Методические аспекты управленческого и налогового учета предпринимательской деятельности бюджетных организаций здравоохранения

Актуальность темы

исследования. В настоящее время государственные и муниципальные организации здравоохранения постоянно испытывают недостаток финансовых средств, выделяемых бюджетом. Наличие медицинского страхования пока не обеспечивает стабильность финансирования бюджетных медицинских организаций. Это негативно сказывается на функционировании организаций здравоохранения, выполнении ими необходимых объемов работ, позволяющих гражданам реализовать свои права в области получения медицинской помощи.

В условиях недостаточного бюджетного финансирования возникает объективная необходимость изменения направлений практической деятельности общественного здравоохранения адекватно меняющимся потребностям населения и поиска дополнительных источников средств. Решением данной проблемы является развитие предпринимательской деятельности в сфере здравоохранения, которая становится необходимым элементом системы охраны здоровья и представляет собой различные формы оказания платных услуг.

В результате введения новых форм хозяйствования в бюджетной организации существенно увеличивается поток документов, проходящих через бухгалтерию. Сложившаяся система бюджетного учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой информации, тем самым существенно ограничивая возможности ее использования. Этим и продиктована необходимость рациональной организации системы бюджетного учета, соответствующей современному состоянию развития предпринимательской деятельности организаций здравоохранения.

В исследование и развитие различных аспектов бухгалтерского учета значительный вклад внесли такие отечественные ученые и специалисты, как В. Д. Андреев, М. И. Баканов, С. В. Балдина, А. А. Бойков,.

М.А. Бахрушина, М. И. Вейцман, И. Ю. Гарнов, К. Е. Денисова, С. К. Егорова, Ю. М. Житников, В. Б. Ивашкевич, Ф. Н. Кадыров, Т. П. Карпова, В. Э. Керимов, Н. Р. Кутер, В. Б. Либерман, С. А. Николаева, В. Ф. Палий, Р. С. Рашитов, В. Т. Слабинский, Я. В. Соколов, С. Г. Стеценко, В. И. Ткач, И. Н. Токарев, А. Д. Шеремет и др.

Теоретический и практический интерес представляют исследования проблем бухгалтерского управленческого учета, проведенные такими зарубежными учеными, как Б. Нидлз, X. Андерсон, М. Ф. Ван Бреда, Д. Колдуэлл, Дж. Сигел, Дж. Шим, Э. С. Хендриксен, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Р. Германсон, Дж. Эдварде, М. И. Манер и др.

Однако проблема бюджетного учета предпринимательской деятельности, осуществляемой организациями здравоохранения, исследована недостаточно. С учетом этого в диссертационной работе комплексно исследованы и охарактеризованы основные аспекты бюджетного, управленческого и налогового учета организаций здравоохранения, оказывающих платные медицинские услуги населению.

Актуальность проблемы, степень ее научной разработанности и практической значимости определили выбор темы, цель и задачи диссертационного исследования.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует области исследования п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта специальности ВАК (экономические специальности) 08.00.12. — «Бухгалтерский учет, статистика».

Цель и задачи исследования

Целью диссертационного исследования является разработка методических подходов к организации управленческого и налогового учета предпринимательской деятельности бюджетных организаций здравоохранения.

В соответствии с целью исследования в работе поставлены и решены следующие задачи:

— раскрыты экономические и социальные особенности медицинских услуг в условиях рыночной экономики;

— уточнены теоретические основы построения учетной системы бюджетных организаций;

— обоснована специфика построения учетной системы платных медицинских услуг;

— раскрыты особенности управленческого учета и калькуляции затрат в организациях здравоохранения;

— выявлены элементы системы бюджетирования и управленческого контроля в организациях здравоохранения;

— исследованы особенности налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности организаций здравоохранения.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и организационно-методических проблем бюджетного, управленческого и налогового учета предпринимательской деятельности организаций здравоохранения.

В качестве объекта исследования избраны бюджетные организации здравоохранения, осуществляющие предпринимательскую деятельность.

Теоретической и методологической основой исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых-экономистов по вопросам организации и развития бухгалтерского управленческого, бюджетного и налогового учета организаций здравоохранения, калькулирования себестоимости медицинских услуг, бюджетирования, применения информационных технологий, а также публикации по экономике и организации здравоохранения.

В процессе исследования использовались законодательные и нормативные акты и положения, регламентирующие организацию бюджетного учета в Российской Федерации, международные стандарты учета и отчетности, отраслевые методические документы, материалы научных конференций и семинаров.

В качестве инструментария исследования применялись системный подход к объектам исследования, общенаучные приемы анализа: наблюдение и сравнительный анализ, исторический и диалектический подходы, комплексность описания объектов исследования и достигнутых результатов, а также программные средства общего назначения Microsoft Excel и специального назначения «1С: Предприятие 7.7» .

Научная новизна исследования заключается в совершенствовании теоретико-методических принципов и практическом решении комплекса вопросов, связанных с управленческим и налоговым учетом и их взаимодействии в учетной системе предпринимательской деятельности бюджетных организаций здравоохранения.

В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты, представляющие научную новизну:

— теоретически обоснованы особенности бюджетного, управленческого и налогового учета предпринимательской деятельности организаций здравоохранения, а именно: основываясь на многоаспектности различных толкований, предложена авторская трактовка понятия «управленческий учет», раскрыта специфика бюджетного и налогового учета в условиях рынка (п. 1.8 паспорта ВАК специальности 08.00.12);

— сформулирована концептуальная модель финансового, управленческого и налогового учета с применением SADT-технологий (п. 1.8 паспорта ВАК специальности 08.00.12);

— разработаны методические рекомендации по калькулированию себестоимости услуг стационарного лечения с использованием метода пошагового распределения затрат, позаказного метода и метода «директ-костинг» (п. 1.9 паспорта ВАК специальности 08.00.12);

— сформулированы и апробированы методические рекомендации по бюджетированию предпринимательской деятельности в организациях здравоохранения с применением информационных технологий (п. 1.8 паспорта ВАК специальности 08.00.12);

— разработаны формы управленческой отчетности лечебных и диагностических структурных подразделений организаций здравоохранения, рассматриваемые центрами ответственности (п. 1.9 паспорта ВАК специальности 08.00.12);

— исследованы особенности государственной поддержки организаций здравоохранения при налогообложении прибыли от предпринимательской деятельности (п. 1.8 паспорта ВАК специальности 08.00.12).

Практическая значимость результатов исследования определяется тем, что использование разработанных в диссертации предложений и методических рекомендаций по управленческому и налоговому учету в организациях здравоохранения, осуществляющих предпринимательскую деятельность, позволит повысить экономические показатели деятельности хозяйствующих субъектов.

Основные положения исследования могут быть использованы в учебном процессе вузов при изучении дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Бюджетный учет».

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты научного исследования докладывались и обсуждались на межрегиональных научно-практических конференциях «Практика использования концепции маркетинга предприятиями и предпринимательскими структурами», проведенных в ИПЦ ДГУ в г. Махачкале в 2003;2005 гг.- на международной научно-практической конференции «Торгово-экономические проблемы регионального бизнес-пространства», проведенной в ЮурГУ в г. Челябинске в 2004;2005 гг.- на международной научно-практической конференции «Наука и просвещение 2005», проведенной в г. Днепропетровске в 2005 г.- на научно-практических конференциях Белгородского университета потребительской кооперации в 2005 г.

Методические рекомендации по управленческому и налоговому учету предпринимательской деятельности бюджетных организаций здравоохранения приняты к внедрению в практику работы Белгородской областной клинической больницы (справка о внедрении от 17.10.2005 г.), МУЗ «Станция скорой медицинской помощи» (справка о внедрении от 09.11.2005 г.), МУЗ «Городская детская поликлиника № 4» (справка о внедрении от 11.11.2005 г.).

Публикации. По результатам проведенного исследования опубликовано 11 работ общим объемом 3,0 п.л. (в том числе авторских — 2,8 п.л.).

Объем и структура диссертации. Поставленная цель и задачи исследования определили структуру, содержание и последовательность работы.

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы, включающего 184 источника. Работа изложена на 160 страницах машинописного текста и содержит 7 таблиц, 13 рисунков и 12 приложений.

Заключение

.

На основе проведенного исследования можно сделать следующие выводы:

1. Сокращение продолжительности жизни негативно повлияло на структуру народонаселения России. Начиная с 2000 г. наблюдается снижение численности населения моложе трудоспособного возраста (с 33,2 до 25,014 млн. человек в 2004 г.) на фоне относительно незначительного роста численности населения в трудоспособном возрасте. Все это свидетельствует о постепенном старении населения, т. е. о росте процента численности населения в возрасте старше трудоспособного.

2. Сложилась объективная необходимость перехода бюджетных организаций здравоохранения на смешанное финансирование, включающее и внебюджетные источники. Мировой опыт показывает, что функционирование системы здравоохранения должно осуществляться на основе рыночного механизма, но при частичном сохранении государственного воздействия.

3. Следует отметить, что финансовые средства, выделяемые из государственного бюджета на нужды здравоохранения, не способны в полной мере покрыть те затраты, которые связаны с реальным оказанием медицинской помощи учреждениями. Несмотря на внедрение в течение последних лет принципов медицинского страхования, которое предназначено для улучшения показателей финансирования здравоохранения, к существенным изменениям это не привело. Статистические данные говорят о том, что в среднем по России нужды здравоохранения покрываются за счет:

— средств бюджетов разных уровней — до 50%;

— средств медицинского страхования — до 45%;

— иных, не запрещенных законом источников — до 5%.

4. Производство медицинских услуг — это прерогатива организаций здравоохранения. Как известно, в основе методов и приемов врачевания находятся проявления фундаментальных противоречий взаимоотношения человеческого организма и среды. Именно факторы внешней среды и внутреннее состояние человека порождают определенный спектр медицинских нужд.

5. Медицинские услуги отличаются от большинства товаров и других видов услуг. Во-первых, характером своей общей и предельной полезности и, во-вторых, особенностями процесса реализации. Первое отличие заключается в раздвоении полезности. С одной стороны, медицинские услуги удовлетворяют личные потребности людей в получении здоровья. С другой стороны, медицинские услуги обладают характерными качествами того, что в экономической литературе называют общественным товаром.

6. Второе важное отличие заключается в том, что медицинские услуги не складируются, и в большинстве случаях процесс их оказания совпадает по времени с потреблением.

7. В бюджетных лечебных организациях платными услугами постепенно становятся услуги диагностических служб, технологии лечения, принадлежащих к школе так называемой традиционной медицины. Однако анализ наименований предлагаемых платных услуг, которые предоставляются пациентам, показал, что они носят не только медицинский, но и сервисный характер.

8. С позиции системного анализа система бюджетного учета рассматривается как информационная система, которая подразделяется на внешнюю и внутреннюю подсистемы. Внешняя подсистема — это сфера взаимодействия бюджетного учреждения и внешних пользователей. Здесь формируется информация, необходимая для составления финансовой отчетности, которая предназначена, прежде всего, для внешнего пользователя. Таким образом, в бюджетном учете организаций здравоохранения, ведущих внебюджетную деятельность, присутствуют принципы организации и ведения финансового учета. Внутренняя учетная информационная подсистема направлена, прежде всего, на получение информации, необходимой для принятия управленческих решений организации.

9. В связи с этим главная задача в области бюджетного учета заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе по МСФО.

10. Возникает необходимость более точного отражения в бюджетном учете результатов предпринимательской деятельности и обязанности по уплате налогов в бюджет в соответствии с действующим законодательством. В связи с этим данная проблема является особенно актуальной для бюджетных организаций, поскольку действующая система бюджетного учета строилась как средство государственного контроля над расходами, которые осуществляются в порядке исполнения сметного финансирования.

11. Бюджетные организации здравоохранения вынуждены ставить стратегические задачи повышения качества и конкурентоспособности оказываемых платных медицинских услуг с целью получения максимальных экономических результатов от их реализации.

12. Для реализации механизма учета средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности необходимо привести в соответствие бюджетное и налоговое законодательство. В соответствии с требованиями Бюджетного кодекса РФ при перечислении внебюджетных средств в бюджет исчезает объект налогообложения. В то же время Налоговый кодекс РФ не предусматривает освобождение бюджетных учреждений от уплаты налога на прибыль при зачислении средств от предпринимательской деятельности на доходные счета бюджета. Поэтому данное противоречие должно быть устранено до изменения действующего порядка учета средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

13. Постоянные как внешние, так и внутренние воздействия на бизнес-процесс определяют направление и степень развития предпринимательства. В качестве внешней среды выступают рынок и законодательство, а также бюджетное учреждение здравоохранения.

14. Необходимость ведения такого учета по налогу на прибыль возникла с 01.01.2002 г. после вступления в действие главы 25 НК РФ. Основные требования к регистрам налогового учета, их количеству и содержанию изложены в ст. 313−314 главы 25 НК РФ. Медицинское учреждение может не вести специальные регистры налогового учета, если в регистрах бухгалтерского учета содержится вся необходимая информация по доходам и расходам, которая используется для расчета налога.

15. Формы налогового учета по налогу на доходы физических лиц претерпевали отдельные изменения и в настоящее время действуют формы, утвержденные приказом МНС РФ от 31.10.2003 г. № БГ-3−04/583.

16. Единый социальный налог требует ведения учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (ст. 243 главы 24 НК РФ).

17. Управленческий учет — информационная система бухгалтерского учета с присущими ей принципами, правилами и приемами, представляющая собой коммуникационную систему по сбору, переработке (измерению, систематизации, анализу) и передаче информации об объекте для реализации функций управления учреждением.

18. Прерогатива управленческого учета — детализация сведений финансовой бухгалтерии, поэтому для организации системы бухгалтерского управленческого учета требуются счета счетов, относящихся именно к данной системе.

19. Под методом учета затрат на производство услуги и калькулирования себестоимости услуги понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости услуги, а также отнесения издержек на единицу услуги.

20. В настоящее время Всемирная организация здравоохранения рекомендует лечебным учреждениям метод пошагового распределения затрат. Этот метод применяется в тех случаях, когда в организационной структуре имеются вспомогательные (недоходные) подразделения, оказывающие друг другу услуги в одностороннем порядке.

21. Если отделение оказывает медицинские технологически сложные услуги, то выполняется дополнительный расчет затрат по данному заказу. При определении суммарных затрат на содержание данного отделения предварительно выполняется аккумуляция затрат по отдельным заказам. В этом случае используется позаказная калькуляция затрат (себестоимости).

22. Разделение затрат на постоянные и переменные — необходимое условие реализации операционного анализа. Практическая значимость его состоит в упрощении учета и повышении оперативности информации о финансовых результатах. Разделение статей издержек обращения на постоянные и переменные автором предлагается осуществлять на основе коэффициентов парной корреляции отдельных видов расходов с объемом оказываемых медицинских услуг. При коэффициенте парной корреляции ® менее 0,25 затраты следует относить к постоянным, при коэффициенте от 0,26 до 0,50 их надо рассматривать как смешанные, а при коэффициенте свыше 0,51 можно учитывать как переменные.

23. Бюджетирование — это процесс формирования и построения на основе информационной системы комплекса бюджетов, основанных на финансовых, экономических и других показателях для создания оптимальной системы управления организациями, учреждениями.

24. Бюджетирование тесно связано с управленческим учетом и с функциями управления, но, не подменяя управление, а являясь важнейшим инструментом контроля в менеджменте.

25. Бюджетирование, являясь информационно-интегрированной системой, содержит в себе материалы по планированию, учету, контролю, экономическому анализу причин убытков и путей достижения доходов.

26. Основные принципы разработки бюджета можно сформулировать так:

— все уровни управления в организациях должны быть осведомлены о работе над сметой текущих расходов. Руководители лечебных отделений обязаны четко и ясно представлять перспективные цели и диапазон деятельности. Все цели должны быть увязаны с деятельностью учреждения;

— руководители лечебных отделений используют бюджет для обозначения путей использования медикаментов и перевязочных материалов при достижении перспективных целей;

— медицинский персонал гораздо активнее решает производственные задачи, если он участвовал в подготовке и разработке бюджета;

— гибкость бюджета позволяет своевременно вносить в него изменения.

27. Для контроля степени достижения целей после фактического использования сметы текущих расходов осуществляются оценка и анализ причин отклонения уровня доходов и убытков в организациях от запланированных показателей.

На основе результатов исследований и выводов можно предложить следующие рекомендации:

— в работе сформулированы основные принципы и критерии, в соответствии с которыми должны определяться виды медицинской помощи, которые могут оказываться на платной основе, порядок установления и регулирования цен на медицинские услуги. Реализация этих принципов поможет ограничить круг медицинских услуг, которые могут предоставляться на платной основе, что будет способствовать развитию дальнейшего нормального регулирования предпринимательской деятельности в бюджетных медицинских организациях;

— необходимо закрепить правовой статус бюджетных организаций только на уровне закона, что закрыло бы многочисленные вопросы и разночтения, возникающие в практике органов исполнительной РЛасти, а также в деятельности самих организаций здравоохранения. Принятие законов о здравоохранении будет иметь решающее значения для развития других нормативных актов и положений. В настоящее время уже разработаны проекты законов: «О государственных гарантиях оказания медицинской помощи гражданам в Российской Федерации», «Об обязательном медицинском страховании», «Об автономной некоммерческой государственной или муниципальной организации», «Об автономном учреждении» ;

— в условиях реформирования системы бюджетного учета, стандартизации бухгалтерской информации, а также, учитывая особенности деятельности бюджетных организаций, регулирование учета осуществляется на основе общей отраслевой инструкции, приведенной в соответствие с действующими стандартами, положениями и другими нормативными актами по бюджетному учету и отчетности;

— в настоящий момент для бюджетных организаций, занимающихся оказанием платных медицинских услуг, одной из неотложных задач Является ведение обособленного учета бюджетных и внебюджетных финансовых средств;

— в диссертации предлагается освободить организации здравоохранения от уплаты налога на прибыль. В сложившихся условиях социально оправданно прибыль, полученную от осуществления платной деятельности, оставлять лечебному учреждению, но при этом ограничивать направления использования этой прибыли только на развитие своей основной деятельности: на покупку нового оборудования, техники, медикаментов, доплаты и премии медицинским работникам;

— опираясь на зарубежный опыт организации медицинской помощи, в диссертации предлагается классифицировать центры ответственности по сферам деятельности и местам возникновения затрат для оценки результатов этой деятельности и вклада в общую прибыль учреждения. Все структурные подразделения лечебных организаций необходимо разделить на две группа: затратные (вспомогательные) центры и доходные (основные) центры ответственности. Поскольку в условиях медицинского страхования и развития различных форм предпринимательской деятельности в бюджетных организациях здравоохранения средства, поступающие за оказанную медицинскую помощь и другие виды услуг, по своему экономическому содержанию уже не являются финансированием, а являются выручкой за конкретный результат деятельности, в число доходных центров войдут прежде всего лечебные отделения. Кроме того, в составе доходных центров могут оказаться некоторые вспомогательные подразделения больницы, оказывающие услуги, не связанные с основным процессом лечения (услуги по аренде зданий, помещений, земли, автотранспорта, рентгенологического контроля, ультразвуковой диагностики и т. д.). Реализация этих видов услуг на сторону обеспечивает приток дополнительных финансовых средств лечебной организации;

— сбор и группировка затрат медицинской организации по центрам ответственности поможет в осуществлении более эффективного контроля за уровнем расхода текущих издержек не только с целью выявления виновных, а прежде всего с целью повышения эффективности использования этих расходов и получения более высокой прибыли;

— задача разработки новой методики расчета себестоимости стационарного лечения предусматривает совершенствование действующей номенклатуры статей расходов медицинских организаций. Наряду с обоснованием необходимости учета затрат по центрам ответственности, с общепринятой классификацией затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, в диссертации предлагается использовать деление затрат в зависимости от их связи с объемом оказываемых медицинских услуг на постоянные и переменные;

— в диссертации проведен сравнительный анализ себестоимости одного койко-дня пребывания больного в лечебной организации, рассчитанной с полным включением только переменных затрат (по системе «директ-костинг»). При этом делается вывод, что при калькулировании себестоимости услуг по системе «директ-костинг» в случае увеличения объема оказываемых услуг постоянные расходы в планировании остаются неизменными, поэтому основное внимание следует уделять переменным расходам;

— внедрение информационных технологий в практику ведения бюджетного учета в организациях здравоохранения позволит ускорить процесс перехода на новую систему счетов, что создает условия для оптимизации принятия управленческих решений и ускоряет развитие предпринимательской деятельности при оказании медицинских услуг.