Проблемы и перспективы применения упрощенной системы налогообложения субъектами малого предпринимательства

http://

Одна из ключевых мер по поддержке государством малого бизнеса — это снижение налоговой нагрузки на предприятие.

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено несколько систем налогообложения:

— общепринятая система налогообложения (общий режим);

— упрощенная система налогообложения (далее — УСНО);

— единый налог на вмененный доход (далее — ЕНВД);

— единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН).

Налоговый режим УСНО специально был введен для субъектов малого предпринимательства и широко ими применяется в нашей стране. Предполагается, что налоговая нагрузка значительно снижается, если предприятие применяет данный налоговый режим, а также упрощается ведение учетной работы. Все это указывает на преимущества применения УСНО. Но, практика также показывает, что предприятия, использующие в своей работе УСНО, сталкиваются и с рядом проблем.

Основными направлениями налоговой политики РФ на 2012 г. и последующие годы предусмотрено продолжение совершенствования налогообложения в рамках специальных налоговых режимов, в том числе и системы налогообложения УСНО. Поэтому предприятиям, применяющим УСНО, важно знать и перспективы ее применения, с тем, чтобы выяснить — целесообразно ли применять данный режим в будущем.

В связи с вышесказанным выбранная тема дипломной работы: «Проблемы и перспективы применения упрощенной системы налогообложения субъектами малого предпринимательства» достаточно актуальна для рассмотрения.

Целью дипломной работы является изучение проблем и перспектив применения упрощенной системы налогообложения на предприятиях малого бизнеса.

В соответствии с поставленной целью предстоит решить следующие задачи:

1) дать характеристику упрощенной системы налогообложения, как специального налогового режима, применяемого малыми предприятиями:

— рассмотреть условия применения УСНО, объекты налогообложения, налоговую базу и порядок расчета;

— рассмотреть условия перехода на УСНО и условия возврата на общий режим налогообложения

— рассмотреть достоинства и недостатки УСНО;

2) привести экономическую характеристику предприятия ООО «Макс-Ойл» и проанализировать применение упрощенной системы налогообложения в условиях данного предприятия:

— привести ознакомительную характеристику и дать краткий обзор финансовых показателей исследуемого предприятия;

— рассмотреть применяемую предприятием систему налогообложения в виде УСНО, рассмотреть основные налоговые платежи и их расчет;

3) обозначить проблемы применения УСНО на данном предприятии и найти пути их решения; рассмотреть перспективы применения УСНО на данном предприятии:

— определить налоговую нагрузку предприятия и сравнить ее с налоговой нагрузкой при общепринятой системе налогообложения (общем режиме), сделать вывод о перспективе применения УСНО на предприятии;

— рассмотреть проблемы ведения учета при совмещении режимов налогообложения: УСНО и ЕНВД.

Объектом исследования является малое предприятие ООО «Макс-Ойл».

Предметом исследования являются существующие проблемы и перспективы применения УСНО на исследуемом предприятии.

Методы исследования, используемые в работе:

— анализ хозяйственной деятельности предприятия;

— анализ налоговой системы на предприятии;

— сравнительный анализ применения систем налогообложения: УСНО и общей и др.

Материалом для написания работы послужили расчетные показатели по налогам, налоговые регистры, формы налоговой отчетности ООО «Макс-Ойл».

Теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных экономистов, нормативно-правовые акты, инструктивные материалы. Использовались следующие материалы: Волков А. С. «Упрощенная система налогообложения. Выбор упрощенки. Порядок и особенности применения. Формы документов», Захарьин В. Р. «Упрощенная система налогообложения в организациях торговли и общественного питания: практическое пособие по применению главы 26.2 Налогового кодекса РФ (Упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства)», Дыбов А. И., Елина Л. А., Попов П. А. «Считаем единый налог», Черник Д. Г. «Все об упрощенной системе налогообложения» и др.

1. Характеристика упрощенной системы налогообложения, как специального налогового режима, применяемого малыми предприятиями

налогообложение упрощенный кодекс

1.1 Условия применения УСНО, объекты налогообложения, налоговая база, порядок расчета

Упрощенная система налогообложения, предусмотренная гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) — это специальный налоговый режим, применяемый организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно наряду с общей системой налогообложения [47, с. 27].

Упрощенная система налогообложения не является отдельным видом налога. Это специальный налоговый режим, который применяется наряду с общей системой налогообложения (общим режимом). Под специальным режимом понимается особая форма исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, которая применяется в случаях и в порядке, предусмотренном НК РФ.

Применять упрощенную систему налогообложения могут только те организации и индивидуальные предприниматели, которые отвечают критериям, установленным ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ.

Применение упрощенной системы налогообложения, предусмотренной гл. 26.2 НК РФ, подразумевает замену единым налогом целого ряда налогов.

Вместо НДС, налога на прибыль, налога на имущество организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, рассчитывают и перечисляют в бюджет единый налог. Организации, работающие по упрощенной системе налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением случаев, когда налог подлежит уплате в соответствии со ст. 151 НК РФ при ввозе товаров на территорию России.

Кроме единого налога организации или индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны платить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, а также прочие налоги и сборы (земельный налог, транспортный налог, налог на добычу полезных ископаемых, налог за пользование недрами, плату за пользование водными объектами, таможенные платежи и сборы, госпошлину и др.). Это указано в п. 2 ст. 346.11 НК РФ.

Уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование регулируется Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании…», а взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». При этом индивидуальный предприниматель уплачивает страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС на основании Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» как в отношении, например, наемных рабочих, так и в отношении себя.

Организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, должны также исполнять обязанности налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению и удержанию налогов у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению их в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты должны вести учет выплаченных доходов, удержанных у налогоплательщиков и перечисленных в бюджет сумм налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, предоставлять отчетность о суммах исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов. В большинстве случаев налогоплательщики выступают в качестве налоговых агентов при исчислении доходов физических лиц. При этом они должны рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц. Однако выполнять функции налогового агента организациям и предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, придется и в отношении НДС при аренде государственного имущества, имущества субъектов Российской Федерации или муниципального имущества.

Организации (предпринимателю) — субъекту малого бизнеса для перехода на упрощенную систему налогообложения нужно выбрать объект налогообложения и указать его в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 октября по 30 ноября по месту своего нахождения.

Объект налогообложения может изменяться. При этом установлено, что объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором предлагается изменить объект налогообложения. В течение налогового периода менять объект налогообложения нельзя.

Главой 26.2 НК РФ предусмотрен не один, а два объекта налогообложения в случае применения упрощенной системы налогообложения — доходы и доходы, уменьшенные на сумму расходов.

Алгоритм исчисления сумм налога зависит от выбранного объекта налогообложения. Так для объекта налогообложения — доходы, алгоритм расчета сумм налога приведен на рисунке 1.1. Для объекта налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов, алгоритм расчета приведен на рисунке 1.2 и на рисунке 1.3. Причем на рисунке 1.2 приведен алгоритм расчета квартального авансового платежа по итогам отчетного периода, а на рисунке 1.3 — для налога по итогам налогового периода. Различие между двумя последними схемами заключается в том, что при исчислении суммы налога по итогам налогового периода добавляется операция по исчислению суммы минимального налога.

Рисунок 1.1. Алгоритм расчета налога для объекта налогообложения — доходы Рисунок 1.2. Алгоритм расчета суммы квартального авансового платежа за отчетный период для объекта налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов Рисунок 1.3. Алгоритм расчета суммы налога за налоговый период для объекта налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов Как видно из приведенных выше схем, может возникнуть ситуация, когда у налогоплательщика за счет вычета сумм налога, уплаченного за предыдущие отчетные периоды появится переплата по единому налогу. Такая ситуация вполне реальна — например, во втором и последующих кварталах у налогоплательщика, принявшего в качестве объекта налогообложения доходы уменьшенные на величину расходов, доходов практически может и не быть, но он продолжает нести расходы, в том числе и постоянные. Для такого случая ст. 78 предусмотрена возможность зачета в счет предстоящих платежей или возврата излишне уплаченной суммы налога. Зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога производится с письменного заявления налогоплательщика.

В случае, если ставка единого налога составляет 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ) [2], то расходы налогоплательщика, осуществленные в течение налогового периода, не учитываются при расчете единого налога.

В то же время сумма единого налога может быть уменьшена на величину страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Для налогоплательщиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уплата минимального налога и перенос убытков на будущее не предусмотрены.

Что касается налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, то налоговая ставка по нему составляет 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков (Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ). При расчете налоговой базы в этом случае величина доходов уменьшается на сумму произведенных и оплаченных расходов, в том числе на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных организацией или предпринимателем за счет собственных средств (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Налогоплательщикам нужно учесть то, что ст. 346.16 НК РФ предусмотрен закрытый перечень расходов при использовании объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», поэтому далеко не все свои расходы налогоплательщик сможет учесть при расчете единого налога.

Если по итогам работы за год сумма единого налога оказалась меньше, чем величина минимального налога, то организации (предпринимателю) придется заплатить в бюджет минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ), который составляет 1% от суммы доходов налогоплательщика.

По итогам налогового периода расходы могут превысить доходы. В следующих налоговых периодах налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеет право уменьшить налоговую базу (доходы минус расходы) на сумму убытка, полученного в результате применения упрощенной системы налогообложения. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены (ст. 346.18 НК РФ).

Таким образом, у каждого объекта налогообложения есть свои плюсы и минусы. Выбор объекта налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов) происходит по следующим критериям:

— если организация (предприниматель) собирается работать без прибыли, то ей нужно выбрать в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы;

— если же организация стремится получить прибыль от своей коммерческой деятельности, то ей следует произвести некоторые расчеты в целях определения наиболее выгодного объекта налогообложения.

Для организаций и предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, налоговым и отчетным периодом признается календарный год.

Согласно п. 5 ст. 346.21 НК РФ в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи, которые засчитываются в счет уплаты единого налога, исчисленного за налоговый период (за год). Следовательно, суммы авансовых платежей должны также уменьшать и сумму минимального налога.

Ранее отчетными периодами по единому налогу признавались I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

С 2009 г. компании и предприниматели больше не сдают в налоговую инспекцию декларации по итогам отчетных периодов. То есть отчитываются предприятия, переведенные на упрощенную систему налогообложения, только раз в год, по итогам налогового периода, но авансовые перечисления по налогу происходят все равно.

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

Налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим Положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности.

Упрощенная форма первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов устанавливается Минфином России и является единой на всей территории Российской Федерации.

Для организаций и предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующий порядок ведения кассовых операций и порядок предоставления статистической отчетности. В настоящее время ведение кассовых операций регулируется Положением Банка России от 24.04.2008 № 318-П «О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации».

Малые и средние предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, счета-фактуры оформлять не должны.

Подводя итог вышесказанному, в таблице 1.1 (приложение 1) обобщены условия применения упрощенной системы налогообложения.

1.2 Условия перехода на упрощенную систему налогообложения и возврат на общий режим налогообложения Переход на упрощенную систему налогообложения является добровольным. Вместе с тем существуют определенные условия (ограничения) на применение упрощенной системы налогообложения:

— величина дохода;

— вид деятельности;

— структура организации;

— структура уставного капитала;

— численность работников;

— стоимость имущества;

— применяемый режим налогообложения.

В соответствии со ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в установленном порядке. Для реализации права перехода на упрощенную систему налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями должен соблюдаться ряд ограничений, который представлен на рисунке 1.2 [47, с. 30].

Рис. 1.2. Ограничения при переходе на УСН Ограничения по доходам.

Для перехода на упрощенную систему налогообложения применялось ограничение, предусмотренное п. 2 ст. 346.12 НК РФ, в соответствии с которым организации могли переходить на упрощенную систему налогообложения, если по итогам 9 месяцев года, в котором они подали заявление о переходе на эту систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость) с учетом коэффициента-дефлятора.

Действие п. 2 ст. 346.12 НК РФ приостановлено до 01.10.2012, поэтому применяется ограничение, предусмотренное п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ, в соответствии с которым организации могут переходить на упрощенную систему налогообложения, если по итогам 9 мес. того года, в котором они подали заявление о переходе на эту систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн руб. (годовая выручка соответственно 60 млн руб.). Пункт 2.1 ст. 346.12 НК РФ применяется по 30 сентября 2012 г. включительно.

Ограничения по видам деятельности или организаций.

Для перехода на упрощенную систему налогообложения организация и индивидуальный предприниматель не должны заниматься отдельными видами деятельности, перечисленными в п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 346.12 НК РФ к таким субъектам относятся:

— банки;

— страховщики;

— негосударственные пенсионные фонды;

— инвестиционные фонды;

— профессиональные участники рынка ценных бумаг;

— ломбарды;

— организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

— организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

— нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

— организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

— организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ;

— бюджетные учреждения;

— иностранные организации.

Ограничения по структуре организации.

Организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения, если она имеет филиалы и (или) представительства (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Ограничение по структуре уставного капитала. Это условие распространяется только на организации. Доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации, предполагающей переход на упрощенную систему налогообложения, не должна превышать 25% (Подпункт 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) [2], т. е. если после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения организация до начала ее применения внесет изменения в учредительные документы и «правило 25%» не будет выполняться, она потеряет право перейти на упрощенную систему налогообложения.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия могут применять упрощенную систему налогообложения при выполнении ими всех остальных условий, предусмотренных ст. 346.12 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.08.2003 № 04−02−05/7/1).

Ограничение по численности работников.

Ограничение по численности касается как организаций, так и индивидуальных предпринимателей. Для перехода на упрощенную систему налогообложения количество работающих в организации или у индивидуального предпринимателя не должно превышать 100 чел. (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Ограничение по стоимости имущества и использованию различных систем налогообложения.

Для того чтобы организация имела право на применение упрощенной системы налогообложения, остаточная стоимость ее основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн руб. При этом учитывается только имущество, которое подлежит амортизации и признается амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется по данным бухгалтерского учета (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) на первое число месяца, в котором было подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Переход на упрощенную систему налогообложения невозможен и в том случае, если налогоплательщик переведен на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с гл. 26.1 НК РФ (пп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Организации и предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход по одному из видов предпринимательской деятельности, могут смело применять упрощенную систему налогообложения в отношении других видов своей деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Среднюю численность работников и остаточную стоимость имущества при этом необходимо определять исходя из всех видов осуществляемой деятельности (Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ).

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, должна перейти на общий режим налогообложения в следующих ситуациях.

Во-первых, когда доход организации по итогам отчетного или налогового периода превысил лимит.

Отчетным периодом для плательщиков единого налога признается I квартал, полугодие, 9 мес., а налоговым периодом — календарный год (ст. 346.19 НК РФ), поэтому сумму дохода следует считать нарастающим итогом с начала года. В течение 15 дней после окончания отчетного (налогового) периода, в котором было допущено превышение величины выручки над установленным лимитом, организация обязана сообщить налоговым органам о переходе на общий режим налогообложения.

Во-вторых, организация утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения, если остаточная стоимость ее амортизируемого имущества превысит 100 млн руб. В данном случае речь идет об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, которые принадлежат организации на праве частной собственности. При этом не нужно учитывать стоимость лизингового имущества, которое числится на ее балансе.

В-третьих, налогоплательщик должен вернуться на общий режим налогообложения и в случаях, предусмотренных в пп. 14 и 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ: организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%, не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения. Не могут применять этот режим и те предприятия, на которых средняя численность работников превышает 100 чел.

Переход к упрощенной системе налогообложения, равно как и возврат к общему налоговому режиму, осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, регламентируемом главой 26.2 НК РФ.

Достоинства и недостатки системы УСНО

Цель создания УСН — предоставление возможности малым организациям и индивидуальным предпринимателям, не обладающим специальными знаниями в области бухгалтерского учета и налогообложения, применять более простой (упрощенный) по сравнению с общим режимом налогообложения способ ведения налогового учета. Поэтому упрощенная система налогообложение обладает рядом достоинств по сравнению с другими системами налогообложения. Рассмотрено, в чем заключаются основные достоинства упрощенной системы налогообложения.

Достоинства.

1. Главным преимуществом УСН является экономная ставка по основному налогу. Иногда высказывается мнение, что налог, уплачиваемый при УСН, — по сути — разновидность налога на прибыль. С одной стороны, доходы и расходы, учитываемые в базе по налогу на прибыль или при УСН с объектом «доходы минус расходы», схожи. И правила учета, особенно в ситуации, когда при общем режиме используется кассовый метод (ст. 273 НК РФ) [2], аналогичны. С другой — нельзя забывать о налоговых ставках.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ базовая ставка по налогу на прибыль составляет 20%: из них 2% зачисляется в федеральный бюджет, 18% - в бюджет субъекта РФ. При этом последняя ставка может быть снижена региональными властями до 13,5%. Таким образом, минимальная ставка налога на прибыль — 15,5% (2% + 13,5%).

Ставка налога при УСН с объектом «доходы» — всего 6%. Конечно, при этом в налоговую базу включаются лишь доходы и сравнение с налогом на прибыль без дополнительных расчетов некорректно. Однако оно и не нужно: для предприятий, использующих УСНО, с объектом «доходы минус расходы» базовая ставка установлена в размере 15%, что в любом случае ниже минимальной ставки налога на прибыль. А если учесть, что региональными властями ставка налога при УСН может быть снижена до 5%, преимущество УСН становится бесспорным.

2. Далее — преимуществом является необязательный бухучет, то есть учет по своим правилам. Уже неоднократно Минфин России представлял законопроекты с изменениями в Закон о бухгалтерском учете, согласно которым бухучет в полном объеме обязателен для всех организаций без исключения. Однако ни один подобный законопроект пока не принят. И организации, применяющие УСН, по-прежнему обязаны вести бухучет лишь по объектам основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ).

Здесь могут возникнуть сомнения: разве может указанная льгота являться преимуществом? Ведь известно, что на практике большинство организаций на УСН продолжают вести бухучет в полном объеме. Безусловно, так оно и есть. Более того, для удобства не следует отказываться от метода двойной записи. Тем не менее, существует плюса два. Первый: в большинстве случаев предприятия, работающие на УСН, не обязаны сдавать бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию. Второй вытекает из первого. Этой категории организаций не нужно выполнять абсолютно все предписания, данные в положениях по бухгалтерскому учету — они вправе ввести собственные, более удобные принципы и правила. Главное — закрепить их в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

3. Далее, преимуществом УСН является то, что при данной системе налогообложения значительно снижаются риски по уплате в бюджет налоговых санкций, предусмотренных частью первой Налогового кодекса РФ. Даже если бухгалтером будет допущена ошибка, нарушение коснется только одного налога — единого налога, уплачиваемого по результатам хозяйственной деятельности.

4. Также для организаций и индивидуальных предпринимателей привлекательным может быть выбор объекта налогообложения в виде доходов. Ведь есть возможность уменьшить налоговые отчисления до 3% от суммы доходов за счет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности (комментарий к ст. 346.21 НК РФ).

А при выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, убытки, полученные в налоговом периоде, можно перенести на будущее (комментарий к ст. 346.18 НК РФ).

5. Данный налоговый режим привлекает организации и предпринимателей меньшим по сравнению с общим режимом налогообложения количеством отчетности (согласно Федеральному закону № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» налоговая декларация при УСНО представляется только по итогам налогового периода — календарного года) и количеством налогов, возможностью не вести бухгалтерский учет в полном объеме.

6. Немаловажное преимущество УСНО состоит еще и в том, что при данной системе налогообложения не надо рассчитывать и уплачивать налог на добавленную стоимость (НДС).

НДС является одним из самых сложных в расчете налогов, уплачиваемых при общем режиме. Более того, для сферы работ и услуг существенным недостатком является необходимость начислять налог практически со всей их стоимости (если цена приобретения расходных материалов несопоставима с ценой реализации). С аналогичной проблемой сталкиваются и предприятия, использующие значительную торговую наценку. Иными словами, в некоторых случаях из бюджета организации на уплату НДС уходят немалые суммы.

Еще одна проблема заключается в особом документообороте: плательщики НДС должны оформлять собственные счета-фактуры и строго следить за сохранностью «входящих» документов, вести журналы их регистрации, книги покупок и продаж. Это довольно трудоемкая работа.

Предприятия, использующие УСНО, не являясь плательщиками НДС, освобождены от необходимости его рассчитывать, перечислять в бюджет (за исключением некоторых случаев, о которых говорилось выше) и вести соответствующий документооборот, связанный с уплатой этого налога.

Но, имеются и недостатки применения этой системы налогообложения.

Недостатки.

1. Счета-фактуры выставляются контрагентам без НДС. Это главный недостаток. Отсутствие обязанности по уплате НДС — плюс для предприятий, применяющих УСНО и минус — для их контрагентов, применяющих общий режим налогообложения. Дело в том, что плательщики НДС имеют право принять «входной» налог по приобретенным товарам, работам и услугам к вычету (то есть уменьшить сумму налога к уплате в бюджет). Однако это происходит лишь в том случае, если поставщик или подрядчик выдаст счет-фактуру с выделенным НДС. Предприятия, применяющие УСНО, счета-фактуры выписывать не должны, и это может оттолкнуть от них потенциальных покупателей и заказчиков. Справедливое рассуждение, если не принимать во внимание возможность подобный недочет компенсировать ценой предложения. Пояснения.

Предприятия, применяющие УСНО, имеют более низкую налоговую нагрузку, следовательно, могут конкурировать с поставщиками на общем режиме, установив более низкие цены (разница почти на сумму НДС!). Значит, покупать товар или заказывать работы (услуги) у предприятия, применяющего УСНО, будет более выгодно даже при потере «входного» налога НДС.

Если деятельность компании на УСН направлена на удовлетворение потребностей населения, тот же недостаток оборачивается бесспорным плюсом, поскольку физические лица не являются плательщиками НДС и «входной» налог им к вычету принимать не нужно, а, следовательно, они просто выберут товар по более низкой цене.

2. Перечень расходов ограничен. Это касается предприятий, применяющих УСНО, выбравших объектом налогообложения доходы за вычетом расходов. Организации на общем режиме вправе снижать налоговую базу практически на все виды расходов, если они отвечают критериям, данным в п. 1 ст. 252 НК РФ (за исключением затрат, перечисленных в ст. 270 НК РФ). Для предприятий, применяющих УСНО, этого недостаточно. Принять к расходам можно лишь те затраты, которые упомянуты в перечне из п. 1 ст. 346.16 НК РФ. С одной стороны, это действительно недостаток. С другой — перечень расходов при УСНО достаточно большой, и с начала существования данного налогового режима он постоянно расширяется. Так что неучитываемых расходов становится все меньше.

Выводы по 1-й главе:

1. Упрощенная система налогообложения — это специальный налоговый режим, введенный для субъектов малого предпринимательства.

2. Объектом налогообложения при данной системе налогообложения являются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

3. Существуют определенные условия (ограничения) на применение упрощенной системы налогообложения. Это такие ограничения как:

— величина дохода;

— вид деятельности;

— структура организации;

— структура уставного капитала;

— численность работников;

— стоимость имущества;

— применяемый режим налогообложения.

2. Анализ применения упрощенной системы налогообложения на предприятии ООО «МАКС-ОЙЛ»

2.1 Экономико-правовая характеристика предприятия, краткий обзор его финансовых показателей

ООО «Макс-Ойл»" создано в соответствии с Федеральным Законом от 08.02.98 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» для осуществления хозяйственной деятельности, зарегистрировано Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Магаданской области и внесено в Единый государственный реестр юридических лиц за № 1 064 910 007 238. Предприятие поставлено на налоговый учет по месту нахождения и ей присвоен ИНН (идентификационный номер) 4 909 088 994.

ООО «Макс-Ойл» (далее «Общество») осуществляет свою деятельность на основании Устава и в соответствии с законодательством России. Устав Общества разработан и утвержден Протоколом общего собрания учредителей от 17 февраля 2006 г. за № 1.

Общество руководствуется в своей деятельности Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 08.02.98 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и др.

Местонахождение и почтовый адрес Общества: 685 000 Россия, г. Магадан, ул. Речная, д. 3.

Основной целью создания Общества является осуществление коммерческой деятельности для извлечения прибыли.

Основным видом деятельности Общества, как отражено в Уставе предприятия, является торгово-закупочная деятельность.

Предприятие осуществляет такие виды деятельности как:

— оптовая торговля моторным топливом, включая авиационный бензин;

— оптовая торговля пищевыми продуктами, включая напитки и табачными изделиями;

— оптовая торговля непродовольственными потребительскими товарами;

— оптовая торговля химическими продуктами;

— оптовая торговля машинами и оборудованием;

— прочая оптовая торговля;

— розничная торговля моторным топливом;

— розничная торговля пищевыми продуктами, включая напитки и табачными изделиями;

— деятельность агентов по оптовой торговле топливом и др.

Общество имеет право заниматься любой деятельностью, не запрещенной законом после соответствующего оформления.

Уставный капитал Общества образован в размере 10 000 (десять тысяч) рублей. Уставный капитал Общества состоит из номинальной стоимости долей его участников.

Участники (учредители) Общества — 3 физических лица.

Организационную структуру предприятия и структуру управления можно представить на следующей схеме (рис. 2.1 — приложение 1).

Из схемы (рис. 2.1) видно, что на предприятии созданы: финансовый отдел, бухгалтерия, юридический отдел, планово-аналитический отдел, отдел закупок и отдел сбыта. ООО «Макс-Ойл располагает складом — магазином промышленных товаров (мелкооптовая и розничная торговля) и складом — магазином продовольственных товаров (мелкооптовая и розничная торговля). Бухгалтерская служба на предприятии представлена: главным бухгалтером и бухгалтером.

ООО «Макс-Ойл» является субъектом малого предпринимательства. Общая среднесписочная численность работников предприятия составляет 55 человек.

Предприятие совмещает два режима налогообложения:

— находится на упрощенной системе налогообложения в отношении оптовой торговли;

— находится в режиме единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в отношении розничной торговли.

Предприятие в целях распределения прибыли между участниками общества, а также оптимизации управления предприятием полностью ведет бухгалтерский финансовый и управленческий учет. Кроме того, предприятия, использующие в своей деятельности ЕНВД, не освобождены от ведения бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет также требуется и для предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения, в отношении учета основных средств. Поэтому на предприятии организована учетная политика не только в целях налогового учета, но и в целях бухгалтерского учета. Учетная политика в целях налогообложения — предприятие применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов.

Учетная политика в целях бухгалтерского учета.

1. Сроки полезного использования по основным средствам определяются в соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 (в ред. Постановления от 18.11.2006 № 697).

2. Начисление амортизации по основным средствам производится линейным способом.

3. Активы, которые по критериям могут быть отнесены к основным средствам, стоимостью не более 20 тыс. руб. за единицу подлежат учету в составе материалов.

4. Финансирование ремонтных работ производится путем включения фактических затрат в себестоимость продукции по мере производства ремонта.

5. Сроки погашения расходов будущих периодов определяются по конкретным видам расходов. Списание расходов будущих периодов осуществляется ежемесячно равными суммами.

6. Учет выручки от продажи осуществляется по мере отгрузки и предъявления заказчику расчетных документов (методом начисления).

7. Учет материально-производственных запасов ведется по фактической себестоимости на счете 10 «Материалы»

8. Учет издержек обращения ведется по видам торговли (оптовая или розничная), а также по договорам (оптовая торговля) и по товарам. Затраты распределяются на прямые — 44 «Расходы на продажи» и косвенные — на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

9. Калькулируется полная себестоимость товаров. В конце отчетного периода косвенные расходы распределяются между видами товаров пропорционально выручке по видам товаров в общем объеме выручки.

10. Фондов и резервов не создается.

11. Дивиденды в течение года не выплачиваются.

Приведены основные финансовые показатели работы предприятия на упрощенной системе налогообложения за два отчетных периода: 2013 и 2014 годы. Данные взяты из налоговых деклараций по УСНО (приложение 2 и 3).

Данные, отражены в таблице 2.1

Таблица 2.1 Показатели хозяйственной деятельности предприятия за 2013;2014гг. (тыс. руб.)

Из приведенной таблицы (2.1) видно, что предприятие наращивает свои доходы. По сравнению с предыдущим периодом (2013 год) выручка за текущий период (2014год) увеличилась на 21 909 469 руб., что составляет 58,5% прироста. Расходы (затраты) выросли на 19 765 419 руб., что составляет 55,5% прироста. Наблюдается увеличение прибыли от хозяйственной деятельности на 2 144 050 руб., что составляет 117,8% роста. После налогообложения чистая прибыль составила 3 369 092 руб. в 2014 году, а в 2013 году — была 1 546 650 руб. Таким образом, по сравнению с предыдущим годом прирост чистой прибыли составил 117,8%. А увеличение рентабельности произошло на 37,5%.

Чистый доход, приходящийся на одного работника предприятия также вырос на 117,8%. Таким образом, можно сделать вывод, что предприятие стабильно работает, получает прибыль, финансовые показатели улучшились.

Для наглядности, подтверждая вышесказанное, на рисунке 2.2 приведена графическая иллюстрация изменения финансовых показателей

Рис. 2.2. Основные экономические показатели ООО «Макс-Ойл» на упрощенной системе налогообложения

2.2 Особенности ведения налогового учета в ООО «Макс-Ойл» в условиях упрощенной системы налогообложения, расчет основных налоговых платежей

Согласно учетной политике предприятие использует упрощенную систему налогообложения с объектом обложения доходы минус расходы.

При определении доходов ООО «Макс-Ойл» пользуется их единой классификацией (в соответствии со ст. ст. 248 — 251 НК РФ).

В состав доходов включены:

— доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

— внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Доходы определяются на основании первичных документов, других документов, подтверждающих получение доходов, и документов налогового учета.

Полученные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), как ранее приобретенных, так и собственного производства, а также выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

К внереализационным относятся доходы:

— от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организаций);

— от сдачи имущества в аренду (субаренду);

— в виде процентов, полученных по договорам займа, банковского счета, ценным бумагам и т. д.;

— в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса;

— в виде положительной курсовой разницы, возникающей от перепродажи имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации и др.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы в виде:

— имущества, имущественных прав, полученных в форме налога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

— имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку и полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации;

— имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту, иному поверенному при исполнении обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;

— средств или иного имущества, полученных по договорам кредита или займа и т. д.;

— имущества, полученного безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

— стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций и т. д.;

— сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

— капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;

— суммовых разниц, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах;

— некоторые другие доходы.

Порядок учета доходов содержится в пункте 1 статьи 346.17 НК РФ. Он сводится к кассовому методу, при котором за дату образования доходов принимают день поступления денег, имущества или погашения задолженности иным способом. Таким образом, пока покупатель или заказчик не заплатит, доходов у продавца или исполнителя нет.

Согласно кассовому методу к доходам на исследуемом предприятии относят и полученные авансы. Если же их приходится возвращать (полностью или частично), доходы сторнируются на сумму, перечисленную покупателю или заказчику обратно.

Хотя, облагать налогом полученные предприятием, применяющим упрощенную систему налогообложения, авансы или нет, вопрос спорный. С одной стороны, прямо об этом в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не сказано. Поэтому некоторые специалисты придерживаются той точки зрения, что авансы не должны включаться в доходы при упрощенной системе налогообложения. Следовательно, платить с них налог не нужно. Доводы они приводят следующие. В п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ указано, что организации при определении объекта налогообложения учитывают:

— доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ;

— внереализационные доходы, определяемые по правилам ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Авансы же, полученные организацией или предпринимателем, доходом от реализации считаться не могут. Ведь в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. В свою очередь, ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ или услуг) называет передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе. Понятно, что на момент получения аванса передачи права собственности не происходит.

Не могут быть признаны авансы и внереализационными доходами. Дело в том, что согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить. При получении аванса об экономической выгоде говорить не приходится. Ведь в данном случае организация берет на себя обязательство перед фирмой, выдавшей аванс. А если в счет этого аванса товар поставлен не будет (или не будут выполнены работы, оказаны услуги), деньги надо будет вернуть. Вот и получается, что полученный аванс доходом не является. А значит, платить с него доход не нужно.

Минфин придерживается мнения, что авансы нужно включать в доход, аргументируя следующим. При применении упрощенной системы налогообложения доходы определяются по кассовому методу. Так, согласно п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. Указанное подтверждает обоснованность, что полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения.

Таким образом, во избежание налоговых споров ООО «Макс-Ойл» полученные авансы в счет предстоящей оплаты товаров включает в налоговую базу по уплате единого налога.

Если ООО «Макс-Ойл» в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права использует вексель, то датой получения доходов признается:

— дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица);

— день передачи налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу.

Это означает, что если продавец, применяющий УСН, получил в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) от покупателя вексель третьего лица, то стоимость векселя учитывается в составе доходов в момент его получения. Дополнительный доход в виде процента (дисконта) по векселю определяется в момент его выбытия. При этом в момент реализации или погашения векселя третьего лица доход отражается только в размере полученных процентов.

У продавца, получившего собственный вексель покупателя, доход возникает только тогда, когда он получит от векселедателя (покупателя) деньги в погашение векселя либо передаст его по индоссаменту третьему лицу (ст. 273 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Обоснованные затраты — это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и фактически оплачены.

Перечень расходов, учитываемых для исчисления единого налога, закрытый.

В состав расходов ООО «Макс-Ойл» включены:

— расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств с учетом некоторых особенностей их определения;

— расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;

— расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

— арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

— материальные расходы;

— расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;

— расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

— проценты, уплаченные за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), и расходы по оплате услуг кредитных организаций;

— расходы по оплате приобретенных товаров с целью их дальнейшей реализации;

— суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), подлежащим включению в состав расходов;

— таможенные платежи, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством;

— суммы уплаченных налогов и сборов (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог и т. д.);

— расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Доходы от реализации этих товаров могут быть уменьшены на расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в том числе с хранением, обслуживанием и транспортировкой реализуемых товаров;

— судебные расходы и арбитражные сборы;

— расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе;

— расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование личных автомобилей и мотоциклов для служебных поездок;

— расходы на командировки, аудиторские, бухгалтерские, юридические услуги, рекламу, канцелярские товары, оплату услуг связи;

— некоторые другие расходы.

Для целей налогообложения расходы учитываются с учетом следующих особенностей. Материальные расходы, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Расходы на уплату налогов и сборов включаются в состав расходов в сумме, фактически уплаченной налогоплательщиком. Фактически погашенная задолженность по налогам и сборам включается в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик ее погасил.

Если в счет оплаты товаров (работ, услуг) и имущественных прав выдан вексель, то расходы по их приобретению учитываются после оплаты векселя. В случае передачи налогоплательщиком продавцу векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитываются на дату передачи векселя. При этом расходы определяются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанного в векселе.

Порядок учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов зависит от того, когда они приобретены (сооружены, изготовлены, созданы): в период применения упрощенной системы налогообложения или до перехода на нее.

Налоговая база по единому налогу — это денежное выражение доходов организации или доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом учитываются доходы и расходы, выраженные в рублях и иностранной валюте. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ на дату получения доходов и осуществления расходов.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. Доходы и расходы при исчислении налоговой базы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Для целей налогообложения в состав доходов и расходов не включаются суммовые разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Если при применении упрощенной системы налогообложения в налоговом периоде получен убыток, то этот убыток переносится на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов. При этом ранее (до 2009 года) убыток не мог уменьшать налоговую базу каждого налогового периода более чем на 30%.

С 1 января 2009 года с налогоплательщиков, применяющих УСНО, было снято 30-процентное ограничение, и теперь они могут полностью списывать убытки, понесенные в предыдущих периодах, за счет базы текущего [21, с. 306].

Для исчисления налоговой базы доходы и расходы в ООО «Макс-Ойл» отражаются в книге учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой, утверждены Минфином России (Приказ Минфина России от 31.12.2008 № 154н.).

Книга учета доходов и расходов открыта ООО «Макс-Ойл» на один календарный год, она прошита и пронумерована. На последней странице записано число содержащихся в ней страниц, которое заверено подписью руководителя предприятия и оттиском печати налогового органа.

Книга учета доходов и расходов ведется в хронологической последовательности, в ней на основе первичных документов позиционным способом отражаются хозяйственные операции, осуществленные в отчетном периоде.

Приведен фрагмент из книги доходов и расходов в качестве примера (см. выписку из книги учета доходов и расходов ООО «Макс-Ойл», которая приведена в таблице 2.2).

Таблица 2.2 Выписка из книги учета доходов и расходов ООО «Макс-Ойл»

Как видно из приведенного примера (табл. 2.2), все поступления выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), отражаются в графе 4 «Доходы (всего)» Книги учета доходов и расходов.

При расчете единого налога в графе 5 «В том числе доходы, учитываемые при расчете единого налога» Книги учета доходов и расходов отражаются доходы, которые должны учитываться при расчете базы налогообложения.

В графе 6 этой Книги отражается сумма всех расходов, произведенных за отчетный период, как учитываемых, так и не учитываемых при исчислении единого налога.

В графе 7 Книги отражаются расходы, учитываемые при налогообложении.

Размер доходов подтверждается первичными документами, а также документами, свидетельствующими об их поступлении (например, актами, выписками банка с расчетного счета, приходными кассовыми ордерами и т. д.) (ст. 346.24 НК РФ; п. 1.1 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. № 154н).

Размер расходов также подтверждается первичными документами. При этом существуют нюансы в определении дат признания расходов.

Порядок определения дат расходов в Книге учета доходов и расходов приведен в таблице 2.3.

Таблица 2.3 Даты признания отдельных расходов при расчете единого налога

Важным вопросом является, как отразить в Книге учета доходов и расходов НДФЛ при выплате зарплаты.

При кассовом методе расходы уменьшают налоговую базу по мере оплаты. НДФЛ является составной частью зарплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Поэтому в Книге учета доходов и расходов сумму удержанного НДФЛ отражается в составе расходов на оплату труда в момент перечисления налога в бюджет (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 25 июня 2009 г. № 03−11−09/225. Основанием для внесения записей является платежное поручение на перечисление налога. При этом в тот момент, когда предприятие выплачивает зарплату, в расходах отражаются только суммы, фактически выданные сотрудникам (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). После того, как определена налоговая база по данным, взятым из Книги учета доходов и расходов, производится сам расчет единого налога. Размер налоговой ставки в ООО «Макс-Ойл» — 15%, т.к. объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налоговый и отчетный период по единому налогу — календарный год, поэтому окончательный расчет налога производится за период — год, но предприятие рассчитывает и внутригодовые авансовые платежи, как предусмотрено законодательством. Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей при УСНО предусмотрен ст. 346.21 НК РФ.

Рассмотрены эти вопросы подробнее на схемах. Расчет авансовых платежей по единому налогу представлен в таблице 2.4, а расчет единого налога всего за год в таблице 2.5. Данные взяты из книги учета доходов и расходов за 2014 год.

Таблица 2.4 Расчет внутригодовых авансовых платежей за 2014 год по единому налогу в ООО «Макс-Ойл»

Как видно из таблицы (2.4) авансовые платежи исчисляются и уплачиваются по итогам каждого отчетного периода, т. е. по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев. Это следует, как было указано, из п. п. 3, 4 ст. 346.21 НК РФ.

Для расчета авансового платежа предприятие поступает следующим образом (см. схема, приведенная в таблице 2.4):

1. Определяет налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, по итогам отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев) из Книги учета доходов и расходов по следующей формуле [33]:

НБ = Д — Р, (2.1)

где Д — сумма фактически полученных доходов, рассчитанная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода;

Р — сумма произведенных расходов, рассчитанная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода.

Налоговая база в ООО «Макс-Ойл» имеет значения (определено по формуле 2.1):

НБ за 1-й квартал 2014 г. = 12 648 900 — 11 864 623 = 784 277 руб.;

НБ за полугодие 2014 г. = 24 213 103 — 22 366 889 = 1 846 214 руб.;

НБ за 9 месяцев 2014 г. = 37 215 612 — 33 936 693 = 3 278 919 руб.

2. Затем определяется величина авансового платежа, приходящаяся на налоговую базу, исчисленную с начала года до окончания отчетного периода, по следующей формуле [33]:

АПрасч = НБ x С, (2.2)

где НБ — налоговая база, определенная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода, за который производится расчет;

С — ставка налога.

Величина авансового платежа в ООО «Макс-Ойл» имеет значения (определено по формуле 2.2):

АПрасч за 1-й квартал 2014 г. = 784 277×15% = 117 642 руб.;

АПрасч за полугодие 2014 г. = 1 846 214×15% = 276 932 руб.;

АПрасч за 9 месяцев 2014 г. = 3 278 919×15% = 491 838 руб.

3. После этого определяется авансовый платеж, подлежащий уплате по итогам отчетного периода, по следующей формуле по следующей формуле [33]:

АП = АПрасч — АПисч, (2.3)

где АПрасч — авансовый платеж, который приходится на налоговую базу, определенную с начала года до конца отчетного периода, за который производится расчет;

АПисч — сумма авансовых платежей, исчисленных (подлежащих уплате) по итогам предыдущих отчетных периодов (в текущем налоговом периоде).

Авансовый платеж уменьшается на ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу (п. п. 4, 5 ст. 346.21 НК РФ).

Величина авансового платежа, подлежащего уплате по итогам отчетного периода, имеет следующие значения в ООО «Макс-Ойл» (определено по формуле 2.3):

АП за 1-й квартал 2014 г. = 117 642 — 0 = 117 642 руб.;

АП за полугодие 2014 г. = 276 932 — 117 642 = 159 290 руб.;

АП за 9 месяцев 2014 г. = 491 838 — 276 932 = 214 906 руб.

Далее приведена схема расчета единого налога по итогам года (таблица 2.5).

Таблица 2.5 Расчет единого налога в ООО «Макс-Ойл» (расчеты по итогам года)

Как видно из приведенной таблицы (2.5) по итогам календарного года определяется сумма налога, которую следует доплатить в бюджет (либо выявляется переплата, которая подлежит зачету или возврату).

Общая формула исчисления единого налога к уплате по итогам налогового периода выглядит так (п. 1 ст. 346.21 НК РФ) [33]:

Н = Нг — АПисч, (2.4)

где Нг — налог, исчисленный исходя из налоговой базы, рассчитанной с начала года до конца налогового периода. Порядок исчисления налога аналогичен порядку исчисления авансовых платежей;

АПисч — авансовые платежи, исчисленные (подлежащие уплате) в течение налогового периода (п. 5 ст. 346.21 НК РФ) [33]:

Величина единого налога, подлежащего уплате по итогам отчетного периода, имеет следующие значения в ООО «Макс-Ойл» (определено по формуле 2.4):

Н = 594 546 — 491 838 = 102 708 руб.;

Далее, определяется сумма минимального налога.

Для налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения «доходы минус расходы», законодатель ввел такое понятие, как минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Минимальный налог — это обязательный минимальный размер «упрощенного» налога (см., например, Письмо Минфина России от 17.08.2009 № 03−11−09/283).

Его следует уплатить, если сумма налога, которая исчислена на предприятии за налоговый период в общем порядке, меньше величины минимального налога. Так установлено в абз. 3 п. 6 ст. 346.18 НК РФ (см. также Письмо ФНС России от 10.03.2013 № 3−2-15/12@).

Минимальный налог надо уплатить и в том случае, если по итогам года получен убыток и сумма налога, исчисленного в общем порядке, равна нулю (см., например, Письма Минфина России от 01.04.2009 № 03−11−09/121, ФНС России от 14.07.2013 № ШС-37−3/6701@, УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 № 18−11/3/4 154@, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2008 № Ф04−3006/2008(5051-А45−27), ФАС Центрального округа от 22.01.2007 № А08−2668/06−9).

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период — календарный год. Это прямо следует из абз. 2 п. 6 ст. 346.18 НК РФ. Поэтому, рассчитывать и уплачивать минимальный налог по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев не следует.

Расчет минимального налога производится по следующей формуле [33]:

МН = НБ x 1%, (2.5)

где НБ — налоговая база, исчисленная нарастающим итогом с начала года до конца налогового периода. Налоговой базой в целях расчета минимального налога являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Показатель минимального налога в ООО «Макс-Ойл» следующий (определено по формуле 2.5):

МН = 59 360 072×1% = 593 600 руб.

После того, как определение минимального налога произошло, происходит сравнение суммы налога, исчисленного в общем порядке, и величины минимального налога.

В ООО «Макс-Ойл» при сравнении получились следующие данные: 594 546 руб. > 593 600 руб.

Поэтому сумма налога к уплате за год равна 594 546 руб., в т. ч. за 4-й квартал 2014 г. = 102 708 руб.

2.3 Особенности учета некоторых расходов

Чтобы отразить в расходах затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, необходимо соблюсти следующие условия:

— основное средство должно быть введено в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);

— затраты по основному средству должны быть оплачены (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если права на имущество, являющееся объектом основных средств, подлежат государственной регистрации, необходимо выполнить еще одно условие: подтвердить документально факт подачи документов для регистрации прав на объект основных средств (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). До этого учесть затраты на приобретение объекта основных средств предприятие не вправе (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2013 № А42−4274/2009).

Если предприятие оплачивает основное средство в рассрочку (частями), то затраты включаются в расходы равномерно в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример. В марте 2013 г. ООО «Макс-Ойл» купило производственное оборудование стоимостью 370 000 руб. с условием о рассрочке платежа (ст. 489 ГК РФ). Оплачивало оно его по графику:

1 апреля 2013 г. — 150 000 руб.;

1 июля 2013 г. — 120 000 руб.;

1 октября 2013 г. — 60 000 руб.;

12 января 2014 г. — 40 000 руб.

При исчислении налога в 2013 г. в расходах предприятием была учтена только оплаченная часть стоимости основного средства в размере 330 000 руб. (150 000 руб. + 120 000 руб. + 60 000 руб.). Часть стоимости в размере 40 000 руб. было учтено после оплаты 12 января 2014 г.

В расходы указанные суммы ООО «Макс-Ойл» включило в следующем порядке:

— 150 000 руб. — равными долями по 50 000 руб. (150 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2013 г.;

— 120 000 руб. — равными долями по 60 000 руб. (120 000 руб. / 2) на 30 сентября и 31 декабря 2013 г.;

— 60 000 руб. — на 31 декабря 2013 г.;

— 40 000 руб. — равными долями по 10 000 руб. (40 000 руб. /4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря 2014 г.

Расходы на приобретение основных средств уменьшают налогооблагаемую базу налогоплательщика, который в качестве объекта налогообложения принял доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом такие расходы принимаются в особом порядке, который зависит от того, были ли основные средства приобретены до перехода на УСН или после. Затраты на приобретение основных средств, право собственности на которые перешло к налогоплательщику до перехода на УСН, признаются расходами для целей начисления единого налога в следующем порядке

— в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение одного года применения УСН;

— в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения УСНО — 50% стоимости; второго года — 30%; третьего года — 20%;

— в отношении основных средств со сроком полезного свыше 15 лет — в течение 10 лет применения УСН равными долями от стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются равными долями по отчетным периодам.

Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на УСН.

Пример. В собственности организации, перешедшей с 1 января 2013 г, имеется три объекта основных средств, приобретенных до перехода на УСН, характеристики которых приведены в таблице 2.6.

Таблица 2.6 Характеристика основных средств организации

Остаточная стоимость основного средства № 1 равна:

ОС1 = 20 — 20/24 * 6 = 15 (тыс. руб.)

Вся сумма остаточной стоимости должна быть списана в течение 2013 г равными частями ежеквартально (по 3,75 тыс. руб.).

Остаточная стоимость основного средства № 2 равна:

ОС2 = 115 — 115 / 5 * 1 = 92 (тыс. руб.)

Остаточная стоимость основного средства № 2 должна списываться в течение трех лет: за 20 148 г. следует списать 46 тыс. руб. (50% остаточной стоимости), равными частями ежеквартально (по 11,5 тыс. руб.); в течение 2014 г. следует списать 27,6 тыс. руб. (30% остаточной стоимости), ежеквартально по 6,9 тыс. руб.; в течение 2013 г. следует списать 18,4 тыс. руб. (20% остаточной стоимости) по 4,6 тыс. руб. ежеквартально.

Остаточная стоимость основного средства № 3 равна:

ОС3 = 500 — 500 / 25 * 9 = 180 (тыс. руб.)

Эта сумма должна быть списана в течение 10 лет (по 18 тыс. руб. ежегодно) по 4,5 тыс. руб. ежеквартально.

Суммы, которые должны быть списаны по отдельным отчетным периодам и по объектам представлены в таблице 2.7.

Таблица 2.7 Списание остаточной стоимости основных средств

Приведенная таблица была составлена в отношении всех объектов основных средств, находящихся в собственности организации по состоянию на момент перехода на УСН.

Затраты на приобретение объектов основных средств, право собственности на которые перешло к налогоплательщику в период применения УСН, признаются расходами для целей начисления единого налога в момент ввода их в эксплуатацию и отражаются в налоговом учете в последний день налогового (отчетного) периода. По общему правилу расходами налогоплательщиков признаются затраты после фактической их оплаты.

Но если в течение трех лет с момента приобретения объектов основных средств (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента приобретения) соответствующий объект основных средств реализуется другому лицу, то налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации с учетом положений главы 25 и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Например, налогоплательщик, применяющий УСН, 1 апреля 2013 г. приобрел и ввел в эксплуатацию станок первоначальной стоимостью 500 000 руб., со сроком полезного использования 10 лет, а 1 сентября 2014 г. этот станок был продан. Так как станок был реализован до истечения трехлетнего срока с момента его приобретения, то налогоплательщик обязан пересчитать налогооблагаемую базу за весь период пользования этим оборудованием и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Для этого сначала необходимо увеличить налогооблагаемую базу того отчетного периода в котором станок был введен в эксплуатацию на 500 000 руб. Сумма задолженности по единому налогу в рассматриваемый отчетный период равна:

Зн = ПС * 15% = 500 000 * 15% = 75 000 руб.

где ПС = 500 000 руб. — первоначальная стоимость оборудования.

Эту величину можно уменьшить на сумму излишне уплаченных налогов с величины амортизационных отчислений за весь период использования оборудования, которая определяется в следующем порядке:

— норма амортизации равна:

N = 1 / n * 100% = 1/120 * 100% = 0,833%

где n = 120 месяцев — срок полезного использования объекта основных средств.

— сумма амортизационных отчислений за период использования оборудования:

А = ПС * N * m = 500 000 * 0,833% * 17 = 70 805 руб.

где m = 17 месяцев — период использования оборудования (с 1 апреля 2013 г. до 1 сентября 2014 г.)

— величина излишне уплаченных налогов с суммы амортизационных отчислений равна:

Ун = А * 15% = 70 805 * 15% = 10 621 руб.

Итого дополнительная сумма по налогу равна:

З = Зн — Ун = 75 000 — 10 621 = 64 380 руб.

Данная сумма была уплачена 1 октября 2014 г. Несвоевременность уплаты единого налога в сумме 75 000 руб. составляет 395 дней (с 25 июля 2013 г. до 1 октября 2014 г). Итого сумма пени за несвоевременность уплаты единого налога равна:

П = 75 000 * 395 * 0,067% = 19 751 руб.

Итого общая сумма задолженности бюджету по дополнительному налогу и пени равна:

Зо =З + П = 64 380 + 19 751 = 84 131 руб.

В гл. 26.2 НК РФ понятие стоимости товаров не раскрыто. Также нет отсылок и к нормам гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, где даны правила ее формирования (ст. 320 НК РФ).

Очевидно, что стоимость товаров формирует их цена, которую предприятие заплатило поставщику по договору (договорная цена). Все иные расходы, которые предприятие понесло при покупке и последующей продаже, списываются отдельно. Поэтому в стоимость они не входят.

При формировании стоимости товара из его цены исключается НДС, который предприятие уплатило поставщику. Налог списывается по отдельной статье расходов (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Соответственно, в Книге учета доходов и расходов сумма уплаченного налога отражается отдельной строкой (Письма Минфина России от 18.01.2013 №, от 02.12.2009 №).

ООО «Макс-Ойл», согласно учетной политике, списывает реализованные товары на расходы по средней стоимости.

Учет расходов по методу средней стоимости производится в отношении товаров одной группы или вида. Расчет стоимости товаров, которую можно списать в расходы, следующий.

1. Определяется средняя стоимость группы (вида) товаров, приобретенных для реализации. Для этого их общую стоимость делится на их количество. В расчет принимается стоимость и количество остатков товара на начало месяца плюс товары, поступившие в течение этого месяца.

При этом в расчете участвуют только те товары, которые оплачены поставщикам.

2. Определяется стоимость реализованных товаров, которую можно включить в расходы.

НДС, который был уплачен поставщику за купленные у него товары, исключается из их стоимости. Поэтому он учитывается отдельно (пп. 8 и 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В Книге учета доходов и расходов налог проходит отдельной строкой (Письмо Минфина России от 18.01.2013 № 03−11−11/03, от 02.12.2009 № 03−11−06/2/256).

Когда предприятие закупает товар у поставщиков, то могут возникнуть дополнительные затраты, связанные с его приобретением. Например, расходы на доставку товара до склада, на хранение, обслуживание и т. п.

Данные расходы предприятие вправе учесть при определении налоговой базы. Об этом прямо говорит пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Списывать такие затраты можно на дату их фактической оплаты, не дожидаясь реализации купленных товаров. Так как Налоговым кодексом РФ не установлен особый порядок их учета.

Но, Минфин России считает, что расходы, связанные с их приобретением, должны списываться только после реализации данных товаров (Письма от 20.01.2013 № 03−11−11/06, от 25.12.2008 № 03−11−05/312).

Ранее текст пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ был сформулирован таким образом, что учесть эти расходы можно было только при получении доходов от реализации товаров (см. Письма Минфина России от 15.02.2007 № 03−11−05/32, от 17.10.2006 № 03−11−05/233). Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ в эту норму были внесены изменения, причем их действие распространено и на 2007 г. (п. 2 ст. 3 указанного Закона).

Несмотря на это, Минфин России настаивает на том, что расходы, связанные с приобретением товаров, должны учитываться по мере реализации этих товаров.

При продаже покупных товаров у предприятия возникают связанные с этим сопутствующие расходы. Например, затраты на транспортировку, оценку, хранение, упаковку товаров и др.

Такие расходы учитываются при расчете налога при УСН сразу после их фактической оплаты (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, ч. 2 пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом не нужно дожидаться реализации купленных товаров. (Письмо Минфина России от 15.04.2013 № 03−11−06/2/59).

Налоговый кодекс РФ не уточняет, какие именно затраты на ремонт могут уменьшать налоговую базу по налогу по УСН.

Это означает, что при расчете налога при УСН предприятие имеет право учесть в расходах затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт. Такой вывод следует и из разъяснений контролирующих органов (Письма Минфина России от 10.01.2007 № 03−11−04/2/3, от 18.10.2005 № 03−11−04/2/107, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 № 18−12/3/30 651@).

Кроме того, можно сделать вывод, что и перечень затрат, связанных с ремонтом, которые предприятие вправе учесть в расходах, предельно широк. Среди них:

— оплата запчастей, материалов и их доставки;

— зарплата своим строителям;

— оплата ремонтных работ подрядной организации или сторонним строителям;

— оплата подготовки проектно-сметной документации;

— иные расходы.

Расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода, согласно п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Затраты на ремонт для целей налога УСН признаются расходами в общем порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.17 НК РФ, т. е. после их фактической оплаты. Поэтому уменьшить налоговую базу на сумму таких расходов можно в том периоде, в котором предприятие полностью рассчиталось с поставщиком материалов, подрядчиком ремонтных работ, исполнителем определенной услуги, связанной с ремонтом, выплатили зарплату своим ремонтникам и т. д.

Выводы по 2-й главе:

1. Для исчисления налоговой базы по единому налогу предприятие ведет Книгу учета доходов и расходов.

2. Размер доходов и расходов подтверждается первичными документами.

3. Размер налоговой ставки в ООО «Макс-Ойл» — 15%, т.к. объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов.

4. Налоговый и отчетный период по единому налогу — календарный год, поэтому окончательный расчет налога производится за период — год, но предприятие рассчитывает и внутригодовые авансовые платежи, как предусмотрено законодательством.

5. Стоимость расходов предприятия учитывается по мере их оплаты, расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

3. Проблемы и перспективы применения упрощенной системы налогообложения

3.1 Сравнительный анализ налоговой нагрузки в условиях разных режимов налогообложения с целью определения перспектив применения УСНО

Произведен сравнительный анализ налоговой нагрузки в условиях разных режимов налогообложения для исследуемого предприятия. Данный анализ произведен с целью выявления проблем и перспектив применения упрощенной системы налогообложения на исследуемом предприятии. Если по результатам проведенного анализа выявится увеличение налоговой нагрузки в результате применения упрощенной системы налогообложения, то в перспективе предприятию будет рекомендовано перейти на общий режим налогообложения.

Исходные данные для проведенного анализа получены из данных выписки из документов бухгалтерского учета и книги учета доходов и расходов за 2014 г.

Взносы в ФСС на случай травматизма уплачиваются на предприятии по ставке 0,2%. Показатели за 2014 г. приведены в таблице 3.1. Произведен расчет суммы налогов и взносов, которую придется уплатить обществу, если в 2014 г. применяется:

1) УСНО с объектом «доходы минус расходы»;

2) общий режим налогообложения.

Таблица 3.1 Показатели ООО «Макс-Ойл» за 2014 год

Допущено, что все товары, реализуемые ООО «Макс-Ойл», облагаются НДС по ставке 18%, все расходы оплачены в 2014 г., основные средства приобретены и введены в эксплуатацию в январе 2014 г., срок их полезного использования составляет 40 месяцев, а государственная регистрация не требуется.

1. Вначале произведен расчет суммы налогов и взносов, которую общество уплатит при УСН с объектом «доходы минус расходы».

Страховые взносы во внебюджетные фонды.

— сумма взносов в ПФР, ФСС и фонды ОМС — 1 768 000 руб. (5 200 000 руб. x 34%).

— величина взносов в ФСС на случай травматизма — 10 400 руб. (5 200 000 руб. x 0,2%).

Всего — 1 778 400 руб. (1 768 000 руб. + 10 400 руб.).

Расчет налога при УСНО.

Общая сумма доходов — 59 360 072 руб. Так как все приобретенные основные средства оплачены и введены в эксплуатацию, госрегистрации не требуется, то, следовательно, их полную стоимость можно будет отнести на расходы в 2014 г. (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 и пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Итак, в расходы при УСНО (при выполнении всех необходимых условий) включается покупная стоимость товаров без НДС, стоимость основных средств, заработная плата работников, начисленные и перечисленные страховые взносы, арендная плата и коммунальные услуги, прочие расходы и «входной» НДС.

Величина учитываемых расходов: 55 396 434 руб. (36 176 300 руб. + 5 200 000 руб. + 1 778 400 руб. + 3 559 322,03 руб. + 1 042 372,88 руб. + 254 237,29 руб. + 7 385 801,8 руб.).

Сумма налога при УСН — 594 546 руб. [(59 360 072 руб. — 55 396 434 руб.) x 15%].

Общая сумма налогов и взносов — 2 372 946 руб. (1 778 400 руб. + 594 546 руб.).

Сумма доходов меньше 60 млн руб., то есть лимит, указанный в п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, не превышен. Минимальный налог равен 593 601 руб. (59 360 072 руб. x 1%). Он меньше единого, поэтому платить минимальный налог не надо.

2. Теперь вычисляется сумма налогов и взносов, если бы предприятие применяло общий режим налогообложения.

Расчет НДС.

Сумма налога, исчисленная со стоимости реализованных товаров, — 9 054 926,24 руб. (59 360 072 руб.: 118% x 18%). При наличии счетов-фактур от поставщиков и подрядчиков общество сможет принять к вычету 7 385 801,8 руб. Налог к уплате — 1 669 124 руб. (8 902 384 руб. — 7 385 801,8 руб.).

Расчет страховых взносов.

Сумма взносов та же, что и при общем режиме, — 1 778 400 руб.

Расчет налога на имущество.

Налоговая база по этому налогу вычисляется исходя из среднегодовой стоимости облагаемых основных средств (п. 1 ст. 375 НК РФ). Предположено, что на начало года остаточная стоимость основных средств равна нулю. В январе планируется приобрести основные средства стоимостью 1 042 372,88 руб., срок полезного использования — 40 месяцев. Значит, на 1 февраля 2014 г. остаточная стоимость составит 1 042 372,88 руб. Далее ежемесячно будет начисляться амортизация в сумме 26 059,33 руб. (1 042 372,88 руб.: 40 мес.). Расчет остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца сведен в таблице 3.2.

Таблица 3.2 Расчет остаточной стоимости основных средств

Среднегодовая стоимость имущества за 2014 г. будет равна 829 889,14 руб. [(0 + 1 042 372,88 руб. + 1 016 313,55 руб. + 990 254,22 руб. + 964 194,89 руб. + 938 135,56 руб. + 912 076,23 руб. + 886 016,9 руб. + 859 957,57 руб. + 833 898,24 руб. + 807 838,91 руб. + 781 779,58 руб. + 755 720,25 руб.) x 13 мес.]. Сумма налога к уплате составит 18 258 руб. (829 889,14 руб. x 2,2%).

Расчет налога на прибыль.

Налогооблагаемые доходы от реализации товаров без НДС равны 50 305 146 руб. (59 360 072 руб. — 9 054 926 руб.). В расходы включена стоимость покупных товаров без НДС, заработная плата работников, страховые взносы, арендная плата и коммунальные услуги без НДС, налог на имущество, амортизация и прочие учитываемые затраты без НДС.

Произведен расчет суммы амортизации, которая будет начислена с февраля по декабрь 2014 г. Она составит 286 652,63 руб. (26 059,33 руб. x 11 мес.). Общая сумма расходов — 47 273 169,95 руб. (36 176 300 руб. + 5 200 000 руб. + 1 778 400 руб. + 3 559 322,03 руб. + 254 237,29 руб. + 286 652,63 руб. + 18 258 руб.).

Сумма налога на прибыль — 606 395 руб. [(50 305 146 руб. — 47 273 169,95 руб.) x 20%].

Общая сумма налогов и взносов ООО «Макс-Ойл» составила 4 072 177 руб. (1 669 124 руб. + 1 778 400 руб. + 18 258 руб. + 606 395 руб.).

3. Сравниваются результаты:

— налоговая нагрузка при общем режиме — 4 072 177 руб.;

— налоговая нагрузка при УСНО — 2 372 946 руб.

Таким образом, предприятию более выгоден режим налогообложения — УСНО, следовательно, предприятию рекомендуется и в перспективе применять данный налоговый режим при условии сохранения законодательных условий перехода на эту систему налогообложения.

3.2 Проблемы ведения учета при совмещении УСНО и ЕНВД, совершенствование учетной политики в данных условиях

Так как предприятие ООО «Макс-Ойл» совмещает режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения (по виду деятельности — оптовая торговля) с режимом налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (по виду деятельности — розничная торговля), то рассмотрены основные проблемы ведения раздельного учета при совмещении данных режимов налогообложения и даны рекомендации по улучшению учета.

В формировании системы раздельного учета на предприятии, совмещающем УСНО и ЕНВД, можно выделить несколько этапов:

— разработка методики ведения раздельного учета. На данном этапе анализируются расходы организации, определяются перечни расходов, относящихся к каждому виду деятельности, и расходов, подлежащих распределению. Далее разрабатываются методика распределения общих затрат и порядок списания разделенных расходов на затраты каждого вида деятельности. Для разработки методики распределения затрат проводится анализ законодательства, определяется наличие указаний в НК РФ на саму методику либо на общие принципы, которым она должна соответствовать. В любом случае даже при наличии в законодательстве правил распределения общих расходов бухгалтеру организации придется проделать значительную работу, для того чтобы эти общие для всех правила заработали в отношении конкретного предприятия, его затрат, учитывали все его особенности. В случае если имеются пробелы в законодательстве (не прописана методика ведения раздельного учета либо прописаны лишь общие положения), бухгалтеру организации следует заполнить все имеющиеся пробелы путем составления свода правил, согласно которым будут распределяться затраты;

— совмещение разработанной методики ведения раздельного учета с существующей системой ведения учета на предприятии. На данном этапе анализируется методика ведения учета на предприятии, а именно процедуры учета доходов и расходов, проводится анализ возможности получения данных для раздельного учета на основании имеющейся системы учета, построенной на предприятии. Иными словами, определяется, можно ли с помощью имеющегося учета вести раздельный учет в соответствии с разработанной методикой. Если система учета на предприятии удовлетворяет всем потребностям раздельного учета, стоит лишь определить последовательность получения данных для раздельного учета. Так как исследуемое предприятие ведет бухгалтерский учет, то в таком случае стоит определить, данные какого счета и в каком разрезе необходимо получать для раздельного учета;

— документальное оформление и закрепление методики ведения раздельного учета на предприятии. В данный раздел можно включить такие действия, как отражение методики ведения раздельного учета в учетной политике предприятия, разработка регистров и документов, в которых будут находить отражение операции по разделению расходов между различными видами деятельности.

Учетная политика для бухгалтерского учета.

При совмещении УСНО и ЕНВД, учетная политика для целей бухгалтерского учета должна содержать следующие положения:

— указание на то, что бухгалтерский учет ведется в полном объеме (так как организации, совмещающие УСНО и ЕНВД, не освобождены от ведения бухгалтерского учета);

— рабочий план счетов бухгалтерского учета с соответствующими субсчетами. Субсчета, отличные от предлагаемых типовым Планом счетов, будут иметь место в любом случае, так как организации следует ввести свои субсчета для учета расходов трех типов (УСНО, ЕНВД и общие), которые не предусмотрены типовым Планом счетов;

— факт ведения бухгалтерского учета с использованием специализированной бухгалтерской программы.

Следует закрепить такие положения в приказе (образец приведен — таблица 3.3):

Таблица 3.3 Образец приказа о принятии учетной политики Учетная политика для налогового учета.

В учетной политике для налогового учета организации, совмещающей УСНО и ЕНВД, должны найти отражение следующие моменты:

— факт применения УСНО организацией;

— факт применения ЕНВД организацией в случаях осуществления видов деятельности, подпадающих под обложение данным налогом;

— наличие положения о соблюдении законодательства, норм гл. 26.2 и 26.3 НК РФ о ведении раздельного учета, методика ведения которого отражена или в учетной политике, или в приложении к приказу об учетной политике;

— перечень расходов, которые нельзя отнести к какому-либо виду деятельности, подлежащих делению расчетным путем;

— непосредственно сама методика распределения таких расходов (пропорционально чему они делятся, как определяется пропорция, как происходит распределение, как это документально фиксируется, на основании каких документов делается);

— документальное оформление ведения раздельного учета: регистры, бухгалтерские справки. Что и как оформляется. Формы таких документов. Форма ведения такого учета и периодичность вывода данных на бумажные носители в случае ведения учета в электронном виде.

Итак, отражается по порядку в учетной политике:

— факт применения УСНО (составлен приказ — образец в таблице 3.4):

Таблица 3.3 Образец приказа о принятии учетной политики в целях налогообложения

— факт применения ЕНВД (составлен приказ — образец в таблице 3.5):

Таблица 3.5 Образец приказа о принятии учетной политики в целях налогообложения Учетная политика для раздельного учета Положения НК РФ о раздельном учете при совмещении УСНО и ЕНВД, касающиеся ведения раздельного учета при совмещении предприятием двух специальных налоговых режимов — УСНО и ЕНВД, приведены в таблице 3.6.

Таблица 3.6 Положения НК РФ о раздельном учете при совмещении УСНО и ЕНВД

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, деятельность, подлежащую налогообложению по УСНО, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, раздельный учет доходов и расходов в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, подлежащей обложению по УСНО.

Принцип пропорционального распределения расходов, то есть распределения расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов, используется только при условии невозможности разделения расходов.

Таким образом, первое, что необходимо зафиксировать в учетной политике, как в разделе УСНО, так и в разделе ЕНВД, что раздельный учет на предприятии в отношении «общих» затрат ведется.

В разделе, раскрывающем правила налогообложения при УСНО, следует написать следующее (образец приказа приведен в таблице 3.7):

Таблица 3.7 Правила налогообложения при УСНО, А в разделе ЕНВД следует поместить аналогичную фразу (образец приказа приведен в таблице 3.8):

Таблица 3.8 Правила налогообложения

Далее представлена методика распределения расходов. Основной принцип этой методики прописан в ст. 346.18 НК РФ — деление пропорционально доходам: в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Следовательно, менять данный постулат нельзя, его следует отразить в учетной политике. Но, сказав, что расходы должны делиться пропорционально доходам, законодатели оставили открытым целый ряд вопросов. Какова периодичность данного распределения — ежемесячная, квартальная, нарастающим итогом за год? Как обеспечить сопоставимость доходов, полученных при УСНО и ЕНВД, ведь в первом случае применяется кассовый метод, а ведение бухучета по деятельности, облагаемой ЕНВД, подразумевает отражение операций с использованием принципа временной определенности, который предполагает, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами?

На все эти и многие другие вопросы бухгалтер организации может ответить самостоятельно или воспользоваться разъяснениями Минфина. В любом случае принятое решение следует закрепить в учетной политике организации.

Существуют разъяснения Минфина, касающиеся порядка распределения доходов. Например, в Письме Минфина России от 23.11.2009 № 03−11−06/3/271 сказано, что налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитывают в соответствии со ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы — в соответствии со ст. 250 НК РФ. Не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.

Организации по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, не освобождены от ведения бухгалтерского учета. Поэтому при совмещении различных режимов налогообложения организациям, являющимся плательщиками единого налога на вмененный доход, рекомендуется определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату указанного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст. ст. 249, 250 и 251 НК РФ.

При совмещении системы ЕНВД с УСНО доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, определяются с применением кассового метода.

В связи с тем, что при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы определяются нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274, п. 5 ст. 346.18 НК РФ), доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД в порядке, указанном выше, также целесообразно определять нарастающим итогом с начала года.

На определение доходов нарастающим итогом с начала года в целях распределения общих затрат Минфин указывает и в одном из последних своих разъяснений — Письме от 28.04.2013 № 03−11−11/121.

В учетной политике для целей исчисления УСНО в данном случае следует отразить следующее (таблица 3.9):

Таблица 3.9 Приказ о принятии учетной политики Целесообразно в учетной политике привести перечень расходов, подлежащих распределению. Это такие расходы: на содержание управленческого аппарата: заработная плата директору, бухгалтеру и прочим административным работникам, налоги с их заработной платы, аренда помещений и пр.

На практике множество вопросов вызывает порядок распределения суммы страховых взносов на работников организации, в том числе в отношении работников, занятых одновременно в сферах деятельности, подпадающих под различные налоговые режимы (административно-управленческий персонал). Минфин разъясняет, что налогоплательщики в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет выплат работникам и, соответственно, начисленных на них сумм страховых взносов в связи с осуществлением ими видов деятельности, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход, и в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачивается налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Что касается учета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых одновременно в сферах деятельности, облагаемых различными налоговыми режимами (административно-управленческий персонал), то распределение сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в данном случае производится пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении соответствующих специальных налоговых режимов. Подобные разъяснения представлены в целом ряде писем (см., например, Письма Минфина России от 16.03.2009 № 03−11−11/40, от 14.04.2009 № 03−11−06/2/64). Разъяснения приведены в отношении страховых взносов на ОПС еще до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, но данные разъяснения актуальны и для страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ.

3.3 Проблемы отнесения расходов на оплату стоимости товаров в режиме упрощенной системы налогообложения

ООО «Макс-Ойл» является торговой организацией, поэтому в своих расходах при осуществлении торговой деятельности данное предприятие должно учитывать стоимость покупных товаров. Но в результате неурегулированности на законодательном уровне вопроса списания товаров на расходы организаций, находящихся в режиме упрощенной системы налогообложения, существует следующая проблема и в учете исследуемого предприятия.

Проблема состоит в следующем. Согласно перечню расходов, приведенному в ст. 346.16 НК РФ, предприятия, находящиеся в режиме упрощенной системы налогообложения, имеют право учесть расходы на товары (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлены особенности учета данного вида расходов: расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере их реализации. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

— по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

— по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

— по средней стоимости;

— по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе на хранение, обслуживание и транспортировку, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Кроме этого, действуют общие правила учета расходов при УСН: расходы учитываются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Проблема учета товаров при УСН заключается в следующем.

В силу ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на них одним лицом другому лицу. При этом момент фактической реализации товаров определяется в соответствии с частью второй Налогового кодекса.

У налогоплательщиков, применяющих УСН, согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод).

Исходя из этого моментом реализации товаров у налогоплательщиков, применяющих УСНО, следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав за реализованные товары.

На основании изложенного при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в состав расходов включается стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями (Письмо Минфина России от 27.11.2009 № 03−11−09/384).

Минфин России, согласно Письму от 12.11.2009 № 03−11−06/2/242, настаивает на том, что, если при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик в состав расходов включил стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, оприходованных и реализованных, но не оплаченных покупателями, то ему необходимо пересчитать налоговые обязательства.

Соответственно, и уплаченные суммы НДС по оплаченным товарам, приобретенным налогоплательщиком для дальнейшей реализации, Минфин предлагает учитывать в целях налогообложения по мере реализации указанных товаров (Письмо Минфина России от 20.06.2006 № 03−11−04/2/124). То есть, когда учитываются в расходах сами товары, учитывается и сумма уплаченного с этих товаров НДС.

Получается, чтобы учесть расходы на товары при УСН, налогоплательщик обязан выполнить четыре условия:

— приобрести товары, оприходовать на складе;

— оплатить товары поставщику;

— реализовать товары покупателю (отгрузить);

— получить оплату от покупателя.

Предприятия, перешедшие на УСН, согласны выполнять первые три условия. Но, не согласны с четвертым — оплатой покупателями.

Данный вопрос не урегулирован в Налоговом кодексе до настоящего времени. Поэтому существует проблема в учете списания товаров на расходы торговыми организациями, в том числе и в ООО «Макс-Ойл».

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2013 № 808/10 вынес решение в пользу налогоплательщика, применяющего УСН. Предприятие, применяющее УСН, обратилось с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции, принятого по результатам выездной налоговой проверки. Суть спора была в вопросе учета товаров при УСН. В данном случае товары были получены, полностью оплачены, отгружены покупателю, который оплатил их частично. Не дожидаясь полной оплаты отпущенного товара, предприятие включило в состав расходов всю сумму, уплаченную за товар.

Налоговые органы сочли это завышением расходов, ссылаясь на то, что реализованный предприятием товар был оплачен частично. Инспекция основывает свое мнение на положении пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, исходя из которого общество имело право отнести к расходам не все затраты на приобретение реализованного товара, а только ту их часть, которая соответствует доле оплаченного покупателем товара. Соответственно, по мнению налоговой инспекции, налоговая база была занижена, и налог недоплачен.

Но, суды первой инстанции и федерального уровня сочли, что затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, включаются в расходы при условии их оплаты поставщику и перехода права собственности на товар к другому лицу, в связи с чем признали решение инспекции в указанной части недействительным. Налоговая инспекция не согласилась с такой позицией и обратилась в вышестоящий судебный орган.

По мнению Президиума ВАС РФ, из налогового законодательства не следует, что условием включения в расходы стоимости приобретенных и реализованных товаров является их оплата покупателем.

Согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщики учитывают расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Вместе с тем пп. 2 п. 2 названной статьи установлено, что расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

Таким образом, из данной статьи следует, что, если товар приобретен для дальнейшей реализации, расходы на его приобретение подлежат учету при налогообложении не по мере фактической оплаты стоимости этого товара, а по мере реализации его покупателю.

Понятие «реализация товаров» определено в п. 1 ст. 39 НК РФ. Так, реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

Поскольку гл. 26.2 НК РФ не содержит норм, которые определяют для налогоплательщиков, применяющих УСН, момент реализации товаров (работ, услуг), расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются, как прямо указано в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, по мере реализации этих товаров.

Как установлено судами и следует из материалов дела, товары, приобретенные предприятием для последующей реализации и оплаченные им, были полностью реализованы в этом же году. Следовательно, затраты на приобретение всего реализованного товара правомерно учтены предприятием при исчислении налога по УСН после фактической передачи товара покупателю независимо от того, полностью был оплачен товар покупателем или нет.

Таким образом, оснований для удовлетворения требований налоговой инспекции не имеется.

Данным Постановлением Президиум ВАС РФ поддержал торговые предприятия, применяющие режим УСН, и указал, что необходимо выполнить только три условия, чтобы иметь право учесть в расходах стоимость товаров: оприходовать товар, оплатить поставщику и отгрузить покупателю (реализовать). Факт оплаты покупателем товара не является обязательным условием для принятия стоимости товаров в расходах при УСН.

При этом важным моментом является тот факт, что Президиум ВАС РФ указал, что содержащееся в настоящем Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Таким образом, торговые предприятия, применяющие УСН, могут руководствоваться данным решением Высшего Арбитражного Суда.

В дальнейшем Минфин России выпустил письмо от 22.07.2013 № 03−11−11/207, которое вышло через месяц после вышеприведенного Постановления ВАС РФ, в котором Минфин, отвечая на вопрос об учете товаров, ограничился формулировкой, приведенной в НК РФ, т. е., Минфин не настаивал на выполнении четырех условий принятия товаров в расходы, но и не упомянул данное Постановление ВАС РФ.

Поэтому данное Постановление ВАС РФ является важным для предприятий, применяющих УСНО.

ООО «Макс-Ойл» в своей работе руководствуется данным Постановлением.

Данную проблему можно решить только на законодательном уровне.

Выводы по 3-й главе:

В налоговой нагрузке при применении режима УСНО проблем не возникает. Если бы исследуемое предприятие применяло общий режим налогообложения, то его налоговая нагрузка была бы значительнее. Следовательно, в перспективе предприятию рекомендуется применять УСНО.

Кроме того, можно отметить основные преимущества для исследуемой организации от перехода налогового режима на УСНО:

1. Налоговое бремя организации, с переходом на УСНО значительно уменьшилось.

2. Переход на УСНО является экономически оправданным.

3. Переход на УСН позволяет предприятию снижать потребительские цены на товары, что делает его конкурентоспособным.

4. Переход на УСНО также освобождает предприятие от ведения бухгалтерского учета и сдачи налоговой отчетности по налогам: НДС, на имущество, на прибыль.

По возникшим проблемам ведения учета на предприятии при совмещении режимов налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход предлагается составить учетную политику, где подробно изложить метод распределения доходов и расходов.

Заключение

В данной дипломной работе был рассмотрен вопрос эффективности применения УСНО малыми предприятиями и индивидуальными предпринимателями по сравнению с общим режимом налогообложения, а также обозначены проблемы и перспективы развития данной системы налогообложения.

Безусловно, УСНО обладает рядом преимущество сравнению с общим режимом. Так, например ряд налогов, такие как налог на прибыль организации (налог на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей), налог на имущество организаций (налог на имущество физических лиц для индивидуальных предпринимателей), НДС заменяются единым налогом, с сохранением обязанности выплат страховых взносов в пенсионный фонд, в фонд ОМС и оплаты больничных листов в предусмотренном порядке. Данное обстоятельство значительно упрощает ведение налогового учета и сдачи налоговой отчетности, так как обязанность вести налоговый учет и сдачу налоговой отчетности по каждому, указанному выше, налогу в отдельности заменяется необходимостью проведения указанных мероприятия только в отношении одного налога.

Также немаловажным фактом является упрощение бухгалтерского учета для налогоплательщиков, применяющих УСНО. Данное упрощение заключается в том, что отпадает необходимость ведения громоздкого бухгалтерского учета с использованием различных ведомостей, регистров, журналов, с заменой его бухгалтерским учетом с использованием Книги учета доходов и расходов, в которой порядок ведения бухгалтерских записей максимально упрощен. Данное обстоятельство позволяет сэкономить деньги на оплату услуг бухгалтера, приобретения канцелярских товаров и специализированного программного обеспечения, т.к. бухгалтерский учет по предложенной схеме может производить сам индивидуальный предприниматель, руководитель малого предприятия или другое уполномоченное лицо, не имеющее специального образования или опыта работы, без использования дорогостоящей вычислительной техники.

Одна из положительных сторон УСНО проявляется в возможности переноса полученных убытков на последующие налоговые периоды.

Также одним из плюсов УСНО можно выделить ускоренное списание расходов на приобретение объектов основных средств. Однако в правилах учета расходов на приобретение объектов основных средств есть и один недостаток, а именно необходимость уплаты дополнительной суммы налога и пени в случае продажи объекта основных средств ранее установленного срока.

Есть необходимость обратить внимание еще на один недостаток УСНО, который заключается в необходимости возврата на основной режим в случае превышения установленных лимитов в отношении суммы полученного дохода в течение года, а также величины остаточной стоимости объектов основных средств. Налоговое законодательство устанавливает требование возврата на основной режим в случае нарушения указанных лимитов, начиная с того квартала, в котором произошло данное нарушение. В такой ситуации у налогоплательщика возникает сложность восстановления бухгалтерского и налогового учета за относительно большой промежуток времени (от нескольких дней до более двух месяцев). Но такую опасность возможно исключить, если налогоплательщик будет постоянно следить за размером получаемого дохода и остаточной стоимости объектов основных средств, и в случае приближения данных величин своевременно организовать налоговый и бухгалтерский учет по правилам, установленным для налогоплательщиков, применяющих основной режим налогообложения.

Несмотря на перечисленные выше недостатки, положительные стороны УСНО значительно облегчают труд налогоплательщиков в области налогового и бухгалтерского учета, что делает УСНО привлекательной для субъектов малого бизнеса.

В аналитической части дипломной работы было проведено исследование влияния на результаты хозяйственной деятельности ООО «Макс-Ойл» применения разных налоговых режимов в 2014 г.

Данное исследование показало, что для анализируемой организации налоговое бремя, в результате перехода на УСНО, уменьшилось:

— если бы предприятие применяло общий режим налогообложения, то налоговая нагрузка составила бы 4 072 177 руб.;

— налоговая нагрузка в условиях применения упрощенной системы налогообложения — 2 372 946 руб.

Таким образом, экономия налоговой нагрузки составила 1,7 раз.

Приведенные цифры подтверждают правильность перехода ООО «Макс-Ойл» на УСНО. Поэтому, и в перспективе предприятию следует порекомендовать применение данной системы налогообложения.

Кроме того, при исследовании в дипломной работе были выявлены следующие проблемы: так как предприятие совмещает различные налоговые системы (УСНО и ЕНВД), то возникла проблема учетных работ. Рекомендовано составить учетную политику, где подробно изложить метод распределения доходов и расходов.

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) 31.07.1998 г. № 146-ФЗ. Свод Кодексов и Законов РФ. — СПб.: ИД «Весь», 2013. — 992с.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) 05.08.2002 г. № 117- ФЗ. Свод Кодексов и Законов РФ. — Гл.26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» введена федеральным законом от 24.07.02 № 104-ФЗ. — СПб.: ИД «Весь», 2013. — 992с.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I. — Свод Кодексов и Законов РФ. — Гл.26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» введена федеральным законом от 24.07.02 № 104-ФЗ. — СПб.: ИД «Весь», 2013. — 992с.

4. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ Положения по бухгалтерскому учету. — Российская газета. 2007. № 1

5. Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ. «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» — Консультант плюс.

6. Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». — Консультант плюс.

7. Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством: Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ.

8. Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан: Федеральный закон от 31.12.2002 № 190-ФЗ.

9. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.

10. Положение по ведению бухгалтерского учета «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 60н. Положения по бухгалтерскому учету. — М.: Юрайт — Издат, 2013. — П 52, 152 с.

11. Положение по ведению бухгалтерского учета «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н. Положения по бухгалтерскому учету. — М.: Юрайт — Издат, 2013. — П 52, 152 с.

12. Положение по ведению бухгалтерского учета «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н. Положения по бухгалтерскому учету. — М.: Юрайт — Издат, 2013. — П 52, 152 с.

13. Положение по ведению бухгалтерского учета «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н. Положения по бухгалтерскому учету. — М.: Юрайт — Издат, 2013. — П 52, 152 с.

14. Методические рекомендации по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций», утв. Приказом МНС РФ от 20.12.02 № БГ-3−02/729. — Консультант плюс.

15. Борисов А. Б. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). — М.: ЗАО Книжный мир, 2013. — 328 с.

16. Борисов А. Б. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный) / - М.: ЗАО Книжный мир, 2013. 264 с.

17. Бойков О. В. О некоторых вопросах Части второй Налогового кодекса Российской Федерации. — М.: ОАО «Производственное объединение «Пресса-1», 2008.

18. Ковалева А. М. Финансы в управлении предприятием — М.: Финансы и статистика, 2006. — 127 с.

19. Мещерякова В. И. Годовой отчет-2013. — М.: Бератор, 2013. — 306с.

20. Налоги: Учебное пособие. Под редакцией Д. Г. Черника. — 4-е издание, переработанное и дополненное — М.: «Финансы и статистика», 2013. — 403с.

21. Пятов М. Л. Учетная политика для бухгалтера и финансиста. Издательский дом МЦФЭР. — 2008. — 338 с.

22. Соловьева Д. В. Годовой отчет организаций на упрощенной системе налогообложения. — М.: «ГроссМедиа. Росбух», 2013. — 564с.

23. Справочник финансиста предприятия. — М.:ИНФРА-М. — 2013. — 493 с.

24. Справочник директора предприятия / Под ред. М. Г. Лапусты. — М.: ИНФРА-М, 2009. — 658 с.

25. Упрощенная система налогообложения. Выбор упрощенки. Порядок и особенности применения. Формы документов / Волков А. С. — М.: издательство РИОР, 2007. — 505 с.

26. Упрощенная система налогообложения в организациях торговли и общественного питания: практическое пособие по применению главы 26.2 Налогового кодекса РФ (Упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства) / Захарьин В. Р. — М., «ЭЛИТ-2000», 2007

27. Черник Д. Г. Налоги. — М.: «Финансы и статистика», 2009. Главная книга. Специальный выпуск: «Все об упрощенной системе налогообложения»

28. Артельных И. В. Фирма выбирает «упрощенку»: готовимся к переходу /Артельных И. В // Российский налоговый курьер. — 2013. — № 21. С. 25 — 35

29. Александров О. А. Управленческий анализ издержек обращения розничных торговых предприятий. /Александров О. А // Экономический анализ: теория и практика. — 2007. — № 19. — С. 20 — 28

30. Андреев И. М. Некоторые особенности применения упрощенной системы налогообложения. /Андреев И. М // Все о налогах. — 2013. — № 11. — С. 18 — 35

31. Барковец В. А. Выбор и смена объекта налогообложения. / Барковец В. А // Упрощенка. — 2013. — № 11. — С. 14 — 25

32. Беляева Н. А. Книга учета доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения. / Беляева Н. А // Все для бухгалтера. 2013. — № 22. — С.15 — 25

33. Дыбов А. И., Елина Л. А., Попов П. А. Считаем единый налог. — Тематические статьи и обзоры ЗАО «Консультант Плюс», www.consultant.ru.

34. Зобова Е. П. Переход на УСНО с общего режима. / Зобова Е. П // Бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. — № 12. — С. 31−41.

35. Корбут В. М. На сложные вопросы упрощенной системы. /Корбут В. М // Московский бухгалтер. — 2013. — № 19. — С. 16 — 30

36. Ковалева Г. Б. Как учитывает организация основные средства на УСН. — 2008. — № 21. — С. 15 — 21

37. Ковалев В. В. Бухгалтерский учет: новая реальность и перспективы развития /Ковалев В. В // Бухгалтерский учет. — 2008. — № 9. С. 18−22.

38. Куцко М. В. «Упрощенка» и ЕНВД: раздельный учет расходов. / Куцко М. В // Налоговая политика и практика. — 2013. — № 12. — С. 15−26.

39. Манохова С. В. Смена налогового режима: переход с общего режима на УСНО. / Манохова С. В // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2013. — № 11. — С. 21−36.

40. Масленникова Л. А. Годовой отчет организаций на упрощенной системе налогообложения. /Масленникова Л. А // Упрощенка. — 2013. — № 11. — С.44−51.

41. Путеводитель по налогам. Практическое пособие по УСН. — Консультант плюс. 20.01.2014 г.

42. Никерова Ю. А. Неналоговые платежи для «упрощенки». /Никерова Ю. А // Упрощенка. — 2013. — № 11. — С. 6 — 18/

43. Рагин В. Н. Учет товаров при УСНО: решение ВАС РФ. / Рагин В. Н // Бухгалтерский учет и налогообложение. — 2013. — № 11. — C. 25−34.

44. Стеблина И. В. УСН как альтернативная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства. / Стеблина И. В // Российский налоговый курьер. — 2013. — № 12. — С. 15−26.

45. Филимонова Е. М. «Доходно-расходная» УСНО и продажа основных средств. /Филимонова Е. М // Главная книга. — 2013. — № 19. — С. 9 — 18

46. Хазбиева С. П. Переходим на спецрежим. /Хазбиева С. П // Российский налоговый курьер. — 2013. — № 21. — С. 5 — 13

47. Чашина И. Н. Упрощенная система налогообложения. Ответы на частые вопросы. /Чашина И. Н // Малая бухгалтерия. 2013. — № 8. — С. 14−26.

48. Чхутиашвили Л. В. Особенности налогообложения при упрощенной системе для субъектов малого и среднего предпринимательства Российской Федерации. /Чхутиашвили Л. В // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — № 13. — С.26−38.

49. Чипуренко Е. В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление. /Чипуренко Е. В // Налоговый вестник, РОСБУХ, — 2008. — С. 26−39.

• 50. Шершавин А. Предельный доход «упрощенца». / Шершавин, А // Современный предприниматель. — 2013. — № 11. — С. 13−26.