Специальная правосубъектность банков в налоговых правоотношениях

Актуальность темы

исследования. Современное развитие финансовой системы России характеризуется формированием банковской системы рыночного типа и динамичным развитием нормативно-правовой основы регулирования банковской деятельности. Эти явления обусловлены качественным ростом значения банков в развитии экономики страны. Банки, являясь ключевым звеном рыночной экономики, осуществляют финансово-посреднические операции между хозяйствующими субъектами, предоставляют финансовые ресурсы, необходимые для развития производства, способствуют оптимизации размещения денежных средств. Немаловажную роль играют банки и в налоговой деятельности государства.

Основным элементом правосубъектности кредитных организаций являются налоговые права и обязанности, посредством закрепления которых государство устанавливает и регулирует общественные отношения в сфере налогообложения. Отличительной особенностью налоговых отношений является то, что они не могут функционировать вне правового оформления. Следовательно, от содержания налоговых прав и обязанностей кредитных организаций во многом зависит эффективность налогово-правового регулирования.

Одной из важнейших особенностей правового статуса банка в налоговых правоотношениях является то, что банк в указанных правоотношениях не только выступает как налогоплательщик, но и обременен рядом специфических публично-правовых обязанностей, включенных в частноправовую природу отношений между банком и клиентом. Банки участвуют в процессе учета налогоплательщиков, представляют налоговым органам сведения об открытии счетов, о финансово-хозяйственных операциях своих клиентов — налогоплательщиков. Центральной из этих публично-правовых обязанностей является исполнение поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты. Возложение на банки этой обязанности обусловлено тем, что юридические лица не могут уплатить налоги, минуя банковский счет. Таким образом, банки являются одним из ключевых звеньев в налоговом механизме страны.

Конституция РФ провозглашает Россию в качестве правового государства, что свидетельствует о важной роли института юридической ответственности. Развитие налогового права невозможно без комплексного подхода к применению норм ответственности за налоговые правонарушения. Участие банков в налоговых отношениях носит более сложный, по сравнению с иными участниками налоговых отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, характер. Неопределенность закрепления Налоговым кодексом РФ правового статуса банков обусловила неоднозначное толкование налогово-правовых норм, касающихся ответственности банков за нарушение налогового законодательства.

В настоящее в финансово-правовой науке уделяется внимание вопросам, раскрывающих особенности правосубъектности банков в налоговых правоотношениях. В этой связи следует отметить диссертационные работы.

1 ?

O.E. Щербаковой и B.C. Гиссена. ' Однако в названных работах комплексный анализ налогово-правового статуса банков через категории специальной правосубъектности не проводился. Это свидетельствует о необходимости теоретического и практического исследования специальной правосубъектности банков в налоговых правоотношениях.

Степень научной разработанности темы. Особое внимание при исследовании налогово-правового статуса кредитных организаций уделялось трудам ученых в области общей теории государства и права, а также административного права. Большое значение для исследования статуса кредитных организаций имеют труды таких ученых, как М. М. Агарков, A.A. Акимов, С. С. Алексеев, А. П. Алехин, Д. Н. Бахрах, C.B. Кечекьян, A.B. Малько, Н. И. Матузов, A.B. Мицкевич, Ю. Н. Старилов, Ю. А. Тихомиров, P.O. Хал-фина, JI.C. Явич и др.

1. O.E. Щербакова. Налогово-правовой статус кредитных организаций. Дисс. канд. юр.наук. 2003.

2. B.C. Гиссен. Кредитные отношения как участники налоговых правоотношений. Дисс. канд. юр. наук. 2004 г.

Основу представленной диссертационной работы составляют труды исследователей финансового и налогового права. Существенное влияние на формирование научной позиции автора оказали работы таких ученых, как Е. А. Ашмарина, A.B. Брызгалин, Д. В. Винницкий, B.C. Гиссен, О. Н. Горбунова, М. В. Карасева, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, М. Ю. Орлов, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Ю. Л. Смирникова, Н. И. Химичева, O.E. Щербакова, О. И. Юстус.

Значительный интерес представляют научные исследования в области банковского права. Среди них следует выделить труды таких ученых, как А. Ю. Викулин, ЯЛ. Гайвандов, О. М. Олейник, Г. А. Тосунян и др.

Объектом исследования выступают общественные отношения, складывающиеся под воздействием налогово-правового регулирования, обязательными участниками которых являются коммерческие банки.

Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты специальной правосубъектности коммерческих банков, а также нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующих правовой положение коммерческих банков в налоговых отношениях.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является комплексный анализ прав и обязанностей коммерческих банков в налоговых правоотношениях, в совокупности образующих их специальную правосубъектность. Достижение указанной цели обусловило постановку и решение следующих задач:

— выявить место правосубъектности коммерческих банков в системе категорий налогового права;

— разработать теоретические аспекты правового положения коммерческих банков как общих и специальных субъектов налоговых правоотношений;

— обосновать понятие и раскрыть сущность специальной правосубъектности коммерческих банков в налоговых правоотношениях;

— выявить правовые механизмы реализации специальной правосубъектности коммерческого банка как участника налоговых правоотношений;

— изучить правовой статус коммерческого банка как налогоплательщика в аспекте влияния этого статуса на специальную правосубъектность банков;

— рассмотреть специальные обязанности коммерческих банков, налагаемые на них законодательством о налогах и сборах;

— изучить деликтоспособность коммерческих банков как участников налоговых правоотношений;

— выработать собственные предложения и рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части, регулирующей специальную правосубъектность коммерческих банков.

Методологическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания, метод системного анализа, нормативно-логический, методы сравнительно правоведения, правового моделирования и прогнозирования. В настоящем исследовании используются также экономические и специально-юридические категории, что по мнению автора, позволяет наиболее точно раскрыть правовую природу банка как субъекта налогового права. Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции РФ, федеральных законодательных и иных нормативных правовых актах, а также на обобщении судебной практике по теме исследования.

Научная новизна исследования определяется современной постановкой проблемы, использованием новых идей и тенденций относительно специальной правосубъектности коммерческих банков в налоговых правоотношениях, а также выводами и предложениями, сделанными в ходе исследования, направленными на дальнейшее совершенствование правовой основы специального субъекта налогового права — коммерческого банка.

Диссертация содержит комплекс новых и содержащих элементы научной новизны положений, обосновывающих и развивающих специальную правосубъктность коммерческих банков в налоговых правоотношениях. В работе выявлены сущность и правовая природа налоговых правоотношений в аспекте их влияния на общую правосубъектность коммерческих банков, проанализирован правовой статус банка как участника налоговых отношений, исследованы особенности частных субъектов налогового права, в единстве разработаны основополагающие вопросы юридических прав, обязанностей и финансовой ответственности банков как участников налоговых правоотношений.

В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:

1) специальная правосубъектность коммерческих банков как субъектов налоговых правоотношений — это способность и возможность иметь и осуществлять права и обязанности, нести ответственность в пределах своей компетенции в налоговых отношениях. В системе категорий налогового права правосубъектность имеет основополагающее значение для правового регулирования поведения коммерческих банков, поскольку служит предпосылкой взаимоотношений между ними и иными субъектами налогового права, предопределяет действия коммерческого банка в конкретных налоговых правоотношениях. В механизме правового регулирования налоговых отношений правосубъектность выступает в качестве средства фиксирования круга субъектов налогового права — лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей в соответствии с законодательством о налогах и сборах;

2)правовое положение коммерческих банков в налоговом праве характеризуется единством частных и публичных начал. Публично-правовые методы регулирования банковской деятельности являются преобладающими, что является объективной закономерностью статуса бака как важнейшего денежно-кредитного института, особого финансового посредника при исполнении частными субъектами своих налоговых обязанностей. Для возможности участия в налоговых правоотношениях коммерческие банки наделены правоспособностью и дееспособностью, которые в совокупности составляют налоговую правосубъектность. Признание коммерческих банков субъектами налогового права происходит в силу распространения на них действия законодательства о налогах и сборах.

3)налоговая правосубъектность коммерческих банков является одним из видов их общей правосубъектности, поэтому наряду с общими чертами ей присущи определенные свойства, обусловленные спецификой налоговых правоотношений. Специальная правосубъектность коммерческих банков дает возможность осуществлять лишь такие права, которые соответствуют предмету налогового права. Специфика содержания правосубъектности коммерческих банков в налоговых отношениях проявляется в том, что они выступают в налоговых правоотношениях не только в качестве налогоплательщиков, но и налоговых агентов, а также организаций, принимающих и зачисляющих налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов (внебюджетных фондов).

Специальную правоспособность коммерческих банков в налоговых отношениях следует отличать от их исключительной правоспособности;

4)Правовой статус коммерческих банков как налогоплательщиков имеет определенные особенности. После вступления в действие Части второй Налогового кодекса РФ произошло снижение налогового бремени на коммерческие банки путем сужения налогооблагаемой базы, снижения налоговых ставок и стимулирование легальных выплат заработной платы (за счет введения регрессивной шкалы единого социального налога);

5)обосновывается наличие у обязательных минимальных резервных требований, депонируемых коммерческими банками в Центральном банке России, юридических признаков налоговых платежей.

Обязательные минимальные резервные требования устанавливаются Банком России в одностороннем порядке. Банк России имеет право требовать от кредитной организации своевременного и в полном объеме перечисления средств в фонд обязательных резервовпри неполном или несвоевременном перечислении средств Банк России списывает недостающую сумму с корреспондентского счета банка в бесспорном порядке. Однако в отличие от налогов, платежи в фонд обязательных резервов не прекращают имущественных прав банков на эти средства и носят возвратный характер. Но возвратность указанных средств весьма условна, так как возвращаются они только после отзыва лицензии на совершение банковских операций, когда кредитная организация утрачивает статус банка;

6) специальная правосубъектность коммерческих банков как субъектов налоговых отношений способствует стимулированию инвестиционной деятельности кредитных организаций. Налоговое законодательство предусматривает такие меры налогового стимулирования инвестиционной деятельности, как установление особого порядка взимания налогов и сборов при выполнении соглашений о разделе продукцииналоговые льготы при осуществлении предприятиями производственной сферы затрат на осуществление капитальных вложений, а также при использовании лизинга хозяйствующими субъектамипредоставление инвестиционного налогового кредита. Обосновывается необходимость усовершенствования правовых норм об инвестиционном налоговом кредите для использования средств банковской системы при реализации государственной инвестиционной политики. Доказывается, что в условиях недостаточности бюджетных денежных средств является эффективным вовлечение в государственный инвестиционный процесс ресурсов, аккумулируемых банковской системой, посредством предоставления инвестиционного налогового кредита банкам при условии кредитования ими социально-значимых инвестиционных проектов;

7) выявлены приоритеты законодателя относительно установления обязанностей банков как элемента их специальной налоговой правосубъектности. Важнейшей особенностью правосубъектности коммерческих банков в налоговых правоотношениях является обременение рядом публично-правовых обязанностей, включенных в частно-правовую природу взаимоотношений между банком и клиентом. Центральной публично-правовой обязанностью банка выступает обязанность по исполнению поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). Следовательно, законодатель отдает приоритет именно обязанностям банков в сфере обеспечения поступления налогов, тогда как права банков носят производный от обязанностей характер;

8)самостоятельным элементом специальной правосубъектности коммерческих банков в налоговых отношениях является режим банковской тайны, который следует отграничивать от режима коммерческой тайны. Информация, составляющая банковскую тайну (о счетах налогоплательщиков, об исполнении их платежных поручений, инкассовых распоряжений налоговых органов, а также информация по счетам и операциям субъектов предпринимательской деятельности), после того как стала известна налоговым органам, переходит в режим налоговой тайны;

10)элементом специальной правосубъектноси коммерческих банков в налоговых отношениях является обязанность выступать налоговым агентом. Однако представляется неправомерным считать банки налоговыми агентами по исполнению платежных поручений в силу того, что у них не возникает трех основных обязанностей налогового агента — исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

11 Специальная правосубъектность коммерческих банков проявляется в их деликтоспособности — возможности быть субъектом налогового правонарушения и нести ответственность за его совершение.

В сфере налоговых правонарушений законодатель избрал уголовно-правовой подход, реализация которых в условиях действующего Налогового кодекса создает серьезные правовые коллизии. Относительно коммерческих банков презумпция невиновности в классическом ее понимании не применяется. В налоговых правонарушениях вина отражает психическое отношение к самому противоправному деянию, факту его совершения, поскольку подавляющее большинство налоговых правонарушений носят формальный характер, т. е вредные последствия не имеют значения для квалификации правонарушения. В налоговых правонарушениях определяющее значение будет иметь не форма вины коммерческого банка, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей.

Из ст. 107 НК РФ должна быть, с одной стороны, исключена норма, устанавливающая, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации, и, с другой стороны, включена норма об ответственности за данное правонарушение руководителей, собственников коммерческих банков и их должностных лиц, поскольку банки сами по себе не могут нарушать налоговые нормы, их нарушают должностные лица, которые и должны нести реальную ответственность. Санкции должны соответствовать размерам нанесенного ущерба, т. е. исчисляться в процентах от размера сокрытого налога;

12)закрепленное пунктом 2 статьи 45 НК РФ правило, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, провоцирует банки на совершение налоговых правонарушений. Выявлена объективная сторона таких правонарушений, заключающаяся в списании банком денежных средств с расчетного счета налогоплательщика при фактическом их отсутствии на корреспондентском счете банка. Банк в данной ситуации намеренно создает ситуацию формального наличия денежных средств.

Отличительной чертой большинства подобных схем является то, что деньги на расчетный счет налогоплательщика поступают не из другого банка, а создаются проблемным банком путем внутрибанковских проводок;

13) нарушение коммерческим банком установленного ст. 86 НК РФ срока направления сведений в налоговый орган об открытии счета клиенту не является основанием для применения налоговой ответственности по ст. 132НКРФ.

Теоретическая и практическая значимость работы проявляется в том, что сформулированные автором теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы для дальнейшей научной и учебно-методической разработки вопросов правосубъектоности коммерческих банков как особых участников налоговых правоотношений. Научное значение диссертационного исследования заключается прежде всего в самой постановке проблемы как одного из фундаментальных и перспективных финансово-правовых направлений.

Теоретическая и практическая значимость данного исследования проявляется и в том, что выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию налоговых правоотношений, участниками которых выступают коммерческие банки. В диссертации содержатся новые подходы к анализу специальной правосубъектности коммерческих банков как одному из актуальнейших направлений развития налогового права России.

Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем правового регулирования положения банков в налоговых отшениях, реальной возможностью апробации ряда выработанных диссертантом предложений и рекомендаций в процессе дальнейшего развития налоговых правоотношений, при разработке нового или совершенствовании действующего налогового законодательства, практики банковской и налоговой деятельности государства.

Выводы и предложения автора имеют непосредственное отношение к сложной и зачастую противоречивой практике осуществления банковской деятельности в Российской Федерацией. Содержащиеся в диссертационном исследовании рекомендации, связанные с совершенствованием налогово-правового статуса коммерческих банков, могут быть использованы в правотворческой деятельности государства. Разработка и исследование основных вопросов налоговых правоотношений с участием коммерческих банков может представлять интерес для депутатов представительных органов государственной власти, государственных и муниципальных служащих, работников кредитных организаций, финансовых органов, теоретиков права.

Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Административное право», «Налоговое право», «Финансы и кредит», а также в преподавании смежных учебных дисциплин, спецкурсов «Банковское право», «Ответственность за нарушения налогового законодательства» и др.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы, практические рекомендации диссертационной работы нашли свое отражение в научных публикациях автора. Основные предложения также апробированы:

— при выступлениях на научных конференциях;

— при обсуждении и одобрении диссертации кафедрой административного и финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции РФ.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Проведенное исследование позволяет сделать следующие основные выводы.

Налоговый кодекс (ст. 9) формально не относит коммерческие банки к участникам отношений, регулируемых налоговым законодательством, что представляется не вполне правомерным. В работе обосновывается, что банки являются субъектами налоговых правоотношений, обеспечивающих налоговые изъятия и наделенных в связи с этим соответствующими правами и обязанностями. Поскольку банки не имеют собственного имущественного интереса при исполнении платежных поручений на перечисление налогов в бюджет (внебюджетный фонд), то они в большей степени являются субъектами налоговых отношений организационного характера, нежели имущественного, например, по сообщению налоговым органам необходимых сведений о счетах и операциях с денежными средствами по счетам налогоплательщиков и др.

В налоговых правоотношениях банки участвуют не только в связи с исполнением ими платежных документов, инкассовых поручений и решений налоговых органов, но и в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов.

Для возможности участия в налоговых отношениях субъекты налогового права наделены правоспособностью и дееспособностью, которые в совокупности фактически представляют собой налоговую правосубъектность.

Автором выявлена специфика содержания правосубъектности банков и некоторых иных кредитных организаций, которая проявляется в том, что они способны выступать в налоговых отношениях не только в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов, но и в качестве организаций, принимающих и зачисляющих налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов (внебюджетных фондов). Особенности содержания налоговой правосубъектности банков проявляются также в специфике налогообложения многих банковских операций, в дополнительных обязанностях банков по предоставлению в налоговые органы определенной информации о клиентахналогоплательщиках и т. д.

Предлагается следующее определение специальной правосубъектности коммерческих банков как субъектов налоговых правоотношений — это способность и возможность иметь и осуществлять права и обязанности, нести ответственность в пределах своей компетенции в налоговых отношениях.

В системе категорий налогового права правосубъектность имеет основополагающее значение для правового регулирования поведения коммерческих банков, поскольку служит предпосылкой взаимоотношений между ними и иными субъектами налогового права, предопределяет действия коммерческого банка в конкретных налоговых правоотношениях. В механизме правового регулирования налоговых отношений правосубъектность выступает в качестве средства фиксирования круга субъектов налогового правалиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей в соответствии с законодательством о налогах и сборах;

Правовое положение коммерческих банков в налоговом праве характеризуется единством частных и публичных начал. Публично-правовые методы регулирования банковской деятельности являются преобладающими, что является объективной закономерностью статуса банка как важнейшего денежно-кредитного института, особого финансового посредника при исполнении частными субъектами своих налоговых обязанностей. Признание коммерческих банков субъектами налогового права происходит в силу распространения на них действия законодательства о налогах и сборах.

Налоговая правосубъектность коммерческих банков является одним из видов их общей правосубъектности, поэтому наряду с общими чертами ей присущи определенные свойства, обусловленные спецификой налоговых правоотношений. Специальная правосубъектность коммерческих банков дает возможность осуществлять лишь такие права, которые соответствуют предмету налогового права. Специфика содержания правосубъектности коммерческих банков в налоговых отношениях проявляется в том, что они выступают в налоговых правоотношениях не только в качестве налогоплательщиков, но и налоговых агентов, а также организаций, принимающих и зачисляющих налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов (внебюджетных фондов).

Автором обосновывается, что специальную правоспособность коммерческих банков в налоговых отношениях следует отличать от их исключительной правоспособности. В работе предложены юридические критерии, отграничивающие названные категории.

Налоговая правосубъектность возлагает на коммерческие банки обязанность по уплате налогов. Правовой статус коммерческих банков как налогоплательщиков имеет определенные особенности. После вступления в действие Части второй Налогового кодекса РФ произошло снижение налогового бремени на коммерческие банки путем сужения налогооблагаемой базы, снижения налоговых ставок и стимулирование легальных выплат заработной платы (за счет введения регрессивной шкалы единого социального налога).

Кроме налогов в классическом понимании этого термина, на банки со стороны государства возложена дополнительная финансовая нагрузка. В работе обосновывается наличие у обязательных минимальных резервных требований, депонируемых коммерческими банками в Центральном банке России, юридических признаков налоговых платежей. Обязательные минимальные резервные требования устанавливаются Банком России в одностороннем порядке. Банк России имеет право требовать от кредитной организации своевременного и в полном объеме перечисления средств в фонд обязательных резервовпри неполном или несвоевременном перечислении средств Банк России списывает недостающую сумму с корреспондентского счета банка в бесспорном порядке. Однако в отличие от налогов, платежи в фонд обязательных резервов не прекращают имущественных прав банков на эти средства и носят возвратный характер. Но возвратность указанных средств весьма условна, так как возвращаются они только после отзыва лицензии на совершение банковских операций, когда кредитная организация утрачивает статус банка.

Специальная правосубъектность коммерческих банков как субъектов налоговых отношений способствует стимулированию инвестиционной деятельности кредитных организаций. Налоговое законодательство предусматривает такие меры налогового стимулирования инвестиционной деятельности, как установление особого порядка взимания налогов и сборов при выполнении соглашений о разделе продукцииналоговые льготы при осуществлении предприятиями производственной сферы затрат на осуществление капитальных вложений, а также при использовании лизинга хозяйствующими субъектамипредоставление инвестиционного налогового кредита. Обосновывается необходимость усовершенствования правовых норм об инвестиционном налоговом кредите для использования средств банковской системы при реализации государственной инвестиционной политики. Доказывается, что в условиях недостаточности бюджетных денежных средств является эффективным вовлечение в государственный инвестиционный процесс ресурсов, аккумулируемых банковской системой, посредством предоставления инвестиционного налогового кредита банкам при условии кредитования ими социально-значимых инвестиционных проектов.

В работе выявлены приоритеты законодателя относительно установления обязанностей банков как элемента их специальной налоговой правосубъектности. Важнейшей особенностью правосубъектности коммерческих банков в налоговых правоотношениях является обременение рядом публично-правовых обязанностей, включенных в частноправовую природу взаимоотношений между банком и клиентом. Центральной публично-правовой обязанностью банка выступает обязанность по исполнению поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). Автором обосновывается вывод, согласно которому законодатель отдает приоритет именно обязанностям банков в сфере обеспечения поступления налогов, тогда как права банков носят производный от обязанностей характер.

В диссертации особо акцентируется внимание на необходимости разграничения законодателем режимов банковской и коммерческой тайны, поскольку каждый из них защищает различный объект информации: режимом банковской тайны охраняется конфиденциальная информация, затрагивающая интересы клиентов банка, тогда как коммерческая тайна, прежде всего, защищает интересы самого банка.

Аргументируется вывод, что самостоятельным элементом специальной правосубъектности коммерческих банков в налоговых отношениях является режим банковской тайны, который следует отграничивать от режима коммерческой тайны. Информация, составляющая банковскую тайну (о счетах налогоплательщиков, об исполнении их платежных поручений, инкассовых распоряжений налоговых органов, а также информация по счетам и операциям субъектов предпринимательской деятельности), после того как стала известна налоговым органам, переходит в режим налоговой тайны.

Анализ законодательных норм, касающихся банковской и коммерческой тайны позволил сделать следующие выводы:

— во-первых, законом определен исчерпывающий перечень государственных органов, которым кредитная организация предоставляет сведения, составляющих банковскую тайну;

— во-вторых, основанием для получения государственными органами сведений, составляющих банковскую тайну, является не общее полномочие органа государственной власти запрашивать у предприятий, учреждений и организаций необходимую информацию для осуществления своей деятельности, а установленные в законах специальные случаи истребования у кредитной организации сведений, составляющих банковскую тайну;

— в-третьих, в законодательных актах о деятельности государственных органов должны быть указаны не только случаи и порядок предоставления указанных сведений, но и их объем, а также ответственность государственных органов и их должностных лиц за разглашение конфиденциальной информации.

Особо отмечается, что предоставление кредитной организацией налоговым органам сведений, составляющих банковскую тайну, гарантируется налоговой тайной, режим которой урегулирован статьей 102 НК РФ. Режим налоговой тайны необходимо рассматривать в корреспонденции с режимом банковской тайны. В соответствии с НК РФ, налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, в том числе и сведения, составляющие банковскую тайну (исключением являются сведения, перечисленные в пункте 1 статьи 102 НК РФ).

Самостоятельным элементом специальной правосубъектноси коммерческих банков в налоговых отношениях является обязанность выступать налоговым агентом. Однако представляется неправомерным считать банки налоговыми агентами по исполнению платежных поручений в силу того, что у них не возникает трех основных обязанностей налогового агента — исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

На основании проведенного исследования сделан вывод: особый порядок образования, регистрации, формирования уставного капитала, необходимость лицензии при осуществлении специфичных операций, налоговая правосубъектность, место и роль в системе экономики выделяют банк как специальный субъект налоговой ответственности. В связи с этим необходимо внести соответствующие изменения в НК РФ, где отразить специфику и существенную роль банка в числе субъектов налоговых правонарушений в частности и в системе налогового права в целом.

Таким образом, специальная правосубъектность коммерческих банков проявляется в их деликтоспособности — возможности быть субъектом налогового правонарушения и нести ответственность за его совершение. В работе обосновывается, что в сфере налоговых правонарушений законодатель избрал уголовно-правовой подход, реализация которых в условиях действующего Налогового кодекса создает серьезные правовые коллизии. Относительно коммерческих банков презумпция невиновности в классическом ее понимании не применяется. В налоговых правонарушениях вина отражает психическое отношение к самому противоправному деянию, факту его совершения, поскольку подавляющее большинство налоговых правонарушений носят формальный характер, т. е. вредные последствия не имеют значения для квалификации правонарушения. В налоговых правонарушениях определяющее значение будет иметь не форма вины коммерческого банка, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей.

По мнению автора, из ст. 107 НК РФ должна быть, с одной стороны, исключена норма, устанавливающая, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации, и, с другой стороны, включена норма об ответственности за данное правонарушение руководителей, собственников коммерческих банков и их должностных лиц, поскольку банки сами по себе не могут нарушать налоговые нормы, их нарушают должностные лица, которые и должны нести реальную ответственность. Санкции должны соответствовать размерам нанесенного ущерба, т. е. исчисляться в процентах от размера сокрытого налога.

Анализ условий и факторов, способствующих совершению коммерческими банками налоговых правонарушений, позволил сделать вывод, что закрепленное пунктом 2 статьи 45 НК РФ правило, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, провоцирует банки на совершение налоговых правонарушений. Выявлена объективная сторона таких правонарушений, заключающаяся в списании банком денежных средств с расчетного счета налогоплательщика при фактическом их отсутствии на корреспондентском счете банка. Банк в данной ситуации намеренно создает ситуацию формального наличия денежных средств. Отличительной чертой большинства подобных схем является то, что деньги на расчетный счет налогоплательщика поступают не из другого банка, а создаются проблемным банком путем внутрибанковских проводок;

Анализ взаимоотношений коммерческих банков и органов налогового контроля позволил придти к следующему выводу: нарушение коммерческим банком установленного ст. 86 НК РФ срока направления сведений в налоговый орган об открытии счета клиенту не является основанием для применения налоговой ответственности по ст. 132 НК РФ.

Рассматривая правовые проблемы обращения взыскания на денежные средства банков, имеющих задолженность перед бюджетной системой автор сделал вывод, согласно которому большинство сложностей правоприменительной практики в реализации налоговой ответственности обусловлено не четким юридическим статусом банков в системе субъектов налогового права. В связи с этим необходимо придать банкам статус самостоятельных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и внести дополнение в статью 9 НК РФ, включив в нее новый пункт девятый в следующей редакции: «9) коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации».