Совершенствование налогового механизма в трансформируемой экономике

Построение справедливой и эффективной налоговой системы является важным условием экономического роста на всех этапах развития общества. Поиск эффективной модели налогообложения восходит ко — временам А. Смита, который сформулировал основные принципы налогообложения, но особую актуальность проблема эффективности налоговой системы получила с осознанием того, что налог — это не только необходимое зло или плата за цивилизованное общество, но и регулятор социально-экономических процессов в государстве. Понимание дуалистической природы налога как конвергенции двух его функций, фискальной и регулирующей, имеет большое методологическое значение в условиях становления рыночной экономики в России.

Стратегическая цель совершенствования методологии налогообложения — обеспечить паритет налоговых функций. До тех пор пока налоговая практика демонстрирует отсутствие такого паритета, противоречия между субъектами сфер «бизнес» и «бюджет» будут углубляться. Как следствие этого, снижаются объёмы налоговых доходов бюджета, замедляются темпы экономического роста в стране, и, далее, выстраивается цепочка сопряжённых с этим негативных проявлений во всех сферах общественной жизни.

Равновесие налоговых функций на практике обеспечивается в результате формирования национальной налоговой системы. Функциональный механизм любой экономической системы — это совокупность принципов и методов, позволяющих установить конструктивные причинно-следственные взаимосвязи между внутренней логикой её взаимодействующих элементов и внешней социально-экономической средой и продуктивно управлять ими. С этой точки зрения, налоговый механизм следует рассматривать как комплекс политико-правовых, экономико-функциональных и организационно-административных отношений, направленных на раскрытие внутреннего содержания налоговой системы — формировать доходы государства и позитивно регулировать социально-экономические процессы.

Необходимостью раскрытия фискального и регулирующего потенциала налоговой системы обусловлена актуальность исследования функциональных основ налогового механизма с целью формирования основных направлений по дальнейшему его совершенствованию в условиях трансформируемой экономики России.

Начало формированию классической теории налогообложения положили труды Ф. Кенэ, А. Смита, А. Вагнера, Ж. Б. Сэя, Д. Рикардо, Ж. Сисмонди, К. Маркса, Ф. Нитти и других зарубежных учёных. В России финансовая наука начала развиваться значительно позже. Тем не менее, уже в XIX веке появились работы Н. И. Тургенева, И. И. Янжула, И. Х. Озерова. В 20-х годах XX века были созданы научные труды по теории налогов и основам налогообложения, которые актуальны и сегодня, их авторыВ.Н.Твердохлебов, А. И. Буковецкий, И. М. Кулишер, П. В. Микеладзе, А. А. Тривус и ряд других экономистов.

Характерной особенностью экономического развития индустриально развитых стран в XX веке стали проводимые налоговые реформы, которые существенно меняли ориентиры налоговой политики, а также масштабы и методы государственного вмешательства с помощью налогового механизма в рыночную экономику. Теоретической базой для налоговых преобразований послужили исследования крупнейших экономистов XX века — Д. М. Кейнса, А. Лаффера, К. Р. Макконела, А. Маршалла, П. Самуэльсона, М. И. Фридмана и др.

Переход России в начале 90-х годов XX века к рыночному типу развития экономики вызвал повышенный интерес к проблемам налогообложения и у российских учёных. На сегодняшний день существует немало научных исследований, раскрывающих сущность налоговой системы, и работ, посвященных различным аспектам налогообложения. Это труды.

Карп М.В., Кировой Е. А., Князева В. Г., Куликова А. Г., Окуневой Л. П., Павловой Л. П., Панского В. Г., Пенькова Б. Е., Пепеляева С. Г., Черника Д. Г., Юткиной Т. Ф. и др.

В целом, проблемы построения эффективной налоговой системы имеют достойное отражение в трудах как классиков экономической мысли, так и у современных учёных, занимающихся исследованием финансовой сферы. Вместе с тем следует отметить, что большую разработку получили общетеоретические вопросы построения налоговой системы. В значительно меньшей степени исследованы функциональные основы налогового механизма, как системы организационно-правовых, экономико-функциональных и административных мер, направленных на реализацию функций налоговой системы.

Цель диссертации заключается в исследовании функциональных основ налогового механизма, на основании которого можно было бы выработать основные направления его совершенствования.

Реализация поставленной цели потребовала решения следующих основных задач: рассмотреть генезис науки о налогах и эволюцию принципов налогообложенияисследовать функциональные основы налогового механизма как системы управления налогообложениемпроанализировать современное состояние налоговой системы Россиибазируясь на теоретической основе, разработать основные направления совершенствования налогового механизма в условиях трансформируемой экономики Россииразработать модель налогообложения, отвечающую требованиям экономической эффективности, справедливости и оптимального (незатратного) администрирования.

Объектом исследования является налоговая система как форма реализации функций налогов.

Предметом исследования выступает налоговый механизм как совокупность социально-экономических и организационно-правовых отношений, направленных на раскрытие сущностного содержания налоговой системы.

Методологической базой проведения исследований служат теоретические работы отечественных и зарубежных авторов по проблемам налогообложения и налогового регулирования рыночной экономики. Исследование осуществлялось на основе системного, диалектического, логического и ситуационного анализа с использованием метода натурного моделирования, а также математических и статистических методов. В работе использованы данные бухгалтерского учёта и отчётности ряда предприятий, данные налоговой и статистической отчётности, материалы по организации налогообложения в ряде зарубежных стран, полученных в ходе стажировок автора в налоговых органах США и Франции.

В результате исследования в диссертационной работе получены следующие теоретические и практические результаты, определяющие научную новизну:

— определены методологические и функциональные основы налогового механизма как системы экономико-функциональных, политико-правовых и организационно-административных отношений, направленных на реализацию фискальной и регулирующей налоговых функций;

— обосновано положение о том, что совершенствование налогового механизма должно происходить не только за счёт реализации мер принуждения или создания соответствующих барьеров в налоговом администрировании, но и через построение механизма управления налогообложением с элементами саморегулирования за счёт разновекторности применяемых налогов и учёта синергетических свойств налоговой системы (удовлетворение фискальных интересов государства через реализацию экономических интересов налогоплательщиков);

— в рамках предлагаемой разновекторной модели налогообложения обоснован переход от налогообложения прибыли к налогообложению расходов, как к наиболее продуктивной форме налогообложения с точки зрения эффективности, справедливости и оптимальности администрирования;

— обоснованы предложения по совершенствованию налоговой системы в разрезе отдельных видов налогов и специальных налоговых режимов. В частности, предложена более эффективная, по мнению автора, схема исчисления ЕСН, обозначены пути реформирования имущественного налогообложения в России, разработаны концептуальные подходы к совершенствованию налогообложения малого бизнесапредложена усовершенствованная схема администрирования крупнейших налогоплательщиков России, предполагающая передачу функций моноторинга, анализа финансово-хозяйственной деятельности и предпроверочного анализа в межрегиональные (межрайонные) налоговые инспекции по крупнейшим налогоплательщикам с целью повышения эффективности и качества налогового контроля.

Основные положения, выносимые на защиту: существующая одновекторная модель налогообложения не раскрывает потенциал налоговой системы в целом, т.к. в ней налоги проявляют антагонизм в отношении друг к другу. Так, усилия налоговых администраций повысить собираемость одного налога или законодательное изменение налогооблагаемой базы по этому налогу влечёт за собой уменьшение поступлений по другому налогу и наоборот. В предлагаемой разновекторной модели само по себе законодательное изменение базы налогообложения по одному налогу не приводит к аналогичному изменению в налогооблагаемой базе иных налогов. Вместе с тем, при уклонении налогоплательщика от уплаты одного из налогов, разновекторность налоговой системы компенсирует эти потери и при меньших ставках налогов более полно раскроется её потенциал;

— налогообложение расходов более предпочтительно с точки зрения экономической эффективности, справедливости и оптимального администрирования, чем налогообложение прибыли и доходов;

— отсутствие побудительных мотивов к искусственной минимизации прибыли в связи с отменой налога на прибыль приведёт к росту капитализации рынка, проявит легитимные источники финансирования расширенного воспроизводства и отобразит реальную финансовую картину на предприятиях для акционеров и инвесторов, что в свою очередь приведёт к повышению инвестиционной привлекательности российских предприятий;

— базируясь на разновекторности налогообложения, предлагается заменить налог на прибыль налогом на расходы, снизить ставки налога на добавленную стоимость и единого социального налога с одновременным упрощением порядка исчисления последнего. Объектом налогообложения по налогу на расходы будет стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС, в том числе приобретаемых для перепродажи.

Практическая значимость диссертации определяется её ориентацией на решение актуальных вопросов совершенствования налогового механизма в условиях трансформируемой экономики России. Теоретические положения в диссертации доведены до практических рекомендаций по реформированию налоговой системы, которые могут быть использованы при обсуждении соответствующих законодательных инициатив.

Основные положения, исследуемые в диссертации, и полученные результаты обсуждались на кафедре конкретной экономики и финансов Российской академии государственной службы при Президенте Российской Федерации. Они были апробированы в докладе на Межрегиональном форуме «Предпринимательство Сибири. Договор — 2003», в выступлениях на научно-практических конференциях, в лекциях и семинарах, а также в публикациях автора. Идеи автора о переходе от налогообложения прибыли к налогообложению расходов в рамках предлагаемой разновекторной модели налогообложения получили положительные отклики на сайте общероссийского издания «Российский налоговый курьер» после публикации соответствующей статьи на страницах данного журнала. Кроме того, активное обсуждение вызвали предложения автора по изменению администрирования крупнейших налогоплательщиков России в ходе дискуссии, возникшей на общероссийском семинаре-совещании работников налоговых органов в октябре 2003 года.

Цель и задачи диссертации определили структуру работы, которая состоит из введения, двух глав, заключения, списка используемой литературы и приложений.

Заключение

.

Проведённое исследование позволило сделать следующие выводы и рекомендации.

1) Налоговый механизм следует определить как систему политико-правовых, экономико-функциональных и организационно-административных мер, направленных на реализацию фискальной и регулирующей функций налогов. Проведённая систематизация налоговых теорий и концептуальных принципов налогообложения выявила основные критерии, на которые следует ориентироваться разработчикам налоговых систем: экономическая эффективность, справедливость и незатратное администрирование.

2) Учитывая функциональные основы налогового механизма и принимая во внимание теоретические обоснования положений о том, что налогообложение расходов более предпочтительно с точки зрения экономической эффективности, справедливости и администрирования, чем налогообложение прибыли и доходов, что прогрессивное налогообложение более соответствует принципу равномерности и справедливости, чем пропорциональное и регрессивное, но не всегда соответствует принципу экономической эффективности и экономии издержек при взимании налогов и то, что прогрессивное налогообложение доходов физических лиц и корпораций уменьшают стимулы работать больше и лучше, по сути «наказывая» за повышение эффективности хозяйствования, предлагается перейти от принципа налогообложения «больше произвёл — больше заплатил» к более справедливому и экономически эффективному принципу «больше налогов платит тот, кто больше имеет и потребляет». Таким образом, следует перейти от налогообложения прибыли (дохода) к налогообложению расходов.

3) Совершенствование экономико-функционального обеспечения налогового механизма предполагает реализацию принципа разновекторности налогов и сборов, входящих в налоговую систему: искусственная минимизация одного налога обязательно вызовет рост другого или других налогов. Совершенствование налогового механизма должно происходить не только за счёт реализации административных мер через механизмы принуждения или через создание административных барьеров в налоговом администрировании, но и через создание экономического механизма управления налогообложением за счёт разновекторности налогов и учёта синергетических свойств налоговой системы (удовлетворение фискальных интересов государства через реализацию экономических интересов налогоплательщиков).

4) Существующая одновекторная модель не раскрывает потенциал налоговой системы в целом. Так, усилия налоговых администраций повысить собираемость одного налога влечёт за собой уменьшение поступлений по другому налогу и наоборот. Например, увеличение ЕСН, налога на добычу полезных ископаемых, сбора на нужды образовательных учреждений ведёт к росту затрат предприятия, а, следовательно, к уменьшению налога, на прибыль. С другой стороны, исключение из налогооблагаемой базы по налогу на имущество отдельных элементов (запасов, затрат, готовой продукции и т. д.) ведёт к увеличению налога на прибыль, причём в этом случае ожидаемого снижения налоговой нагрузки на предприятия не происходит. Таким образом, в существующей модели налогообложения налоги проявляют антагонизм в отношении друг к другу и не раскрывают потенциал всей налоговой системы.

В предлагаемой разновекторной модели само по себе законодательное изменение базы налогообложения по одному налогу не приводит к аналогичному изменению в налогооблагаемой базе иных налогов. Другое дело, если налогоплательщик пытается уклониться от уплаты одного из налогов, то в этом случае разнонаправленность налогов компенсирует потери по одному из них. Таким образом, при меньших ставках налогов более полно раскрывается потенциал всей налоговой системы.

5) Базируясь на разновекторности налогообложения, предлагается отменить все малоэффективные и загромождающие систему налоги (всего их предлагается оставить 20), заменить налог на прибыль налогом на расходы, снизить ставки налога на добавленную стоимость и, что более актуально, единого социального налога с одновременным упрощением порядка исчисления последнего. Предполагается, что лишь пять налогов (НДС, налог на расходы, налог на имущество организаций, единый социальный налог и налог на доходы физических лиц) будут взиматься на постоянной основе, а остальные — в зависимости от характера предпринимательской деятельности (например, при производстве подакцизных товаров, при ведении предпринимательской деятельности в сфере добычи полезных ископаемых, при наличии источников загрязнения, при пользовании объектами животного мира и водными биоресурсами и т. д.).

6) Отсутствие побудительных мотивов к искусственной минимизации прибыли в связи с отменой налога на прибыль приведёт к росту капитализации рынка, проявит легитимные источники финансирования расширенного воспроизводства и отобразит реальную финансовую картину на предприятиях для акционеров и инвесторов, что в свою очередь приведёт к повышению инвестиционной привлекательности российских предприятий.

7) Учитывая, что применение ЕСН в существующей в настоящее время конструкции имеет ряд негативных моментов (чрезмерная нагрузка на фонд оплаты труда, возможностями регрессивной шкалы налогообложения пользуются лишь крупные предприятия, регрессия при исчислении налога не привела к раскрытию его фискального потенциала, сложность администрирования налога, в том числе расчёта регрессии по каждому работающему), предлагается перейти от регрессивной шкалы налогообложения к единой ставке. При этом предлагается установить её в размере 24%, принимая во внимание разнонаправленность ЕСН и налога на прибыль и учитывая расчёты эффективной ставки налога и расчёты потерь налоговых поступлений от применения регрессии с целью недопущения снижения доходов, зачисляемых во внебюджетные фонды.

8) Упразднение налога на прибыль и введение налога на расходы сделает легитимными источники финансирования расширенного воспроизводства в связи с отсутствием мотивов по сокрытию прибыли. В свою очередь, стремление не платить 10-ти процентный налог на расходы в части приобретения основных средств заставит налогоплательщика своевременно вводить эти основные средства в эксплуатацию, а в необходимых случаях регистрировать свои права в соответствующих регистрирующих органах, т.к. с этого момента у него появится возможность уменьшить НДС на сумму налогового вычета в части приобретённых основных средств и необходимость уплаты лишь 2-х процентного налога на имущество.

9) Применение критериев отнесения предприятий к малым с целью получения налоговых льгот или применения упрощённой системы налогообложения приводит к нарушению принципов нейтральности налоговой системы и относительного равенства налоговых обязательств, создаёт предпосылки для налогового уклонизма и усложняет налоговое администрирование. Стремление к льготам побуждает предпринимателей скрывать численность работников, доходы и активы своих предприятий или преднамеренно дробить свой бизнес. Применение упрощённой системы налогообложения предприятиями, подпадающими под критерии этой системы, приводит к массовому образованию фирм-однодневок, создаваемых специально для незаконного возмещения из бюджета НДС, искусственной минимизации прибыли крупных предприятий и уменьшения налоговых обязательств в части других налогов, в том числе ЕСН. Учитывая искажающие эффекты критериев отнесения предприятий к малым, предлагается отказаться от дальнейшего поиска «идеального» критерия, а поддержку малого бизнеса производить адресно и преимущественно нефискальными методами. Налоговая составляющая в поддержке малых предприятий должна заключаться в общем упрощении налоговой системы и в общем снижении налоговой нагрузки, что характерно для предлагаемой разновекторной модели налогообложения.

10) Отмечая справедливость мнения о том, что введение особого порядка налогообложения малых предприятий противоречит принципу нейтральности налоговой системы, тем не менее, следует сделать вывод, что в условиях трансформируемой экономики будет преждевременно отказываться от единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности. Этот налог положительно зарекомендовал себя с фискальной точки зрения не только в России, но и в ряде развивающихся стран, где остро стоят проблемы налогового уклонизма. Вменённое налогообложение позволяет повысить собираемость налогов в тех видах деятельности, где затруднён налоговый контроль (розничная торговля, общественное питание, транспортные перевозки, бытовые услуги и т. д.). Вместе с тем фирмы, находящиеся на вменённом режиме налогообложения, зачастую являются участниками схем по уклонению от уплаты налогов. Будучи безразличными с точки зрения вменённого налогообложения к выручке от продаж, эти фирмы печатают фиктивные счета-фактуры по просьбе своих контрагентов для уменьшения последними своих обязательств по налогу на прибыль и НДС. Включая в затраты суммы на основании этих счетов-фактур, недобросовестные налогоплательщики таким образом занижают прибыль и незаконно возмещают из бюджета НДС. Это является острой проблемой в организации налогового контроля. К счастью, разновекторная модель позволит разрешить эту проблему, т.к. фиктивные счета, снижая НДС, приведут к увеличению налога на расходы.

Предлагаемые рекомендации по совершенствованию экономико-функционального обеспечения налогового механизма не должны привести к потерям бюджета, а, учитывая более полное раскрытие налогового потенциала при предлагаемой модели налогообложения, стоит ожидать и прироста налоговых поступлений.

В организационно-административном блоке налогового механизма предлагаются следующие меры по модернизации налогового администрирования: совершенствование организационных структур налоговых администрацийкачественное изменение информатизации налоговых органов и автоматизации процедур налогового производстваорганизация взаимодействия налоговых органов с внешними организациями — участниками налогового процесса, в том числе с органами федерального казначейства (обосновывается идея перехода от единого казначейского счёта к единому счёту МНС) — изменение подходов в организации обслуживания налогоплательщиков, предполагающих развитие «дружелюбных» форм взаимодействия через создание в структуре ИМНС специализированных подразделений по работе с налогоплательщиками и через бесконтактные способы сдачи налоговой отчётности, в том числе по телекоммуникационным каналам связисовершенствование администрирования крупнейших налогоплательщиков России, предполагающего передачу функций мониторинга, анализа финансово-хозяйственной деятельности и предпроверочного анализа в межрегиональные (межрайонные) инспекции по крупнейшим налогоплательщикам с целью дальнейшей организации выездных налоговых проверок в целом по холдингу с учётом взаимозависимых и аффилированных структурсовершенствование форм и методов контрольно-экономической работы налоговых органов.

В диссертации отмечается также важность политико-правового или институг (ионального обеспечения налогового механизма.