Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций

Актуальность темы

исследования. Образовавшись в результате синтеза ряда специальных и отраслевых областей научных знаний, и только в XX веке став самостоятельной наукой, экономический анализ, под действием вновь возникающих потребностей практики, создает новые перспективные научные направления, одним из которых, является налоговый анализ как инструмент оценки результатов и последствий налогообложения.

Изначально появление налогового анализа связано с функциями финансового менеджмента на государственном уровне по воздействию на финансовые процессы посредством механизма налогообложения, где налоговое право «отчетливо выражает все особенности, присущие управленческой финансовой деятельности государства, являясь по своему юридическому назначению управленческим правом» [194, с. 8]. Ориентируясь на количественные оценки налогообложения как допустимой доли изъятия национального дохода, налоговый анализ способствовал уяснению действия налогов на хозяйственную жизнь и рационализации налоговой политики, «.делая ее более послушным и гибким общеэкономическим орудием правительства» [225, с. 445]. Практическая потребность в оценке результатов налогообложения и задачи налогового анализа в настоящее время вышли за рамки только количественных оценок, предполагая изучение социальных феноменов, которые испытывают влияние налогообложения, уделяя внимание логике налоговой рациональности участников налоговых отношений, что в социальном контексте подразумевает «социологическое моделирование налоговой политики, налогоплательщика и налогового равенства» [149, с. 11].

Развитие стратегического менеджмента на уровне организации привело к появлению налогового планирования как элемента управления финансами организации с целью снижения негативного влияния налогообложения на результаты деятельности, реализация которого требует разработки процедур налогового анализа. Признание активной роли внешней среды в деятельности организации позволило переосмыслить значение налогового анализа, не ограничивая его задачи «оптимизации» налоговых расходов. Для гармоничного взаимодействия организации с окружающей социально-экономической средой налоговый анализ обеспечивает согласование интересов в процессе налогообложения, отражающего взаимосвязь структурных уровней — государственных финансов и финансов хозяйствующих субъектов как агентов экономических отношений.

Удовлетворяемая налоговым анализом потребность в необходимой информации и, одновременно, в инструментах менеджмента на разных уровнях экономической системы, привела к созданию разнообразных методик оценивания процессов в финансовой системе страны под действием налогообложения, результатов и последствий воздействия налогообложения на экономику, которые на сегодняшний день образуют необходимый базис для разработки научно-обоснованной методологии анализа. Следует говорить о налоговом анализе не только в прикладном, но и в научном аспекте, как о формирующемся самостоятельном научном направлении одной из отраслей экономических знаний.

Особую актуальность развитие методологии налогового анализа приобретает в связи с необходимостью поддержания финансовой стабильности, означающей наличие устойчивых источников финансирования, возможность привлечения средств на рынке капиталов, накопление ресурсов для расширения производства и развития общественного сектора экономики. «Настоящее время является наиболее сложным для уплаты налогов, поскольку недавний глобальный спад изменил экономический ландшафт значительно и беспрецедентно.» [311, с. 4]. Такая оценка современной ситуации сопровождает результаты глобального сравнительного исследования систем налогообложения в 183 странах, основанного на исключительной важности налогов, как для государства, так и для бизнеса.

Рпсеша1егЬоизеСоорег8, Всемирный банк, Международная финансовая корпорация). Кризисная ситуация проявила необходимость согласования интересов государства и коммерческих организаций в целях дальнейшего экономического и социального развития, что требует оценки получаемых результатов на соответствие задаваемым целям и постоянного мониторинга последствий воздействия системы налогообложения на экономику. «Налоговая система обеспечивает перераспределение средств от экономических агентов’к государству и, с одной стороны, формирует базу государственных расходов, а с другой — систему сигналов экономическим агентам, оказывая влияние на их экономическую активность и, в конечном счете — на темпы и качество экономического роста» [204, с. 101].

Разработка концептуальной теоретической основы трактовки результативности деятельности с учетом влияния налогообложения, открывает возможности для решения целого ряда практических проблем, в числе которых одной из основных является согласование интересов государства и бизнеса, непосредственно определяющих устойчивое социально-экономическое развитие России.

Степень разработанности проблемы. В диссертационном исследовании использовались труды ведущих отечественных и зарубежных экономистов, содержащие многообразие подходов авторов по широкому кругу вопросов, охватывающих различные аспекты теории и практики экономического анализа, бухгалтерского учета, теории налогов, организации финансов, финансового менеджмента.

Большой вклад в разработку методологической базы экономического анализа внесли такие ведущие отечественные ученые, как М. И. Баканов, В. И. Бариленко, С. Б. Барнгольц, А. П. Бархатов, Н. Р. Вейцман, Л. Т. Гиляровская, И. М. Дмитриева, О. В. Ефимова, И. В. Захаров, Н. Д. Ильенкова, В. В. Ковалев, Н. П. Кондраков, Н. П. Любушин, А. Ш. Маргулис, Ю. П. Маркин, М. В. Мельник, Е. В. Негашев, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, В. В. Патров, В. И. Петрова, Н. С. Пласкова, В. И. Подольский, И. И. Поклад, О.В.

Рожнова, М. З. Рубинов, Г. В. Савицкая, Я. В. Соколов, С. К. Татур, А.Н. Хо-рин, М. Б. Чиркова, А. Д. Шеремет, И. А. Шоломович и др. Ведущими зарубежными специалистами в экономико-аналитической предметной области являются Г. Дж. Александер, X. Андерсон, Й Бетге, JI.A. Бернстайн, М. Бретт, Ю. Бригхем, Дж.В. Бэйли, М. Ф. Ван Бреда, Т. Р. Карлин, Ч. Ли, В. МакКензи, Б. Нидлз, Ж. Ришар, Д. Стоун, Р. Томас, Г. Харман, К. Хед-дервик, Э. С. Хедриксен, Э. Хелферт, К. Хитчинг, Дж.К.Ван Хорн, У. Ф. Шарп, Й. А. Шумпетер, Р. Энтони и др.

Однако следует отметить, что ни один из авторов не уделял значительного внимания вопросам анализа результатов хозяйственной деятельности экономических агентов с учетом фактора налогообложения на разных организационных уровнях.

Вопросам теории налогообложения посвящены труды классиков, в числе которых Д. Рикардо, Ш. Монтескье, О. Мирабо, Ф. Аруэ (Вольтер), Ж. Сисмонди, Ф. Эджуорт, Н. Канар, К. Pay, А. Шеффле и А. Вагнер, Р. Майер, И. К. ВиксельМ. ПанталеонеЭ. Селигмен. Современные тенденции развития научной мысли в области налогообложения отражены в работах А. Лаффера, И. Фишера, Н. Калдора и др. В современной России проблемы теории налогов, налоговой политики и государственного налогового менеджмента, налогового планировании и реформирования широко представлены в работах Л. И. Абалкина, C.B. Барулина, A.B. Брызгалина, О. В. Врублёвской, Е. С. Вылковой, С. Ю. Глазьева, Л. И. Гончаренко, И. В. Горского, А. Г. Грязновой, А. З. Дадашева, Л. В. Дуканич, E.H. Евстигнеева, В. Г. Князева, Л. П. Павловой, В. Г. Панскова, А. Б. Паскачёва, С.Г. Пепеляе-ва, В. М. Пушкарёвой, М. В. Романовского, М. А. Сажиной, Р. Г Самоевой, В. В. Степаненко, Д. Г. Черника, Т. Ф. Юткиной и др. Однако отсутствует целостная система представления анализа последствий влияния налогообложения на хозяйственную деятельность, базирующаяся на взаимосвязи методологии анализа с процессами управления и прогнозирования, не разработаны организационно-методические вопросы налогового анализа на разных уровнях управленческой иерархии.

Необходимым является формирование научного терминологического аппарата налогового анализа, определение его структуры, обобщение и классификация системы инструментов, совершенствование методических основ, способствующих их интеграции в целостную систему методов и приемов менеджмента экономических субъектов хозяйствования и практику управления бизнес-процессами. Обобщение накопившегося практического опыта и теоретических исследований дают возможность разработать методологию налогового анализа деятельности коммерческой организации как самостоятельного аналитического направления в экономическом анализе.

Объектом исследования являются процессы финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, осуществляемые в условиях налогообложения, а также финансовые результаты деятельности, сущность воздействия налогообложения на которые раскрывается на основе использования методологических подходов налогового анализа.

Предметом исследования является комплекс теоретико — методологических вопросов экономического анализа и оценки результатов деятельности коммерческих организаций, формируемых под воздействием системы налогообложения.

Цель и задачи исследования

Цель исследования состоит в разработке теоретических и методологических основ налогового анализа деятельности коммерческих организаций для информационно-аналитического обеспечения процесса принятия управленческих решений в условиях действующей системы налогообложения.

Для достижения указанной цели в исследовании поставлены следующие задачи: выявить особенности становления и развития методологии экономического анализа для оценки результатов и последствий влияния налогообложения как самостоятельного прикладного аналитического направления — налогового анализа, установить его содержание, определить цели, предмет и методисследовать, уточнить и дополнить понятийный аппарат, используемый для анализа влияния налогообложения на хозяйственную деятельность на разных организационных уровняхопределить понятие «налоговая среда» и систематизировать ее качественные и количественные характеристики, формируемые нормами налогового законодательства и оказывающие воздействие на экономических агентов в границах определенного государстваобосновать новое аналитическое направление — налоговый анализ деятельности коммерческой организации в системе экономического анализасформировать концепцию налогового анализа деятельности коммерческих организацийустановить концептуально значимые особенности налоговой среды, формируемые российской системой налогообложения, для разработки методологии налогового анализа коммерческой организацииотобрать и систематизировать показатели учетной системы организации, отражающие непосредственное воздействие налоговой среды на хозяйственную деятельность, необходимые для установления причинно-следственных связей результатов деятельности с процессом налогообложениядать системное представление информационного обеспечения оценки влияния налогообложения на хозяйственную деятельность в связи с необходимостью интеграции данных, формируемых различными видами учета в обобщенной учетной системе организацииисследовать и выявить природу и источники возникновения налоговых рисков, разработать методы их оценки и учета в анализе последствий налогообложения для хозяйственной деятельности организацииразработать комплекс требований, обеспечивающих сопоставимость данных учетной системы организации в целях формировании показателей налоговой нагрузки для оценки влияния налоговой среды на хозяйственную деятельность, обеспечивающих достоверность результатов налогового анализаподходы к формированию адаптируемой к запросам пользователей системы показателей налоговой нагрузки с учетом уровня контроля влияния налогообложения на хозяйственную деятельность коммерческой организации.

Методологической основой исследования является сочетание общенаучных диалектических методов, в числе которых: анализ и синтез, индукция и дедукция, детализация и обобщение, аналогия и моделирование, системность и комплексностьпредставленных в трудах отечественных и зарубежных специалистов основных положений экономической науки в целом и экономического анализа в частности, концепций и гипотезосновные приемы логических методов анализа, методы научных классификаций, морфологический анализ, позволяющий раскрыть качественное содержание показателей и параметров хозяйственной деятельности организаций в динамике их развитиярезультатов обобщения и систематизации практики оценивания тяжести налогообложения, сформировавшейся с развитием теории налогообложения, методологии финансового менеджмента и экономического анализа в процессе совершенствования системы управления хозяйственной деятельностьюзаконодательных актов и нормативных документов по регулированию деятельности хозяйствующих субъектовнациональных и международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Исследование строилось на принципах системного подхода с использованием методов сравнительного, межстра-нового и системно-структурного анализа социально-экономических процессов, систематизации и типологизации, экспертных оценок.

Исследование выполнено в рамках Паспорта отрасли наук «Экономические науки» по специальностям в соответствии с кодом ВАК РФ:

08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит», пунктов 3.14. Теория, методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов, 3.15. Оптимизация налогового портфеля хозяйствующих субъектов, 3.16. Мониторинг налогового вклада хозяйствующих субъектов, 3.19. Теория принятия решений и методы управления финансовыми и налоговыми рисками, 3.30. Налоговый учет как элемент налогообложения;

08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», пунктов 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей- 1.8. Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности- 2.3. Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности- 2.11. Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа.

Информационной базой исследования послужили официальные статистические материалы Федеральной службы государственной статистикиФедеральной налоговой службыМинистерства экономического развития РФ, Министерства финансов РФ, Счетной палаты РФ, данные публикуемой финансовой отчетности организаций, а также результаты исследований социально-экономических процессов, проводимых отечественными и зарубежными учебными и научными учреждениями, в том числе, Всемирного банка, Международного валютного фонда (МВФ), Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Бюро экономического анализа США. В процессе исследования использовалась специальная литература по исследуемой тематике, справочные и информационные издания, интернет-ресурсы и другие материалы.

Научная новизна диссертационной работы состоит разработке теории и методологии налогового анализа, предназначенного для исследования влияния налогообложения на хозяйственную деятельность коммерческих организаций и оценки финансовых результатов, формируемых под действием системы налогообложенияв совершенствовании методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности для повышения качества информационного обеспечения процесса принятия обоснованных управленческих решений.

В диссертационном исследовании получены и выносятся на защиту следующие научные результаты.

1. В области развития методологии комплекса методов оценки, анализа, и прогнозирования экономической деятельности в условиях необходимости поддержания финансовой стабильности и постоянного мониторинга последствий воздействия системы налогообложения на экономику: обосновано формирование налогового анализа имеющего прикладной характер и, одновременно, демонстрирующего дальнейшее развитие отрасли научных знаний — экономического анализа, как самостоятельное аналитическое направлениеразработаны определения базовых понятий налогового анализа — предмет, цель и метод (08.00.12, п. 2.3) — определены этапы и направления формирования методологии налогового анализа, выделены два раздела налогового анализа: анализ налоговой политики государства и налоговый анализ деятельности коммерческой организации, для каждого из которых уточнены определения цели, предмета и метода на базе комплекса решаемых задачи (08.00.12, п. 2.3) — обобщен и классифицирован понятийный аппарат экономического анализа, применяемый для оценки воздействия налогообложения на разных уровнях организации хозяйственной деятельностиразработано определение единого понятия «налоговая нагрузка» для комплексной количественной оценки влияния налогообложения на хозяйственную деятельность организации (08.00.10, п. 3.16) — предложено к использованию и определено понятие «налоговая среда» в качестве комплекса факторов, связанных с системой налогообложения, оказывающих воздействие на экономических агентов в границах определенного государстваразработана типология индикаторов налоговой среды на основе обобщения данных международной статистики и меж-страновых сравнений, отражающих характерные особенности условий хозяйствования, формируемые нормами налогового законодательства страны (08.00.10, п. 3.14).

2. В области концептуальных положений налогового анализа деятельности коммерческой организации, отражающих процесс развития и формирования теории и методологии налогового анализа: сформировано системное, концептуальное представление налогового анализа деятельности коммерческой организации на основе интеграционного подхода в целях обеспечения гармоничного взаимодействия организации с окружающей социально-экономической средойразработана последовательность взаимосвязанных этапов анализа, обеспечивающих решение задачи формирования качественного аналитико-информационного обеспечения отбора вариантов управленческих решений (08.00.12, п. 2.11) — определено понятие «налоговый режим» как результат исследования налоговой среды Российской Федерации и выявленной неоднородности ее влияния на хозяйственную деятельностьобоснован концептуальный подход к объекту налогового анализа с учетом налогового режима, требующий выделение бизнес-единиц в составе совокупной хозяйственной деятельности организации — юридического лица для обеспечения достоверности оценки влияния налоговой среды (08.00.10, п. 3.16) — разработана система взаимосвязанных уровней налогового анализа, ранжированных по степени сложности управленческих решений, требующих контроля влияния налогообложенияопределена структура комплексного массива данных, формируемого налоговым анализом для информационного обеспечения достижения поставленных целей, когда границы организации определяются принадлежностью права принимать решения (08.00.12, п. 2.11).

3. В области разработки методологии и совершенствования информационного обеспечения налогового анализа деятельности коммерческой организации в условиях интеграции данных бухгалтерского и налогового учета и отчетности: определен и обоснован состав затрат организации на налогообложение как проявление прямого воздействия налоговой среды на хозяйственную деятельность, количественные оценки которых необходимы для установления причинно-следственных связей результатов деятельности с процессом налогообложения (08.00.10, п. 3.14- 08.00.12, п. 2.11) — разработана типология видов данных, формируемых в налоговом учете, объединенных понятием «показатели налогообложения" — определены учетные методы регистрации показателей налогообложения в бухгалтерском учете для сопоставимости с иными фактами хозяйственной деятельности, отраженными в учетной системе организации (08.00.10, п. 3.30- 08.00.12, п. 1.7) — предложен системный подход к формированию информационной базы налогового анализа в форме «налогового поля организации» как интегрированного многофункционального комплекса, предназначенного для целенаправленного формирования структурированной базы данных в соответствии с этапами и уровнями налогового анализа, обеспечивая запросы различных субъектов бизнес-отношений (08.00.12, п. 1.7) — рекомендована методика учета и формирования отчетности по сегментам хозяйственной деятельности, установленная Международными стандартами финансового учета, для реализации концептуального подхода с использованием бизнес-единиц в целях налогового анализа деятельности коммерческой организации (08.00.12, п. 1.8) — разработан подход к учету налоговых рисков организации на основе их классификации по степени контролируемости и уровням налогового анализаразработана форма «Карты рисков» как многоуровневого информационного массива, структурированного с использованием налогового поля организации, отражая системность и комплексность методологии оценки влияния налоговой среды на деятельность организации (08.00.10, п. 3.19) — предложен расчетно-аналитический подход к оценке налоговых рисков, в том числе качественной — на базе индикаторов внутренней среды системы COSO и количественной — с учетом «стоимости» последствий реализации риска, ориентированной на комплекс законодательно установленных мер ответственности, и вероятности реализации риска в условиях налоговой среды, отличающейся определенным уровнем несовершенства системы налогового администрирования (08.00.10, п. 3.19) — разработан комплекс правил сопоставимости данных учетной системы организации при формировании показателей налоговой нагрузки для оценки влияния налоговой среды на хозяйственную деятельность, обеспечивающих достоверность результатов налогового анализа (08.00.12, п. 1.7 и п. 1.8) — предложен подход к формированию адаптируемой в соответствии с информационными запросами пользователей системы показателей налоговой нагрузки организации с учетом требований полноты и комплексности, что позволяет отразить «действительный экономический смысл» принимаемых управленческих решений, подтверждающий «добросовестность» организации — налогоплательщика, использующей методику налогового анализа (08.00.10, п. 3.15- 08.00.12, п. 2.11).

Практическая значимость результатов исследования. Результаты, отраженные в диссертации, являются развитием концептуальных и методологических аспектов экономического анализа и, одновременно, могут рассматриваться как основа для последующих теоретических и эмпирических исследований в данной области экономических знаний.

Направленные на совершенствование процесса информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений, положения диссертации реализуемы в системе управления финансово-хозяйственной деятельностью коммерческих организаций вне зависимости от сферы деятельности. Методологические подходы к анализу влияния налоговой среды, обеспечивая постоянный мониторинг воздействия налогообложения на результаты деятельности и контроль налоговых рисков, соответствуют потребностям менеджмента в инструментах эффективного управления финансовыми ресурсами организации.

Значительно улучшить качество и углубить детализацию информации, необходимой для целей управления и отвечающей запросам различных групп пользователей, позволит разработанный системный подход к формированию базы данных налогового анализа как интегрированного многофункционального комплекса с применением методики сегментного учета для реализации концептуального подхода с использованием бизнес-единиц.

Использование результатов исследования повысит возможности и уровень исполнения аналитических функций учетных, финансовых, планово-экономических служб коммерческих организаций, обеспечивая уровень раскрытия информации в финансовой отчетности, соответствующий требованиям МСФО, выполнение которых является одним из условий успешного функционирования российских коммерческих организаций в мировом экономическом пространстве.

Рекомендации по формированию системы показателей налоговой нагрузки являются основой для разработки уникального оценочного инструментария влияния налоговой среды в условиях деятельности конкретных коммерческих организаций, который может быть использован при решении задач текущего и стратегического управления менеджментом, а также в консалтинговой и аудиторской деятельности.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы как для обеспечения процесса управления деятельностью коммерческих организаций, так и в образовательном процессе при подготовке специалистов по программам разного уровня, осуществляемыми высшими учебными заведениями, специализированными профессиональными учебными центрами, школами бизнеса, центрами переподготовки и повышение квалификации бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров и консультантов.

Внедрение и апробация результатов исследования. Основные научные и практические результаты диссертационного исследования прошли апробацию и внедрены в деятельности коммерческих организаций, в учреждениях высшего профессионального образования, что подтверждено справками о внедрении, в частности: методика налогового учета, постановка и внедрение которого осуществлялась в соответствии с требованиями налогового законодательства для информационного обеспечения деятельности международной транспортно-логистической компании «СаШегеоп», включая систему налогового анализа и контроля операционной деятельности организацииметодика налогового анализа деятельности коммерческой организации, разработанная с учетом конкретных условий и осуществляемых видов экономической деятельности, отражающая приоритеты менеджмента организации при отборе управленческих решений, для формирования планов развития в краткосрочной и среднесрочной перспективе в рамках оказания консалтинговых услуг ООО «Аудиторская компания «АУДИТОР-ПРОФ" — методика оценки влияния налоговых обязательств на результаты деятельности, использованная в практической деятельности ОАО «Московский камнеобрабатывающий комбинат» при оказании услуг по формированию годовых отчетов компании, а также в консалтинговой практике по совершенствованию корпоративного управленияметодика налогового анализа при выборе режима налогообложения в процессе создания коммерческой организации ООО «ЛитРес» для целей оценки влияния налогообложения на прогнозируемые результаты деятельности и минимизации налоговых рисков в связи с неясностью налоговых норм.

Результаты исследования используются кафедрой Экономического анализа и финансового менеджмента Российского государственного торгово-экономического университета в преподавании учебных дисциплин «Теория экономического анализа», «Анализ финансовой отчетности», «Анализ финансовой отчетности, составленной по МСФО" — кафедрой Бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ (РАНХиГС) в учебном процессе подготовки студентов и слушателей Факультета финансов и банковского дела по направлениям «Экономика» и «Менеджмент» в учебных курсах «Бухгалтерский (финансовый) учет», «МСФО», «Управленческий учет и анализ финансовой отчетности», «Налоги и налогообложение», «Основы аудита" — положения диссертации использованы при разработке программ Московского института экономики, менеджмента и права (МИЭМП) по дисциплинам бухгалтерского учета, в том числе «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский учет и анализ внешнеэкономической деятельности», «Теоретические и практические аспекты формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий», по дисциплинам в области налогообложения «Налоги и налогообложение», «Налоговый учет и налоговая отчетность», а также программ повышения квалификации государственных и муниципальных служащих в сфере бухгалтерского учета и аудита и в сфере финансового менеджмента, проводимых Факультетом повышения квалификации Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ) по дисциплине «Налоги и налогообложение" — Учебно-Методическим центром Московской аудиторской палаты «Интеркон-интеллект» в преподавании учебных дисциплин Программы подготовки и аттестации аудиторов, а также при повышении квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Полученные теоретические, методические и практические результаты исследования обсуждались и получили одобрение на научных и практических конференциях и семинарах в период 2003—2011 гг., в том числе: Всероссийская научно-практическая конференция, проводимая ВЗФЭИ в ноябре 2003 года, Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы и основные направления повышения качества подготовки экономических кадров» (Москва, ВЗФЭИ, 2005 г.) — III Международная научная конференция «Инновации и высшая школа» (Москва, МИЭМП, 29 марта 2007 года) — Международная научно-практическая конференция IX Васильевские чтения «Ценности и интересы современного общества» (Москва, РГТЭУ, октябрь 2010 года) — Международная научно-практическая конференция VIII Румянцевские чтения «Экономика, государство и общество в XXI веке» (Москва, РГТЭУ, апрель 2010 года) — Международная научно-практическая конференция «Бакановские чтения: 100 лет со дня рождения» (Москва, РГТЭУ, октябрь 2010 года) и пр.

Результаты диссертационной работы нашли практическое применение при выполнении следующих проектов и научно-исследовательских работ: в 2005 году научно-исследовательская работа (НИР) (ВЗФЭИ) по теме «Разработка научно-методических основ проектирования программ дистанционного образования в сфере повышения квалификации», результаты которой опубликованы и зарегистрированы во ВНТИЦ за номером 0220.0 501 783 (Регистрационная карта от 22.03.05 № 2/492) — В 2005 году научно-исследовательская работа (НИР) по теме «Трансформация российской финансовой отчетности в отчетность по МСФО» в ВЗФЭИ (результаты зарегистрированы во ВНТИЦ № 0220.0 501 784).

Основные положения диссертационного исследования отражены в 50 научных и учебно-методических печатных работах авторским объемом 176,1 п.л., из них 15 статей объемом 10,2 п. л., опубликованных в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ для публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук, монография (объемом 16 п.л.), книги, учебники и учебные пособия (объемом 137 п.л.), в числе которых учебное пособие с грифом УМО по образованию в области бухгалтерского учета, анализа и аудита.

Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, выводов по каждой главе, заключения, библиографического списка, приложений.

Выводы к Главе 5.

Положения Главы V посвящены вопросам управления налоговыми рисками, что предполагает процессы выявления, оценки и контроля возможных событий или ситуаций для обеспечения разумных гарантий достижения организацией своих целей. В исследовании предложена структуризация причин возникновения налоговых рисков, использованная затем при построении их классификации. В силу отсутствия единого подхода к определению видов налоговых рисков разработана двухуровневая классификация, отражающая степень их контролируемости организацией и уровень принятия управленческих решений, сопряженных с налоговым риском.

На основе классификации реализован процесс выявления рисков по этапам налогового анализа, результатом которого является формирование информационного массива, включающего реестр рисков налоговой среды, карту реализованных рисков организации и карту перспективных налоговых рисков для каждого из вариантов решений. Возникшие по причинам несовершенства налогового администрирования, не контролируемые организаций, предложено выявлять в процессе анализа налоговой среды, формируя реестр на основе классификационного подхода. Контролируемы организацией риски, вызванные несовершенством собственной внутренней среды, определяются в процессе ретроспективного анализа внутренней среды, отражаются в Карте реализованных рисков бизнес-единицы, которая формируется на основе налогового поля организации, и дает возможность получить данные о проблемных точках налогообложения для организации по классификационным уровням принимаемых решений. Для отбора вариантов управленческих решений формируется Карта перспективных налоговых рисков.

Для оценки рисков в исследовании использованы качественные и количественные составляющие возможных последствий реализации. Качественную оценку последствий предлагается осуществить с помощью подверженных налоговым рискам индикаторов состояния внутренней среды, определяемых Концепцией управления рисками организации COSO, отличающихся универсальностью для проверки обоснованности налоговой выгоды организации. Авторский подход предусматривает количественную оценку налогового риска как произведение стоимостной оценки возможных последствий реализации риска и вероятности наступления события, реализующего риск. Определены элементы стоимостной оценки последствий и предложен алгоритмический способ расчета вероятности реализации риска как соотношение трех составляющих: вероятность реализации неотъемлемого рискавероятность реализации риска средств контролявероятность реализации риска ошибочного суждения налоговых органов. При этом введенный в исследовании риск ошибочного суждения налоговых органов предложено рассматривать как следствие несовершенства системы налогового администрирования, ошибочность позиции налоговых органов, выраженной в решении и/или в действиях по принуждению налогоплательщика к исполнению данного решения, в том числе, с применением обеспечительных мер и процедур исполнения требований. Структурированная на базе налогового поля и классификации рисков по уровням принятия решений, разработанная форма реализации карты рисков представляет собой часть информационной базы налогового анализа. Таким образом, предложенный методологический подход позволяет получить структурированный массив данных налогового анализа и перейти к расчету комплекса показателей налоговой нагрузки, используемого как критерия отбора управленческих решений организации, позволяя установить удовлетворительные уровень затрат на налогообложение и уровень налоговых рисков, приемлемые для сторон налоговых правоотношений и соответствующие компромиссу между участниками налогового процесса.

В исследовании предлагается экспертный подход рассматривать как базовый для подбора комплекса показателей налоговой нагрузки, что обосновано конкретными задачами оценки и сравнения управленческих решений, требующих прогнозирования и анализа последствий налогообложения. Для объективной оценки налоговой выгоды, отражения реального экономического эффекта организации от изменения условий налогообложения и, одновременно снижения риска признания уклонения от налогообложения, разработаны принципиальные предпосылки и правила формирования комплекса показателей налоговой нагрузки. Следование предпосылкам и правилам позволило предложить подход к разработке адаптируемой к запросам пользователей комплексной системе показателей налоговой нагрузки, представленной двумя блоками: структурными характеристиками процесса налогообложения организации и аналитическими показателями, сфоромированными сопоставлением статей финансовой отчетности и данных структурированного массива налогового анализа, применение которых позволяет оценить воздействие налоговой среды на финансовые результаты, денежные потоки и финансовое состояние организации. Таким образом, налоговая нагрузка организации представлена комплексом взаимосвязанных и взаимодополняющих показателей, позволяющих представить достаточно полно спектр последствий воздействия налоговой среды на хозяйственную деятельность коммерческой организации, применимым для ретроспективной оценки достигнутого уровня воздействия и для перспективного налогового анализа принимаемых решений с учетом изменения данного уровня нагрузки.

В исследовании предложен концептуальный и методологический подход к налоговому анализу деятельности коммерческой организации, цель которого определена как изучение влияния налогообложения на формирование и изменение результатов ее хозяйственного процесса, количественном измерении данного влияния для обоснования стратегических и текущих бизнес-решений. Метод налогового анализа предлагается рассматривать как системное, комплексное изучение, измерение и обобщение результатов и последствий влияния налогообложения на процессы в финансовой системе страны, отражающие взаимосвязь структурных уровней — государственных финансов и финансов хозяйствующих субъектов как агентов экономических отношений, а также на состояние экономики на разных организационных уровнях хозяйственной деятельности, с помощью обработки системы показателей с использованием специальных приемов. Выявленные особенности метода налогового анализа потребовали определить ряд специфических терминов, которые использовались в практике оценивания влияния налогообложения на хозяйственную деятельность экономических агентов, но не имели однозначного толкования и/или единого наименования, в том числе такие понятия как «налоговая среда» и «налоговая нагрузка».

Необходимость разработки концептуального подхода обоснована неоднозначным толкованием и оценкой налоговой выгоды, которая, при прочих равных условиях, обеспечивается организации решением с наименьшими затратами на налогообложение, порождает проблему понимания пределов «налоговой выгоды». Способы ее получения могут рассматриваться государством как действия организации по уклонению от налогообложения, а налоговый анализ теряет смысл. Предлагаемая концепция налогового анализа ориентируется на законопослушный тип налогоплательщика, имеющего нормативный вариант поведения, для которого приспособление к налоговой среде предлагается рассматривать в рамках интеграционного подхода как проявление процесса совершенствования организации с целью обеспечение гармонического взаимодействия с окружающей средой, стремление к наилучшей реализации функций организации, т. е. в сущности, продолжение ее существования. Концепция налогового анализа предлагает рассматривать приспособление организации к налоговой среде как процесс достижения компромисса, приемлемого для сторон налоговых правоотношений, включающий два последовательных взаимосвязанных этапа: налоговый анализ внешней среды и анализ внутренней среды организации, что позволяет оценить потенциал организации в условиях определенной системы налогообложения.

Следуя принципам полноты и комплексности концептуальный подход предполагает более широкий взгляд на использование понятия «налоговый платеж», рассматривая в процессе налогового анализа все установленные законодательно обязательные платежи организации в бюджетную систему Российской Федерации, формирующие заданную законодательно налоговую нагрузку на уровне страны. При этом для оценки налоговой нагрузки на уровне организации предлагается использовать понятие «налоговый режим» как совокупность условий обложения организации обязательными платежами в бюджетную систему, предусмотренных законодательством для определенного вида (видов) экономической деятельности с учетом масштабов, организационно — правовых и территориальных особенностей ведения деятельности. Исследование особенностей российской налоговой среды в рамках задачи разработки концептуального подхода показало, что распределение налоговой нагрузки между налогоплательщиками и ее фактический уровень для каждой организации определяется видом экономической деятельности, который отличается наличием конкретного процесса производства и выпуска определенной продукции (услуг, работ), связанного с данным процессом имущественного комплексаорганизационно-правовой формой и масштабами деятельности. В соответствии с полученными результатами предложено представить структуру организации как объекта налогового анализа на базе единого классификационного подхода, основанного на видах экономической деятельности, — совокупность бизнес-единиц. Это позволило определить структуру информационного массива и конкретизировать иерархию взаимосвязанных, последовательных уровней налогового анализа, когда границы организации для целей налогового анализа определяются принадлежностью права принимать решения, связанные с контролем влияния налоговой среды.

Разработанные концептуальные положения позволили перейти в исследовании к формированию научно-обоснованного методологического подхода налогового анализа, используя результаты классификации разнообразных и многочисленных, значительно отличающихся друг от друга, методик оценки налоговой нагрузки, отличающихся несогласованностью взглядов авторов по ряду методологических вопросов. В качестве проявлений прямого воздействия налоговой среды на организацию в исследовании предложено рассмотреть три составляющие, в числе которых: расчеты организации с бюджетной системой по всем обязательным платежамспециальные обязанности, исполнение которых предусмотрено налоговым законодательствомналоговые риски. Предложены подходы к количественной оценке трех составляющих, формирующих массив данных, для которых введено единое наименование «показатели налогообложения», возникающие в хозяйственной деятельности как свидетельства воздействия налоговой среды. Путем объединения данных бухгалтерского и налогового учета на основе информационной модели бухгалтерского учета, представляющей финансовую структура внутренней среды организации в соответствии с технологической концепцией, разработан подход к формированию информационной базы налогового анализа организации, отражающей причинно-следственные связи между показателями налогообложения и хозяйственными процессами организации как выделенного из внешней среды объекта. Такое структурированное представление, предусматривающее согласование учетных методов, предложено именовать как налоговое поле бизнес-единицы, отражающее совокупность взаимосвязанных данных, интегрированных в процесс формирования финансового результата, локализуя точки налогообложения. Налоговое поле предлагается использовать как в статической так и в динамической форме как процесс накопления информации о хозяйственных операциях и соответствующих им показателях налогообложения, что позволяет его дополнить информационным массивом, который в исследовании поименован как График налоговых выплат, демонстрирующий предполагаемый отток денежных средств в процессе налогообложения. Совокупный массив данных налогового анализа отличает адаптивность его динамической формы, отражая причинно-следственные связи финансового результата и процесса налогообложения деятельности, позволяя проводить перспективный налоговый анализ решений для каждого случая изменений внешней и внутренней среды организации.

Для решения задачи повышения достоверности в отношении результатов налогового анализа в процессе разработки методологии предложены подходы к учету влияния налоговых рисков на результаты деятельности организации, основанные на структуризации причин их возникновения и последующей их классификации. Для оценки рисков в исследовании использованы качественные и количественные составляющие возможных последствий их реализации. Методологический подход предусматривает количественную оценку налогового риска, предлагая к рассмотрению элементы стоимостной оценки последствий и алгоритмический способ расчета вероятности реализации риска. Процедуры выявления и оценки рисков на основе классификационного подхода реализованы в исследовании по этапам налогового анализа, результатом которого является формирование дополнительного информационного массива на базе налогового поля организации в форме Карты налоговых рисков, представляющей собой часть информационной базы налогового анализа. Таким образом, предложенный методологический подход позволяет получить структурированный массив данных налогового анализа и перейти к расчету комплекса показателей налоговой нагрузки, используемого как критерия отбора управленческих решений организации, позволяя установить удовлетворительные уровень затрат на налогообложение и уровень налоговых рисков, приемлемые для сторон налоговых правоотношений и соответствующие компромиссу между участниками налогового процесса.

Методологическим подходом налогового анализа деятельности организации предусмотрены принципиальные предпосылки и правила формирования комплекса показателей налоговой нагрузки для объективной оценки налоговой выгоды, отражения реального экономического эффекта организации от изменения условий налогообложения и, одновременно снижения риска признания уклонения от налогообложения. В исследовании предлагается экспертный подход рассматривать как базовый для подбора комплекса показателей налоговой нагрузки, что обосновано конкретными задачами оценки и сравнения управленческих решений, требующих прогнозирования и анализа последствий налогообложения. Адаптируемая к запросам пользователей комплексная система показателей налоговой нагрузки формируется на основе сопоставления статей финансовой отчетности и данных структурированного массива налогового анализа, представляя достаточно полно весь спектр последствий воздействия налоговой среды на хозяйственную деятельность коммерческой организации.