Юридическая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах и процессуальный порядок ее реализации

Актуальность темы

исследования. Период рыночных преобразовании, которые начались в конце 1980;х годов, отразился на всех сферах жизни общества: экономической, политической, социальной, идеологической, правовой. Результатом изменений, которые происходили в экономике, стало изменение общественных отношений, и в первую очередь, экономических: на смену командно-административной системе и плановой экономике пришли стихийно-рыночные отношения. В экономической сфере прослеживалось две тенденции: расширение самостоятельности государственных предприятий и расширение частного сектора. В нормативно-правовом плане это проявилось в форме двух актов: Законе СССР «О государственном предприятии» от 30 июня 1987 г. и Законе СССР «О кооперации в СССР» от 26 мая 1988 г. Суть данных нормативно-правовых актов сводилась к отказу государства от регулирования экономики исключительно административными методами. Так, ст. 21 Закона о кооперации предусматривала введение налогообложения кооперативов как способ их участия в формировании бюджетов и стимулирования их деятельности. С вступлением в силу Закона о кооперации значение налогообложения как одного из экономических рычагов воздействия государства на экономику значительно возросло. Поворотным моментом в экономических преобразованиях стало принятие 6 марта 1990 г. Закона СССР «О собственности в СССР», который провозгласил многообразие форм собственности, право собственника самостоятельно распоряжаться своим имуществом для осуществления любой не запрещенной законом хозяйственной деятельности, равную правовую защиту всех форм собственности. В этой связи возникла необходимость изменения системы формирования бюджета, перехода к налоговому способу аккумулирования денежных фондов государства. 23 апреля 1990 г. был принят Закон СССР.

О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства", а 14 июня 1990 г. вышел Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций».

Распад СССР прервал начавшиеся изменения в налоговой сфере. Однако произошедшие на бывшей его территории экономические изменения были необратимы, и суверенная РСФСР продолжила начинания СССР в области реформирования экономики и налогообложения. Налоговая система России начала формироваться еще в рамках СССР, но в отрыве от его законодательной базы. Так, 6−7 декабря был принят пакет законов, ставших в последствии системообразующими для всей налоговой системы РФ: о налоге на добавленную стоимость, об акцизах, о подоходном налоге с физических лиц. 27 декабря 1991 г. было принято два важнейших налоговых закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и «Об основах налоговой системы Российской Федерации». К 1 января 1992 г. была полностью оформлена правовая база российской налоговой системы.

Установление действенного механизма налогообложения предполагает создание эффективной системы ответственности за нарушения налогового законодательства. Первый же опыт налогообложения в России показал, что этот элемент налоговой системы далек от совершенства. До принятия Налогового кодекса РФ в 1998 году фактически отсутствовал единый и непротиворечивый механизм привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства. Такие направления юридической ответственности за нарушения налогового законодательства как уголовная, административная и финансовая находились в плачевном состоянии, поскольку не согласовывались друг с другом, были разобщены. Первым шагом к гармонизации видов ответственности стало принятие НК РФ, который в качестве единого ее основания выделил нарушение законодательства о налогах и сборах. Несмотря на этот вклад НК РФ в совершенствование механизмов ответственности за нарушение налогового законодательства, в нем самом уже были заложены противоречия, связанные с т.н. налоговой ответственностью, которые до настоящего времени не могут быть успешно разрешены ни в теории, ни на практике правоприменения. Подобная ситуация наблюдается и с административной ответственностью за нарушения законодательства о налогах и сборах. В 2001 году был принят КоАП РФ, в котором были систематизированы нормы об административной ответственности в области налогов и сборов. Вместе с тем, существуют проблемы отграничения административной и налоговой ответственности, гармонизации процедурных вопросов привлечения к этим видам ответственности.

В Уголовном кодексе РФ налоговым преступлениям уделяется достаточное внимание, наказуемой является уклонение от уплаты налогов как с физических лиц, так и с организаций. Кроме того, в УК РФ имеется ряд составов, имеющих косвенное отношение к системе налогов и сборов. Практика правоприменения показывает, что и в области уголовной ответственности накопилось достаточное количество проблем, вызванных несогласованностью норм законодательства о налогах и сборах и УК РФ.

Указанные обстоятельства обусловили актуальность данной темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Проблемы ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах рассматривались и ранее в рамках финансового, административного и уголовного права. Однако как комплексная проблема ответственности за нарушение налогового законодательства в разрезе ее реализации через соответствующие процедуры не анализировалась.

Целью исследования являются разработка теоретических основ ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также процессуальных форм ее реализации.

Автором были поставлены следующие задачи исследования: Дать определение юридической ответственности, которое могло бы быть применено в целях анализа ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах;

2. Проанализировать виды ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах;

3. Проанализировать особенности производства по делам о налоговых правонарушениях и об административных правонарушениях в области налогов и сборов—.

4. Сформулировать предложения по совершенствованию механизмов установления и привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Теоретической базой работы являются исследования в общей теории права, административного, финансового, уголовного права в части установления и реализации ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Исследование базируется на результатах анализа работ отечественных ученых-правоведов: А. Б. Агапова, С. С. Алексеева, А. П. Алехина, С. Е. Батырова, Д. Н. Бахраха,.

A.В. Брызгалина, И. А. Галагина, А. А. Демина, О. С. Иоффе, М. В. Карасевой, Ю. Ф. Кваши, Ю. А. Крохиной, В. М. Корельского, И. И. Кучерова, О. Э. Лейста, И. Е. Махрова, В. В. Мудрых, B.C. Нерсесянца, И. А. Орешкина, С. Г. Пепеляева, В. Д. Перевалова, Н. Г. Салиицевой, И. С. Самощенко, Н. А. Саттаровой, И. Н. Соловьева, Е. А. Суханова,.

B.А.Тархова, М. Д. Щаргородского, А. П. Шергина и др.

Методологическая основа диссертации состоит из общенаучных и специально-юридических методов. В работе были использованы общенаучные методы системно-структурного анализа, логический, сравнительный. В основе специально-юридической методологии работы были положены методы сравнительного правоведения, формально-юридический метод и метод толкования.

Объектом исследования является система нормативно-правовых актов, устанавливающих ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также порядок ее реализации.

Предмет исследования составляют нормы административного и налогового права, устанавливающие ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также процедуры ее применения. Научная новизна работы заключается в следующем: Предложено интегрированное определение юридической ответственности;

1. Проведен подробный анализ видов ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах;

2. Детально рассмотрены стадии производства по делам о налоговых правонарушениях;

3. Проанализирована проблематика установления юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

4. Исследованы особенности производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов в соответствии с последними изменениями в этой области;

5. Системно рассмотрена динамика развития административно-юрисдикционной деятельности ФОНП;

6. Исследованы основные правовые проблемы привлечения налогоплательщиков за нарушения законодательства о налогах и сборах, имеющие признаки налоговых и административных правонарушений.

Обзор исследований по проблематике показывает, что комплексный анализ установления и реализации ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах в финансово-правовой литературе не производился.

В диссертации разработаны следующие концептуальные положения, которые выносятся на защиту:

1. За нарушения налогового законодательства могут быть применены меры уголовной, административной, налоговой (как части финансовой) и гражданско-правовой ответственности.

2. Предлагаются и обосновываются изменения законодательства о налогах и сборах, касающиеся установления юридической ответственности налогоплательщиков за нарушение законодательства о налогах и сборах с целью приведения данных положений в соответствие с публично-правовой сущностью налогового права.

3. Автором сформулировано понятие производства по делам о налоговых правонарушениях как урегулированной нормами Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним других актов законодательства о налогах и сборах деятельности налоговых администраций и их должностных лиц по привлечению физических и юридических лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений и нарушений банками обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах (производство по делам о налоговых правонарушениях в широком смысле).

4. Стадии производства по делам о налоговых правонарушениях обладают спецификой, позволяющей отделять этот вид производства от других видов производств.

5. Производство по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов обладает общими признаками, характерными для этого вида производств, и спецификой, которая обусловлена видовым объектом правонарушений, находящихся в его основе — отношениями, складывающимися в процессе взимания налогов и сборов и налогового контроля.

6. Автором обосновываются предложения по изменению системы привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Теоретическое значение диссертации заключается в разработке автором синтетического понятия юридической ответственности, понятия производства по делам о налоговых правонарушениях и его особенностей, в обосновании автором ряда спорных вопросов по соотношению налоговой и административной ответственное ги.

Практическое значение исследования обусловлено актуальностью выбранной темой исследования, а также новизной выдвинутых предложений по совершенствованию механизма юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Сформулированные в диссертационном исследовании выводы и предложения могут быть использованы:

— в целях совершенствования законодательства об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах;

— в правоприменительной практике налоговых органов и органов внутренних дел;

— в научно-исследовательской деятельности при разработке проблем юридической ответственности зна нарушения законодательства о налогах и сборах;

— в учебном процессе.

Апробация результатов исследования. Теоретическо-методологические положения, сформулированные в диссертации, обсуждались на ряде научных, научно-практических конференций, семинаров, советов с участием автора:

1. Материалы Координационных советов руководителей органов налоговых (финансовых) расследований государств-участников СНГ — Научное издание — М.: АНП ФСНП России, 2002.

2. Научно-практическая конференция «Опыт и проблемы функционирования федеральных органов налоговой полиции в обеспечении экономической безопасности страны» — Научное издание — М.: АНП ФСНП России, 2002.

3. Выступление на секции общественной и государственной безопасности Совета безопасности России, 2002.

4. Межвузовский методологический семинар «Теоретико-методологические проблемы становления пограничного права России», 2001.

Структура диссертации обусловлена логикой исследования, целями и задачами, поставленными автором. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованной литературы.

Заключение

.

Таким образом, автором были рассмотрены общетеоретические проблемы юридической ответственности: проведен анализ подходов к ее пониманию, исследованы содержательные элементы структуры, проведено исследование видов ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, рассмотрены вопросы производства по делам о налоговых правонарушениях и административных правонарушениях в области налогов и сборов, проанализирована административно-юрисдикционная деятельность органов налоговой полиции.

Автором предложено определение юридической ответственности как охранительного отношения между правонарушителем и государством, в соответствии с которым правонарушитель обязан претерпевать лишения личного (организационного) или имущественного характера — за совершенное правонарушение, а государство обязано применить в отношении него меры государственного принуждения.

В структуру юридической ответственности входят принципы, функции, содержание, основания, процессуальный порядок возложения, меры ответственности. Для целей дальнейшего анализа ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах автором проведено исследование видов юридической ответственности. Наряду с традиционными видами: административной, уголовной, гражданско-правовой, дисциплинарной и материальной, в последнее время можно говорить о существовании финансовой и конституционной ответственности. Автором подчеркивается, что финансовая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности, находящейся в настоящее время в процессе становления.

За нарушение законодательства о налогах и сборах может наступать административная, налоговая (как разновидность финансовой), уголовная и гражданско-правовая ответственность. Каждая из перечисленных видов ответственности обладает спецификой, которая проявляется в содержании всех их элементов, а в отношении административной, уголовной и гражданско-правовой ответственности — их особой правовой природой.

Налоговая ответственность за нарушения налогового законодательства как разновидность финансовой ответственности начала формироваться в 1990;х годах в связи с бурным развитием налогового законодательства и находится в настоящее время на этапе становления.

Более чем за 10 лет существования институт уголовной ответственности за налоговые преступления претерпел значительные изменения, вызванные не только экономическими преобразованиями, но и изменениями в уголовной политике государства. В настоящее время нормы УК РФ, устанавливающие ответственность за совершение налоговых преступлений, должны быть усовершенствованы.

Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов в настоящее время осуществляется в соответствии с КоАП РФ. В нем объединены и систематизированы составы нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений.

Специфика гражданско-правовой ответственности за нарушения налогового законодательства заключается в том, что она применяется в отношении налоговых органов и их должностных лиц.

Дисциплинарная и материальная ответственность не могут быть применены в отношении нарушений законодательства о налогах и сборах, так как они устанавливаются и реализуются только в рамках трудовых отношений, регулируемых нормами трудового и административного права.

Таким образом, можно сделать вывод, что в сфере установления ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах существует ряд правовых проблем, таких как недостаточно корректная трактовка вины юридического лица в совершении налоговых правонарушенийустановление презумпции невиновности в налоговом и административно-деликтном праверассогласование институтов юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений и нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административных правонарушенийнизкий уровень штрафов за совершение законодательства о налогах и сборах и т. д. На наш взгляд, данные проблемы связанны с не совсем корректным пониманием сущности налогового права как публичной отраслирассогласованием норм административно-деликтного и налогового праваа также низкой юридической техникой и недостаточной обоснованностью отдельных норм. Вышеуказанные причины существенно затрудняют защиту налоговой системы от противоправных посягательств, что порождает насущную необходимость внесения серьезных изменений в законодательство о налогах и сборах. К таким мерам можно отнести:

1. корректировку формулировки вины юридических лиц в совершении налоговых правонарушений по аналогии с КоАП РФ;

2. ликвидацию презумпции невиновности в налоговом и административно-деликтном праве;

3. согласование норм КоАП РФ и НК РФ;

4. изменение трактовки налогового правонарушения;

5. ужесточение ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки налогового либо административного правонарушения.

Автором отмечается диалектическая связь между правонарушениями, юридической ответственностью и механизмом ее реализации, что нашло отражение в анализе производств по делам о налоговых правонарушениях и административных правонарушениях в области налогов и сборов.

Было проанализировано как производство по делам о налоговых правонарушениях, так и производство — по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.

Автор считает, что производство по делам о налоговых правонарушениях может быть рассмотрено в широком и узком смыслах. При этом производство по делам о налоговых правонарушениях в широком смысле можно определить как урегулированную нормами Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним других актов законодательства о налогах и сборах деятельность налоговых администраций и их должностных лиц по привлечению физических и юридических лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений и нарушений банками обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах.

Вместе с тем, данное понятие имеет и специфический оттенок, призванный отделить собственно производство по делам о налоговых правонарушениях от производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами (производство по делам о налоговых правонарушениях в узком смысле).

К основным стадиям производства по делам о налоговых правонарушениях отнесены: возбуждение производства, налоговое расследование, рассмотрение дела, обжалование решения, исполнение решения. Были исследованы особенности каждой стадии производства по делу о налоговых правонарушениях.

В процессе проведения исследования автором был сделан вывод, что в настоящее время в виду недостаточной проработанности данного института налогового права существует ряд проблем теоретического и практического характера, нерешенных в действующем законодательстве о налогах и сборах. К ним относятся неясность о количестве и сущности стадий производства по делам о налоговых правонарушенияхразмытость моментов их начала и окончанияотсутствие четкого правового регулирования процедуры привлечения к налоговой ответственности за налоговые правонарушения, выявленные не в рамках выездных налоговых проверок. Данные правовые проблемы значительно усложняют деятельность налоговых органов, и во многом служат причиной отмены по процессуальным основаниям решений о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности в судебном порядке.

Автором проведен анализ различных точек зрения на понимание производства по делам об административных правонарушениях. Автором установлена неразрывная связь между спецификой административных правонарушений в области налогов и сборов, административной ответственностью и производством по делам об административных правонарушениях. Специфика производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов, проявляется:

1. в специфике задач производства по делам об административных правонарушениях;

2. в составе органов и должностных лиц, уполномоченных составлять протоколы и рассматривать дела об административных правонарушениях в области налогообложения;

3. в сроках рассмотрения дел об административных правонарушениях в этой области;

4. в применении мер по обеспечению производства по делам об административных правонарушениях;

5. в стадиях производства по делам об административных правонарушениях.

Проанализировав динамику развития нормативно-правовой базы ФОНП, автор пришел к выводу, что за период с 1992 по 2003 годы административно-правовая деятельность налоговой полиции сосредоточилась на двух направлениях: первое из них было отражено в Законе РФ «О федеральных органах налоговой полиции» и заключалась в возможности взыскивать административные штрафы за правонарушения, направленные на воспрепятствование законной деятельности ФОНП, а второе (которое появилось с 1999 года) было связано со сферой борьбы с незаконным оборотом спирта, спиртосодержащей алкогольсодержащей продукции. В рамках кодификационных работ оба направления административно-юрисдикционной деятельности были включены в КоАП РФ. Более того, анализ норм КоАП РФ показывает, что с 2001 года компетенция налоговой полиции в сфере административно-юрисдикционной деятельности расширилась за счет появления у них полномочий в сфере предпринимательской деятельности (осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии) (ст. 14.1. КоАП РФ) — незаконная продажа товаров (иных вещей), свободная реализация которых запрещена или ограничена законодательством (ст. 14.2 КоАП РФ) — незаконное получение кредита (ст. 14.11. КоАП РФ) — нарушение правил продажи отдельных видов товаров (14.15. КоАП РФ)). На наш взгляд, это было связано с необходимостью эффективного противодействия наиболее общественно вредным нарушениям законодательства о налогах и сборах, выявление и расследование которых невозможно без применения специальных средств и способов правоохранительной деятельности, включая проведения оперативно-розыскных мероприятий.

В результате анализа процессуальных норм автор пришел к выводу, процесс привлечения к юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений в значительной степени не урегулирован действующим законодательством о налогах и сборах. В таком положении огромную роль приобретает судебное толкование правовых норм, что порождает значительные различия в правоприменительной практике. В то же время, судебные решения в нашей стране не носят характера прецедентов, поэтому значительное рассогласования судебной практики снижает определенность налогового права в целом, что негативно отражается на налоговой культуре граждан. Данное положение противоречит фундаментальному правовому принципу равенства всех перед законом и судом, закрепленному п. 1 ст. 19 Конституции РФ.

При этом, в правовом государстве рассмотрение споров должно осуществляться в строгом соответствии с установленным порядком, даже формальное несоблюдение которого ведет к отказу в применении налоговых санкций. В условиях же существования значительного количества правовых пробелов и коллизий в данной сфере, а также толковании всех неустранимых сомнений в пользу налогоплательщиков, эффективность деятельности налоговых органов по привлечению у ответственности за совершение налоговых правонарушений сводится практически на нет.

Также необходимо отметить, что в настоящее время, в налоговом праве сложилась парадоксальная ситуация: в сфере производства по делам о налоговых правонарушениях налоговые органы, представляющие государство во властных отношениях, фактически имеют меньше прав, чем подчиненные субъекты. Думается, что это противоречит основным принципам публичного права. На наш взгляд, данная ситуация требует даже не каких-то «косметических» изменений, вносимых в НК РФ, а коренной переработки всей системы производства по делам о налоговых правонарушениях.