Теоретико-методические аспекты формирования и аудиторского тестирования системы внутреннего контроля в организациях оптовой торговли

Актуальность темы

исследования.

С развитием рыночных отношений проблемы, связанные с формированием системы внутреннего контроля и организационно-методических аспектов аудита товарных операций, приобретают особую актуальность.

Методология и методика организации и оценки эффективности системы внутреннего контроля, адаптированные к российской действительности, с учетом расширения экономической свободы торговой отрасли нуждаются в дальнейшем совершенствовании. Назрела необходимость тщательной научно практической разработки наиболее актуальных вопросов, связанных с оценкой систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, определением уровня рисков средств контроля методом тестирования при проведении аудита в оптовой торговле.

Конкурентные отношения связаны с движением товаров от производителей до их конечных потребителей, при этом сфера товарного обращения в условиях развитого рынка не только охватывает торговлю, но и распространяется на все общественное производство. Бухгалтерский учет обеспечивает сохранность товаров, предоставляет информацию о движении цен и издержках, оценку эффективности производства и реализации товаров. Аудит подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности торговых организаций, которые не всегда подвергаются обязательным внешним аудиторским проверкам, что существенно повышает требования к созданию рациональной организации системы внутреннего контроля, позволяющей снизить риск нарушения бухгалтерского и налогового законодательства. В этой ситуации система внутреннего контроля позволяет строже определять достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и на основе ее анализа принимать правильные решения.

Вопросы организации системы внутреннего контроля в российской науке и практике остаются и по сей день наименее изученными. У российских ученых нет единого мнения в определении системы внутреннего контроля, нет единства в выборе признаков ее классификации, отсутствует комплексность исследования.

В настоящее время вопросы, связанные с методологией и методикой аудиторской проверки товарных операций, являются недостаточно разработанными, что актуализирует тему диссертационного исследования.

В связи с этим практически значимым представляется теоретическое обоснование главных направлений формирования и аудиторского тестирования системы внутреннего контроля товарных операций, сопоставимое с научноисследовательскими изысканиями, что и определило выбор темы и направление диссертационной работы.

Степень разработанности проблемы. Проблема оценки СВК товарных операций для отечественной научной литературы является относительно новой. Только отдельные ее аспекты исследованы отечественными учеными.

Введение

в действие аудиторских стандартов и других нормативных документов не решило многих вопросов методики и Щ методологии данной проблемы.

Значительный вклад в решение проблем теории и организации внутреннего контроля и внутреннего аудита в промышленности внесли такие отечественные исследователи, как А. Ф. Аксененко, В. Д. Андреев, И. А. Белобжецкий, И. Н. Белый, Н. Т. Белуха, В. В. Бурцев, Б. И. Валуев, Э. А. Вознесенский, Н. Г. Гаджиев, М. И. Карауш, В. Ф. Журко, JI.M. Крамаровский, Н. В. Кужельный, Н. Т. Лабынцев, В. И. Лакис, Н. В. Лопухин, И. С. Мацкевичюс, А. С, Наринский, В. И. Подольский, М. П. Рябчиков, Г. А.

4 Соловьев, С. А. Стуков, В. П. Суйц, Л. А. Сухарева, В. Б. Ястребов и др. Однако названные авторы практически не останавливаются на вопросах использования внутреннего контроля в торговых организациях. В научной литературе в достаточной мере освещены вопросы общего аудита, однако фундаментальные исследования по процедуре тестирования не подкреплены методическими разработками прикладного характера.

В целях разработки и углубления теоретических и организационно-методических основ рассматриваемых проблем может быть полезен накопленный зарубежный опыт, однако его использование возможно лишь с учетом сложившихся особенностей стратегического контроля организаций оптовой торговли в специфических условиях России. В работе были проанализированы труды зарубежных специалистов, исследующих различные теоретических и организационно-методические аспекты основ системы внутреннего контроля, в том числе аудита товарных операций: Р. Адамса, М. Бениса, Э. А. Аренса, Рой Доджа, К. Друри, Д. Р. Кармайкла, Дж. К. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж. Рисса, Ж. Ришара, Р. Энтони, М. Б. Хирша, Г. Манна, Э. Майера, П. Фридмана и др.

Недостаточная разработанность темы, ее актуальность и практическая значимость разработки заявленных проблем определили предмет, цели и задачи исследования.

Цель и задачи исследования

Цель диссертационного исследования состоит в том, чтобы на основе критического рассмотрения литературных источников, анализа и обобщения действующей практики разработать теоретические положения и практические рекомендации по формированию системы внутреннего контроля товарных операций, обеспечивающих решение важных для оптовой торговли прикладных задач. Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:

— определения содержания и состава основных этапов системно-ориентированного подхода к исследованию внутреннего контроля в учетно-контрольном механизме операций товародвижения;

— анализа нормативно-методического регулирования системы внутреннего контроля и оценки ее эффективности в отечественной практике аудита;

— анализа и оценки действующей информационной базы контроля товарных операций и определения основных направлений ее совершенствования;

— разработки рекомендаций по совершенствованию стратегического учета поставок товаров, необходимых для улучшения системы внутреннего контроля их качества;

— разработки методических приемов и процедуры тестирования средств контроля при оценке системы внутреннего контроля поступления товаров;

Предмет диссертационного исследования Предметом исследования является система внутреннего контроля товарных операций оптовой торговли.

Объект исследования. Объектом исследования выступают организации оптовой торговли.

Теоретико-методологической основой исследования являются фундаментальные и прикладные научные труды отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные материалы по проблемам бухгалтерского учета, аудита и анализа хозяйственной деятельности. Для решения поставленных задач изучалась отечественная и зарубежная литература, материалы научных конференций и семинаров, соответствующие методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, международные и российские стандарты аудита. Исследование основано на обобщении и оценке накопленного практического опыта с учетом отраслевых особенностей оптовой торговли.

Исследование проводилось с применением следующих методов научного познания: наблюдения, системного и логико-смыслового анализа, сравнения, группировок, классификации, логического моделирования, экспертных оценок. При обработке практических материалов использовались методы группировки, выборки, сравнения, обобщения и атрибутивного 4 тестирования. В работе применялись программные продукты Microsoft Word,.

Microsoft Excel.

Информационно-статистической базой исследования послужили данные Госкомстата по Южному федеральному округу в целом и Ростовской области за период с 2000 по 2003 год, Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России № 4 по Ростовской области за период 1998;2003гг., материалы совместной работы Волгодонской ассоциации потребителей и администрации г. Волгодонска, 15 организаций оптовой торговли г. Волгодонска, международных и национальных стандартов по бухгалтерскому учету и аудиту.

Диссертационное исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12- бухгалтерский учет, статистика, раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п. 2.1 Методология и технология аудитап.2.5Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование внутреннего контроля;

Рабочая гипотеза диссертации: базируется на рыночной парадигме формирования стратегии развития организаций оптовой торговли на основе эффективной системы внутреннего контроля посредством регулирования издержек, рационализации налогообложения, реального построения инвестиционной политики, а также реализации современных технологий аудита.

Проведенные исследования позволили вынести на защиту следующие положения:

1. Осуществление рыночных реформ в социально-экономических сферах и переход российской экономики на принятую в международной практике систему учета, аудита и статистики обусловливают необходимость совершенствования понятийного аппарата аудита в целях унификации подходов к основным нормам, понятиям и терминам. Исходя из этого, целесообразно учитывать действующее в международной аудиторской практике абсолютное разграничение понятий «внутренний аудит» и «внутренний контроль» .

2. Важным условием рациональной организации системы внутреннего контроля в торговле является разработка ее научно обоснованной классификации по видам, формам, методам и приемам. Необходимы уточнения в существующих классификациях внутреннего контроля для торговой организации с учетом расширения экономической свободы данной отрасли в современных условиях хозяйствования. Научно обоснованная классификация позволяет глубже понять сущность системы внутреннего контроля как категории учетно-контрольного механизма и раскрыть специфические особенности различных ее составляющих.

3. Система внутреннего контроля в соответствии с п. 4.1 стандарта аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» включает три основных элемента: среду контроля, учетную систему (систему бухгалтерского учета) и отдельные процедуры (средства) контроля. В сочетании все элементы системы контроля обеспечивают организации снижение риска в деловой и финансовой деятельности, а также в бухгалтерском учете. Тем не менее, выделение этих трех элементов с теоретической точки зрения достаточно спорно, так как один блок является составной частью другого, а выделение элемента «контрольная среда» нецелесообразно. Само понятие «система внутреннего контроля» в торговой организации должно отражать специфику данной отрасли по классификационным признакам оптовой торговли и обеспечивать работу в следующих блоках: сегментах торговой деятельности, информационной базе контроля, учетной системе, средствах контроля.

4. Функционирование механизма контроля выражается в осуществлении формально установленных процедур контроля (типов и методов его проведения) при обеспечении взаимоувязки всех видов учета: оперативного, стратегического, бухгалтерского, статистического, налогового. Организационно-методическая модель системы внутреннего контроля торговой организации должна конкретизировать специфику ее деятельности, исходя из технологических, экономических и региональных особенностей и представлять собой совокупность следующих компонентов: учетной политики, направления документооборота, точек контроля и ответственности сотрудников.

5. Современная система внутреннего контроля в торговой организации представляет собой, с одной стороны, совокупность методик и процедур, принятых и внедренных ее руководством в качестве средств для обеспечения упорядоченного и эффективного товародвижения по всем циклам, а с другойпредмет аудиторской проверки на стадии планирования. В силу этого, при ранжировании работ по степени надежности системы внутреннего контроля, а также средств контроля товарных операций, необходимо выделить в контрольные блоки систему учета и документооборот. В основе новых методических подходов должна лежать разработка контрольных точек каждого объекта товарных операций, соотнесенных с моделью информационной базы.

6. Национальные правила (стандарты) аудиторской деятельности и МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» содержат в себе лишь рекомендательный подход к тестированию системы внутреннего контроля, не раскрывая методику составления тестов, что приводит к снижению их валидности и уровня существенности при оценке рисков средств контроля. В этих условиях необходима стандартизация процедуры тестирования в аудиторской деятельности, раскрывающая методологические подходы к формам тестов, выбору оценочных критериев и суммированию показателей, которые могут использоваться в процессе исследования качества проведенного аудита.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке концептуальных подходов и организационно-методических основ системы внутреннего контроля товарных операций как одного из важнейших звеньев стратегического учета и проведении аудиторской проверки организаций оптовой торговли. В работе получены следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:

1. Определены и обоснованы элементы системы внутреннего контроля организаций оптовой торговли: учетная система, информационная база ф контроля, средства контроля, циклы товародвижения, отражающие специфику данной отрасли.

2. Разработана классификация торговых организаций для дальнейшего их развития и практического обеспечения учетно-контрольного механизма по признакам: правовому положениюколичественным критериямсоответствию отраслевым аспектам, а также схема имитационной модели системы внутреннего контроля в организациях оптовой торговли в совокупности компонентов: учетной политики, направления документооборота, точек контроля и ответственности сотрудников.

3. Разработана иерархическая структура звеньев бухгалтерской службы в их взаимосвязи с подразделениями торговой организации с использованим современных экономико-математических моделей прогнозирования, заключающаяся в построении матрицы, сформированной на основе 10-и бальной оценочной сетки.

4. Разработана методика формирования информационной базы системы внутреннего контроля, заключающаяся в разложении комплексной задачи контроля на множество взаимосвязанных частных задач, и обоснованы критерии оценки ее достаточности, такие как: показатели существенности, коэфициент достаточности информации, что позволяет сопоставлять объем информации, необходимой для решения задач контроля, с имеющейся в наличии, с учетом целей деятельности торговой организации.

5. Разработана методика, определяющая последовательность аудиторского тестирования основных блоков (документооборот и система учета) системы внутреннего контроля по сгруппированным контрольным точкам циклов товарных операций, позволяющая установить уровень системы внутреннего контроля, стоящие перед ней задачи и степень ее воздействия на качество проверки.

6. Предложены основные расчетные формулы тестового коэффициента валидности как суммы предельных весов тестовых заданий, служащие основными критериями полноты охвата содержания как отдельных вопросов, так и теста в целом, и позволяющие определить его диагностическую ценность.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит в доведении результатов исследования до разработки конкретных методических подходов и методик формирования системы внутреннего контроля товарных операций и аудиторского тестирования средств контроля. Предложенные приемы и процедуры аудита могут быть использованы в практической деятельности аудиторских фирм.

Теоретические положения диссертации, используются автором при чтении курсов «Бухгалтерское дело», «Аудит», а также спецкурсов «Международные стандарты аудита» при подготовке специалистов по специальности 60 500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и могут быть использованы при подготовке и переподготовке аудиторов в учебно-методических центрах Министерства финансов РФ.

Апробация результатов исследования. Содержание и основные результаты проведенного исследования обсуждались и докладывались на межвузовских, межрегиональных, международных и всероссийских научно-практических конференциях, проведенных в ЮРГУЭС, РГЭУ «РИНХ», Орловском коммерческом институте. Выводы, рекомендации и методика, разработанные автором, приняты в качестве методического обеспечения курса «Аудит» по специальности 60 500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в Южнороссийском государственном университете экономики и сервиса.

Результаты изложенные в диссертации, внедрены в практику аудиторской фирмы ООО «Волгодонск-Ауди» и организаций оптовой торговли г. Волгодонска: ООО ПКФ «АСТАТ», ООО ТД «СЛАВЯНСКИЙ»;

Результаты изложенные в диссертации, внедрены в практику аудиторской фирмой ООО «Волгодонск — Ауди» и оптовых торговых организаций г. Волгодонска: ООО ПКФ «АСТАТ" — ОАО «АВТОЛИК" — ООО ТД «СЛАВЯНСКИЙ».

Публикации. По теме исследования автором за период с 2000 по2004 гг. опубликовано 11 работ, в том числе учебное пособие с грифом УМО, общим объемом 10,67 п.л.

Объем и структура исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 133 наименования. Работа изложена на 191 странице машинописного текста, содержит 29 рисунков, 31 таблицу, 31 приложения.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Научная разработка многоаспектное&tradeпроблемы организации системы внутреннего контроля в организациях оптовой торговли — настоятельное требование времени. Возникла необходимость привести организационные формы и методы внутреннего контроля торговых операций в соответствии с современными экономическими условиями и требованиями рыночной экономики.

В работе сделана попытка системного подхода к исследованию отдельных сторон СВК торговой организации. Важное значение приобретают теоретические и практические вопросы аудиторского тестирования средств контроля.

Система внутреннего контроля в организациях оптовой торговли полностью разрушена и не отвечает требованиям рыночной экономики. Торговые фирмы почти не занимаются ни текущим, ни последующим и, тем более, стратегическим контролем. Назрела необходимость выработки такой методики СВК торговых операций, которая отвечала бы всем требованиям международных стандартов учета и аудита.

Значительное место в работе отводится организации и методике формироавания внутреннего контроля, выработке основных направлений его проведения.

Под программой внутреннего контроля, по нашему мнению, следует понимать это документально оформленный план выполнения контрольных мероприятий, указывающий их цели и задачи, объекты контроля, последовательность и сроки его осуществления, предусматривающий, порядок действий исполнителей. Информационное же обеспечение контрольной деятельности торговых организаций включает оперативную, плановую, учетную, отчетную, нормативно-справочную информацию, унифицированные и специальные системы документации. В вопросе классификации внутреннего контроля, как и в определении его сущности, проявляется несогласованность многочисленных взглядов и позиций, эта область не достаточно разработана.

На основе проведенного диссертационного исследования автором предложен организационный механизм и научно обоснована классификация внутреннего контроля по видам, формами приемам, что позволяет не только глубже понять сущность СВК, как категории учетно-контрольного механизма, но и раскрыть специфические особенности различных ее составляющих для торговой организации с учетом расширения экономической свободы данной отрасли в современных условиях хозяйствования.

Само понятие СВК в торговой организации должно отражать специфику данной отрасли в общем представлении и обеспечивать работу учетно-контрольного механизма в частности по классификационным признакам оптовой торговли, и включать следующие блоки: сегменты торговой деятельностиинформационная базасредства контроляучетная система;

В диссертации предложена классификация торговых организаций на упорядоченные группы в зависимости от выбранных классификационных критериев. Главная ценность разработанной классификации заключается в систематизации знаний о торговых фирмах для дальнейшего их развития и практического обеспечения учетно-контрольного механизма.

Как показали исследования, для оптовых торговых организаций характерно не системное делегирование обязанностей по проведению внутреннего контроля бухгалтерской службе. В связи с этим предложена методика рационального построения структуры управления бухгалтерской службы, где предусмотрена должность бухгалтера-контролера, занимаемого ведущую позицию в разработке и внедрении системы нефинансового контроля (СВК), в процессах оценки стратегического учета и проведении бухгалтерской экспертизы .

В работе определены факторы методического содержания процедуры СВК операций товародвижения и предложена организационно-методическая модель СВК торговой организации. В основу новых методических аспектов положена разработка контрольных точек каждого объекта товарных операций, соотнесенных с моделью информационной базы и алгоритмом контроля обобщающего или частного показателя. В работе определены основные этапы совершенствования системы внутреннего контроля поставки товара с учетом следующих критериев стратегического учета: проверка сохранности товарных запасов, проверка полноты и своевременности оприходования товаровпроверка порядка закрепления материальной ответственностипроверка правильности отражения в учетной политике принятого организацией варианта учета товаровпроверка правильности предъявления сумм НДС к возмещениюпроверка правильности отражения операций по поступлению товаров на счетах бухгалтерского учета, в учетных регистрах и бухгалтерской отчетности;

В работе предлагаются разработанные автором рабочие документы бухгалтера — контролера для проведения проверки СВК товарных операций. В частности, приведены рабочие документы, связанные с аудитом поступления товаров. Автором выявлены и классифицированы основные нарушения в ходе проверки операций товародвижения и рассмотрено их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности и налогообложения.

Проведенный анализ нормативных и литературных источников, позволил нам выявить ряд отличий и совпадений в понятийном подходе к оценке риска средств контроля в системах ПСАД и МСА. Подтверждением важности изучения и оценки СВК является принятая в международной и национальной практике многоступенчатая процедура такой оценки, состоящей не менее чем из трех этапов: общее знакомство с СВК для оценки ее надежностипервичная оценка степени надежности СВК и влияния доказательств, полученных в результате исследования одного элемента, на другие элементыподтверждение достоверности оценки СВК;

Сегодня метод тестового контроля широко применяется в различных научных областях, в том числе и в аудите. В ходе проверки аудитор обязан разобраться в системе внутреннего контроля и оценить ее сточки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования. Поэтому в диссертации нами предложена методика по этапам тестирования, выбору критериев оценки для формирования объективного аудиторского заключения.

В работе критически проанализированы существующие нормативные документы, определяющие эту процедуру аудита. По нашему мнению, отсутствие данных стандартизации методики говорит либо о научной некорректности, либо о каких-то не имеющих отношения к науке скрытых мотивах. Стандартизация тестов — необходимое условие в создании качественного инструментария контроля результатов деятельности. Непривычность и объемность этой работы объективно требует профессионального подхода со стороны аудиторов, бухгалтеров-контролеров, всех участников и заинтересованных лиц. В частности, считаем, параллельно на федеральном и региональном уровнях в аудиторских фирмах необходимо создавать аттестационно-диагностические группы, в составе которых опытнейшие специалисты будут заниматься профессиональной разработкой тестов. И, конечно же, апробацией этих тестов по всем правилам стандартизации.

Разработанные в диссертационном исследовании теоретические положения, методика формирования и аудиторского тестирования СВК товарных операций могут найти практическое применение при укреплении стратегического учета и проведении аудиторских проверок оптовых торговых организаций любых организационно — правовых форм и форм собственности.