Особенности бухгалтерского учета и контроля импортных операций

В условиях глобализации мирового хозяйства1 и международных экономических отношений значительно возрастает роль и значение внешнеэкономической деятельности как для экономики страны в целом, так и для отдельной организации. Основные направления развития внешнеэкономической деятельности любой страныторговля и инвестиции.

На современном этапе внешнеэкономическая деятельность превратилась в действенное средство технико-экономического, научно-технического и общественного прогресса, она во многом способствует решению острых социальных проблем, определяет стиль жизни и работы широких слоев населения.

Внешнеэкономическая деятельность реализуется на уровне как государственных органов власти и управления, так и хозяйственных организаций. В первом случае она направлена на установление межгосударственных основ сотрудничества, создание правовых, торгово-политических механизмов, стимулирующих развитие и повышение эффективности экономических связейво втором — направлена на заключение и исполнение контрактов и иных договоров в пределах гражданского права.

Методы государственного регулирования внешнеэкономической деятельности определены Федеральным законом № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», принятым 8 декабря 2003 года (в редакции от 2 февраля 2006 года). Основными методами регулирования внешнеторговой деятельности являются таможенно — тарифное регулирование (применение ввозных и вывозных таможенных пошлин) и нетарифное регулирование (введение количественных ограничений и иных запретов и ограничений экономического характера).

Основные гарантии прав иностранных инвесторов на инвестиции и получаемые от них доходы и прибыль, условия предпринимательской деятельности иностранных инвесторов на территории России определены Законом «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» № 160-ФЗ от 9 июля 1999 года (в редакции от 29 апреля 2008 года). Целью Закона является привлечение и эффективное использование в экономике России иностранных материальных ресурсов, передовой техники и технологии, управленческого опыта, обеспечение стабильности условий деятельности иностранных инвесторов и соблюдение соответствия правового режима иностранных инвестиций нормам международного права и международной практике инвестиционного сотрудничества.

Традиционно приоритетным направлением внешнеэкономической деятельности считается экспорт, так как он непосредственно связан с притоком иностранного капитала в страну и получением дохода конкретной организацией-экспортером. Однако в последнее время значительно расширилось влияние на экономику России импортных операций, как составной части внешнеэкономической деятельности. В настоящее время: импорт стал более дифференцированным. Помимо стандартных импортных операций по приобретению товара, появились сделки по импорту нематериальных активов, а также по импорту активов с целью передачи его в лизинг.

С одной стороны, ввоз импортной продукции способствует развитшо конкуренции среди отечественных товаропроизводителей и товаров импортного производстваввоз сырья, полуфабрикатов и материалов, обеспечивает интеграцию импорта в промышленное производство России. Значительная часть такого импорта приходится на страны, ранее входившие в состав СССРПосле выхода из состава СССР на территории бывших Союзных республик остались производственные мощности по выпуску полуфабрикатов, комплектующих изделий, материалов и т. п., необходимых России для завершения производственного цикла1, в различных отраслях экономики. Однако, с другой стороны, увеличение импортных поставок сдерживает развитие отечественного производства.

Для организации-импортера импортная сделка не является итоговой операцией. Цель импорта — это получение дохода и прибыли конкретной организацией. Таким образом, при принятии решения об импорте продукции, работ, услуг предполагается получение в дальнейшем прибыли, например, от перепродажи товаров или от реализации собственной продукции, изготовленной с использованием иностранного оборудования, закупленного сырья, от передачи материальных ценностей в лизинг, от использования исключительных и неисключительных прав, приобретенных у иностранного правообладателя и т. д. Кроме того, интеграция России в мировую экономику, развитие рыночных отношений, потребность привлечения иностранных инвестиций в экономику страны вывели на первый план вопросы создания и л совершенствования эффективных методов учета и отчетности, соответствующих международным стандартам. Этот вопрос особенно актуален для иностранных инвесторов, вкладывающих свои денежные средства в развитие организаций на территории России.

На современном этапе изменились требования к формированию бухгалтерской отчетности. В ее составе выделились такие направления учета, как: финансовый учет, налоговый учет и управленческий учет. Для того, чтобы установить взаимосвязь данных видов учета необходимо опираться на институциональную теорию учета и контроля. Впервые в своих работах об этом сказал Панков В.В.1. Новые требования к формированию отчетности вызваны необходимостью своевременно и строго в соответствии с действующим законодательством отражать в отчетности импортные сделки с учетом их специфики.

Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что в последние годы появляются новые объекты учета импортных операций. Автором выявлено, что вопросы импорта материальных ценностей с целью передачи их в лизинг российской организации, вопросы импорта лизинговой услуги у иностранного лизингодателя, а также проблемы учета приобретения исключительных и неисключительных прав у иностранного правообладателя ранее не рассматривались. Несмотря на наличие публикаций по данным проблемам, они представляют собой разбор частных ситуаций по бухгалтерскому учету и контролю за исполнением соответствующих импортных операцийотсутствует системный подход и обобщение имеющихся разработок по данным проблемам. Существенное влияние на формирование бухгалтерской отчетности оказывает постоянно изменяющееся валютно-таможенное законодательство, что увеличивает риск неправомерного отражения импортных операций. Остаются нераскрытыми вопросы организации системы внутреннего контроля за проведением импортных операций, а также аудита соответствующих импортных операций. 1.

Таким образом, актуальность выбранной темы определена необходимостью формирования финансовой, налоговой и управленческой отчетности в соответствии с действующими принципами и требованиями, обоснованием эффективной системы.

—т.

1 Панков В. В. Институциональные аспекты учета и контроля, РЭА им. Г. В. Плеханова, 2008 г. контроля за проведением импортных операций в целях своевременного исполнения всех норм действующего законодательства.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель данного исследования состоит в комплексном подходе к разработке рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и системы внутреннего и внешнего контроля за операциями по осуществлению импортных сделок организациями — импортерами в части импортных лизинговых внешнеторговых операций и импорта исключительных и неисключительных прав, комплексном подходе к разработке методологии финансового, управленческого и налогового учета организаций. В диссертационной работе решались следующие задачи:

— разработать методы учета импортных материальных ценностей лизингодателями-импортерами, в том числе приобретаемых через посредника;

— разработать методы учета импортных лизинговых внешнеторговых операций;

— разработать методы учета прав на интеллектуальную собственность, приобретаемых у иностранного правообладателя;

— разработать рекомендации по совершенствованию системы внешнего и внутреннего контроля хозяйствующих субъектов на всех этапах осуществления импортной сделки;

— разработать рекомендации по анализу импортных операций с целью обеспечения их эффективности.

Предметом данного исследования является процесс осуществления импортной сделки, отражение данной сделки в регистрах финансовой, управленческой и налоговой отчетности, а также организация внутреннего контроля импортных операций в условиях все возрастающих требований к качеству формируемой отчетности в процессе развития экономики России в целом и ее интеграции в мировую экономику.

Объектом исследования служит финансово — хозяйственная деятельность организаций — импортеров, осуществляющих операции с импортными ценностями и выступающих^ на рынке как собственники этих ценностей, а также выполняющих функцию налоговых агентов, либо налогоплательщиков.

Концептуальные вопросы бухгалтерского учета и контроля, рассмотренные в диссертации, основаны на теоретических положениях трудов в области бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа. При проведении исследования автор опирался на труды ведущих российских ученых в области бухгалтерского учета и аудита: A.C. Бакаева, С. Б. Барнгольц, П. С. Безруких,.

A.Г. Грязновой, Ю. А. Данилевского, В. Е. Дешина, Н. П. Кондракова, Г. В. Кулининой, Н. Т. Лабынцева, В.Д. Новодворской), В. Ф. Палия, В. В. Панкова, В. И. Петровой,.

B.И. Подольского, В. В. Скобары, Я. В. Соколова, В. П. Суйца, H.A. Тарасовой, В. А. Тереховой, Н. В. Ульяновой, JLA. Чайковской, Н. Г. Шалашовой, А. Д. Шеремета и ряда других авторов.

Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды ученых и специалистов по экономической теории, теоретическим основам бухгалтерского учета и налогообложения внешнеэкономической деятельности, практическим аспектам деятельности организаций — импортеров, а также законодательные и нормативные акты Правительства Российской Федерации, Министерства Финансов РФ и иных органов законодательной и исполнительной власти.

Методология исследования включает в себя основы теоретических положений по бухгалтерскому учету и аудиту, использование системного подхода к оценке порядка формирования финансовой, управленческой и налоговой отчетности организаций — импортеров, сравнение практических параметров деятельности российских организаций — импортеров, анализ действующего российского законодательства, методы обобщения и синтеза.

Научная новизна данной работы состоит в теоретическом обосновании и разработке методики учета, внутреннего контроля и анализа операций, осуществляемых по импортным контрактам, с учетом особенностей, определяемых валютным, таможенным, бухгалтерским и налоговым законодательством в части импорта материальных ценностей лизингодателями-импортерами, в части импорта лизинговой услуги у иностранного лизингодателя, а также приобретения исключительных и неисключительных прав у иностранного правообладателя.

Научная новизна выполненного исследования состоит в следующем: рекомендованы методы учета импортных материальных ценностей лизингодателями-импортерами, в том числе приобретаемых через посредника, позволяющие правильно формировать сумму фактических затрат, связанных с импортом материальных ценностей, и, как следствие, правильно определять суммы таможенных платежей;

— разработаны методы учета импортных лизинговых внешнеторговых операций, позволяющие правильно и своевременно определять фактические затраты на приобретение материальных ценностей по лизингу у иностранного лизингодателя;

— рекомендованы методы учета прав на интеллектуальную собственность, приобретаемых у иностранного правообладателя, дающие возможность правильно определить фактические затраты и сделать вывод о целесообразности их приобретения;

— сформулирована сущность внутреннего контроля как системы, включающей правовые, организационные и налоговые аспекты проведения импортных операцийопределены новые подходы к организации внутреннего контроля на всех этапах осуществления импортной сделки, позволяющие выделить области повышенного риска и оценить их влияние на искажение бухгалтерской отчетности и налоговых расчетоврекомендованы методы оценки эффективности системы внутреннего контроля;

— разработаны программы аудиторской проверки лизинговых импортных внешнеторговых операций и операций по приобретению прав на интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя;

— разработана система аналитических процедур, позволяющих определять влияние V импортных операций на финансовое состояние организаций.

Практическая значимость работы состоит в том, что положения, рекомендации и выводы диссертационного исследования ориентированы на широкое использование как организациями — импортерами, так и организациями, занимающимися аудитом импортных операций. Практическое значение для организаций — импортеров, аудиторов и государственных контролирующих органов имеют:

— методика отражения импортных операций, которая может обеспечить качественно новую постановку учетно — аналитической работы’организаций — импортеров;

— определение характерных ошибок, сопровождающих отражение импортных операций в бухгалтерском учете и, как следствие, разработка методики предотвращения различного рода рисков искажения отчетности организации.

Использование полученных результатов окажет практическую помощь специалистам в области управления организациями, осуществляющими импортные операции, в вопросах совершенствования систем учета и внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности, что позволит обеспечить финансовую стабильность этих организаций. ,.

Содержание диссертации. В первой главе рассматриваются экономические предпосылки и перспективы развития внешнеэкономической деятельности в России, анализируются особенности валютного, таможенного и налогового законодательства, раскрывается специфика формирования учетной политики в области осуществления импортной деятельности.

Во второй главе исследуется порядок осуществления расчетов по внешнеторговым контрактам, рассматривается порядок ведения бухгалтерского учета импортных операций, в том числе, через посредника. Эти операции ежегодно возрастают в общем объеме импортных операций. В данной главе рекомендована методика отражения в бухгалтерском учете лизингодателя имущества, приобретаемого по импорту, рассматриваются особенности учета, имущества, полученного от иностранного лизингодателя, а также особенности методов бухгалтерского учета. операций по приобретению исключительных и неисключительных прав на интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя. Дается сравнение учета данных операций в соответствии с российскими и международными стандартами.

В третьей главе исследуются вопросы организации системы внутреннего контроля, обосновывается целесообразность формирования обособленного подразделения внутреннего контроля, методы управления рисками, сопровождающими исполнение импортных контрактов, рассматриваются вопросы анализа эффективности импортных операций, а также представлен порядок проведения аудита импортных операций внешними аудиторскими компаниями.

В заключении обобщаются выводы и рекомендации по результатам данного исследования.

ГЛАВА, 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА И ПОРЯДОК НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

В результате проведенного в данной диссертации исследования сделаны обобщения и получены научные выводы относительно порядка учета, осуществления внутреннего контроля и проведения анализа импортных лизинговых внешнеторговых операций и операций по приобретению исключительных и неисключительных прав у иностранного правообладателя.

В связи с либерализацией внешнеэкономической деятельности импортные операции получили достаточно широкое распространение. С начала 90-х годов осуществление импортных операций стало возможно не только специализированными организациями, но и любыми экономическим субъектами.

В процессе выполнения данной работы использование отечественных и западных теорий учета и анализа позволило представить методологические основы бухгалтерского учета, анализа и аудита импортных операций как систему, которая представляет собой совокупность целей, задач, функций, научных подходов, принципов и методов, а также информационное обеспечение, необходимое для осуществления учета, контроля и анализа импортных операций.

В работе рассмотрены следующие направления1 импортных операций:

1. Торговля, включающая операции по купле-продаже товаров.

2. Лизинг оборудования, приобретаемого по импорту.

3. Приобретение результатов интеллектуальной собственности.

4. Импорт услуг, предпринимательская деятельность, за исключением деятельности, осуществляемой на основе труДовых отношений.

5. Выполнение работ, осуществляемых на договорной основе между юридическими лицами, находящимися в разных странах.

В ходе проведенного исследования автором выявлены следующие особенности осуществления импортных операций:

1. Имеет место большое количество нормативно-правовых актов, регулирующих исполнение импортных контрактов.

2. Покупатель и продавец находятся в разных странах, что делает необходимым применение норм международного права.

3. Расчеты между продавцом и покупателем производятся, как правило, в иностранной валюте. Многообразие форм внешнеторговых расчетов.

4. Формирование фактической себестоимости импортных материальных ценностей имеет ряд особенностей (ввиду отдаленности продавца от покупателя и необходимости пересечения границы России).

5. Необходимость осуществления пересчета в рубли имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте.

6. Возникновение курсовых разниц в ходе расчетов с иностранным поставщиком.

В работе осуществлен анализ нормативных документов, регулирующих внешнеэкономическую деятельность и порядок осуществления импортных операций в соответствии с нормативными документами. Отличительной особенностью нормативно-правового регулирования внешнеэкономических отношений является действие не только актов федерального уровня, но и международное законодательство.

Действующие законодательные акты регулируют не только порядок осуществления импортных контрактов, но устанавливают правила бухгалтерского учета импортных операций и формирования, фактической стоимости приобретения импортных материальных ценностей. В данной работе рассмотрены ключевые аспекты правильного осуществления и отражения импортных операций в отчетности организаций — импортеров. К ним относятся:

— определение даты перехода прав собственности на импортные материальные ценности;

— правильное и своевременное отражение затрат по доставке и оформлению импортных материальных ценностей;

— правильное формирование фактической стоимости материальных ценностей;

— правильный расчет и отражение в учете сумм курсовых разниц;

— полнота и своевременность расчетов с бюджетом по соответствующим налоговым платежам.

В ходе проведенного исследования выявлено, что осуществление импортных операций осуществляется на основании специальных норм валютного, налогового и таможенного законодательства. В ходе анализа нормативно — правовой базы исполнения импортных контрактов было установлено, что в действующее валютное, налоговое и таможенное законодательство в последние годы были внесены существенные изменения.

В процессе исследования автором рекомендованы методы учета импортных материальных ценностей лизингодателями-импортерами, в том числе приобретаемых через посредника, позволяющие правильно формировать фактическую себестоимость импортируемых материальных ценностей, и, как следствие, правильно определять суммы таможенных платежей. В настоящее время в Россию импортируется значительная часть машин и оборудования, не имеющая аналогов на российском рынке. Представленный порядок учета импортируемых материальных ценностей позволит не только правильно сформировать их фактическую себестоимость, но и позволит отслеживать порядок исполнения импортного контракта. Использование нового оборудования позволит увеличить объемы производства и продаж в условиях кризиса.

Автором разработаны методы учета импортных лизинговых внешнеторговых операций, позволяющие правильно и своевременно определять фактические затраты на использование материальных ценностей, предоставленных по лизингу иностранным лизингодателем. Данный способ владения материальными ценностями имеет ряд особенностей, как по порядку ввоза на территорию Российской Федерации, так и по порядку отражения ценностей на счетах бухгалтерского учета. Автором установлено, что данные сделки в настоящее время востребованы, и их количество постоянно возрастает. В период мирового экономического кризиса данный способ приобретения дорогостоящих материальных ценностей является предпочтительным.

В ходе исследования автором рекомендованы методы учета прав на интеллектуальную собственность, приобретаемых у иностранного правообладателя, дающие возможность правильно определить фактические затраты на их приобретение и сделать вывод о целесообразности их приобретения.

В работе сформулирована сущность внутреннего контроля как системы, включающей правовые, организационные и налоговые аспекты проведения импортных операцийопределен процесс организации внутреннего контроля на всех этапах осуществления импортной сделки, позволяющий выделить области повышенного риска и оценить их влияние на искажение бухгалтерской отчетности и налоговых расчетоврекомендованы методы оценки системы внутреннего контроля.

Автор считает целесообразным объединение процессов учета исполнения импортных контрактов оперативным и бухгалтерским подразделениямиПараллельный учет одних и тех же данных в указанных структурных подразделениях влечет за собой риск несвоевременного отражения в учете информации об осуществлении импортной сделки, а также к неэффективному использованию рабочего времени. В результате действующая на многих внешнеторговых организациях система документооборота и бухгалтерского учета, импортных операций не может быть признана совершенной. Изучение отечественной и зарубежной литературы и обобщение действующей практики учета и контроля за осуществлением импортных операций^ позволило разработать систему внутреннего контроля за проведением импортных операций, а также выявить риски, влияющие на деятельность организаций — импортеров. На деятельность организаций — импортеров влияют рыночные, кредитные, инвестиционные, юридические и другие виды рисков. Данные риски необходимо анализировать и учитывать в процессе осуществления хозяйственной деятельности, так как они могут привести к значительным финансовым потерям компании.

Собственникам, инвесторам и кредиторамнеобходима уверенность в достоверности получаемых отчетных данных о ходе осуществления* импортных сделок, а также полноте представленных данных. Обеспечивать соблюдение интересов собственников, инвесторов и кредиторов и призвана служба внутреннего контроля организации — импортера.

Автором сделаны ^ выводы о целесообразности построения во внешнеторговых компаниях системы риск — менеджмента, призванной управлять существующими в организации рисками. Успешное ведение внешнеторговой деятельности зависит от способности компании своевременно выявлять присущие бизнес-процессам риски и анализировать их влияние на деятельность. компании в целом. Большинство российских компаний-импортеров не имеют в своей структуре подразделения внутреннего контроля и не отслеживают влияние существующих в организации проблем на результаты деятельности компании в целом и каждого структурного подразделения в отдельности. Как правило, контроль за деятельностью структурных подразделений организаций-импортеров осуществляет руководитель подразделения. Влияние выявленных ошибок и проблем на деятельность других подразделений не анализируется. Это негативно сказывается на результатах деятельности компании в целом.

Автором разработаны программы аудиторской проверки лизинговых импортных внешнеторговых операций и операций по приобретению прав на интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя, позволяющие наиболее эффективно получать аудиторские доказательства по данным направлениям учета и формулировать мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности внешнеторговой организации. Подтверждая достоверность финансовой отчетности организации-импортера во всех существенных аспектах, внешний аудит, в том числе, призван помочь предприятию выявить имеющиеся ошибки и разработать меры по их устранению. В* работе предложена методика проведения аудита импортных операций в соответствии с требованиями действующего законодательства. Особенности проведениявнешнеторговых операций позволяют выделить аудит импортных операций вотдельное направление. Эффективность проведения аудиторской проверки во многом зависит от организации системы, бухгалтерского учета, внутреннего контроля и экономического анализа на предприятии. На объем аудиторских процедур в ходе осуществления" аудита импортных операций оказывает, непосредственное влияние степень доверияфинансовым данным предприятия-импортера со стороны аудиторской компании:

Следовательно, проведение внешнего аудита является неотъемлемой частью процесса формирования' финансовой отчетности предприятия-импортера. В работе рекомендована система аналитических процедур, позволяющая определять влияние импортных операций на финансовое состояние организаций. Качество получаемой информации о результатах импортной сделки зависит от многих факторов. К ним относятся:

— правильность применения норм действующего валютного, налогового и таможенного законодательства всеми структурными подразделениями внешнеторговой организации;

— тесное взаимодействие в осуществлении и отражении результатов импортной сделки таких внутренних структурных подразделений, как оперативный отдел, бухгалтерская служба, отдел внутреннего контроля и финансовый отдел организации — импортера.

Проведенное исследование позволило обосновать, что сочетание результатов деятельности вышеперечисленных. подразделений позволит получать организации актуальную информацию об исполнении импортных контрактов, а также своевременно вносить коррективы в проходящие хозяйственные процессы.

В работе автором предложена система экономических показателей, наиболее полно характеризующих финансовое состояние организации. В ходе анализа необходимо выявить хозяйственные процессы, которые отрицательно сказываются на финансовом состоянии организации, а также выявить неиспользованные возможности для укрепления финансовой устойчивости. Предложенная схема анализа импортной деятельности затрагивает основные аспекты деятельности предприятияа именно: исследование структуры источников финансирования" импортной деятельности, анализ финансового состоянияи рентабельности организации, анализ предпринимательских рисков, связанных с деятельностью организации. В отличие от анализа абсолютных показателей, расчет финансовых коэффициентов < позволяет осуществлять сравнение данных с аналогичными показателями прошлого периода, либо плановыми данными: Руководство организации-должно обращать внимание не столько на значение самого коэффициента, сколько на его динамику за. период времени. Кроме того, значение рассчитанных финансовых коэффициентов целесообразно сравнивать с общеотраслевыми данными.

Окончательные выводы о результатах деятельности организации-импортера можно делать только на основании анализа группы коэффициентов. Возможно применение индексного метода, когда каждый отдельный фактор последовательно рассматривается как переменный, а остальные факторы при этом предполагаются постоянными. '.

Таким образом, рассмотренный в данной работе комплексный подход к организации бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля и анализа импортных операций как системы позволит организациям обеспечить эффективность проведения импортных сделок, что положительно скажется на деятельности организации в целом. 1.