Ответственность за нарушения налогового законодательства: Современное состояние проблемы

Актуальность темы

исследования обусловлена переводом российской экономики на рыночные отношения, превращением налогов в доминирующий по своему значению и составу источник бюджетных поступлений. Доля налоговых поступлений в федеральном бюджете России имеет тенденцию к повышению с 88,1% в 2000 г. до 92,7% в 2001, а при принятии части П Налогового кодекса — до 93,4%'. Очевидна значимость предотвращения или уменьшения тех негативных последствий, которые могут возникнуть у государства в связи с нарушениями налогового законодательства: сокрытием дохода или объекта налогообложениязанижением доходаотсутствием или ведением учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядканепредставлением или несвоевременным представлением в налоговый орган необходимых документов и др. В результате нарушения налогового законодательства в 2000 г. государству причинен ущерб в размере 68 млрд руб., что в 2,1 раза превышает аналогичный показатель в 1999 г. Причем 90% от выявленной суммы ущерба (61,3 млрд руб.) составляют нарушения налогового законодательства в крупных и особо крупных размерах. В 2000 г. органами налоговой полиции совместно с другими государственными службами проведено 65 тыс. 830 проверок налогоплательщиков. В результате выявлено 44 тыс. 290 нарушений налогового законодательства, в том числе 28 тыс. 572 нарушений в крупных и особо крупных размерах2.

Сложность исследуемой в диссертации проблемы заключается в том, что нарушения налогового законодательства могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к различным видам правовой ответственности: финансовой, административной, уголовной и.

1 Налоги и налогообложение/ Под ред. Романовского М. В., Врублевской О. В. — СПб.: Питер, 2000. — С. 23.

Данные были приведены на всероссийском совещании руководителей налоговых органов и органов налоговой полиции. См.: РосБизнесКолсантинг. — 13.02.2001. дисциплинарной. Соответственно, установленные налоговые правила, нарушения которых образуют конкретные составы, закреплены помимо Налогового кодекса, во множестве нормативных актов, принятых в условиях совместной компетенции Федерации и ее субъектов. Не завершен окончательно процесс приведения закрепленных в них норм в соответствие с Налоговым кодексом, но уже требуется приведение отдельных норм в соответствие с новым Кодексом об административных, правонарушениях, вступившем в силу с 1.07.2002 г. Налоговые правонарушения, обладающие повышенной латентностью, сопровождаемые несовершенством налогового законодательства, требуют более пристального внимания к проблеме налоговой ответственности, не имеющей в настоящее время однозначного толкования и отождествляемой с административной либо финансовой ответственностью. В юридической науке и нормотворческой практике сложилась парадоксальная ситуация: с одной стороны, налоговая ответственность не является общепризнанным видом юридической ответственностис другой стороны, в научной литературе, учебниках по праву, законодательных актах, решениях арбитражного суда и др. термин «налоговая ответственность» применяется, причем по смыслу противопоставляется административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Назрела необходимость специального исследования феномена налоговой ответственности.

Степень научной разработанности темы. Вопросам административной, уголовной, финансовой ответственности налогоплательщиков и других субъектов налоговых правоотношений, совершенствования правоприменительной деятельности органов налогового контроля и законодательства в этой части посвящены монографии, диссертационные исследования, отдельные публикации в периодической печати. Проблемы юридической ответственности исследовали Е. А. Агеева,.

А.П.Алехин, Т. Д. Зражевская, Н. А. Боброва, С. Н. Братусь, О. Э. Лейст, А. И. Санталов, О. М. Якуба и др.

За последние годы были опубликованы монографии О. Н. Горбуновой, Н. И. Химичевой, С. Г. Пепеляева, В. И. Гуреева, Д. В. Винницкого и др.- защищены кандидатские диссертации М. Ю. Орловым, В. А. Егоровым, Л. Ю. Кролис, И. И. Кучеровым, А. В. Передерниным, И. Н. Соловьевым, О. И. Юстус и др., в которых в разной степени затронута проблема ответственности за нарушения налогового законодательства. В 2002 г. Мачехиным В. А. была защищена диссертация на тему «Налоговая ответственность налогоплательщиков».

Проблеме налоговой ответственности физических лиц налогоплательщиков, организаций, налоговых агентованализу налоговых споров в практике арбитражных судов и др. уделяется достаточное внимание в периодической печати (Российская юстиция, Законность, Законодательство, Юридический мир, Налоговый вестник, Налоги Экономика и жизнь, Хозяйство и право, Бухгалтерский учет и др.). Вместе с тем, пока еще недостаточно специальных исследований, посвященных комплексному изучению проблем ответственности налогоплательщиков РФ с позиций признания формирующейся отраслевой самостоятельности налогового права, что обусловило выбор целей и задач диссертационной работы.

Цель исследования состоит в комплексном изучении и отражении современного состояния проблем и закономерностей ответственности налогоплательщиков в Российской Федерации, разработке рекомендаций по улучшению ее законодательного регулирования.

Поставлены следующие основные задачи исследования: рассмотреть понятие налогового правонарушения как основания различных видов ответственности, исследовав при этом элементы его состава, причинный комплекс и др.- исследовать систему мер административного и финансового принуждения, используемых в России для борьбы с налоговыми правонарушениямивыявить правомерность выделения налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственностиизучить практику налоговых коллизий и споров по вопросам налоговой ответственности, возникающих в связи с противоречиями налоговых законов, проблемами взаимодействия налогового права с другими отраслями праваразработать научно-практические рекомендации по квалификации налогового правонарушения, совершенствования правоприменительной практики.

Объектом диссертационного исследования является система нормативных правовых актов Российской Федерации, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства.

Предмет исследования составляют нормы налогового законодательства, регулирующие вопросы правовой ответственности за налоговые правонарушения и практика их применения.

Методологическая, нормативно-правовая и научная база исследования. В процессе исследования проблемы ответственности за налоговые правонарушения и ее основания — проступка — автор применил комплекс методов научного познания явлений общественной жизни: формально-логический, конкретно-социологический, метод сравнительного анализа и др. Теоретическую базу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых. При написании диссертации использовано действующее законодательство России, нормативные акты. Поскольку диссертационное исследование носит в значительной мере межотраслевой характер, его нормативная база включает нормы конституционного, административного, гражданского, финансового, налогового, уголовного права.

Научная новизна исследования связана с исследованием отдельных вопросов зарождающейся науки налогового права в России, еще не разработанной в достаточной мере. Систематизировано действующее налоговое законодательство по вопросу ответственности за налоговые правонарушения, рассмотрены варианты таких важнейших проблем, как создание условий и средств для реализации ответственности, как налогоплательщиков, так и государства. Проведена попытка комплексной теоретической разработки общего учения об ответственности за налоговые правонарушения в налоговом праве Российской Федерации. Сформулировать и обосновать определение такой фундаментальной правовой категории, как налоговая ответственность.

В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:

1. анализируются в виде сравнительно-правового анализа различные признаки ответственности, закрепленные в Налоговом Кодексе РФ, Гражданском Кодексе, Уголовном Кодексе и Кодексе об административных правонарушениях, впервые выявляются существенные признаки, отличающие налоговую ответственность от других видов юридической ответственности;

2. выявляются особенности юридической ответственности за налоговые правонарушения, установленные Налоговым Кодексом РФ, в том числе отмечается необходимость устранения имеющихся недостатков с целью последовательной реализации принципа презумпции невиновности налогоплательщика;

3. впервые выделяются специфические признаки, присущие налоговому правонарушению, отличные от административного, уголовного, гражданско-правового правонарушения;

4. на основе анализа действующего законодательства предлагается отнесение должностных лиц организаций, банков и обособленных подразделений российских юридических лиц к самостоятельным субъектам налоговых правонарушений, что будет способствовать повышению их ответственности за деяния, совершенные в налоговой сфере;

5. отмечается необходимость на законодательном уровне разработать меры, направленные на усиление позитивного аспекта ответственности за нарушение налогового законодательства;

6. проводится анализ и дается классификация налоговой ответственности за правонарушения, предусмотренные Налоговым Кодексом РФ;

7. выявляется специфика, особенности содержания административной ответственности за нарушения налогового законодательства в соответствии с КоАП РФ, анализируются вопросы разграничения административной и налоговой ответственности.

Теоретическая и практическая значимость результатов диссертационного исследования. Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические положения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Налоговое право», «Ответственность за нарушения налогового законодательства Российской Федерации" — могут представлять интерес для работников налоговых и правоохранительных органов, всех налогоплательщиков.

Апробация результатов исследования. Положения диссертационного исследования использовались автором при подготовке к проведению семинаров по курсу «Финансовое право».

Содержание диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 8 параграфов, заключения, списка законодательных и иных нормативных правовых актов, использованной литературы.

Заключение

.

В Российской Федерации нарушение налогового законодательства предусматривает различные виды ответственности: налоговой, административной, уголовной.

1. Субъективной предпосылкой выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид юридической ответственности явилась политическая заинтересованность государства в самостоятельном регулировании отношений, возникающих по поводу нарушения налогового законодательства. Это видно, в частности, из проведенной кодификации налогового законодательства, выделении в Налоговом кодексе состава и видов налоговых правонарушений и определения ответственности за их совершение.

2. Проведенное исследование признаков юридической ответственности, закрепленных в Налоговом кодексе РФ, позволяет сделать следующие выводы:

• порядок установления ответственности (только по основаниям и в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом) существенно отличается от порядка установления ответственности за нарушения налогового законодательства в Кодексе об административных правонарушениях;

• основанием привлечения к налоговой ответственности является совершенное деяние, за которое установлена ответственность Налоговым кодексом;

• существуют особые обстоятельства, исключающие наступление налоговой ответственности — выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции;

• основанием налоговой ответственности является налоговая санкция. Отличия в применении налоговой санкции существенные: при наложении налоговых санкций применяется принцип сложения (в уголовном законодательстве господствует в основном принцип поглощения более строгой санкцией менее строгой), т. е. при совершении нескольких налоговых правонарушений санкции за каждое взимается отдельно (п. 5 ст.114 НК), в то время как за одно административное правонарушение может быть наложено основное либо основное и дополнительное взыскание (ст. 25 КоАП РСФСР и п. 3 ст. 3.3. КоАП РФ);

• субъект, возлагающий налоговую ответственность — суд, в то время как административная ответственность устанавливается уполномоченными органами, должностными лицами;

Наличие указанных специфических признаков позволяет, на наш взгляд, признать налоговую ответственность за совершение налогового правонарушения, закрепленного в Налоговом кодексе, самостоятельным видом юридической ответственности.

3. Особенности юридической ответственности налогоплательщиков, установленные Налоговым кодексом, заключаются:

• в утверждении презумпции невиновности налогоплательщика (ст. 3, ст. 108 НК РФ);

• определении основания налоговой ответственности — налогового правонарушения (ст. 106);

• субъекта налоговой ответственности (ст. 107);

• общих условий привлечения к налоговой ответственности (ст. 108);

• форм вины при совершении налогового правонарушения (ст. 110);

• обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность, а также исключающих привлечение к ней лица (ст. 109,11−113);

• определении механизма обжалования нарушенных прав налогоплательщиков (гл. 19, 20).

4. Анализ состава налогового правонарушения выявил присущие налоговому правонарушению специфические признаки, отличные от административного, уголовного, гражданско-правового правонарушения. При квалификации налогового правонарушения следует учитывать, что при отсутствии хотя бы одного из элементов состава правонарушения, деяние не может повлечь применение мер налоговой ответственности. Элементами состава налогового правонарушения являются:

• общий объект нарушений налогового законодательства — налоговая система страныспециальные объекты налоговых правонарушений: доходная часть бюджетов, контрольные функции налоговых органов, порядок ведения бухгалтерской и налоговой отчетности, обязанность по уплате налогов;

• объективная сторона правонарушения — событие налогового правонарушения. Признаки объективной стороны правонарушения: противоправность и общественная опасность деяния, способ действия (бездействия), вредные последствия, причинная связь между ними. Причинная связь противоправного действия и вредных последствий должна быть доказана судом. Отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности.

• субъект налогового правонарушения — физические лица (налогоплательщик, налоговый агент) и юридические лица. Не являются в настоящее время самостоятельными субъектами налогового правонарушения должностные лица организаций, банки и обособленные подразделения российских юридических лиц. На наш взгляд, отнесение их к самостоятельным субъектам правонарушений будет способствовать повышению их ответственности за деяния, совершенные в налоговой сфере;

• Субъективная сторона правонарушения — вина налогоплательщика. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (п. 1 ст. 110 НК). Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК).

5. Для устранения имеющихся в законе недостатков, предлагается внести изменения в ст. 101 НК РФ, которая предусматривает установление вины организаций не судом, а налоговыми органами, что отрицает значение презумпции невиновности. В п. 2. слова «о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» заменить словами «о подаче иска о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в арбитражный суд" — в п. 3. слова «в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности» заменить словами «в иске о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правойарушения в арбитражный суд излагаются обстоятельства." — п. 4, исключить.

Рекомендуется расширить дополнительные гарантии защиты прав плательщиков налогов, распространив сроки давности для привлечения лица к ответственности и на споры о взыскании сумм неуплаченных налогов и пени. С этой целью внести изменения в п. 5 ст. 108 НК РФ «Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени», добавив в него слова: «Указанные условия не распространяются на налоговые правойарушения, по которым истек срок давности».

6. Анализ судебной практики привлечения налогоплательщиков к ответственности за нарушения налогового законодательства показал, что существуют затруднения в вопросах: применения ст. 116 НК РФ в случае, когда место нахождения налогоплательщика, где он стоит на налоговом учете, совпадает с местом нахождения его обособленных подразделенийразграничения ответственности по ст. 116 и ст. 117 НК РФопределения размера санкций, предусмотренных ст. 120 НК РФприменения ответственности по ст. 122 НК РФ к правонарушениям, допущенным до 1 января 1999 годаприменения ответственности по ст. 122 НК РФ в случаях, когда имеется не зачтенная переплата определенного налога в более раннем периоде и др.

7. Значительное число споров вызывал вопрос разграничении налоговой и административной ответственности физических лиц за нарушения налогового законодательства до выхода Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», который четко указал, что если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком — физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в статье 2 Налогового кодекса, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями данного Кодекса. Налогоплательщик может привлекаться и к налоговой и к административной ответственности лишь в том случае, если состав правонарушений по нормам налогового и административного права не совпадает. Новый КоАП не противоречит этому положению.

8. В настоящее время не привлекаются к налоговой ответственности должностные лица организаций, они привлекаться за нарушения налогового законодательства к административной ответственности. В связи с введением в действие 1.07.2002 г. Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях к административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах по новым нормам будут привлекаться должностные лица организаций. Вместе с тем, поставив вину организации в совершении налогового правонарушения в зависимость от вины ее должностных лиц либо ее представителей, Налоговый кодекс, на наш взгляд, должен проявить последовательность и ввести ответственность за вину должностных лиц организаций, четко обозначив элементы состава правонарушения.

8. Налоговые правонарушения, имеющие опасные последствия, выражающиеся в недополучении государством налога на сумму, превышающую 200 МРОТ для физических лиц-налогоплательщиков и 1000 МРОТ для должностных лиц организаций, являются преступлениями, за которые предусмотрена уголовная ответственность. К ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Привлечение данных лиц к уголовной ответственности на исключает применение налоговой ответственности к организации. Напротив, привлечение налогоплательщика — физического лица к уголовной ответственности исключает привлечения его в силу пункта 3 статьи 108 Налогового кодекса к налоговой ответственности.