Экономическая сущность налога на добавленную стоимость и его роль в налоговой системе

• 1. Экономическая сущность налога на добавленную стоимость и его роль в налоговой системе
• 1.1 НДС, его сущность и особенности
• 1.2 Изменение в законодательстве, регулирующем НДС
• 1.3 Порядок и сроки уплаты НДС, предоставление декларации в налоговые органы
• 1.4 Анализ реформирования НДС в Российской федерации
• 2. Анализ применения налога на добавленную стоимость в ООО «Техническое оборудование»
• 2.1 Организационно-экономическая характеристика ООО «Техническое оборудование»
• 2.2 Анализ основных экономических показателей ООО «Техническое оборудование» за 2009;2011гг.
• 2.3 Расчет изменения показателей налога на добавленную стоимость в ООО «Техническое оборудование» за 2009;2011 гг.
• 3. Основные направления совершенствования налога на добавленную стоимость
• 3.1 Проблемы процесса возмещения налога на добавленную стоимость и возможные пути их разрешения
• 3.2 Развитие налога на добавленную стоимость в России
• Заключение

1. Экономическая сущность налога на добавленную стоимость и его роль в налоговой системе

1.1 НДС, его сущность и особенности

Основное место в российской налоговой системе занимают налоги, к которым относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенная пошлина. В составе доходов бюджета они играют определяющую роль. В настоящее время НДС — один из важнейших федеральных налогов. Основой его взимания, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров. НДС традиционно относят к категории универсальных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.

Это самый молодой из налогов, формирующих основную часть доходов бюджетов большинства развитых стран. Во Франции он стал применяться с 1958 г. Однако показатель добавленной стоимости значительно раньше использовался в статистических целях. Например, в США он применялся с 1870 г. для характеристики объемов промышленной продукции. В нашей стране показатель добавленной стоимости использовался в аналитических целях в период НЭП.

Необходимость применения добавленной стоимости как объекта налогообложения для европейских стран обусловлена построением общего рынка, так как Римский договор 1957 г. о создании Европейского экономического сообщества предусматривал с этой целью меры гармонизации систем косвенного налогообложения. Наличие НДС в налоговой системе было обязательным условием вступления в члены Европейского союза. Шестая директива Совета ЕС от 17 мая 1997 г. стала основой современной европейской системы НДС, так как была принята с целью унификации базы НДС во всех странах ЕС. Сейчас НДС взимается в 137 странах.

Налог на добавленную стоимость — налог, влияющий на процесс ценообразования и структуру потребления. В моделях западных экономических систем он выполняет важную роль в регулировании товарного спроса. Переход к косвенному налогообложению в нашей стране обусловлен необходимостью решения следующих задач: ориентации на гармонизацию налоговых систем стран Европы; обеспечения стабильного источника доходов в бюджет; систематизации доходов.

Основная функция НДС — фискальная. Доля НДС в бюджетах отдельных стран существенно различается. Так, во Франции НДС составляет 45% налоговых поступлений в бюджет, в Нидерландах — 24%.

Для функционирования НДС необходимы соответствующие информационная база, система учета и контроля. В отечественных бухгалтерских регистрах не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, что не позволяет достоверно определить налогооблагаемый оборот и одновременно усложняет методику исчисления налога. Теоретически этот налог определяется как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости. Добавленная стоимость создается на всех стадиях производства и обращения и определяется в виде разницы между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения.

Хотя теоретически НДС является налогом на добавленную стоимость, на практике он похож на налог с оборота, когда каждый торговец добавляет в выписываемые им счета-фактуры этот налог и ведёт учёт собранного налога для последующего представления информации в налоговые органы. Однако покупатель имеет право вычитать сумму налога, который он, согласно выписанным ему счетам-фактурам, уплатил за товары и услуги, но не в виде заработной платы или жалованья. Таким образом, этот налог является косвенным, а его бремя ложится в итоге не на торговцев, а на конечных потребителей товаров и услуг. Данная система налогообложения создана для того, чтобы избежать уплаты налога на налог в связи с тем, что товары и услуги проходят длинный путь к потребителю; при системе НДС все товары и услуги несут в себе только налог, который взимается при окончательной продаже товаров потребителю.

В России НДС действует с 1992 года. Порядок исчисления налога и его уплаты первоначально был определён законом «О налоге на добавленную стоимость», с 2001 года регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ. Отдельные категории налогоплательщиков и отдельные виды операций не подлежат обложению налогом. В целом изъятий и льгот по НДС в НК РФ более 100. В момент введения ставка НДС составляла 28%, затем была понижена до 20%, а с 1 января 2004 года и по сегодня составляет 18%.

В связи с мировым финансовым экономическим кризисом и снижением конъюнктуры наблюдалось значение снижения всех налогов и в том числе НДС.

Динамика поступлений НДС в бюджет РФ в относительных величинах представлена в таблице 1.

Таблица 1

Динамика поступлений НДС в бюджет РФ.

На Госсовете 08.02.2009 г. Премьер министр РФ В. В. Путин озвучил мысль о введении, снижении ставки с 18% до 10%. По его словам, снижать налог в 2009 г. Надо потому, что в 2011;м это сделать будет невозможно: прогнозируемое исчезновение профицита бюджета уже не позволит политическому руководству страны решиться на снижение нагрузки.

налог добавленная стоимость В начале 90-х годов 20 века в России начались рыночные преобразования. В эти годы были подвергнуты реформированию все сферы экономической жизни общества. Особенное внимание уделялось ранее неизвестным в нашей стране налоговым отношениям. Одним из первых обязательных платежей, введенных в практику налогообложения, явился налог на добавленную стоимость, который укрепился в налоговой системе РФ, стал одним из важнейших федеральных налогов.

НДС выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую. Первая особенность заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. В свою очередь регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного накопления усиления контроля за сроками продвижения товаров и их качеством.

За период существования налога на добавленную стоимость действующий механизм его исчисления и взимания претерпел существенные изменения. В связи с этим у налогоплательщиков возникает множество вопросов по толкованию и разъяснению порядка обложения данным налогом. Это обстоятельство, главным образом, и обуславливает актуальность данной темы.

Вопросы его исчисления и уплаты привлекают к себе пристальное внимание многих отечественных экономистов и широко обсуждаются на страницах периодической печати. Заинтересованность в разрешении данного вопроса и послужила основной причиной выбора темы моего выпускного квалификационного исследования.

1.2 Изменение в законодательстве, регулирующем НДС

Законодательные акты: налоговый кодекс РФ, таможенный кодекс РФ, федеральные законы о внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ и регулирующие отдельные специфические отношения, а также международные договоры.

Подзаконные акты — Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые в предусмотренных законодательством о НДС случаях.

Судебные акты: Конституционного суда РФ, ВАС РФ, ВС РФ.

Акты разъяснительного характера: разъяснения, письма Минфина РФ и ФНС РФ.

Вступившая в силу с 1 января 2001 года II часть Налогового кодекса РФ внесла целый ряд изменений в порядок исчисления и уплаты НДС.

Федеральным законом от 28 декабря 2001 года № 179-ФЗ внесены изменения и дополнения в ст. 149 и 164 НК РФ, касающиеся введения НДС по ставке 10% в отношении лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе, внутриаптечного изготовления, изделий медицинского назначения, а также периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера.

Письмом МНС РФ от 27 декабря 2000 г. №БГ-3−03/461 разъясняется, что возмещение сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров, работ, услуг, осуществляется налоговыми органами в порядке и сроки, установленные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров, работ, услуг, экспортерам в объеме до 5 млн. рублей в течение месяца, а также налогоплательщикам, являющимся традиционными экспортерами, независимо от величины возмещения, принимаются налоговыми органами по месту постановки на учет экспортеров.

После принятия решения налоговые органы самостоятельно направляют заключения на возмещение из федерального бюджета сумм НДС в соответствующие органы федерального казначейства для исполнения. Решения о возмещении НДС в объеме свыше 5 млн. рублей экспортерам, не являющимся традиционными, принимаются территориальными управлениями МНС РФ. Решения должны приниматься в срок до 2-х месяцев.

Письмом МНС РФ от 12 февраля 2001 г. №ВГ-6−03/130 разъяснено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает налог на добавленную стоимость по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Вместе с тем, учитывая, что 100% НДС, уплачиваемого на территории РФ, поступил в 2001 г. в федеральный бюджет, указанные организации — налогоплательщики налога на добавленную стоимость могли производить в 2001 году централизованную уплату налога (в целом по организации, включая все обособленные подразделения) по месту нахождения организации. При принятии такого решения организации — налогоплательщики в приказе об учетной политике на 2001 год для целей налогообложения должны дополнительно указать, в каком порядке будет уплачиваться налог на добавленную стоимость: централизованно или по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Налоговый Кодекс РФ расширил перечень плательщиков НДС, включив в их состав предпринимателей (ст. 143 НК).

Введено принципиально новое условие для освобождения лица от исполнения обязательств налогоплательщика, за исключением НДС, уплачиваемого на таможне (ст.145). Так, организации и индивидуальные предприниматели на основании их заявления могут быть освобождены от уплаты НДС, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов, налоговый период равен одному месяцу, налоговая база без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превышает 1 млн. рублей. При этом плательщики акцизов от НДС не освобождаются.

В качестве объектов налогообложения (ст.146) определены [1]:

реализация товаров, работ, услуг, на территории РФ, в том числе безвозмездная передача;

передача товаров, выполнение работ, оказание услуг, для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления;

ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Впервые определено место реализации товаров. Место реализации товаров на территории Российской Федерации, если:

товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации;

монтаж, установка или сборка товара производится на территории Российской Федерации в случаях, когда эти товары не могут быть по техническим, технологическим или иным аналогичным причинам доставлены получателю иначе, как в разобранном или несобранном виде.

Последний критерий приводит к признанию местом реализации импортируемого товара территорию Российскую Федерацию, если товар подлежит монтажу, установке или сборке в РФ

Российское законодательство об НДС характеризуется чрезвычайной подвижностью и изменчивостью. Со времени принятия первого закона было издано еще 17 законодательных актов, вносивших изменения и дополнения в закон. Не меньше изменений было внесено и в Инструкцию ГНС № 1 о порядке исчисления и уплаты налога.

Изменения были настолько существенны, что 11 октября 1995 года выходит в свет новая Инструкция № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». По настоящий момент Инструкцией № 39 от 11 октября 1995 г. внесены 4 изменения и дополнения, а также издан целый ряд инструктивных писем ГНС РФ, ГТК РФ, Минфина РФ и Постановлений Правительства РФ, регулирующих правовое положение налога на добавленную стоимость.

1.3 Порядок и сроки уплаты НДС, предоставление декларации в налоговые органы

Рассмотрим порядок определения налоговой базы, сроки уплаты налога, а также предоставление декларации в налоговые органы. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Соответственно для НДС это будет стоимостной показатель облагаемых налогом операций. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров, работ, услуг, устанавливается исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, работ, услуг, полученных им в денежной и/или натуральной формах, в том числе оплата ценными бумагами. Выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров, работ, услуг.

При реализации налогоплательщиком товаров, работ, услуг, налоговая база исчисляется как стоимость этих товаров, работ, услуг, исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом акцизов, по подакцизным товарам, но без включения в них НДС. Таким образом, при определении налоговой базы применяется фактическая цена, установленная в договоре, реализации товаров, работ, услуг. Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, однородных товаров, работ, услуг, в сопоставимых экономических условиях.

Под рынком понимается сфера обращения этих товаров, работ, услуг, определяемая исходя из возможности покупателя приобрести товар, работу, услугу, на ближайшей территории РФ или за ее пределами. При определении рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным операциям; при значительном колебании, более 20% в ту или иную сторону, уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Контроль осуществляется также при совершении внешнеторговых сделок. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, таможенной пошлины и акцизов, по подакцизным товарам. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости вместе с уплаченным налогом, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, остаточной стоимостью с учетом переоценки.

Следует учитывать, что налоговая база определяется в зависимости от особенностей реализации товаров, работ, услуг. Прежде всего к ним относится определение налоговой базы, прав требования, урегулированной статьей 155 НК РФ. При уступке права требования, вытекающего из договора реализация товаров, работ, услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база определяется в обычном порядке, в соответствии со статьей 154 НК РФ.

В налоговую базу включается стоимость учитываемой в цене готовой продукции или оплачиваемой сверх этой цены потребительской тары одноразового использования, транспортной тары, за исключением многооборотной тары, имеющей залоговую цену — подлежащей возврату продавцу, по которой налог уплачивается лишь при ее реализации предприятием изготовителем. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров, работ, услуг, с учетом акцизов, для подакцизных товаров, и без включения в них НДС. При применении различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, работ, услуг, облагаемых по разным ставкам, при применении одинаковых ставок — суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма:

1. таможенной стоимости этих товаров;

2. подлежащей уплате таможенной пошлины;

3. подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет может уменьшаться на сумму налоговых вычетов. Налоговые вычеты — это суммы, на которые можно уменьшить налог, начисленный к уплате в бюджет. В большинстве случаев это те суммы НДС, которые предприятие заплатило своим поставщикам, когда оплачивала купленные у них товары, работы, услуги.

Согласно статье 171 НК РФ к вычету можно принять следующие суммы налога на добавленную стоимость:

1. суммы НДС, которые предприятие заплатило своим поставщикам, когда оплачивала купленные у них товары, работы, услуги;

2. суммы НДС, которые предприятие заплатило на таможне при ввозе товаров на территорию России;

3. суммы НДС, которые предприятие — продавец заплатило в бюджет по реализованным товарам, работам, услугам, если покупатель впоследствии возвратил эти товары или отказался от выполненных работ.

4. суммы НДС, заплаченные в бюджет с ранее полученных авансов после того, как были реализованы товары, работы, услуги, под которые был получен аванс, либо после того, как соответствующий договор был расторгнут, а аванс возмещен покупателю;

5. суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, сборки и монтажа основных средств;

6. суммы НДС, уплаченные по товарам, работам, услугам, приобретенным предприятием для выполнения строительно-монтажных работ;

7. суммы НДС, заплаченные в бюджет при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд предприятия;

8. суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам;

9. суммы НДС, заплаченные в бюджет налоговыми агентами.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ момент определения налоговой базы при реализации товаров можно определить по мере отгрузки товаров, работ, услуг, и предъявления покупателям расчетных документов («по отгрузке»). Предприятие, начисляет и уплачивает налог по итогам того налогового периода, в котором товары были отгружены покупателю. Когда именно предприятие получит деньги за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, значения не имеет.

Отметим, что если покупатель начислил деньги за товары раньше, чем они были отгружены, то оплата будет считаться произведенной авансом. В этом случае НДС уплачивается по итогам того налогового периода, месяца или квартала, когда был получен аванс. В последствии, сумму НДС, заплаченную с аванса, можно будет принять к вычету.

Для исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода, необходимо: рассчитать величину налога, начисленного к уплате в бюджет, которая определяется как произведение налоговой базы и ставки налога; исчислить величину налоговых вычетов. В бюджет вносится разница между суммой НДС, начисленной к уплате в бюджет, и налоговыми вычетами. Во всех расчетных документах, а также в первичных учетных документах и счетах-фактурах на реализуемую продукцию сумма НДС выделяется отдельной строкой. В расчетных и первичных учетных документах по товарам, работам, услугам, освобожденным от налога, делается отметка о том, что НДС не взимается. Банки не в праве принимать к оплате расчетные документы, в которых не выделяется сумма НДС.

Суммы налога, уплаченные поставщиками за приобретенное для производственных целей сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, работы, услуги, основные средства и нематериальные активы, на издержки производства и обращения не остается, а подлежат вычету из общей суммы НДС, исчисленной по операциям, подлежащим налогообложению, за исключением случаев использования их для производства товаров, работ, услуг, освобожденных от НДС, по которым не производится вычет налога, уплаченного поставщиками. Налоговый вычет — это один из элементов системы исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. При исчислении НДС налоговому вычету подлежат также суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, если эти товары, работы, услуги, приобретены для осуществления производственной деятельности или для перепродажи.

Для вычета входного НДС необходимо, чтобы товары, работы, услуги, были приняты к учету; приобретенные товары должны быть использованы в деятельности, облагаемой НДС; покупатель товара должен иметь в наличии счет-фактуру от поставщика с отдельно выделенной суммой НДС, а также товарно-сопроводительные документы. Суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитываются из сумм налога, подлежащего взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.

В случае, если предприятие приобрело материалы, работы, услуги для производственных нужд за наличный расчет, в целях подтверждения права на налоговые вычеты необходимо кроме кассового чека с выделенным в нем отдельной строкой суммой НДС иметь счет-фактуру, оформленную в установленном порядке. Если в первичных учетных документах и расчетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных ресурсов, работ, услуг, не выделена сумма НДС, исчисление ее расчетным путем не производится.

По товарам, работам, услугам, использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от НДС на основании льгот, НДС в вычету не предъявляется, а учитывается в их стоимости. Однако, если приобретенные товары., работы, услуги, были частично использованы в производстве товаров, работ, услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично — в производстве и реализации необлагаемых НДС товаров, работ, услуг, то суммы налога, оплаченные поставщику, подлежат налоговому вычету или учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и/или реализации товаров, работ, услуг. Указанная пропорция рассчитывается по доле стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, подлежащих налогообложению и освобожденных, в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных на налоговый период.

В том случае, когда доля товаров, работ, услуг, используемых в производстве и/или реализации товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению, не превышает 5% в общей стоимости приобретаемых, используемых для производства и реализации товаров, работ, услуг, вся сумма НДС, уплаченного поставщикам, подлежит вычету.

Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется по итогам налогового периода. Налоговый период устанавливается как календарный месяц: для налогоплательщиков с ежемесячными в течении квартала суммами выручки от реализации товаров, работ, услуг, без учета НДС, не превышающим 2 млн руб., — квартал. В бюджет вносится сумма НДС, полученная в виде разницы между налогом, исчисленным по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и суммой налоговых расчетов.

Налогоплательщики, реализующие товары, работы, услуги, облагаемые НДС по ставке 0%, сумму налога исчисляют отдельно по каждой операции.

В соответствии с п. 7 ст.166 НК РФ налоговым органам предоставлено право в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

С 2007 г. налогоплательщики, реализующие товары, работы, услуги, облагаемые НДС по ставке 0%, получили право уменьшать сумму налога, начисленную по внутренним операциям, на суммы вычетов как по внутренним, так и по внешним (облагаемым по ставке 0%) операциям.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превысит общую сумму налога, исчисленную по операциям, облагаемым НДС, и увеличенную на сумму налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст.170 НК РФ, то сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 — 3 п. 1 ст.146 НК РФ, возмещается налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

В соответствии со ст. ст. 163 и 174 НК РФ налогоплательщики уплачивают НДС в бюджет в следующие сроки:

§ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров, работ, услуг, без учета НДС, не превышающими 2 млн руб., вправе уплачивать налог ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

§ все остальные налогоплательщики уплачивают налог ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Налоговая декларация (приложение 1) по НДС может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или направлена по почте.

При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения (п. 4 ст.80 НК РФ).

С 2008 г. обязанность представлять налоговые декларации в электронном виде распространена на всех налогоплательщиков с численностью работников свыше 100 человек.

При передаче декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки (п. 4 ст.80 НК РФ).

Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме, и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее получения, при получении декларации в бумажном виде, либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде, при получении декларации по телекоммуникационным каналам связи (п. 4 ст.80 НК РФ).

1.4 Анализ реформирования НДС в Российской федерации

Структура Налогового кодекса соответствует эффективным зарубежным аналогам: налоговое законодательство содержит определение налогоплательщика, объекта налогообложения и налоговой базы, места реализации товаров и услуг, в нем определены освобождения от налогообложения и товары, работы, услуги, реализация которых облагается по различным ставкам, и т. д.

Принимая во внимание тот факт, что налоговая реформа продолжается, следует подвести ее промежуточные итоги, прежде всего с точки зрения их воздействия на эффективность российской налоговой системы.

Были законодательно закреплены понятия нулевой ставки и порядок возмещения уплаченного поставщикам налога при налогообложении по нулевой ставке. В частности, в законодательстве были установлены перечень документов, необходимых для представления в налоговые органы для получения права на применение нулевой ставки, а также права и обязанности налоговых органов, связанные с возмещением НДС при налогообложении по нулевой ставке.

С принятием главы 21 Налогового кодекса был изменен подход к определению налогоплательщиков. Налогоплательщиками стали считаться все лица, ведущие хозяйственную деятельность, осуществляющие операции по реализации товаров, работ, услуг, включая индивидуальных предпринимателей. При этом согласно международной практике для налогоплательщиков была предусмотрена возможность прекращения исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость в случае, если выручка от реализации товаров, работ, услуг, составляет менее установленного порога.

Необходимо отметить, что, с одной стороны, предоставление возможности любому лицу, имеющему право на занятие предпринимательской деятельностью, при соблюдении определенных условий выходить из режима плательщика НДС является несомненным положительным результатом проведенной налоговой реформы. С другой стороны, во многих странах с развитой системой НДС используется механизм добровольной регистрации плательщиков НДС, который позволяет еще более эффективно построить налоговое администрирование в условиях достаточно низких издержек для налогоплательщиков.

С принятием главы 21 Налогового кодекса был сокращен перечень товаров, работ, услуг, реализация которых подлежит освобождению от уплаты НДС. В настоящее время перечень товаров, работ, услуг, освобожденных от налогообложения, соответствует международным нормам, в том числе требованиям VI Директивы ЕС в большей степени, чем это было до проведения налоговой реформы.

Однако по-прежнему законодательство в отдельных случаях предусматривает освобождение от налогообложения, предоставляемое не категориям товаров, работ, услуг, как это принято в международной практике, а категориям налогоплательщиков, — например, продукции, производимой предприятиями инвалидов. Помимо ставки 0%, российский НДС взимается по двум ставкам — 18% и 10%. При этом необходимо отметить, что в ходе проведения налоговой реформы 2000 г. ставки налога на добавленную стоимость были сохранены без изменений, снижение основной ставки налога с 20 до 18% было осуществлено с 1 января 2004 г., вместе с отменой налога с продаж. Следует отметить, что некоторые освобождения от налогообложения, существовавшие с момента принятия второй части Налогового кодекса, были преобразованы в налоговую льготу в виде пониженной налоговой ставки, например, при реализации газет и книжной продукции, лекарственных средств. С одной стороны, отказ от такого освобождения приводит к начислению налогов применительно к реализации соответствующих товаров. С другой — применение льготной ставки на реализацию продукции одновременно с применением стандартной ставки к закупаемым материальным ресурсам может приводить к необходимости получения возмещения налога из бюджета.

С 1 июля 2001 г. был осуществлен переход от взимания налога по принципу страны происхождения к взиманию налога по принципу страны назначения во взаимоотношениях со странами — участниками СНГ (кроме Белоруссии). Де-факто переход к налогообложению НДС по ставкам страны назначения со странами СНГ начался несколько ранее — вместе с процессом заключения соглашений о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле. В результате Налоговым кодексом было закреплено положение «о взимании НДС по ставкам страны назначения во взаимоотношениях со странами СНГ по всем товарам, за исключением нефти и природного газа». Законом от 18 августа 2004 г. № 102-ФЗ использование принципа страны происхождения для поставок нефти и природного газа в страны СНГ было отменено начиная с 1 января 2005 г. Необходимо отметить, что переход на принцип страны назначения при взимании косвенных налогов во взаимной торговле с точки зрения бюджетной эффективности более выгоден той стороне, которая является нетто-импортером в двусторонних отношениях, так как позволяет обложить налогом импорт и получить бюджетные доходы, превышающие потери от применения нулевой ставки к экспорту товаров. При этом, несмотря на то обстоятельство, что Российская Федерация является нетто-экспортером по отношению к большинству стран СНГ, переход к принципу страны назначения при взимании косвенных налогов являлся во многом неизбежным с точки зрения международного права.

Введенным в действие в 2001 г. Налоговым кодексом была предусмотрена законодательная обязанность выпуска и использования налогоплательщиками счетов-фактур в целях определения сумм НДС, подлежащих перечислению в бюджет, а также в целях определения сумм налоговых вычетов. Это обстоятельство создало предпосылки для некоторого упрощения администрирования налога, что было реализовано при переходе на метод начисления для определения момента возникновения налоговых обязательств в 2006 г., когда для расчета налоговых обязательств перед бюджетом стало вполне достаточно руководствоваться первичными документами по поставке/приобретению товаров, работ, услуг, и полученными счетами-фактурами. В этом отношении проведенная налоговая реформа оказалась незавершенной: с одной стороны, для исчисления сумм НДС и налоговых вычетов необходимы счета-фактуры, а с другой — счета фактуры так и не стали основным и единственным источником информации для исчисления налога, как это происходит в большинстве стран с развитой экономикой, взимающих налог на добавленную стоимость. Однако счет-фактура, как и в других странах, является главным основанием для исчисления НДС.

Несмотря на существенное продвижение налоговой реформы в части реформирования налога на добавленную стоимость за последние годы, глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации по-прежнему характеризуется рядом недостатков, которые не позволяют охарактеризовать российский НДС как полностью соответствующий теоретическим рекомендациям и лучшей зарубежной практике. Так, за прошедшие годы не были полностью решены вопросы регистрации налогоплательщиков в целях уплаты налога на добавленную стоимость, установления оптимального перечня налоговых льгот и освобождений, оптимального количества налоговых ставок, порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость и технических особенностей возмещения налога при применении ставки 0%.

Более того, начиная, с 2006 г., когда была отмечена отрицательная динамика поступлений НДС в государственный бюджет, опережающий рост налоговых вычетов и возмещения налога по сравнению с начисленным налогом, обострилась и дискуссия о целесообразности принятых мер, возможности и направлениях дальнейшего усовершенствования данного налога, включая целесообразность вступления в силу ряда уже запланированных мер, и даже о полной отмене налога на добавленную стоимость в России и его замене на некий модифицированный налог с продаж.

Необходимо отметить, что реформу НДС невозможно рассматривать как одномоментную меру, которая, будучи предпринятой, могла привести к существенному изменению бюджетных доходов, предпринимательского климата, издержек налоговых органов и налогоплательщиков.

Также следует отметить, что в силу структурных изменений, происходящих в российской экономике, на эффекты, обусловленные изменениями в налоговой политике, накладывались прочие эффекты. В силу этого ниже рассмотрена динамика отдельных количественных показателей, характеризующих доходы бюджетной системы от налога на добавленную стоимость в рассматриваемый период. В долях ВВП тенденция к росту доходов от НДС преобладал, а только до 2002 г., после чего наблюдается устойчивое падение. Улучшение ситуации с бюджетными доходами от НДС наблюдалось

по итогам 2005 г., что преимущественно было связано с получением дополнительных поступлений от погашения задолженности НК «ЮКОС», после чего в 2006 г. поступления вновь заметно сократились.

На рисунке 1 представлены данные, характеризующие ежегодные поступления НДС в бюджетную систему Российской Федерации за весь период существования данного налога в России в процентном отношении к валовому внутреннему продукту. Из рисунка видно, что за исключением 1992 г., когда НДС взимался по достаточно высокой ставке (28%), доходы бюджетов от налога на добавленную стоимость практически во все годы находились в пределах 7% ВВП.

Рис. 1. Поступления налога на добавленную стоимость в бюджетную систему России в 1992;2010 гг., % ВВП

2. Анализ применения налога на добавленную стоимость в ООО «Техническое оборудование»

2.1 Организационно-экономическая характеристика ООО «Техническое оборудование»

Наиболее часто создаваемой формой юридических лиц является общество с ограниченной ответственностью.

Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительным договором размеров; участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. [23]

Впервые общества с ограниченной ответственностью были легализованы в Германии в 1892 году, а после этого покорили весь мир. В данной форме сохранены все достоинства акционерной формы: не случайно при отсутствии специальной нормы применяются соответствующие нормы акционерного права. Полное фирменное наименование общества на русском языке должно содержать полное наименование общества и слова «с ограниченной ответственностью». Сокращенное фирменное наименование общества на русском языке должно содержать полное или сокращенное наименование общества и слова «с ограниченной ответственностью» или аббревиатуру «ООО» .

Участниками общества могут быть граждане и юридические лица. Государственные органы и органы местного самоуправления не вправе выступать участниками обществ, если иное не установлено федеральным законом. Общество может быть учреждено одним лицом, которое становится его единственным участником. Общество может впоследствии стать обществом с одним участником. Общество не может иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица. Число участников общества не должно быть более пятидесяти. В случае, если число участников общества превысит установленный настоящим пунктом предел, общество в течение года должно преобразоваться в открытое акционерное общество или в производственный кооператив.

Если, в течение указанного срока общество не будет преобразовано и число участников общества не уменьшится до установленного законодательством Российской Федерации предела, оно подлежит ликвидации в судебном порядке по требованию органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, либо иных государственных органов или органов местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом. .

Согласно ст. 8 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» участники общества вправе:

· участвовать в управлении делами общества в порядке, установленном законодательством России и учредительными документами общества;

· получать информацию о деятельности общества и знакомиться с его бухгалтерскими книгами и иной документацией в установленном его учредительными документами порядке;

· принимать участие в распределении прибыли;

· продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации и уставом общества;

· в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников;

· получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

· Участники общества имеют также другие права, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

· Помимо прав, предусмотренных законодательством Российской Федерации, устав общества может предусматривать иные права (дополнительные права) участника или участников общества. Указанные права могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении или предоставлены участнику или участникам общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

· Дополнительные права, предоставленные определенному участнику общества, в случае отчуждения его доли к приобретателю доли не переходят.

· Прекращение или ограничение дополнительных прав, предоставленных всем участникам общества, осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно. Прекращение или ограничение дополнительных прав, предоставленных определенному участнику общества, осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, при условии, что участник общества, которому принадлежат такие дополнительные права, голосовал за принятие такого решения или дал письменное согласие.

Участник общества, которому предоставлены дополнительные права, может отказаться от осуществления принадлежащих ему дополнительных прав, направив письменное уведомление об этом обществу. С момента получения обществом указанного уведомления дополнительные права участника общества прекращаются.

Участники общества обязаны:

· вносить вклады в порядке, в размерах, в составе и в сроки, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и учредительными документами общества;

· не разглашать конфиденциальную информацию о деятельности общества.

· Участники общества несут и другие обязанности, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

В данной работе мы рассмотрим применение налога на добавленную стоимость на примере ООО «Техническое оборудование» .

Место нахождения общества: 398 059, г. Липецк, ул. М. Ключи, д. 1, кВ. 1. При смене места нахождения Общество обязано в 3-х. дневный срок информировать об этом регистрирующий орган с внесением изменений в Устав.

Учредителями Общества являются граждане Российской Федерации:

· Зверева Ирина Александровна — паспорт серии 42 02 № 694 170 выдан 17.12.2002 г. Советским ОМ УВД г. Липецка, код подразделения — 482 — 002, зарегистрирована: г. Липецк, ул. Гагарина, д. 53, кв. 1.

· Воронов Сергей Викторович — паспорт серии 42 03 № 964 925 выдан 18.11.2003 г. Московским ОМ УВД Советского округа г. Липецка, код подразделения — 482 — 004, зарегистрирован: г. Липецк, ул. Московская, д. 61 «В», кв. 116.

· Директор Общества Воронов Сергей Викторович — паспорт серии 42 03 № 964 925 выдан 18.11.2003 г. Московским ОМ УВД Советского округа г. Липецка, код подразделения — 482 — 004, зарегистрирован: г. Липецк, ул. Московская, д. 61 «В», кв. 116.

Целью общества является извлечение прибыли.

Общество осуществляет следующие виды деятельности:

· оптовая и розничная торговля, посреднические, коммерческие и обменные операции, маркетинг;

· электротехнические, сантехнические, строительные, строительно-монтажные, отделочные, пуско-наладочные работы, ремонт зданий и сооружений;

· техническое обслуживание, ремонт, монтаж, пуско — наладочные работы холодильного, технологического и прачечного оборудования;

· ремонт сложной бытовой техники;

· консультационные и информационные услуги по вопросам экономической и хозяйственной деятельности;

· осуществление купли-продажи и операций мены различных видов недвижимости и других товаров народного потребления и производственного значения;

· оказание услуг населению;

· прием всех видов платежей от населения;

· автоматизация и механизация производственных процессов;

· разработка и поставка программного продукта;

Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, общество может заниматься только на основании специального разрешения — лицензии.

Общество является юридическим лицом по законодательству РФ и имеет в собственности обособленное имущество, созданное за счет вкладов его участников, а также произведенное или приобретенное обществом в процессе его деятельности. Имущество, принадлежащее обществу, учитывается на его самостоятельном балансе в соответствии с правилами бухгалтерского учета, установленными действующими законодательством и иными правовыми актами.

Общество вправе в установленном порядке открывать банковские счета на территории Российской Федерации и за ее пределами. Общество может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Правоспособность общества возникает в момент его государственной регистрации и прекращается в момент завершения ликвидации.

Общество имеет печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место его нахождения. В печати может быть также указано фирменное наименование общества на любом иностранном языке или язык народов РФ. Общество вправе иметь штампы и бланки со своим наименованием, собственную эмблему, а так" зарегистрированный в установленном порядке фирменный знак — товарный знак, знак обслуживания, и другие средства визуально идентификации.

Реализация продукции, выполнение работ и предоставление услуг осуществляются по ценам и тарифам, устанавливаемы обществом самостоятельно, кроме случаев, предусмотренных законодательством.

В соответствии с статьей.8 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» участники общества вправе и обязаны:

1. Общество обязуется вести воинский учет в полном объеме, в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 1541 25.12.98 г.

2 Общество несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Общество не отвечает обязательствам своих участников.

1. Участники не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.

2. Участники общества, внесшие вклады не полностью, несут солидарную ответственность по его обязательствам в пределах стоимости неоплаченной части вклада.

3. В случае несостоятельности — банкротства, общества по вине его участников или по вине других лиц, которые имеют право дав обязательные для общества указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, в случае недостаточности имущества общества может быть возложена субсидиарная ответственности по его обязательствам.

Организационная структура управления ООО «Техническое оборудование» показана на рисунке 2.

Рис. 2.

Организационная структура управления ООО «Техническое оборудование»

Именно организационная структура предприятия оказывает непосредственное влияние на построение всей системы управления предприятием. От организационного механизма управления предприятием, умения распределения и делегирования обязанностей, точного целеполагания зависит его экономическое развитие. Структуру общества, штатное расписание и их изменения утверждают акционеры. В приложении 2 к данной работе мы более подробно рассмотрим организационную структуру ООО «Техническое оборудование», с расшифровкой должностного функционала каждого работника общества.

Оперативное руководство текущей деятельностью осуществляется директором, который назначается Учредителями Общества на контрактной основе по доверенности.

Директор разрабатывает Положение о персонале, где предусматривается порядок найма и увольнения работников, формы и системы оплаты труда, распорядок рабочего дня, сменность работы, порядок предоставления выходных дней и отпусков согласно ТК РФ. Также условия оплаты труда, продолжительность ежегодных отпусков, меры социальной защиты работников не должны быть хуже условий, предусмотренных Российским трудовым законодательством.

Общество является преемником прав и обязанностей названного предприятия в соответствии с передаточным актом, за исключением прав и обязанностей, которые не могут принадлежать Обществу.

2.2 Анализ основных экономических показателей ООО «Техническое оборудование» за 2009;2011гг.

Общество является коммерческой организацией — юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, печать, штампы, бланки со своим наименованием, товарный знак, расчетный и иные счета в учреждениях банков.

Источниками формирования имущества Общества являются: имущество и денежные взносы, переданные Обществу его учредителем, продукция, произведенная Обществом в результате хозяйственной деятельности и иной деятельности; полученные доходы и иное имущество, приобретенное Обществом по другим основаниям, допускаемым законодательством.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 главы 21 Налогового кодекса РФ предприятия при реализации товаров, работ, услуг, выставляют соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг. Согласно пункту 8 статьи 169 главы 21 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

Рассмотрим основные экономические показатели ООО «Техническое оборудование» за 2009;2011гг. Как уже отмечалось ранее, основной целью общества является извлечение прибыли. ООО «Техническое оборудование» специализируется на посреднической оптово-розничной торговле следующих видов товаров:

· сварочное оборудование

· сварочные аксессуары

· расходные материалы

· инструменты

· садово-парковую технику

· силовую бензотехнику

· ручные инструменты

· абразивные круги

· снегоуборочное оборудование

· оборудование для специальных работ

· измерительное оборудование.

Как видно из таблицы 2 за 2011 год выручка от реализации товаров, продукции, услуг, за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей возросла к уроню 2010 года на 5739 руб. (623 412 руб. — 617 673 руб. = 5739 руб.). Процент прироста равен 0,93% (623 412 руб. / 617 673 руб. — 100% = 0,93%).

Таблица 2.

Основные экономические показатели по отчетным данным ООО «Техническое оборудование» за 2009;2011 гг., руб.

На первом этапе анализа деятельности ООО «Техническое оборудование» важно проверить правильность определения объекта налогообложения, налогооблагаемую базу и её составляющие элементы:

1) установить случаи и причины занижения объектов налогообложения, виновных лиц, допустивших искажение налогооблагаемых баз;

2) определить экономические санкции, потери и убытки для предприятия; правильно отразить налоги и других обязательные платежи в бухгалтерском и налоговом учёте;

3) разработать меры по улучшению расчётно-платёжной дисциплины и другой экономической работы по налогообложению.

При этом увеличение суммы налогов, уплачиваемых из выручки от реализации товаров, произошло в основном за счёт роста сумм НДС.

Общая динамика налоговых платежей за период 2009;2011 гг. представлена в таблице 3.

Как видно из таблицы 3, наблюдается рост всех групп налогов в 2011 г., в том числе НДС на 1,84%, что обусловлено ростом выручки.

Таблица 3.

Динамика налогов в ООО «Техническое оборудование», руб.

При проведении факторного анализа налогообложения важно определить и оценить влияние различных факторов на обязательные платежи в бюджет. И рассчитать влияние налогов на результаты хозяйственной деятельности предприятия.

2.3 Расчет изменения показателей налога на добавленную стоимость в ООО «Техническое оборудование» за 2009;2011 гг.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 главы 21 Налогового кодекса РФ предприятия при реализации товаров, работ, услуг, выставляют соответствующие счета-фактуры (приложение 3) не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг. Согласно пункту 8 статьи 169 главы 21 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

Рассмотрим структуру НДС в ООО «Техническое оборудование»

Таблица 4

Структура НДС ООО «Техническое оборудование» за 2009;2011 гг. руб.

Из таблицы 4, видно, что за 2011 год НДС от реализации товаров, продукции, услуг возрос к уровню 2010 года на 1033 руб. (112 214 руб. — 111 181 руб. = 1033 руб.). Процент роста равен 100,92% (112 214 руб. / 111 181 руб. х100% = 100,92%).

Структура налогов в 2011 г. представлена на рисунке 3.

Рис. 3.

Структура налогов ООО «Техническое оборудование» в 2011 г В настоящее время основные элементы налогообложения по данному налогу и порядок расчета, учета и уплаты по НДС определяются в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации.

Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате организацией в бюджет (НДС_б), определяется:

НДС_б = НДС_под — НДС_упл,

где НДСпод — налог на добавленную стоимость, полученный от покупателей по реализованной продукции, работам, услугам, основным средствам, материалам, нематериальным активам;

НДС_упл — налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщиками, подрядчиками за приобретенные у них материальные ценности, работы, услуги, стоимость которых относится на издержки производства.

Сумма налогов и других обязательных платежей рассматривается как функция зависимости величины налоговой базы, величины льготы по налоговой базе, ставки обязательного платежа, льгот по ставке и по сумме обязательного платежа. Такая зависимость выражается формулой:

Н = (НБ — Лнб) * (НС — Лнс) — Ли, где Н — сумма налогов и других обязательных платежей;

НБ — величина налоговой базы;

Лнб — льгота по налоговой базе;

НС — ставка налогов и других платежей;

Лнс — льгота по ставке обязательного платежа;

Лн — льгота по сумме налогов и сборов.

Влияние величины налоговой базы, ставки налога, налоговых льгот на налоги и сборы можно определить при помощи приёма цепных подстановок. Далее необходимо изучить влияние на изменение суммы обязательных платежей в бюджет в разрезе отдельных групп налогов следующих факторов: величины налоговой базы и ставки налога.

Факторная модель:

i = HEi * HCi /100

Тогда уровень влияния факторов первого порядка можно будет рассчитать, используя приём абсолютных разниц:

Нi = НБi * НСi0 /100 Нi = НБi1 * НСi / 100

Влияние факторов второго и последующих порядков определяется формулой:

Н (хi) = НБi (хi) * НСi0 /100

Вместе с тем можно выделить внутренние факторы, влияющие на отдельные налоги:

1) переоценка долгосрочных активов;

2) использование нелинейных методов начисления амортизации и специальных коэффициентов;

Налог на добавленную стоимость, полученный от покупателей, отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетами в зависимости от принятого учетной политикой организации момента реализации для целей налогообложения:

по отгрузке — по дебету счета 90/3

по оплате — по дебету счета 76, 90/3

Налог на добавленную стоимость является косвенным и включается в цену приобретаемых товаров, работ, услуг. Плательщиками НДС являются все предприятия, организации, учреждения, имеющие статус юридического лица, если их выручка от реализации товаров превышает сумму, установленную НК РФ гл. 21.

Кроме того, в статье 168 главы 21 НК РФ определена обязанность каждого налогоплательщика по осуществлению регистрации выписанных счетов-фактур покупателям в книге продаж, а полученных от поставщиков — в книге покупок. К книгам обеих форм предъявляются общие требования: они должны быть прошнурованы, их страницы пронумерованы и скреплены печатью предприятия; книги подлежат хранению в течение 5 лет. Контроль за правильностью ведения осуществляет руководитель предприятия или уполномоченное им лицо. Книги ведутся с целью обеспечения получения полной и достоверной информации по НДС, начисленному за реализованные товары, работы и услуги на основе книги продаж и подлежащему налоговому вычету на основе книги покупок.

На рисунке 4, представлена структура НДС за период 2009;2011 гг.

Рис. 4. Налог на добавленную стоимость в структуре всех налогов 2009;2011гг. (%)

В соответствии со статьей 167 НКРФ расчет налога на добавленную стоимость и соответственно ведение книги продаж имеет свои особенности в зависимости от того, какую учетную политику приняло предприятие для учета момента определения налогооблагаемой базы и — по мере отгрузки продукции, работ, услуг или по поступлению денежных средств.

При учете момента определения налогооблагаемой базы по мере отгрузки сумма НДС начисляется с товаров, работ, услуг переход права собственности, по которым перешел к покупателю в данном налоговом периоде.

В книге продаж регистрируются в хронологической последовательности выписанные счета-фактуры, предъявленные покупателям.

Для наглядности рассмотрим конкретную ситуацию.

ООО «Техническое оборудование» приобрел у оптовика ООО «ТЕХНОМАШ» электрические изделия:

в июле — на сумму 200 000 руб. (в том числе НДС — 18 181,82 руб.);

в августе — на сумму 150 000 руб. (в том числе НДС — 13 636,36 руб.);

в сентябре — на сумму 220 000 руб. (в том числе НДС — 20 000,00 руб.)"

Поскольку в каждом месяце была одна поставка, за III квартал оформлено три счета-фактуры. По условиям договора, если ООО «Техническое оборудование» приобретает в течение III квартала макаронные изделия в количестве не менее 300 коробок, то оно получает скидку 15 процентов на весь объем, купленный в этом квартале.

Предположим, что ООО «Техническое оборудование» это условие выполнило и стороны 2 октября подписали соглашение о предоставлении скидки. В нем зафиксированы новые цена и стоимость. Поэтому ООО «ТЕХНОМАШ» 5 октября выставило три корректировочных счета-фактуры (к каждому первичному счету-фактуре). Скидка соответственно по каждому счету-фактуре составила:

за июль — 30 000 руб. (200 000 руб. Ч 15%);

за август — 22 500 руб. (150 000 руб. Ч 15%);

за сентябрь — 33 000 руб. (220 000 руб. Ч 15%).

А новая стоимость товаров:

170 000 руб. (200 000 — 30 000), в том числе НДС — 15 454,55 руб.;

127 500 руб. (150 000 — 22 500), в том числе НДС — 11 590,91 руб.;

187 000 руб. (220 000 — 33 000), в том числе НДС — 17 000 руб.

Сумма налога к восстановлению по каждому счету-фактуре:

за июль — 2727,27 руб. (18 181,82 — 15 454,55);

за август — 2045,45 руб. (13 636,36 — 11 590,91);

за сентябрь — 3000 руб. (20 000 — 17 000).

Итак, в результате получения скидки покупатель ООО «Техническое оборудование» доплатит за IV квартал НДС в размере 7772,72 руб. (2727,27 + 2045,45 + 3000).

В приведенном примере соглашение об уменьшении стоимости сделки и корректировочные счета-фактуры были составлены в октябре, поэтому налог восстановлен в IV квартале.

Если же первичный документ о согласовании меньшей стоимости будет оформлен, например, 31 марта 2012 года, а корректировочный счет-фактура выставлен 2 апреля 2012 года, то НДС нужно будет восстановить в I квартале на основании первичного документа, а не во II квартале, в котором выставлен счет-фактура.

Если товар используется в операциях с нулевой ставкой В торговых компаниях реализация, облагаемая НДС по ставке 0 процентов — это в основном экспорт. Поэтому в такой ситуации восстановить налог, принятый к вычету, нужно в периоде, когда состоялась экспортная отгрузка.

Обратите внимание: данная норма применяется к товарам, отгруженным на экспорт после 1 октября 2011 года.

На этот момент также указали чиновники ФНС России в письме № ЕД-4−3/15 009. Следовательно, если отгрузка состоялась до 1 октября, то есть по 30 сентября включительно, налог восстанавливать не нужно.

В дальнейшем принять восстановленный налог к вычету можно в квартале, когда определена налоговая база по операциям с нулевой ставкой подп.5 п. 3 ст.170 Налогового кодекса РФ. Согласно статье 167 Налогового кодекса РФ, таким моментом может быть одна из следующих дат:

последний день квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС, п. 9 ст.167 Налогового кодекса РФ;

день отгрузки товаров, работ, услуг, если экспорт не был подтвержден п. 9, 1 ст. 167, п. 3 ст.172 Налогового кодекса РФ.

Налог нужно исчислять отдельно по каждой экспортной операции п. 6 ст.166 Налогового кодекса РФ.

Минфин России и раньше считал, что при оплате НДС за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета на компенсацию расходов, налог к вычету принять нельзя. Поскольку это приведет к повторному возмещению НДС из бюджета. И поэтому суммы налога по товарам, оплаченным за счет средств федерального бюджета, следует восстановить, письмо от 15 февраля 2008 г. № 03−07−11/64. Однако прямого указания на это в Налоговом кодексе РФ не было. Но теперь в новом подпункте 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ сказано, что восстановить налог нужно в случае получения «субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров, работ, услуг, с учетом налога». То есть, если субсидия была рассчитана исходя из стоимости товаров без налога, НДС не восстанавливают. Также восстановить налог придется в случае, если субсидия компенсирует НДС, уплаченный на таможне при импорте товара. Восстанавливают налог в периоде, когда получена субсидия. Обратите внимание: восстановленный налог не включается в стоимость приобретенных товаров. Данная сумма относится в состав прочих расходов согласно статье 264 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, итоговые суммы по начислению НДС за налоговый период определяются по итогу книги продаж за соответствующий период. Кроме того, в книге продаж также должны быть зарегистрированы и авансовые, а также прочие поступления средств, если их получение связано с реализацией товаров, работ, услуг.

При проведении факторного анализа налогообложения важно определить и оценить влияние различных факторов на обязательные платежи в бюджет, и рассчитать влияние налогов на результаты хозяйственной деятельности предприятия.

С учётом специфики предприятий отрасли следует подробнее проанализировать динамику налогов, уплачиваемых из выручки от реализации товаров.

При этом увеличение суммы налогов, уплачиваемых из выручки от реализации товаров, произошло в основном за счёт роста сумм НДС.

Источником для изучения относительной налоговой нагрузки предприятия могут служить: справка о платежах в бюджет и внебюджетные фонды, форма 2 «Отчёт о прибылях и убытках», налоговые расчёты.

Для проведения анализа относительной налоговой нагрузки рассчитываются следующие показатели:

1) общие аналитические коэффициенты относительной налоговой нагрузки:

a) коэффициент налогоёмкости выручки от реализации товаров;

b) коэффициент налогоёмкости издержек обращения;

c) коэффициент налогообложения прибыли;

d) общая величина относительной налоговой нагрузки с учётом косвенных налогов и без их учета;

e) интегральный показатель относительной налоговой нагрузки;

Для расчета общей величины относительной налоговой нагрузки используется формула:

НН = Нн / ДС * 100,

где Нн — сумма начисленных налогов и сборов;

ДС — добавленная стоимость.

Нн₂₀₁₀ = 319 275/111181 * 100% = 187,2

Нн₂₀₁₁ = 324 943/113222 * 100% = 186,9

В ООО «Техническое оборудование» (в соответствии с таблицей 3) общий уровень налоговой нагрузки (с учётом косвенных налогов) в 2011 году составил 86,9%, что на 0,3% меньше уровня 2010 года. Это свидетельствует о том, что предприятие испытывает средний достаток денежных средств. Следует направить усилия на улучшение расчётно-платёжной дисциплины (увеличить объём реализации товаров, снизить издержки обращения, оптимизировать валовые налоговые отчисления, зарезервировать денежные средства на уплату текущих и отсроченных платежей).

Если коэффициент финансового состояния с учетом налогового фактора больше единицы, то изменение налогового порядка не оказывает воздействия на финансовое состояние предприятия, так как оно улучшается.

Если коэффициент равен единице, изменение налогового порядка не отражается на состоянии предприятия.

Если коэффициент менее единицы, то из-за влияния изменений законодательства ухудшается финансовое состояние предприятия.

В завершение анализа налогообложения следует изучить и обобщить резервы оптимизации налогообложения. От размеров налоговых ставок и сумм уплачиваемых налогов зависит размер чистой прибыли предприятия.

С 1 октября 2011 года вступили в силу многие важные изменения по НДС, а кроме того, ряд поправок начал действовать с 1.01.2012 года. О новациях налоговикам нужно знать.

1. Если цена товаров установлена в иностранной валюте, условных единицах, а оплата производится в рублях, НДС исчисляют на дату отгрузки товаров п. 4 ст.153 Налогового кодекса РФ. Иначе говоря, на суммовые разницы, которые возникают с момента отгрузки товаров до их оплаты, налоговая база не корректируется. Ранее надо было учитывать возникшую положительную суммовую разницу на дату реализации. Отрицательные суммовые разницы на налоговую базу не влияли. Теперь при дальнейшей оплате за товар налог с возникшей при данной операции суммовой разницы учитывается в составе внереализационных доходов или расходов.

2. Корректировочный счет-фактура. Продавец выставляет его в случае изменения стоимости отгруженных покупателю товаров, в том числе из-за увеличения или уменьшения цены (тарифа) на них или количества (объема).

Срок выставления — пять календарных дней, считая со дня составления договора или иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости или количества отгруженных товаров.

В корректировочном счете-фактуре должны быть указаны:

наименование «корректировочный счет-фактура», его порядковый номер и дата составления;

порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому изменяется стоимость отгруженных товаров;

наименования, адреса и ИНН продавца и покупателя;

наименование товаров и единиц их измерения, по которым осуществляется изменение цены или количества;

количество товаров по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения до и после уточнения количества поставленных товаров;

наименование валюты;

цена или тариф за единицу измерения без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен, включающих в себя налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены;

стоимость всего количества товаров по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

сумма акциза по подакцизным товарам;

налоговая ставка;

сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров;

стоимость всего количества товаров по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров;

разница между показателями счета-фактуры, по которому изменяется стоимость отгруженных товаров, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров. При уменьшении стоимости товаров соответствующая разница указывается с отрицательным знаком.

При этом ошибки в корректировочных счетах-фактурах, позволяющих налоговикам при проверке идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму «входного» налога, не могут стать основанием для отказа в вычете НДС.

Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров, служит основанием для вычета налога самим же продавцом. Покупатель в свою очередь восстанавливает налог в том периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат подп.4 п. 3 ст.170 Налогового кодекса РФ:

дата получения первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров;

дата получения от продавца корректировочного счета-фактуры.

При увеличении стоимости отгруженных товаров разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя. Продавец включает эту разницу в налоговую базу того периода, в котором была осуществлена отгрузка п. 10 ст.154 Налогового кодекса РФ. Таким образом, если в периодах, следующих за отгрузкой, стоимость изменится, налогоплательщик должен представить в инспекцию уточненные декларации и доплатить налог. При этом пени не начисляются.

3. Восстановление налога. Расширен перечень случаев, при которых необходимо восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету из бюджета. Например, когда стоимость отгруженных товаров изменилась, а точнее, уменьшилась подп.4 п. 3 ст.170 Налогового кодекса РФ. А также при дальнейшем использовании товаров, в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав для осуществления операций по реализации, облагаемых налогом по ставке 0 процентов подп.5 п. 3 ст.170 Налогового кодекса РФ. Во второй ситуации налог восстанавливают в размере, ранее принятом к вычету, и в том налоговом периоде, в котором товары отгружены.

4. Подтверждение нулевой ставки Теперь для обоснования нулевой ставки НДС не надо представлять выписку из банка, подтверждающую поступление оплаты от покупателя. Для подтверждения нулевой ставки нужен договор с покупателем, ГТД и копии транспортных, товаросопроводительных или других документов с отметками таможенников.

5. Заявительный порядок возмещения налога Внесены изменения в статью 176.1 Налогового кодекса РФ. Во-первых, отменено требование к банкам, выдающим банковские гарантии, в части наличия зарегистрированного уставного капитала в размере не менее 500 млн руб. Во-вторых, установлен срок предоставления банковской гарантии — не позднее подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, то есть не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации.

6. Изменения НДС 2011 года коснулись определения места осуществления работ или оказания услуг. С 1 октября 2011 года Российская Федерация будет признаваться местом осуществления услуг по транспортировке, которые оказываются представителями иностранных организаций не стоящих на налоговом учете в нашей стране в качестве налогоплательщиков.

7. Изменения НДС 2011 года при применении нулевой ставки Официально работающие в нашей стране иностранные организации и их представительства имеют право на применение нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при осуществлении перевозок железнодорожным транспортом и реализации товаров, работ и услуг для их официального использования этими же организациями.

3. Основные направления совершенствования налога на добавленную стоимость

3.1 Проблемы процесса возмещения налога на добавленную стоимость и возможные пути их разрешения

Проблемы с администрированием НДС, впрочем, как и многих других налогов, налицо. И вместе с тем на сегодня НДС является одним из важнейших факторов стабильности как российской налоговой системы, так и российского бюджета. Поэтому любые шаги по реформированию налога должны быть тщательно просчитаны с точки зрения потенциальных выгод и издержек.

Более того, долгосрочные прогнозы ситуации с государственными финансами, свидетельствуют о нарастании дисбалансов в бюджетной системе уже в ближайшее десятилетие, это связано с ростом расходных потребностей и отсутствием предпосылок для такого же роста бюджетных доходов, что заставляет относиться с особым вниманием к любому доходному источнику, не говоря уже о таком существенном и стабильном, каким является налог на добавленную стоимость.

Достоинство НДС заключается в том, что обязательства по его уплате применительно к каждому товару распределены между различными налогоплательщиками на разных этапах производственно-коммерческого цикла. В результате даже при уклонении на каком-то этапе этого цикла бюджет получает доли налога, уплачиваемые на остальных этапах.

Одновременно возникнет необходимость в реформе режимов налогообложения для малого предпринимательства, в создании правил разграничения продаж товаров и услуг для целей конечного потребления и производственных целей и т. д. Дело в том, что по логике конечного потребления товары, работы, услуги, которые приобретаются для осуществления предпринимательской деятельности, следует исключать из перечня налогооблагаемых благ. Однако, чтобы не допустить возможности использовать статус предпринимателя при приобретении товаров, работ, услуг, для личных, не связанных с предпринимательской деятельностью, целей, можно организовать администрирование налога с продаж для предпринимателей по аналогии с «экспортной» схемой администрирования НДС: индивидуальные предприниматели, как и прочие физические лица, независимо от целей приобретения товаров и услуг уплачивают налог с продаж, однако при последующей продаже купленных товаров, работы, услуги, конечному потребителю также предъявляют к оплате этот налог. При этом в бюджет должна перечисляться разница между «входящим» и «исходящим» налогом с продаж. Если же предприниматели будут продавать свою продукцию другим предпринимателям или организациям для производственных целей, то они по итогам налогового периода могут рассчитывать на получение возмещения. Такая система ничем не отличается от системы взимания НДС, и не случайно в большинстве стран мира налог с продаж постепенно модифицировался в НДС.

По мнению некоторых российских ученых, конструкция НДС приводит к более высокому уровню налогообложения отраслей с высокой добавленной стоимостью, однако, несмотря на зачетную схему взимания, в экономическом смысле базой данного налога является именно добавленная стоимость. При этом ставка налогообложения добавленной стоимости одинакова для налогоплательщиков с любым ее уровнем, и совершенно естественно, что организации с большей налоговой базой при прочих равных условиях уплачивают в бюджет больший объем налога.

Если же сравнить двух налогоплательщиков, с разной суммой такой добавленной стоимости, то есть одинаковым объемом налогооблагаемой реализации, но с разным уровнем налогооблагаемых затрат (так называемой суммой «входного» налога), то можно увидеть, что сумма уплачиваемого ими налога одинакова, только при более высоком уровне налогооблагаемых затрат большая часть налога уплачивается поставщикам, а при более низком основная доля налога уплачивается в бюджет.

Во второй главе выпускной квалификационной работы нами были подробно рассмотрены вопросы налогообложения, в области НДС в ООО «Техническое оборудование». Был проведен анализ экономической деятельности, который представлен в таблице 2 на странице 36.

Таблица 2.

Основные экономические показатели по отчетным данным ООО «Техническое оборудование» за 2009 — 2011 гг., руб.

Как видно из таблицы 3, расположенной и проанализированной на странице 37 данной работы, наблюдается рост всех групп налогов в 2011 г., в том числе НДС на 1,84%, что обусловлено ростом выручки.

Таблица 3.

Динамика налогов в ООО «Техническое оборудование», руб.

Из таблицы 4, расположенной на странице 38, видна структура НДС

Таблица 4

Структура НДС ООО «Техническое оборудование» за 2009;2011 гг. руб.

Замена НДС на другие налоги — крайне сомнительная мера и в условиях глобализации мировой экономики и роста вовлеченности России в мировые экономические отношения. Действительно, при отсутствии НДС не нужно возмещать НДС из бюджета экспортерам. Однако в этом случае также не облагаются и импортируемые товары, что по сравнению с применением НДС, предполагающим налогообложение экспорта по нулевой ставке, предоставляет конкурентные преимущества импортным товарам. В отсутствие гармонизированных правил территориальности возникает сложная ситуация с налогообложением работ и услуг в трансграничных операциях. В то же время наличие каскадного эффекта позволяет предположить, что даже взимание налога с продаж только на стадии розничной реализации не позволит полностью освободить экспорт от налогов.

Одно можно сказать наверняка: крупные российские корпорации, работающие в России, профиль деятельности которых не связан с производством в значительных масштабах потребительских товаров или товаров для внутреннего рынка, крайне заинтересованы в отмене НДС.

С одной стороны, это позволит им значительно снизить свои налоговые платежи в бюджет, в краткосрочном периоде практически не неся бремени уплаты нового НСП, а с другой — будет способствовать снижению прочих издержек, связанных с возмещением НДС при экспорте, налогообложением постоянно растущего импорта, возможности не уплачивать налог при реализации и приобретении услуг, местом реализации которых в соответствии с действующим налоговым законодательством признается территория Российской Федерации.

Анализ последствий введения единой ставки НДС на уровне 12−13% с 1 января 2009 г. повлечет за собой следующие потери бюджетных доходов, показан в таблице 5.

Таблица 5

Оценка потерь бюджетных доходов вследствие перехода на единую ставку НДС

Необходимо решить следующие задачи.

Упорядочить и упростить получение возмещения НДС в условиях применения нулевой ставки и прочих случаях. В частности, для подтверждения факта экспорта необходимо установить единственный признак — пересечение товаром таможенной границы России, а также сохранив требование документа, подтверждающего поступление экспортной выручки и наличие контракта исключительно с иностранным покупателем.

Особое внимание следует уделить порядку применения нулевой ставки при налогообложении услуг, связанных с экспортом, например, применение нулевой ставки при транспортировке товаров трубопроводным транспортом с учетом особенностей ее оформления в отношении различных товаров и применении периодического временного декларирования, а также вопросы применения нулевой ставки при транспортировке экспортируемых товаров железнодорожным транспортом.

Систематизировать различные положения Налогового кодекса РФ в части НДС и устранить имеющиеся внутренние противоречия. В странах, использующих НДС, для большинства налогоплательщиков, не совершающих сложных операций, этот налог — один из самых простых в исчислении и уплате.

Необходимо стремиться к тому, чтобы так было и в России. Для этого надо изменить правила оформления счетов-фактур, унифицировать права на налоговые вычеты в различных ситуациях и освобождение от налогообложения, уточнить многие формулировки Кодекса, которые могут быть истолкованы неоднозначно и которые создают прямые проблемы как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

Важнейшая составная часть реформы НДС и всей налоговой системы — повышение эффективности работы контролирующих органов. Для этого следует наладить эффективное взаимодействие налоговых и таможенных органов, создать систему контроля, основанную на современных методах оценки рисков уклонения от налогообложения, неизвестных налогоплательщикам и применяемых исключительно налоговыми органами; повысить уровень ответственности сотрудников налоговых органов при расширении их прав, в том числе прав по вынесению решения на основании профессионального суждения о соответствии действий налогоплательщика духу и букве налогового законодательства; снизить коррупцию в государственных органах и продолжить совершенствование системы регистрации налогоплательщиков.

Значительный мультипликативный эффект, связанный с улучшением системы налогового администрирования, а также налоговой системы в целом, позволит не только упорядочить налоговую нагрузку на экономических агентов, но решить целый ряд задач в иных областях. Например, улучшение работы налоговых органов позволит внедрить иные налоги, препятствием для взимания которых является неподготовленность налоговых органов: речь идет в первую очередь о налогообложении добавочного дохода при добыче углеводородного сырья, а также о налогообложении недвижимости. Также это позволит существенно повысить собираемость основных налогов, что весьма важно в условиях рассмотренных выше вызовов, связанных с устойчивостью бюджетной системы России в ближайшие 15 лет.

3.2 Развитие налога на добавленную стоимость в России

Налог на добавленную стоимость, введенный в начале 90-х годов с целью частичной замены применявшегося ранее в Советском Союзе налога с оборота, являлся по-настоящему революционным элементом российской налоговой системы. Однако этому налогу изначально были присущи искажения, часть из которых сохранилась до настоящего времени, обусловленные желанием государства усилить его фискальную роль и одновременно приспособить его к сложной ситуации в экономике, которая характеризовалась массовыми неплатежами, бартером, низким уровнем исполнения налогового законодательства и т. п. [8]

В силу как своей новизны для налогоплательщиков и налоговых органов, так и сложности администрирования, законодательство, регулирующее порядок исчисления и взимания данного налога, на протяжении всего периода его существования неоднократно менялось. Иногда эти действия, скорее, носили спонтанный характер и не основывались на едином подходе к реформированию налога в стране. Одним из таких спонтанных решений было введение налог с продаж, впоследствии оказался неэффективным, а его отмена связана с чрезвычайно высокими политическими и экономическими издержками. В некоторых случаях изменения в законодательстве о налогах и сборах в части НДС были продиктованы стремлением к совершенствованию налога и повышению эффективности налоговой системы.

Начиная с 2000 г. реформирование НДС стало проводиться в рамках единой стратегии налоговой реформы, в результате чего российский налог на добавленную стоимость был существенно модернизирован, в значительной степени приближен к лучшим международным аналогам — в частности, к требованиям VI Директивы Европейского союза, регламентирующей вопросы взимания данного налога.

С принятием в 2000 г. отдельных глав второй части Налогового кодекса, среди которых была глава 21 «Налог на добавленную стоимость», был решен целый ряд проблем функционирования системы налога на добавленную стоимость. При этом важным этапом развития налогового законодательства, связанным с принятием Налогового кодекса, являлись систематизация всего массива законодательства о налогах и сборах и установление всех основных положений, регулирующих порядок взимания налога на добавленную стоимость в едином документе — в Налоговом кодексе. Такой шаг сам по себе следует рассматривать как важное достижение налоговой реформы, так как он позволил исключить из нормативной правовой базы, регулирующей порядок исчисления НДС, различного рода инструкции, письма и прочие нормативные акты министерств и ведомств.

Начиная с 1 января 2006 г., даты вступления в силу Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ, вычеты сумм налога, предъявленных поставщиками и подрядчиками при строительстве объектов недвижимости, применяются в общеустановленном порядке. Вместе с тем при осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления введен принцип начисления НДС на всю сумму выполненных работ по итогам каждого налогового периода — календарного месяца. Это, впрочем, создает определенные искажения в налогообложении, так как необходимость формирования объекта НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления обусловлена тем обстоятельством, что результаты этих работ, как и любых других приобретаемых товаров, работ или услуг, могут использоваться в деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость. В этом случае НДС, уплаченный по таким работам, не должен приниматься к вычету. Однако, в силу длительности сроков капитального строительства для принятия решения о принятии или непринятии к вычету НДС по результатам строительно-монтажных работ необходимо сформировать отдельный объект налогообложения, в котором будут аккумулированы все суммы налога, уплаченные поставщикам в ходе осуществления работ. В противном случае будет чрезвычайно сложно восстановить вычеты, приходящиеся на потребленные налогоплательщиком в ходе строительства товарно-материальные ценности.

Начиная с 1 января 2006 г. в налоговую базу не включаются авансы, полученные налогоплательщиками-экспортерами в качестве предварительной оплаты экспортных поставок. Эта мера была принята для того, чтобы при налогообложении реализации товаров по нулевой ставке не подлежала налогообложению и предварительная оплата таких поставок.

До 1 января 2007 г. фактически в стране существовало два налога на добавленную стоимость — один общий налог, взимаемый по основной и льготной ставкам, и особый налог, взимаемый по нулевой ставке. Такой вывод можно сделать на основании того, что для этих двух видов платежей раздельно определялась налоговая база и представлялись раздельные налоговые декларации, даже в тех случаях, когда налогоплательщики одновременно совершали операции, облагаемые по нулевой и ненулевой ставкам. С 1 января 2007 г. был осуществлен переход к исчислению НДС по всем ставкам на основании единой декларации, а также к заявительному порядку возмещения НДС, при котором не предполагается обязательным предоставление в налоговые органы отдельной налоговой декларации при реализации товаров с применением нулевой налоговой ставки. Следует отметить, что в отличие от правил, действующих в Европейском союзе, этот порядок не предполагает освобождения налогоплательщика от предоставления вместе с налоговой декларацией документов, обосновывающих право на применение нулевой ставки ст. 165 НК. Однако в соответствии с ним если налогоплательщик в результате применения нулевой ставки не требует возмещения налога из бюджета, а уменьшает сумму налоговых обязательств, исчисленных по ненулевой ставке, документы, предусмотренные ст. 165 НК, должны предоставляться не каждый раз по окончании налогового периода, а в ходе проведения специальной камеральной проверки.

По итогам 2007 г. можно отметить, что данная мера, в принципе, способствовала решению существовавшей долгое время проблемы систематической задержки в возмещении экспортерам сумм налога, уплаченных при производстве, приобретении экспортируемой продукции, и обеспечила некоторое сокращение остатков не возмещенных сумм.

Был осуществлен переход к полному зачислению доходов от НДС в федеральный бюджет. Несмотря на то обстоятельство, что формально такой переход не предусматривался, и даже не находился в сфере регулирования. Налоговым кодексом, подобное перераспределение налоговых доходов стало возможным, именно в контексте проведенной налоговой реформы в результате пакетного принципа принятия решений в области налоговой и бюджетной политики.

Вступил в силу новый порядок применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному поставщикам и подрядчикам при осуществлении капитального строительства. Ранее действовавший порядок, когда право принятия уплаченного налога к вычету возникало только после постановки налогоплательщиком соответствующего объекта капитального строительства на учет, создавал серьезные препятствия к осуществлению инвестиций в форме капитальных вложений, так как фактически приводил к тому, что налогоплательщики, осуществлявшие капитальные вложения, предоставляли безвозмездный кредит государственному бюджету по сравнению с не инвестирующими налогоплательщиками. Одно из препятствий на пути устранения этого недостатка было связано с опасениями по поводу значительных бюджетных потерь в переходный период после введения нового положения, когда к вычету одновременно принимались бы как суммы НДС, уплаченные при осуществлении нового капитального строительства, так и суммы НДС, уже уплаченные к моменту перехода к новому порядку по незавершенным объектам капиталь — уже уплаченные к моменту перехода к новому порядку по незавершенным объектам капитального строительства.

С 1 января 2008 г. был осуществлен переход к увеличению продолжительности налогового периода до I квартала. Эта мера не является стандартной для стран, применяющих налог на добавленную стоимость, однако она была принята вследствие сложностей с налоговым администрированием для уменьшения административной нагрузки на налогоплательщиков и снижения количества предоставляемых документов в налоговые органы.

Серьезные изменения были внесены в порядок восстановления НДС в 2012 году, а так же появились новые правила получения вычета по налогу. Что касается восстановления, увеличился перечень тех ситуаций, когда налогоплательщики обязаны будут применять восстановление.

Так же, новые порядки коснуться учета суммовых разниц. Так, согласно статье 153 Налогового кодекса, налоговая база должна быть учтена на дату отгрузки товаров, и теперь в 2012 году при оплате товаров, корректировать базу по налогу не требуется. Суммовые разницы, которые возникают в настоящей ситуации, учитываются согласно 25-й главе налогового кодекса.

Одним из приятных новшеств будет то, что теперь, начиная с 2012 года, предоставлять выписку для подтверждения НДС — 0% (с кредитных организаций) в налоговые органы не требуется. Это порадовало налогоплательщиков! Ведь теперь, налоговый инспектор не имеет права отказать Вам в вычете по НДС только потому, что нет документа об оплате покупателем услуги либо товара. Начиная с 2012 года, налогоплательщикам достаточно иметь лишь договор с покупателем, и документы с таможенными отметками. Хочется так же отметить, что не маловажным изменением в учете НДС стало расширение списка операций, которые не подлежат расчету НДС.

Можно с большой долей уверенности утверждать, что практически все перечисленные нововведения если не полностью приблизили российский НДС к лучшим мировым образцам, то привели к росту степени его нейтральности, справедливости и эффективности. Вместе с тем практически все принятые решения в области реформирования налога на добавленную стоимость последних лет хотя в целом и приводили к росту его эффективности и нейтральности, но одновременно были прямой причиной снижения бюджетных доходов от данного налога либо за счет уменьшения сумм начисленного налога, либо вследствие опережающего роста налоговых вычетов.

В данном параграфе рассмотрим альтернативы развития НДС в России в перспективе

На фоне благоприятной конъюнктуры на мировых сырьевых рынках, относительно быстрого экономического роста в России и увеличения налоговых поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации объективно существующие проблемы администрирования НДС и резкое снижение доходов от налога в 2006 г. явились аргументом в пользу обоснования необходимости снижения базовой ставки НДС до уровня 12−13% с одновременной ликвидацией пониженной ставки НДС. Предполагается, что данная мера позволит существенным образом повысить инвестиционную активность предприятий обрабатывающего сектора экономики и будет способствовать инновационному развитию производств с высокой добавленной стоимостью на территории страны.

Однако, с точки зрения бюджетных последствий снижение ставки НДС повлечет не только прямые потери бюджета на величину потенциальных доходов от НДС, но и прирост поступлений по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц вследствие увеличения объемов реализации и расширения налоговой базы этих налогов.

В настоящее время в международной практике администрирования НДС основными аргументами в пользу применения льготных ставок обычно является желание государства создать стимулы для потребления товаров и услуг. Это касается книг, газет, общественного транспорта, а также перераспределительный т. е. социальный характер снижения цен на некоторые блага: медикаменты, продукты питания, детская одежда и прочее. Это маловероятно, это прожектерство.

Из данных, приведенных в Приложении 4, видно, что во всех рассматриваемых странах применяются налоговые ставки НДС, не превышающие 20%. При этом, практически во всех странах, за исключением Японии и Казахстана, применяется одна или несколько льготных налоговых ставок, помимо нулевой ставки, применяемой при экспорте продукции.

Изменение процедуры регистрации налогоплательщиков НДС.

В целях повышения эффективности налогового администрирования количеству плательщиков НДС должны соответствовать возможностям налоговых органов по проведению установленного требованиям законодательства налогового контроля. В этой связи необходимо создание специальной системы регистрации плательщиков НДС, что по аналогии со многими странами с развитой системой НДС позволит осуществлять эффективный налоговый контроль за налогоплательщиками.

При этом обязательной регистрации в качестве плательщика НДС подлежат все хозяйствующие субъекты, которые в ходе своей деятельности превысили некоторое законодательно установленное пороговое значение выручки от реализации, передачи, товаров, работ, услуг и имущественных прав.

Организациям и индивидуальным предпринимателям должны присваиваться отдельные идентификационные номера плательщиков НДС, которые будут в обязательном порядке указываться на счетах-фактурах, будут являться обязательным реквизитом счета-фактуры.

Добровольная регистрация может интерпретироваться как механизм, сигнализирующий о том, что налогоплательщик соблюдает финансовое законодательство, открыт для общения с налоговыми органами. Если при обязательной регистрации целесообразно использовать в качестве ее единственного критерия пороговый объем реализации, то для добровольной регистрации возможно применять другие требования: период ведения предпринимательской деятельности, отсутствие негативной налоговой истории, отсутствие «сомнительных собственников». Однако степень жесткости применяемых ограничений должна основываться на анализе рисков уклонения от налогообложения, а также возможностей налоговых органов эффективно администрировать как систему обложения налогом на добавленную стоимость, так и систему регистрации плательщиков НДС.

Безусловно, до тех пор, пока не приняты изменения в закон о государственной регистрации юридических лиц, в части увеличения сроков проведения регистрации и расширения оснований для отказа в регистрации в целях противодействия появлению фирм однодневок, рано говорить о том, на достижение каких целей должна быть направлена система специальной регистрации по НДС. Однако, крайне важно обеспечить, чтобы хотя бы в одной из двух регистрационных процедур содержался механизм противодействия получению статуса налогоплательщика подставными лицами, т. е. регистрации налогоплательщиков по несуществующим адресам и т. д. Среди таких мер не обходимо отметить следующие:

а) расширение и ужесточение требований к информации, предоставляемой лицами при регистрации;

б) введение процедуры выборочной выездной проверки при регистрации лиц в качестве плательщиков НДС, основанной на системе анализа рисков;

в) предоставление статуса плательщика НДС вновь регистрируемым юридическим лицам по истечении определенного срока после государственной регистрации данного лица.

Ожидается, что данная система позволит сосредоточить усилия налоговых органов на проверке ограниченного круга налогоплательщиков, а также предотвратить возникновение случаев отказа налогоплательщику в праве на применение налогового вычета НДС при приобретении товаров, работ, услуг. Более того, процедура специальной регистрации плательщиков НДС предусматривает проведение проверки достоверности сведений, представляемых налогоплательщиком о своем местонахождении, учредителях, руководстве, что является дополнительной превентивной мерой осуществления неправомерной ликвидации без выполнения налоговых обязательств.

Следует отметить, что при установлении величины указанного порога предполагается принимать во внимание как действующие критерии освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС, так и максимальные критерии выручки от реализации, дающие право на применение упрощенной системы налогообложения. В то же время, действующее в настоящее время максимальное значение выручки от реализации, позволяющее применять упрощенную систему налогообложения, существенно превосходит все пороговые значения для НДС-регистрации, которые применяются в странах с развитой налоговой системой. В этой связи при переходе к новой модели НДС-регистрации необходимо рассмотреть возможность снижения данного максимального значения до уровня выручки, более соответствующего общепринятому пониманию малых предприятий, дающих возможность применять пониженные налоговые ставки.

Следовательно, на наш взгляд, речь должна идти о снижении максимального значения годовой выручки от реализации, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения, хотя бы до 12 млн руб. и одновременном установлении порога регистрации НДС на этом же уровне.

В заключение следует отметить, что переход к более прозрачной системе регистрации лиц в качестве плательщиков НДС, при эффективной организации этой системы позволяет добиться следующих результатов:

? для налоговых органов, улучшить качество налогового администрирования посредством проведения дополнительных проверок при обращениях для осуществления добровольной регистрации и выдачи специальных номеров плательщиков НДС, что позволяет избежать возникновения случаев отказа налогоплательщику в праве на применение налогового вычета НДС при приобретении товаров, работ, услуг, у лиц, не являющихся плательщиками НДС, но необоснованно выставивших счета-фактуры;

? для организаций — повысить привлекательность специальных налоговых режимов в случае осуществления ими торгово-посреднических операций.

Однако одновременно необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что переход к системе регистрации лиц в качестве плательщиков НДС может сопровождаться дополнительными издержками, связанными с необходимостью проведения дополнительных проверок, с введением новых автоматизированных регистрационных систем, специального программного обеспечения и других, объективно оценить размеры которых в настоящее время крайне проблематично.

Одним из возможных направлений совершенствования администрирования НДС является оптимизация существующего перечня операций, подлежащих освобождению от обложения НДС. В настоящее время от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по реализации, передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации, указанных в ст. 149 НК РФ.

Анализ опыта зарубежных стран в области законодательства по НДС позволяет сделать вывод о необходимости сохранения в ст. 149 НК РФ лишь тех освобождений, которые традиционно являются стандартными для стран, взимающих НДС, а также освобождений, имеющих социальное значение или обусловленных какими-либо особенностями хозяйственной деятельности.

Традиционно вопрос организации возмещения из бюджета при превышении сумм налоговых вычетов над суммами начисленного НДС является ключевым для обеспечения эффективности функционирования НДС в целом. Без эффективно функционирующей системы возмещения НДС, основанного на классической, зачетной, схеме исчисления и уплаты НДС создает значительные искажения для некоторых групп налогоплательщиков, которые влекут за собой существенные издержки, связанные с исполнением налогового законодательства. Невозможность получения налогоплательщиками, полностью исполняющими требования налогового законодательства, возмещения из бюджета сумм превышения уплаченного НДС над начисленным приводит к значительной потере ресурсов налогоплательщиков, что, в свою очередь, создает стимулы к оптимизации закупок с точки зрения уплачиваемого поставщикам налога, а также подрывает конкурентоспособность экспортного сектора экономики.

При рассмотрении практических аспектов функционирования системы возмещения НДС необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что с точки зрения теоретических соображений устройство системы возмещения является чрезвычайно простым — по итогам каждого налогового периода налогоплательщик представляет в налоговые органы налоговую декларацию.

" Зачетная" схема исчисления и уплаты НДС является наименее затратной и наиболее эффективной схемой налогообложения добавленной стоимости. В соответствии с этой схемой, на основании которой построен и российский НДС стоимость, по итогам каждого налогового периода налогоплательщик исчисляет сумму налога как долю от всего объема реализованных налогооблагаемых товаров, работ, услуг, а сумму налоговых обязательств перед бюджетом — как разницу между указанной суммой и суммой налога, уплаченного поставщикам, таможенным органам, в данном налоговом периоде при приобретении или импорте налогооблагаемых товаров, работ или услуг.

Возмещение НДС при применении нулевой налоговой ставки. Декларацию, на основании которой он либо уплачивает в бюджет сумму налоговых обязательств, либо предъявляет требования к возмещению из бюджета определенной суммы в случае, если объем налога, уплаченного в налоговом периоде поставщикам, оказывается выше, чем объем начисленного налога.

При этом финансовые органы теоретически в срок, соответствующий сроку уплаты налога в бюджет, должны перечислить надлежащую сумму на счета налогоплательщика.

Проблемы уклонения от налогообложения.

НДС в целом создает стимулы для уклонения от налогообложения, так как фактически при прочих равных условиях счет-фактура на оплату налогооблагаемых товаров, выставленная поставщиком (или документ, подтверждающий факт экспорта), является основанием для уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика, а значит, представляет собой требование к бюджету. Уже сам этот факт создает сильнейший стимул для недобросовестных налогоплательщиков к минимизации своих налоговых обязательств. Скрывая от налоговых органов выручку от реализации налогооблагаемых товаров, работ, услуг, на внутреннем рынке, налогоплательщик не только уклоняется от обязанности взимания налога с объема своей реализации, но и может получить право на возмещение уплаченного налога из бюджета.

Возмещение НДС налогоплательщикам является периодическим перечислением бюджетных средств частным компаниям, которое обусловлено лишь представленными расчетами налогоплательщика, обоснованными рядом документов. В этой связи система возмещения НДС должна содержать целый ряд инструментов, противодействующих коррумпированному поведению государственных служащих.

Основные проблемы возмещения НДС, построенной симметрично системе выполнения налогоплательщиком налоговых обязательств перед бюджетом, создают необходимость возмещения налога.

Заключение

Налоговая система Российской Федерации в силу ряда объективных причин имеет ярко выраженную ориентацию на косвенное налогообложение. На протяжении последнего десятилетия удельный вес косвенных налогов в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ составляет более половины. При этом одним из важнейших ключевых источников является НДС.

На примере ООО «Техническое оборудование» мы рассмотрели сущность НДС, формирования налоговой базы, исчисления и динамику роста НДС.

В условиях сложившейся структуры налоговых доходов бюджета вопрос собираемости НДС является стратегически важным для реализации экономических и социальных программ государства.

Методика исчисления НДС за годы существования этого налога в нашей стране, по сути, осталась неизменной. В то же время имеющийся механизм налогообложения добавленной стоимости является неэффективным и не учитывает экономическую природу НДС, а также менталитет российских налогоплательщиков, что и является причиной широкого распространения такого неблагоприятного экономического явления в сфере государственного регулирования, как необоснованное возмещение из бюджета НДС.

Особенностью применяемых схем возмещения из бюджета НДС является то, что в данном случае в положение должника ставится государство, тогда как в большинстве случаев имеет место его введение в заблуждение относительно правомерности возмещения налогоплательщику сумм НДС, уплаченных поставщикам. Подобные факты в последнее время приобрели массовый характер, а итоговые суммы возмещения НДС в Российской Федерации ежегодно возрастают.

Недобросовестные налогоплательщики превратили возмещение НДС в крупнейший источник доходов.

Проблема возмещения НДС при экспорте порождается проблемой уклонения налогоплательщиков от уплаты НДС при операциях на внутреннем рынке. Согласно принципам построения налога на добавленную стоимость, возмещение НДС при экспорте осуществляется для избежания двойного налогообложения с целью обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров. При этом предполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости товара соответствующие суммы НДС уплачиваются в бюджет. Поэтому проблем с возмещением в теории не возникает. Государство возвращает то, что уже было уплачено.

На практике государство не может обеспечить в полном объеме уплату НДС в бюджет упомянутыми поставщиками и предшествующими им по технологическим цепочкам поставщиков фирмами. Это связано с тем, что количество участников и сложность структуры экспортных цепочек ничем не ограничено. Среди них могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост недоимки или реструктуризирующие задолженность, либо подставные «однодневки», в которые переносится налогооблагаемая база, а деньги просто обналичиваются или с помощью вексельных схем переводятся в другие компании. В результате, складывается ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченный в бюджет на всех стадиях создания реализуемого товара.

Необходимо вырабатывать новую методику в отношении взимания НДС, учитывающую интересы и государства и добросовестных налогоплательщиков. Эта методика должна обеспечить фактическое поступление в бюджет уплаченного покупателем поставщику сумм НДС, для гарантированного возмещения налога покупателям из бюджета.

Таким образом, право на возмещение за счет бюджета сумм входного НДС у налогоплательщика будет только при наличии уплаты, именно уплаты выходного НДС его контрагентом — другим налогоплательщиком. То есть сначала должна быть уплата в бюджет сумм выходного НДС, а затем возмещение из бюджета сумм входного НДС. Систематизировать различные положения Налогового кодекса РФ в части НДС и устранить имеющиеся внутренние противоречия. В странах, использующих НДС, для большинства налогоплательщиков, не совершающих сложных операций, этот налог — один из самых простых в исчислении и уплате. Для этого надо изменить правила оформления счетов-фактур, унифицировать права на налоговые вычеты в различных ситуациях и освобождение от налогообложения, уточнить многие формулировки Кодекса, которые могут быть истолкованы неоднозначно и которые создают прямые проблемы как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

Важнейшая составная часть реформы НДС и всей налоговой системы — повышение эффективности работы контролирующих органов. Для этого следует наладить эффективное взаимодействие налоговых и таможенных органов, создать систему контроля, основанную на современных методах оценки рисков уклонения от налогообложения, неизвестных налогоплательщикам и применяемых исключительно налоговыми органами.

Повысить уровень ответственности сотрудников налоговых органов при расширении их прав, в том числе прав по вынесению решения на основании профессионального суждения о соответствии действий налогоплательщика духу и букве налогового законодательства; снизить коррупцию в государственных органах и продолжить совершенствование системы регистрации налогоплательщиков.

Также это позволит существенно повысить собираемость основных налогов, что весьма актуально в условиях рассмотренных выше вызовов, связанных с устойчивостью бюджетной системы России.