Методика аудита налогового учета и отчетности налога на прибыль организаций

Актуальность темы

исследования. В условиях современного состояния экономики возрастает необходимость совершенствования системы управления экономических субъектов. Разрабатываются мероприятия, направленные на повышение системы внутреннего контроля организаций. Для решения данных вопросов компании прибегают, как правило, к помощи аудиторских организаций, которые оказывают аудиторские услуги, дают консультации в области бухгалтерского учета, аудита, налогообложения, финансов и права. Для пользователей отчетности важным является мнение аудитора не только о достоверности составления налоговых деклараций и отражении в бухгалтерской (финансовой) отчетности обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль организаций, но и аудиторская оценка влияния налоговых обязательств на способность организации сохранять финансовую устойчивость.

Под налоговым аудитом мы понимаем его классическую трактовку в соответствии с п. 2.1 Методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами». В Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности» не говорится об аудите отчетности, составленной по специальным правилам, а также аудите отдельных частей отчетности. В связи с тем, что в федеральном стандарте аудиторской деятельности (ФСАД 8/2011) «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам"и федеральном стандарте аудиторской деятельности (ФСАД 9/2011) «Особенности аудита отдельной части отчетности"указано, что по регулируемым этими стандартами услугам оформляется аудиторское заключение, можно сделать вывод о том, что данные услуги отнесены к аудиторским, а исходя из их приоритета по отношению к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, они размещены на уровне сопутствующих услуг. Аудиторские организации, как правило, применяют в своей деятельности самостоятельно разработанные регламенты и методики проведения аудиторских проверок, не противоречащие действующим федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и разработанным стандартам саморегулируемой организации аудиторов. Отсутствие данных стандартов в последующем приведет к исключению из состава саморегулируемой организации аудиторов данной аудиторской организации как нарушителей требований Федерального закона от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности».

В настоящее время организации, заказывая аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, особое значение уделяют именно проверке ведения налогового учета, что не соответствует целям общего аудита. Складывающееся непонимание связано с тем, что в налоговом законодательстве присутствуют весьма двусмысленные трактовки правил ведения налогового учета, и без дополнительных разъяснений компетентных органов (писем Минфина РФ и писем налоговых инспекций), мнения которых тоже различны и противоречивы, существует вероятность различного толкования норм Налогового кодекса Российской Федерации. Крупные налогоплательщики, как правило, не рискуют в спорных ситуациях, а привлекают налоговых консультантов в лице аудиторских организаций. Неверное и несвоевременное исчисление и уплата налогов и сборов приводит к начислению налоговыми органами пеней и штрафных санкций. Проведение налогового аудита имеет важное значение не только для экономических субъектов, но и является одним из инструментов, обеспечивающим контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и сборов. Следовательно, налоговый аудит имеет и общегосударственное значение.

Вследствие вышеизложенного актуальность разработки процедур для проверки ведения налогового учета и стандартизации процесса проведения налогового аудита, очевидна как для заказчиков налогового аудита, так и для аудиторских организаций.

Разработанность темы. Основу диссертации составили труды российских и зарубежных ученых, заложивших методологические основы налогового учета и аудита. Общеметодологические проблемы налогового аудита рассмотрены и проанализированы в трудах таких современных российских ученых, как: Андреев В. Д., Гетман В. Г., Голосов О. В., Гутцайт Е. М., Зиборева О. Ю., Курочкина И. П., Мельник М. В., Минашкин В. Г., Миронова O.A., Орехов С. А., Подольский В. И., Попова J1.B., Соколова Е. С., Сотникова JI.B., Суйц В. П., Шеремет А. Д., Шувалова.

Е.Б., Шишкова Т. В., Шнейдман Л. З., Чайковская J1.A., Чипуренко Е. В. и др. Вопросы планирования аудита сформулированы в работах Бычковой С. М., Газаряна A.B., Панковой С. В., Растамхановой JI.H. и др.

При совершенствовании аналитических процедур в аудите были использованы научные труды и разработки по проблемам аудита Беляковой Э. И., Яруткиной H.A., Терентьевой Т. А., Кислой И. А., Родиной О. В., Киселевич Т. И. и Др.

Следует отметить, что вопросам организации и методики аудиторской деятельности в области налогообложения посвящено незначительное количество работ, в которых рассматриваются отдельные аспекты проверки налогов, зачастую противоречащие друг другу в части формулировки цели, задач, критериальной области аудита, а также различные по методикам расчета основных параметров аудита. Для отечественной аудиторской практики характерна нехватка профессиональных рекомендаций, что создает трудности при разработке аудиторских стандартов, являющихся основой для эффективной организации и рациональной методики аудиторских проверок, в том числе налоговых. В связи с этим возникает необходимость в научном осмыслении методики налогового аудита.

На данный момент развития оказания услуг налогового консультирования аудиторы могут руководствоваться Методикой аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11.07.2000 г. протоколом № 1. В этом документе приведены общие подходы к выполнению аудиторскими организациями специального аудиторского задания по сопутствующим аудиту услугам в области налогового консультирования, постановки, восстановлении и ведении налогового учета, расчета налоговых показателей и заполнении налоговых деклараций. В настоящий момент существует практическая необходимость в разработке методики проведения налогового аудита во внутренних регламентах саморегулируемых организаций аудиторов или разрабатываемых ими стандартов.

На основании проведенного исследования основных этапов налогового аудита, рекомендуемых данной Методикой, а также и опубликованных в открытом доступе на сайте Минфина России www.minfin.ru, и практического опыта применения вышеуказанных методик можно сделать вывод, что в этих документах только упоминается о необходимости применения в налоговом аудите аналитических процедур как средств получения дополнительных аудиторских доказательств, позволяющих сделать объективные выводы о достоверности отражаемых в отчетности налоговых обязательств и правильности определения налогооблагаемой базы. Нехватка в федеральных (правилах) стандартах аналитических процедур, применяемых для проверки ведения налогового учета, и базирующихся на методах финансового анализа, неизбежно приводит к снижению эффективности сопутствующих аудиту услуг. В настоящее время далеко не все аудиторские организации (и тем более индивидуальные аудиторы) применяют в своих методиках по налоговому аудиту аналитические процедуры. В научных публикациях недостаточно внимания уделено применению аналитических методов как одних из действенных способов получения аудиторских доказательств в налоговом аудите. Недостаточно изучен вопрос, касающийся методики оценки налоговых обязательств организаций, позволяющей дать надежное представление действующей у аудируемого лица системы внутреннего контроля над ведением налогового учетаметодики анализа влияния динамики налоговых обязательств на способность экономических субъектов сохранить финансовую устойчивость при современном состоянии экономики России.

Объектом исследования выступают процессы аудита налогового учета и отчетности, оптимизация налоговых обязательств у аудируемых лиц и риски в области налогового аудита.

Предметом исследования являются методические аспекты аудита налогового учета и отчетности в организациях.

Целью диссертационной работы является обоснование теоретических положений и методических рекомендаций по аудиту налоговой отчетности на основе разработки ответных аудиторских процедур на оцененные риски налогового аудита.

Для реализации данной цели были поставлены следующие задачи:

— обосновать сущность категории «эффективность налогового аудита»;

— разработать методику оценки аудитором системы внутреннего контроля налогового учета аудируемого лица;

— раскрыть роль аналитических процедур для оценки аудиторского риска в налоговом аудите;

— сформировать методику построения аудиторской выборки для налогового аудита;

— разработать алгоритм применения аудиторских процедур для налогового учета и отчетности по налогу на прибыль организаций;

— предложить механизм ответных действий аудитора при обнаружении искажения налоговой отчетности.

Теоретическую и методологическую основу исследования заложили основные положения теории бухгалтерского учета, бухгалтерского финансового учета, методика аудита, методы финансового анализа и статистикинормативные документы, рекомендации для проведения аудиторских проверок, опубликованные на сайте Минфина РФ, методические и справочные материалы по бухгалтерскому учету и налогообложениюработы отечественных исследователей в области налогового аудита, практический опыт аудиторский организаций в области сопутствующих аудиту услуг по вопросам налогового консультирования. В работе применялись такие методы научного исследования, как наблюдение, обобщение и синтез, метод сравнения, методы факторного анализа показателей с использованием мультипликативных, аддитивных и кратных факторных моделей для выявления негативного влияния на налоговые потоки организации.

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке комплекса методических рекомендаций и прикладного инструментария, позволяющих усовершенствовать процедуру и методику аудита налогового учета и отчетности по налогу на прибыль организаций.

Научные результаты диссертационной работы заключаются в следующем:

1. В диссертации обоснована сущность категории эффективности применительно к налоговому аудиту на основе ответных действий аудитора на оцененный риск искажения отчетности по налогу на прибыль. Доказано, что на качество проверки достоверности отражения в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности задолженности по налогу на прибыль влияют внутренние регламенты (методики, стандарты) аудиторских организаций, которые разрабатываются как разновидность сопутствующих аудиту услуг (обзорной проверки или согласованных процедур) в части налогового консультирования.

2. Обоснована структура системы внутреннего контроля налогового учета, позволяющего организации своевременно выявить и устранить ошибки в налоговом учете и отчетности, а также уменьшить риск снижения его финансовой устойчивости. Доказано, что на эффективность налогового контроля влияют мероприятия по налоговому планированию, как значимого элемента информационного потока системы формирования учетных показателей. Сформулированы принципы функционирования системы внутреннего контроля: ответственности, сбалансированности, своевременного сообщения о выявленных существенных отклонениях, соответствия контролирующей и контролируемой систем, постоянства, комплексности, распределения обязанностей.

3. Разработан инструмент проверки показателей налоговой отчетности на достоверность, в основе которого лежат методические подходы к оценке аудиторского риска, способствующих развитию целостной концепции аудита налогообложенияформированию системы показателей оценки рисковых событийсовершенствованию методики аудита налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций.

4. Обоснован отказ от применения статистической выборки и предложены методы нестатистической выборки в налоговом аудите на основе расчета коэффициентов налоговой эффективности деятельности организации, а именно: коэффициента налоговой оборачиваемости, который показывает степень оборачиваемости налоговых обязательств и характеризует своевременность погашения долговкоэффициента рентабельности налоговых затрат, характеризующий эффективность налоговой политики и оптимальность выбранной системы налогообложениякоэффициента налоговой доходности, отражающий покрытие обязательств перед бюджетом имеющимися в наличии денежными средствамикоэффициента задолженности, характеризующего средний срок погашения обязательств перед бюджетом.

5. Разработаны аналитические процедуры, которые позволяют выявить искажения бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности по налогу на прибыль. Проведение указанных процедур способствует выявлению признаков недобросовестных действий, направленных на оптимизацию налоговой нагрузки, сокрытие налоговых баз и снижение налоговых платежей, не позволяют исказить показатели отчетности.

6. На основе методологической сущности международных стандартов по процедурам в отношении оценочных рисков разработаны теоретико-методические подходы к разработке российских аудиторских стандартов по оцененным рискам существенных искажений на уровне утверждений в ходе аудита финансовой отчетности.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует области исследования п. 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», п. 3.3 «Методология разработки программ аудита и плана проверок», п. 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» Паспорта научной специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», разработанного ВАК Минобрнауки России.

Практическая значимость работы заключается в том, что сформулированные в диссертации рекомендации и предложения способствуют эффективному проведению аудиторских проверок и повышают уровень методического обеспечения деятельности аудиторских организаций при проведении налогового аудита и оказании ими сопутствующих аудиту услуг по вопросам налогового консультирования.

Основные результаты исследования докладывались и получили одобрение на Ежегодной научно-практической конференции «Теоретические и методические основы концепции развития финансового контроля и аудита в процессе перехода России на инновационный путь развития» (Материалы НПК ФГБОУ ВПО ВЗФЭИ, Москва, 2009 г.) — Ежегодной научно-практической конференции «Пути развития финансового контроля, аудита, судебно-бухгалтерской экспертизы в условиях модернизации экономики"(Материалы НПК ФГБОУ ВПО ВЗФЭИ, Москва, 2012 г.).

Методика аудита налогового учета и отчетности налога на прибыль организаций внедрена в практику аудиторских организаций ООО «Аудит-М», ООО «Налоги, банки, аудит».

Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 12 работ (авт. объемом 5,28 п.л.), в том числе 5 работ (авт. объемом 2,5 п.л.) в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендуемых ВАК Минобрнауки России.

Структура работы логически соответствует последовательности изложения материала исследования и состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Во введении обоснована актуальность выбранной темы диссертационной работы, определяются его цель и задачи, сформулирована научная новизна и практическая значимость исследования.

В первой главе рассматриваются сущность и понятие налогового аудита, цели и значения его проведения для хозяйствующих субъектовпостроена классификация видов налогового аудита и проведен мониторинг нормативной базы.

Во второй главе рассматриваются методы оценки системы внутреннего контролядана оценка взаимосвязи внутреннего контроля с результатами деятельности организацийпредложены аудиторские стандарты, способствующие повышению качества проведения аудиторских проверокосуществлен анализ информационной базы хозяйствующих субъектов как необходимое условие перед проведением проверокрассмотрены аудиторские риски в зависимости от оценки налоговой ситуации у аудируемых лиц.

В третьей главе дана методика применения нестатистических методов выборки в налоговом аудите, предложен алгоритм ответных действий аудитора после оценки риска искажения отчетности по налоговому аудиту. В заключении сформулированы основные выводы и предложения, полученные в результате диссертационного исследования.

Заключение

.

В ходе работы была исследована сущность налогового аудита. Цель налогового аудита состоит в получении необходимых аудиторских доказательств и формировании мнения относительно полноты и достоверности информации о расчетах с бюджетами по уплачиваемым организацией налогам и сборам, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности и пояснениях к ней. Однако в рамках налогового аудита могут быть поставлены и гораздо более узкие цели. Таким образом, для качественного проведения налогового аудита необходима четкая постановка цели и задач аудита, которые необходимо закрепить в договоре на оказание аудиторских услуг.

Востребованными услугами в области налогового консалтинга являются услуги, связанные с оптимизацией действующего налогообложения на уровне коммерческой организации. Для качественного оказания таких услуг аудитор должен иметь методику оценки эффективности предлагаемых мер по налоговому планированию. В работе исследованы возможности использования аналитических процедур при проведении налогового аудита. Данные процедуры позволяют выявить признаки искажения налоговой отчетности. На практике может быть применена методика выявления признаков искажения в налоговой отчетности с помощью аналитических процедур. Для достижения указанных целей в работе предложены и решены задачи:

1. Обоснована сущность эффективности налогового аудита.

2. Разработана методика оценки аудитором системы внутреннего контроля налогового учета аудируемого лица.

3. Раскрыта роль аналитических процедур для оценки аудиторского риска в налоговом аудите.

4. Сформирована методика построения аудиторской выборки для налогового аудита.

5. Разработан алгоритм применения аудиторских процедур для налогового учета и отчетности по налогу на прибыль.

6. Предложен механизм ответных действий аудитора при обнаружении искажения налоговой отчетности.

Решению вышеуказанных задач предшествовало изучение организационно-методических подходов к проведению налогового аудита, источников информации для проведения налогового аудита, методологических приемов к формированию плана и программы проведения налогового аудита. Рекомендованная методика позволяет минимизировать аудиторские риски налогового аудитаопределяет основные принципы, этапы и подходы к проведению налогового аудитазакладывает основы общения аудиторской организации с налоговыми органами в ходе выполнения налогового аудитаустанавливает единые правила проверки соблюдения налогового законодательства и составления налоговой отчетностипредлагает мероприятия, направленные на осуществление внутрифирменного контроля аудируемых лиц.

В результате проведенного исследования изучены особенности налоговой ситуации аудируемых лиц нескольких сфер экономической деятельности. Отдельное внимание уделено характеристике влияния динамики изменения обязательств по налогам и сборам перед бюджетом Российской Федерации.

Практические результаты проведенного исследования заключаются в следующем.

В процессе исследования дана характеристика современного состояния рынка в сфере оказания сопутствующих аудиторских услуг, развивающегося в направлении консультирования по налоговым вопросам. При этом требования пользователей могут меняться под влиянием различных факторов:

— изменения законодательных норм;

— изменения (улучшения либо ухудшения) условий реализации прав налогоплательщиков на досудебную защиту интересов;

— доверия налогоплательщиков системе налогового аудита.

Результат налогового аудита, и, следовательно, его эффективность (максимально достигнутый результат с наименьшими затратами) в значительной мере зависит от эффективности взаимодействия аудиторов и заказчиков налогового аудита. В связи с этим можно характеризовать эффективность налогового аудита как степень соответствия результатов налогового аудита с учетом затрат на его проведение объективной оценке величины обязательных налоговых поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, эффективность налогового аудита закладывают полнота аудиторских процедур и своевременное выявление ошибок.

Предложенная методика оценки аудитором системы внутреннего контроля налогового учета аудируемого лица, которая на основе сформулированных принципов оценки системы внутреннего контроля способствует оценке налоговой ситуации в организации, выявлению нехарактерных для деятельности экономического субъекта операциианализу мероприятий на предприятии, гарантирующих согласованность с требованиями нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский и налоговый учеты, соблюдение налогового законодательстваисследованию причин образования налогового убытка по налогу на прибыль организаций, что может вызвать разногласия с налоговыми органамиобнаружению сложных многоступенчатых операций, при совершении которых высока вероятность появления ошибок. Применение предложенных процедур повышает эффективность проводимого налогового аудита и снижает риск необнаружения.

Автором разработаны аудиторские процедуры и алгоритм их применения для анализа и оценки риска искажения суммы налога на прибыль по причинам сокрытия выручки и принятия в целях налогообложения некоторых расходов, которые в соответствии со статьей 271 НК РФ не могут быть учтены как расходы в целях налогообложения, что позволяет снизить аудиторский риск необнаружения искажения как налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций, так и бухгалтерской (финансовой отчетностей) в составе кредиторской или дебиторской задолженности в части задолженности по налогу на прибыль организаций перед бюджетом.

Отличие предложенных методических рекомендаций при проверке налогового учета и налога на прибыль организаций от ранее предлагавшихся методов заключается в постановке системы вутреннего контроля над ведением налогового учета на основе принципов функционирования при оценке эффективности функционирования СВК в организации:

— принцип ответственности. Каждый субъект внутреннего контроля (внутренний аудитор или внутренний контролер) должен нести экономическую и дисциплинарную ответственность за ненадлежащее выполнение контрольных функций, предусмотренных должностными обязанностями;

— принцип сбалансированности. Субъекту внутреннего контроля нельзя поручать выполнение функций, не обеспеченных соответствующими организационными (приказ, распоряжение) и техническими (программы, счетные и мерные устройства) средствами для их надлежащего исполнения;

— принцип своевременного сообщения о выявленных существенных отклонениях. Информация о них должна быть оперативно доведена до лиц, непосредственно принимающих решения по данным отклонениям;

— принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем. Степень сложности СВК хозяйствующего субъекта в каждый конкретный момент должна соответствовать степени сложности его бизнеса;

— принцип постоянства. СВК действует на постоянной основе, что позволит своевременно выявлять отклонения от плановых заданий и норм;

— принцип комплексности. Весь комплекс объектов внутреннего контроля в хозяйствующем субъекте должен быть охвачен различными формами СВК в зависимости от уровня риска;

— принцип распределения обязанностей. Функции работников аппарата управления распределяются между ними таким образом, чтобы выполнять требования к формированию контрольной среды.

Наиболее эффективным инструментом, лежащим в основе аналитических процедур, является проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетностей. Использование в аудите взаимосвязей между показателями налоговых деклараций и бухгалтерской (финансовой) отчетности, между показателями налоговой отчетности по конкретному налогу, не только.

122 оправданно, но и необходимо, так как эти контрольные соотношения являются источником информации для исследования причин несоблюдения равенства в таких соотношениях, в частности, при анализе взаимосвязи налога на прибыль, соответствия данных бухгалтерского учета и налоговых деклараций.

В целях анализа и оценки искажения суммы налога на прибыль, вследствие занижения выручки или завышения расходов разработаны аналитические процедуры, которые позволяют выявлять искажения бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности по налогу на прибыль.

Обоснован отказ от применения статистической выборки и предложены методы нестатистической выборки в налоговом аудите на основе расчета коэффициентов налоговой эффективности деятельности организации.

Предложенные аналитические процедуры способствуют исследованию контрольных соотношений между показателями отчетности, выявлению признаков недобросовестных действий, направленных на оптимизацию налоговой нагрузки, сокрытия налогооблагаемых баз и снижения налоговых платежей, приводящих к искажению показателей отчетности. Уместным на этапе анализа является выявление признаков применения схем налоговой оптимизации, уклонения от налогов, а также анализ налоговой нагрузки.

Среди российских стандартов по аудиту нет аналогов МСА 330 «Действия аудитора в отношении оцененных рисков», который представляет руководство по определению общего подхода, а также разработке и выполнению дальнейших аудиторских процедур по оцененным рискам существенных искажений на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений в ходе аудита финансовой отчетности.

Аналитические процедуры, применяемые в ответ на оцененные аудитором налоговые риски, представляют собой комплекс контрольных процедур проверки по существу, предназначенных для обнаружения существенных искажений налога на прибыль на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, включающих детальные тесты в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации.

Предложенная методика аудита налогового учета и отчетности по налогу на прибыль организаций внедрена в практику нескольких аудиторских организаций. Разработанная методика налогового аудита по налогу на прибыль при условии ответных аудиторских процедур апробирована и рекомендована для применения в процессе налогового аудита.