Организация учета девлоперской деятельности в системе строительного комплекса

Актуальность темы

Актуальность темы диссертационной работы обусловлена необходимостью разработки теоретико-методологических основ и выявления особенностей организации учёта девлоперской деятельности в системе строительного комплекса, а также его экономического и правового оформления в связи с появлением различных организационных и правовых форм строительной деятельности, оказывающих самые разнообразные услуги: девлоперские, инжиниринговые, сервисные, монтажные, строительные, страховые, риэлторские, услуги кондоминиумов и т. п. Оказание этих услуг способствует созданию инвестиционного рынка, определяющего сущность экономики всех развитых страни в российских условиях процесс создания рынка инвестиций становится приоритетным направлением экономического развития страны.

Недостаточность исследований в области учета строительной деятельности вызывает несомненную актуальность информационного поиска как объективной оценки различных информационных баз новых форм деятельности на рынке инвестиций, и в первую очередь девлоперской деятельности (от англ. «development.» — развитие, эксплуатация, сдача «под ключ», ввод в эксплуатацию). В этой связи важную роль приобретает международный опыт бухгалтерского дела (особенно США, Франции), так как он имеет прямое прикладное значение по привлечению инвестиций, совершенствования рыночной системы, создания адекватного рыночным условиям финансового и управленческого учёта.

Девлоперская деятельность в России как организационно-правовая форма по оказанию комплекса так называемых услуг «с подкреплением» в условиях инвестиционно-строительного аккумулированного рынка и обеспечения сдачи товара-объекта «под ключ», а также по оказанию последующего учётно-юри-дического обслуживания этого объекта вызывает многие спорные и проблемные варианты её отражения в бухгалтерском учёте, особенно с точки зрения интересов собственников и налоговых органов.

Ситуация актуализируется и тем, что девлоперские организации функционируют наряду с традиционными субъектами строительного комплекса: подрядными, хозяйственными, субподрядными и всё это вызывает необходимость проведения сравнительного анализа в связи с выявлением оценки состояния и развития девлоперской деятельности как специфического объекта учёта.

В Российской Федерации единые договорно-правовые основы всех строительных организаций и ведение бухгалтерского учёта в них устанавливаются Гражданским Законодательством и Законодательством РФ о бухгалтерском учёте. Девлоперская деятельность, кондоминиумы, возникнув после разработки Плана счетов бухгалтерского учёта, утверждённого Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 нашли отражение в Гражданском кодексе, но последующие изменения в Плане счетов, к сожалению, не коснулись исследуемых диссертантом вопросов. При разработке Плана счетов и большинства инструктивных материалов не учитывалось положение об использовании принципа соответствия затрат и реализации (правило соответствия).

В связи с этим, основной проблемой бухгалтерского учёта затрат на строительное производство является исследование бухгалтерских счетов, используемых различными субъектами, осуществляющими строительную деятельность, и поиск возможностей применения принципа соответствия на практике. В работе исследование правила соответствия производилось по отношению к базовым счетам по учёту затрат (20, 08, 26) и к счёту 30.

В работе широко использован информационный анализ на базе зарубежной практики лизингового, девлоперского и подрядного финансирования по конкретному несистематизированному материалу, так как в России систематизированные источники по этим вопросам отсутствуют, и тема ещё не получила полной разработки и освещения в специальной литературе.

Среди зарубежных учёных, занимающихся проблемами бухгалтерского учёта, отчётности и непосредственно проблемами реализации принципа соответствия следует отметить таких, как: Аннсофф И., Бриттон Э., Ван Бреда М.

Ф., Ватерстон К., Ван Хорн Дж. К., Друри К., Клок И., Миддлтон Д., Нидлз Б., Питере Т., Стоун Дерек, Хендриксен Э. С.

Среди российских учёных и специалистов бухгалтерского учёта большие заслуги в развитии учёта различных видов деятельности имеют такие как: П. С. Безруких, Н. А. Бреславцева, Н. Г. Волков, М. Ф. Дьячков, П. П. Ефимцев, В. В. Качалин, 3. В. Кирьянова, Н. П. Кондраков, В. А. Лукинов, А. К. Макальская, А. С. Наринский, В. Д. Новодворским, В. Ф. Палий, Ф. Б. Риполь-Сарагоси, Т. Н. Рощина, С. П. Соколов, Я. В. Соколов, В. И. Ткач, А. Д. Шеремет.

Актуальность, теоретическая и практическая значимость, а также недостаточность разработки вопросов становления и развития девлоперских услуг, рабочих планов счетов, кардинальных элементов эффективной организации бухгалтерского учёта, балансовой организации девлоперской деятельности, направлений совершенствования учёта в рамках девлоперской деятельности обусловили выбор темы, цели и задачи диссертации.

Цель и задачи диссертации. Цель диссертационного исследования состоит в обосновании правомерности девлоперской организации как институциональной единицыв разработке соответствующей терминологии, научно-методологических принципов и практических рекомендаций по использованию бухгалтерских счетов для отражения экономических процессов, имманентных девлоперской деятельности и другим видам деятельности, таким как страховой, тендерной, инжиниринговой, риэлторской, финансовой, банковской, жилищной, субподрядной, функционирующих в рамках общей схемы девлоперской организации в строительстве. Сформулированная цель исследования обусловила необходимость решения следующих задач:

— выявление принципиальных особенностей новых форм деятельности на инвестиционном рынке, осуществляемых в форме капитальных вложений;

— оценка уровня решения учётных проблем в национальных, межнациональных и международных системах бухгалтерского учёта в рамках строительной деятельности;

— обоснование девлоперской деятельности как специфического объекта учёта;

— изучение правовой базы по ведению девлоперской деятельности в России в системе строительного комплекса;

— раскрытие наиболее важных проблем по использованию инвестиций в строительстве;

— определение теоретико-методологической и организационной функций системы бухгалтерского учёта девлоперской деятельности;

— обоснование схемы учёта издержек и реализации строительной продукции и девлоперских услуг;

— внедрение в практику работы предприятий следующих моделей: модели управления коммерческими рисками в экономических и финансовых потокахстатико-динамической финансовой модели девлоперской деятельностирабочей финансовой модели девлоперской деятельности и общей модели рабочих планов счетов различных типов организации строительной деятельности;

— разработка направлений совершенствования учёта инвестиций и деятельности в кондоминиумах в рамках девлоперской деятельности.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является разработка организации учёта девлоперской деятельности, теоретико-методологических основ её функционирования в системе строительного комплекса. Объектом исследования избраны информационные базы международных систем учёта, международные и национальные стандарты, концепции организации бухгалтерского учёта различных российских видов деятельности. Объектом практической реализации исследований явились строительные предприятия всех организационно-правовых форм Ростовской области, оценка состояния и уровня организации бухгалтерского учёта в них, в частности Управление капитального строительства ОАО «Ростсельмаш», ООО «Донуглестрой», ООО «Шахтинское Шахтопроходческое управление», АО «Ростовшахтострой», Муниципального Предприятия ЖКХ п. Каменоломни.

Методология и методика исследования. Методологическая основа состоит в исследовании работ отечественных и зарубежных специалистов в области учёта, законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учёту и отчётности, материалов научных конференций, статей периодических изданий, международных и региональных бухгалтерских стандартов, материалов вААР, 8РАВ, монографических исследований, официальной статистической информации.

Теоретической и методологической базой исследования являются такие методы познания социально-экономических явлений как статистический, динамический, сравнительный, аналогический, логистический, функциональный, индуктивный и дедуктивный. Для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались специфические методы исследования: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и абстрагирование, априорное ранжирование факторов (психологический эксперимент), классификация, группировка, анкетирование и другие.

Научная новизна диссертации. Научная новизна исследования отражается в том, что в работе:

— дана оценка места и роли девлоперской деятельности в системе строительного комплекса;

— проведён анализ влияния правовых аспектов строительной деятельности на становление рынка девлоперских услуг как специфического объекта учёта;

— осуществлён анализ учётно-правовых составляющих девлоперской деятельности в рамках комплексного экономического анализа;

— определены источники финансирования девлоперской деятельности;

— сформулирована бухгалтерско-экономическая терминология, позволяющая исследовать девлоперскую деятельность;

— разработаны теоретико-методологические основы учёта девлоперской деятельности;

— исследованы бухгалтерские счета, используемые различными субъектами, осуществляющими строительную деятельность и возможность применения к ним принципа соответствия затрат и реализации;

— предложена общая схема организации учёта издержек строительной продукции и девлоперских услуг;

— разработаны базовые счета по учёту реализации строительной продукции и девлоперских услуг;

— приведены основные направления совершенствования учёта инвестиций и деятельности в кондоминиумах.

Практическая ценность результатов. Практическая ценность диссертационного исследования состоит в методологическом обосновании организации бухгалтерского учёта девлоперской деятельности в соответствии с разработанными принципами рабочих планов счетов, балансовой организации, кардинальных элементов эффективной организации, базовых счетов и субсчетов по затратному учётному комплексу, комплексу по учёту сдачи строительных работ и реализации готовой строительной продукции, инвестиций. Отдельно выделен учёт в кондоминиумах.

Разработанные в диссертации модели и схемы бухгалтерских счетов внедрены в производственно-хозяйственную практику предприятий ООО «Дон-углестрой», ООО «Шахтинское Шахтопроходческое управление», АО «Рос-товшахтострой», Муниципального предприятия ЖКХ п. Каменоломни, о чём свидетельствуют справки о внедрении.

Сформулированные рекомендации могут быть использованы Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учёта, бухгалтерскими службами предприятий.

Апробация результатов исследования. Разработанные теоретико-методологические положения и практические рекомендации имеют прямое прикладное значение для деятельности строительных организаций. Полученные результаты обсуждались со специалистами по бухгалтерскому учёту г. Ростова-на-Дону и г. Шахты.

Результаты диссертационной работы применяются в учебном процессе РГСУ и ДГАС. Отдельные рекомендации признаны практически значимыми и внедрены на предприятиях г. Ростова-на-Дону и г. Шахты (справки прилагаются).

Основные результаты докладывались на международных, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях РГСУ, РГЭА, ДГАС:

1. Научно-практическая, межвузовская экономическая конференция «Роль экономической информации в условиях становления хозяйственного механизма, адекватного рыночному этапу развития экономики (Шахты, ИГТИБО, 1995 г.).

2. Межрегиональная научно-практическая конференция профессорско-преподавательского состава и работников учёта «Экономическая реформа, учёт и статистика» (Ростов-на-Дону, РГЭА, 1996 г.).

3. Региональная студенческая научно-практическая конференция «Проблемы становления рыночной экономики в России» (Ростов-на-Дону, РГЭА,.

1996 г.).

4. Международная научно-практическая конференция «Социально-экономические проблемы реформирования общества» (Ростов-на-Дону, РГСУ,.

1997 г.).

5. Научно-практическая конференция аудиторов Южно-Российской аудиторской палаты «Практика подготовки и использования ликвидационных балансов» (Ростов-на-Дону, РГСУ, 1997 г.).

6. Внутривузовская конференция молодых учёных и аспирантов по актуальным направлениям экономики, финансов, бухгалтерского учёта № 24 (Шахты, ДГАС, 1997 г.).

7. Внутривузовская конференция молодых учёных и аспирантов по современным проблемам техники, технологии и экономики сервиса № 27 (Шахты, ДГАС, 1998 г.).

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы изложены в 11 печатных работах, общим объёмом 31,2 п. л. (авторский — 6,2 п. л.), в том числе 7 научно-исследовательских статей, 1 учебное пособие, 2 практических пособия, 1 методическое указание по дисциплине «Финансовый учёт».

Результаты исследования использования бухгалтерских счетов для учёта процессов строительства и инвестиций позволили сделать следующие выводы:

1. Рыночный объём строительно-монтажных работ, выполненный подрядным и субподрядным способами не находит отражения на счёте 40 «Готовая продукция». Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону на счёте 40 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты по ним списываются со счетов учёта затрат на производство непосредственно на счёт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Продукция, подлежащая сдаче заказчикам на месте и не оформленная актами приёмки, остаётся в составе незавершённого производства и на счёте 40 «Готовая продукция» не учитывается [54, счёт 40]. С точки зрения рыночного функционирования экономики объём законченных СМР должен отражаться по счёту 40 «Готовая продукция» по.

•а" крайней мере, исходя из трёх положений: а) использование в бухгалтерском учёте принципа перехода права собственности требует отражения этого момента на счёте 40 «Готовая продукция», что обеспечивает контроль как внутренний, так и внешнийб) создание возможности проведения при необходимости переоценок законченных объектовв) соответствие международным стандартам бухгалтерского учёта.

2. Собственные рыночные услуги по всем организационным способам строительства отражаются на счёте 40 «Готовая продукция» по фактической себестоимости.

3. Рыночные объёмы работ и услуг в бухгалтерском учёте девлоперских фирм, полных товариществ и доверительного управления отражаются на счёте 08 «Капитальные вложения». На этом же счёте отражаются капитальные вложения, выполненные для реализации девлоперскими фирмами и полными товариществами. В соответствии с планом счетов счёт 08 предназначен для обобщения информации об инвестициях застройщика в основные средства, инвестициях предприятия в земельные участки и объекты природопользования, нематериальные активы, а также затратах предприятия по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота.

С точки зрения диссертанта эти объёмы работ целесообразно отражать на счёте 40 «Готовая продукция», исходя из того, что девлоперский вид деятельности является самостоятельным видом деятельности, а его выпуск должен найти отражение на счёте готовой продукции, с тем, чтобы при своде отчётности на уровне микроэкономики, указанный объём работ был бы включён в состав валового национального продукта на уровне макроэкономики.

ГЛАВА 3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЁТА В РАМКАХ ДЕВЛОПЕРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

3.1. Учёт инвестиций.

В бухгалтерском учёте строительного предприятия капитал, которым располагает хозяйствующий субъект условно подразделяется на активный (функционирующий) и пассивный капитал, отражающий источники формирования функционирующего капитала. В рамках девлоперской деятельности первостепенное значение приобретает такой элемент активного капитала как долгосрочные инвестиции. Инвестиции — термин, используемый для описания неоперативных, дающих доход активов коммерческого предприятия.

Инвестиции — денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта.

Часто в финансовых отчётах описание активов, связанных с инвестициями, позволяет понять специфические причины владения ими. Краткосрочные инвестиции обычно включают годные для продажи ценные бумаги, приобретённые в целях получения доходов путём временного использования избытков наличности. Инвестиции также могут выступить в виде ценных бумаг, которые используются для контроля деятельности предприятия, объединения нескольких организаций или финансирования предприятий, связанных с деятельностью компании-инвестора. Такие капиталовложения, классифицированные как внеоборотные активы, могут потребовать как считают Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дже-нин и М. Б. Хирш использование метода бухгалтерского учёта по чистой стоимости капитала [6, С.410]. Капитальные вложения представляют собой инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

В экономической природе инвестирования неизбежно накопление прошлых элементов издержек и поступлений, и дисконтирование будущих расходов и поступлений. Выручка от продаж поступает постепенно и поэтому ведётся баланс как прошлых, так и предстоящих расчётов. В балансе прошлых расчётов суммируются все чистые издержки и прибавляются к ним накопленные сложные проценты по каждому элементу издержек. В балансе предстоящих расчётов суммируются все чистые поступления и из суммы каждого вычитаются сложные проценты за период, на который они отсрочились. Таким образом, получается дисконтированная совокупность чистых поступлений. Она сопоставляется с совокупным объёмом издержек. Если при этом сопоставлении возникает равенство, то предприятие возмещает только свои издержки.

Политику инвестиций в расчёте на отдалённую в будущем отдачу можно чётко уяснить на примере человека, изготавливающего вещь для собственного употребления (по А. Маршаллу). Может, вероятно, существовать несколько способов строительства отдельных частей дома — например, некоторые его части можно с одинаковым успехом строить из дерева или необработанного камня, при этом вложение капитала по каждому проекту для каждой части помещение сравнивается с возникающими в том или ином случае преимуществами, а каждый проект осуществляется до тех пор, пока не достигается верхняя граница или предел прибыльности. Следовательно, возникло бы множество верхних границ или пределов прибыльности вложения его капитала, из которых каждый соответствовал бы каждому проекту, какой был бы принят для каждого вида помещения [86, С.35].

Процесс инвестирования диаметрально противоположен процессу накопления. Экономически фундаментальное отличие накопления от инвестирования заключается в том, что при накоплении деньги не являются капиталом, а потому обесцениваются, принося убытки. Как считают специалисты из ИК «Проспект», обесценение накопленных средств происходит как из-за инфляции национальной валюты и мировых валют (доллар, немецкая марка, фунт, йена), так и из-за рисков, сопровождающих накопление. К последним относятся обесценение накоплений (например, золота и изделий из него в результате ухудшения конъюнктуры), снижение ликвидности накоплений или ее полная потеря (введение фиксированных цен или правил, ограничивающих операции с тем или иным средством накопления, будь то золото или иностранная валюта), а также риск разорения кредитного учреждения, предлагающего различного рода сберегательные счета.

В чем заключается основное преимущество инвестирования по сравнению с накоплением, если риски существуют и в этом случае. При инвестировании денежные средства используются для приобретения различного рода активов. Рост их стоимости создает доход. Таким образом, при грамотной инвестиционной политике риск вознаграждается реальным ростом вложенных средств.

Реинвестиции полученной прибыли позволяют регулярно увеличивать сумму инвестиций, что создает условия для диверсификации активов, распределив их по различным финансовым инструментам, отраслям экономики и отдельным ценным бумагам.

Время — лимитирующий фактор для инвестора. Чем длиннее период инвестирования, тем более высока вероятность того, что будут достигнуты наилучшие результаты. Длинные инвестиции всегда менее рискованны, чем короткие. При инвестировании на короткий срок высок риск попасть на падающий рынок и не дождаться подъема, который компенсирует все предыдущие потери. Исторический анализ развитых рынков показывает, что периоды роста всегда продолжительнее периодов падения. На развивающихся рынках, не имеющих большой истории, этот тезис рассматривает как теоретический. Однако, опыт ряда стран, уже переживших острый кризис финансовой системы показывает, что восстановление роста идет медленнее, чем падение, а, значит, занимает больше времени.

Девлоперская деятельность нуждается не только в большой денежной поддержке, но и в идеях со стороны инвесторов. Психологически инвестирование схоже с доктриной процветания, экономически — с принципами венчурного (рискового) капитала. Капитал, инвестированный в строительное предприятие, условно подразделяется на активный, функционирующий в виде имущества и обязательств, и пассивный капитал, отражающий источники формирования и оплаты функционирующего капитала.

Аккумулированный инвестиционный рынок устанавливает спрос на объекты недвижимости, является первопричинным по отношению к рынку девло-перских услуг, который функционирует только при наличии инвестиций самой разнообразной экономической природы. При осуществлении инвестиций необходимо правильно выбирать параметры, отражающие экономические процессы в российских условиях неопределённости на решения долговременного характера.

В рыночной экономике учёт капитальных вложений имеет многочисленные особенности, вызванные спецификой строительного производства при выполнении разнообразных работ, требующих постоянного притока долгосрочных инвестиций. Сложность учёта долгосрочных инвестиций обусловлена характером взаимоотношений между заказчиком и генеральным подрядчиком, генподрядчиком и субподрядчиком. Кроме того, генеральный подрядчик, не организуя самостоятельную институциональную единицу, может выступить посредником (девлопером) при заключении договора комиссии между заказчиком (инвестором) и субподрядной организацией. Существенная разница имеется при этом в налогообложении прибыли: если девлопер выступает посредником, ставка налога на прибыль равняется 43%, как самостоятельная единица — 35%.

Деятельность девлоперских организаций при осуществлении инвести-циий четырёх основных типов: доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, капитальные вложения, краткосрочные финансовые вложения не должна противоречить правовым экономическим основам инвестиционной деятельности, заложенным в Федеральном Законе № 39 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» от 25. 02. 1999 г.

Для обеспечения эффективной деятельности девлоперских строительных организаций определяющее значение имеет разработка направлений совершенствования правильной организации бухгалтерского учёта инвестиций, источников их финансирования, возможностей резервной системы, составления смет. Составление смет капитальных вложений и их окупаемости (от англ. capital budgeting — СВ) наиболее часто характеризуют как «прогноз вложения капитала в долгосрочные инвестиции с целью производства товаров и услуг» [28, С.339].

В экономической литературе составление сметы капитальных вложений часто включает: 1) генерирование инвестиционных предложений, 2) расчёт денежных потоков, необходимых для осуществления этих предложений, 3) оценку денежных потоков, 4) выбор проектов по определённым критериям, 5) периодическую переоценку инвестиционных проектов после их принятия.

Проблемы бухгалтерского учёта инвестиций и особенно капитальных вложений до сих пор не решены полностью, и в частности, в условиях рыночных отношений. Диссертантом проведено исследование бухгалтерских счетов и субсчетов, используемых девлопером для учёта инвестиций во взаимосвязи с экономическим содержанием объектов, экономическими возможностями дев-лопера, источниками формирования инвестиций и возможностями резервной системы организации, сдающей строительные объекты «под ключ». Результаты проведённого исследования представлены данными табл. 3.1.

Девлоперская деятельность подразумевает образование собственного капитала, учитываемого на счетах: 85 «Уставный капитал», 86 «Резервный капитал», 87 «Добавочный капитал», 88 «Нераспределённая прибыль».

Денежные средства, эквивалентные этим источникам также находятся на расчётном счёте, в расчётах и других мобильных активах высокой степени активности. При необходимости их использования также игнорируется бухгалтерская запись об использовании источников финансирования.

Образование средств, предназначенных на капитальные вложения за счёт нераспределённой прибыли отражается: Д-т 88/1 К-т 88/3, субсчёт 1 второго порядка «Фонд накопления образованный». Субсчета второго порядка открываются для целей аналитического учёта. Использование этих средств отражается двумя бухгалтерскими записями одновременно: Д-т 01 К-т 08 и Д-т 88/3, г.