Совершенствование учета основных средств и показателей для анализа их использования в сельскохозяйственных организациях

Актуальность темы

исследования. В условиях изменившейся парадигмы социально-экономического развития отечественной экономики все актуальнее становится вопрос «здоровой» конкуренции между хозяйствующими субъектами. В целях повышения конкурентоспособности выпускаемой продукции сельскохозяйственные организации внедряют в своей деятельности прогрессивные производственные разработки, энергосберегающие технологии, осуществляют интенсификацию сельскохозяйственного производства. Необходимо, чтобы выпускаемая продукция была высокого качества, ее себестоимость должна быть на таком уровне, чтобы норма прибыли, получаемая при реализации продукции, обеспечивала процесс простого и расширенного воспроизводства. Значительную долю в себестоимости сельскохозяйственной продукции занимают амортизационные отчисления и затраты на их поддержание в рабочем состоянии. Следует отметить, что на финансовый результат от деятельности организации существенное влияние оказывают налоговые платежи, одним из которых является налог на имущество.

В свете вышесказанного, особую актуальность принимает эффективность использования основных средств, рациональная организация их бухгалтерского учета, с последующим отражением соответствующей информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Решение поставленной задачи является неотъемлемой частью снижения себестоимости продукции и повышения ее конкурентоспособности.

Степень научной разработанности проблемы. На протяжении длительного периода времени многие отечественные ученые-экономисты изучают проблемы теории и практики бухгалтерского учета основных средств и анализа их использования, среди них Астахов В. П., Бабаев Ю. А., Говдя В. В., Колесов Н. Д., Кондраков Н. П., Кутер М. И., Лабынцев Н. Т., Мельник М. В., Новодворский В. Д., Пизенгольц М. З., Поляк Г. Б., Попова JI.B., Рудановский А. П., Савицкая Г. В., Сергеев С. С., Чурсин A.M. Несомненно, огромный интерес в изучаемой области представляют труды выдающихся иностранных ученых-экономистов, таких как X. Андерсон, А. Гильбо, Д. Колдуэлл, Е. Леотей, К. Маркс, Дж.С. Милль, Б. Нидлз и др. Тем не менее, дискуссии по вопросам бухгалтерского учета основных средств и методике проведения анализа их использования продолжаются до сих пор. Это указывает на различные подходы ученых-экономистов к изучаемой проблеме, например, к экономическому содержанию основных средств (в частности к трактованию терминов «основные средства», «основные фонды» и «основной капитал») — формированию первоначальной стоимостиоценке, по которой основные средства должны числиться на балансе организациицелесообразности проведения последующих переоценокдокументальному отражению учета основных средстввопросам их поступления, использования, выбытия, а также отражения информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Изучение научных трудов отечественных ученых-экономистов и внедрение в российскую учетную систему методик ведущих иностранных специалистов наряду с принципами Международных стандартов финансовой отчетности, адаптированных к национальной специфике, позволят существенно повысить качественный уровень бухгалтерского учета основных средств и анализа их использования в современных условиях.

Цель и задачи исследования

Основная цель проведенного диссертационного исследования состоит в разработке теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и системы показателей для экономического анализа использования основных средств сельскохозяйственных организаций, в соответствии с современными требованиями эффективного ведения хозяйственной деятельности.

Для достижения поставленной цели в ходе диссертационного исследования были сформулированы следующие задачи:

— раскрыть экономическую сущность категорий: «основные средства», «основные фонды» и «основной капитал" — «износ», «амортизация», «амортизационные отчисления», определить взаимосвязь между данными научными терминами;

— обосновать необходимость периодического осуществления переоценок однородных групп объектов основных средств по «справедливой» стоимости;

— проанализировать современное состояние, обеспеченность и уровень использования сельскохозяйственными организациями Краснодарского края основных средств;

— усовершенствовать систему показателей для проведения экономического анализа использования основных средств путем разработки дополнительных коэффициентов, примененнием оценки основных средств по «справедливой» стоимости;

— оценить современное состояние бухгалтерского учета основных средств в сельскохозяйственных организациях, исследовать методологические проблемы и разработать предложения по совершенствованию бухгалтерского учета основных средств сельскохозяйственных организаций и отражению информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Предметом диссертационного исследования выступают теоретические и практические направления совершенствования бухгалтерского учета и анализа использования основных средств сельскохозяйственных организаций в условиях свободной конкуренции и активного внедрения зарубежных методических практик.

Объектом исследования является практическая хозяйственная деятельность 70 организаций агропромышленного комплекса центральной зоны Краснодарского края. Более углубленное изучение поставленных в диссертационной работе вопросов проводилось на основе данных бухгалтерского учета ЗАО «Кубань» (Кореновский район), ЗАО им. Т. Г. Шевченко (Тбилисский район), СПК СК «Родина» (Усть-Лабинский район).

Теоретическая и методологическая основа диссертационного исследования базируется на нормативных правовых актах Российской Федерации, научных трудах отечественных и иностранных ученых-экономистов в области бухгалтерского учета и анализа использования основных средств, Международных стандартах финансовой отчетности.

Методы исследования. Для достижения цели и решения задач, поставленных в процессе написания диссертационной работы нами были использованы методы бухгалтерского учета (балансовое обобщениесистема бухгалтерских счетов и двойная записьметоды стоимостного измеренияметоды первичного наблюдения, включающие документацию и инвентаризацию), приемы экономико-статистического анализа (абстрактно-логический, монографический, расчетно-конструктивный, группировки, факторный анализ и др.). Обработка исходных данных и расчет результатов исследования осуществлялся на персональном компьютере с использованием операционной системы Windows Vista, пакета прикладных программ Microsoft Office Excel 2007, Microsoft Office Word 2007.

Научная новизна результатов исследования заключается в комплексной постановке и решении задачи совершенствования бухгалтерского учета и анализа использования основных средств сельскохозяйственных организаций Краснодарского края в условиях свободной конкуренции, а также тенденций гармонизации национальной системы бухгалтерского учета и Международных стандартов финансовой отчетности. В результате проведенного исследования получены следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:

— уточнена экономическая сущность категорий: «основные средства», «основные фонды» и «основной капитал" — «износ», «амортизация», «амортизационные отчисления», а также определена взаимосвязь между данными научными понятиями. С учетом существующих в науке мнений подвергается критическому анализу утверждение, предлагающее рассматривать указанные понятия как синонимы. С позиции автора «основные фонды» можно трактовать как часть имущества организации, превышающего величину другого имущества, под названием «основные средства», на величину нематериальных активов. «Основ- -ной капитал», в свою очередь, включает в себя и «основные фонды» и «основные средства». Основные фонды необходимо характеризовать как с позиции стоимостной оценки, так и потребительской стоимости. Как следствие, основные средства с точки зрения бухгалтерского учета — это часть фондов, отражаемая в активе баланса в стоимостном выражении. «Амортизация» является категорией сугубо экономической и представляет собой стадию процесса воспроизводства основных средств. «Износ» есть не что иное, как потеря потребительных свойств и стоимости. «Амортизационные отчисления» — стоимостное выражение амортизации;

— обоснована актуальность отражения основных средств в балансе организации по «справедливой» стоимости, а также необходимость проведения последующих переоценок с использованием указанного стоимостного показателя. В современных условиях первоначальная стоимость не в полной мере способна предоставить заинтересованным пользователям информацию о реальной стоимости основных средств, с авторской позиции наиболее эффективно данную задачу решает «справедливая» стоимость, максимально приближенная к рыночной. В этом случае будет отражена реальная стоимость имущественного комплекса организации, повышен уровень доверия со стороны заинтересованных пользователей к ее бухгалтерской (финансовой) отчетности, частично гармонизирована российская национальная система бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности;

— доказана необходимость не включения в первоначальную стоимость таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемых налогов, государственной пошлины, уплачиваемой в связи с приобретением объекта основных средствежегодной проверке срока полезного использования основных средств на необходимость его уточнения;

— усовершенствована система показателей для анализа использования основных средств с применением: показателя «справедливой» стоимостидополнительно разработанных коэффициентов (сбалансированности обновления, интенсивности эксплуатации, старения) — аналитического отчета — предоставляющего более полную информацию об уровне использования основных средств, рекомендованного к утверждению в качестве приложения к бухгалтерскому балансу, как один из факторов повышения доверия пользователей к бухгалтерской (финансовой) отчетности;

— предложены новые группировочные критерии — по уровню самортизированное&tradeи пригодности к эксплуатации с отражением данных объектов основных средств на соответсвующих аналитических счетах к счету 01 «Основные средства" — рекомендовано отражение выбытия основных средств с помощью системы субаналитических счетов к субсчету 01−11 «Выбытие объектов основных средств»), расширяющих информативность учетных данных;

— разработаны и модифицированы: ПБУ 6/01 «Учет основных средств», предусматривающее отражение объектов основных средств в бухгалтерском балансе по «справедливой» стоимости, проведение их переоценокотдельные формы первичной учетной документации по бухгалтерскому учету основных средств, адаптированные к оценке по «справедливой» стоимости и предлагаемым группировочным критериям («Инвентарная карточка учета основных средств» (форма № ОС-6), «Инвентарные описи основных средств», «Акт передачи объектов основных средств в ремонт сторонней организации», «Акт перевода основных средств из одной категории в другую», «Смета ремонта основных средств», «Группировочная таблица по движению основных средств», «Ведомость выбытия основных средств», «Отчет о движении амортизационных отчислений»), кроме того модернизированы отдельные формы бухгалтерской отчетности в части отражения информации об объектах основных средств (форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» — раскрывает информацию о переоценке основных средств по «справедливой» стоимости, форма № 17-АПК «Отчет о сельскохозяйственной технике и энергетике» — информирует о неисправных ремонтопригодных и ремонтонепригодных основных средствах).

Практическая значимость результатов исследования состоит в разработке и реализации усовершенствованных методических подходов к различным участкам бухгалтерского учета основных средств, а также системе показателей для экономического анализа их использования. Внедрение данных положений позволит получать более полную и достоверную информацию о состоянии основных средств и уровне эффективности их использования. Предлагаемые рекомендации могут быть использованы в процессе совершенствования системы бухгалтерского учета основных средств в организациях агропромышленного комплекса.

Положения диссертациоиного исследования, выносимые на защиту:

— уточненная экономическая сущность понятий: «основные средства», «основные фонды», «основной капитал" — «износ», «амортизация», «амортизационные отчисления», а также степень их взаимодействия;

— обоснование необходимости проведения переоценок объектов основных средств по «справедливой» стоимости. Модифицированное ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;

— усовершенствованная система показателей для проведения экономического анализа использования основных средств;

— предлагаемая система субаналитических счетов к счету 01 «Основные средства», разработанная (модифицированная) первичная и сводная учетная документация по основным средствам с отражением в ней оценки основных средств по «справедливой» стоимости, формы бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Апробация результатов исследования была произведена в процессе преподавания автором учебных дисциплин, таких как «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерское дело» и «Балансоведение», помимо этого при участии в научно-практических конференциях.

Результаты проведенного исследования были внедрены в деятельности сельскохозяйственных организаций (со значительной стоимостью объектов основных средств в валюте баланса) центральной зоны Краснодарского края: ЗАО «Кубань» (Кореновский район), ЗАО им. Т. Г. Шевченко (Тбилисский район), СПК СК «Родина» (Усть-Лабинский район).

Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 10 работах, общим объемом 13,05 п.л.

Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех разделов и заключения, изложена на 201 странице машинописного текста. Работа содержит 14 таблиц, 7 рисунков, 24 приложения и список использованных источников из 153 наименований.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

На современном этапе развития, все более остро встает вопрос конкуренции между хозяйствующими субъектами. Организациям агропромышленного комплекса приходится решать ряд весьма сложных задач, возникающих под влиянием микрои макроэкономических факторов. Изменения, возникшие вследствие перехода экономики нашей страны на рыночные отношения, диктуют необходимость преобразований в национальной системе бухгалтерского учета, в частности в области бухгалтерского учета основных средств. В современных условиях ни одна сельскохозяйственная организация не может выпускать конкурентоспособную продукцию без должного уровня контроля за оптимизацией и эффективностью использования основных средств. Средства труда являются одним из центральных звеньев воспроизводственного процесса и прямым образом влияют на себестоимость выпускаемой продукции и, как следствие, на ее конкурентоспособность.

Всеобщая глобализация обязывает к проведению реформирования национальной системы бухгалтерского учета в рамках адаптации к Международным стандартам финансовой отчетности. Коренным образом этот вопрос затрагивает методику бухгалтерского учета основных средств. Появляется нелегкая задача повышения оперативности и аналитичности бухгалтерского учета основных средств с сохранением национальных аспектов учета и внесением в них прогрессивных мировых разработок. Именно в области совершенствования бухгалтерского учета и анализа использования основных средств состоит предмет и содержание проведенного исследования. Результаты проведенной работы позволяют сформулировать следующие выводы и предложения научно-теоретического и практического характера:

1. Проведенное исследование показало, что в отечественной бухгалтерской науке не решена проблема однозначного толкования понятий «основные средства», «основные фонды», «основной капитал», «износ», «амортизация», «амортизационные отчисления». Изучение различных точек зрения ведущих отечественных и иностранных ученых.

141 экономистов относительно сущности этих понятий позволило раскрыть сущность терминологии, используемой сельскохозяйственными организациями (и не только) в области бухгалтерского учета основных средств. Так, обоснована обширность понятия «основной капитал» и вхождения в его состав основных средств, нематериальных активов, капитальных и финансовых вложений. Понятие «основных фондов» необходимо рассматривать как часть имущества организации, превышающего величину другого имущества «основные средства» на величину нематериальных активов. В свою очередь состав основного капитала превосходит основные фонды на величину капитальных и финансовых вложений. Основные фонды необходимо характеризовать как с позиции стоимостной оценки, так и потребительской стоимости. Как следствие, основные средства с точки зрения бухгалтерского учета — это часть фондов, отражаемая в активе баланса в стоимостном выражении. Обоснована не тождественность понятий «износ», «амортизация» и «амортизационные отчисления». Амортизация является категорией сугубо экономической, то есть необходимой стадией кругооборота основных средств по стоимости. Стоимостным выражением износа основных средств и частью их стоимости, переносимой на вновь создаваемый продукт, являются амортизационные отчисления.

2. Исследование научной экономической литературы позволило проанализировать основные направления отечественной и мировой практики в области бухгалтерского учета и анализа использования основных средств, а также определить критерии выбора их определенной стоимостной оценки. В результате исследования доказана необходимость внедрения в российскую учетную систему оценки по «справедливой» стоимости (в современных условиях максимально приближенная к рыночной), так как она в состоянии отразить реальное имущественное положение организаций, придать сопоставимость учетным данным, а также выступит одним из факторов сближения национальной и международной учетных систем. Обоснована необходимость проведения.

142 регулярных переоценок объектов основных средств современными, конкурентоспособными, динамично развивающимися организациями.

3. Диссертационная работа содержит оценку деятельности агропромышленного комплекса и физического состояния основных средств сельскохозяйственных организаций Краснодарского края в динамике. Так, на протяжении 1990;2007 гг. выпуск продукции агропромышленного комплекса по хозяйствам всех категорий неуклонно растет и на конец 2007 г. составляет 138 884 млн руб. По производству валового регионального продукта на душу населения за период 2002;2006 гг. в рамках Российской Федерации позиции края варьируются с 38 (2002 г.) по 43 место (2006 г.). В Южном федеральном округе Краснодарский край по вышеуказанному показателю находится на лидирующих позициях и по итогам 2006 года занимает 2-е место. В работе представлена динамика состояния основных средств края. Так, в 1990 г. обновление основных средств сельского хозяйства составляло 7%. В годы перехода к рыночным отношениям (1991;1999 гг.), когда в стране наблюдался экономический кризис, у сельскохозяйственных организаций отсутствовали средства на приобретение техники, обновление основных средств снизилось до 2,3%. И только, начиная с 1999 года, стала наблюдаться тенденция роста этого показателя, хотя уровня 1990 г. достигнуто не было. На конец 2007 года было обновлено 14,2% от общей величины основных средств сельского хозяйства, что на 7,2 пункта превышает уровень 1990 года.

4. Одним из основных моментов эффективного функционирования любой агропромышленной организации, является минимизация себестоимости выпускаемой продукции, наряду с сохранением высокого ее качества. Значительную часть себестоимости составляют амортизационные отчисления. Контроль этой статьи затрат не возможен без своевременного периодического мониторинга основных средств посредством проведения экономического анализа их использования. По результатам диссертационного исследования усовершенствована система по.

143 казателей для проведения экономического анализа использования основных средств сельскохозяйственных организаций с аналитическим отчетом. Данная система показателей подразумевает внедрение оценки по «справедливой» стоимости, разработанных коэффициентов (сбалансированности обновления, интенсивности эксплуатации, старения). Предложенная система показателей была апробирована на трех средних по размеру сельскохозяйственных организациях Краснодарского края. В результате были выявлены пути повышения эффективности использования основных средств, представлен аналитический отчет. Разработанный аналитический отчет предложено использовать в качестве приложения к бухгалтерскому балансу, что будет являться одним из факторов повышения доверия пользователей к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

5. В результате изучения современного состояния бухгалтерского учета основных средств выявлены проблемы в области формирования первоначальной стоимости основных средств, недостаточной информативности аналитических счетов бухгалтерского учета и первичной учетной документации, отсутствие в них информации в соответствии с оценкой по «справедливой» стоимости. Так, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» закрепляет включение в первоначальную стоимость невозмещаемых налогов, таможенных пошлин, государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимость. В результате исследования обоснована целесообразность включения этих расходов в состав затрат на производство, в котором используется основное средство. Это будет являться одним из факторов сближения бухгалтерского и налогового учета в части формирования первоначальной стоимости объектов основных средств (в налоговом учете данные расходы относятся к прочим и не увеличивают первоначальную стоимость основного средства). Использование такого подхода будет выступать как один из факторов, стимулирующих организацию к обновлению основных средств.

На основании проведенного исследования с целью повышения информативности счетов бухгалтерского учета в области основных средств разработаны системы субаналитических счетов в соответствии с классификационными признаками по уровню самортизированности (амортизируемые и самортизированные), пригодности к эксплуатации (пригодные и не пригодные к эксплуатации), а также в зависимости от причины выбытия основных средств (реализация, ликвидация вследствие чрезвычайных ситуаций и т. д.).

Усовершенствована система первичного учета наличия и использования основных средств сельскохозяйственных организаций. Модернизирована первичная учетная документация по основным средствам с отражением в ней «справедливой» стоимости (инвентарная карточка учета основных средств (форма № ОС-6), Инвентарные описи основных средств) — разработаны «Акт передачи объектов основных средств в ремонт сторонней организации», «Акт перевода основных средств из одной категории в другую», «Смета ремонта основных средств»), а также группировочные таблицы по основным средстваммодифицирования формы бухгалтерской (финансовой) отчетности (форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», форма № 17-АПК «Отчет о сельскохозяйственной технике и энергетике»). В целях совершенствования системы бухгалтерского учета основных средств и анализа их использования в организациях агропромышленного комплекса нами были внесены следующие предложения:

1. Рассмотреть возможность внедрения на законодательном уровне модифицированного положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», дополненного позициями по проведению переоценок основных средств по «справедливой» стоимостиотнесению на затраты таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемых налогов, государственной пошлины, уплачиваемой в связи с приобретением объекта основных средствежегодной проверкой срока полезного использования основных средств на необходимость его уточнения.

2. Применять усовершенствованную систему показателей для проведения экономического анализа использования основных средств с применением: оценки основных средств по «справедливой» стоимостиразработанных коэффициентов сбалансированности обновления, интенсивности эксплуатации, старенияаналитического отчета, рекомендованного к утверждению в качестве приложения к бухгалтерскому балансу, как один из факторов повышения доверия пользователей к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данные показатели предоставляют более полную информацию об уровне использования основных средств.

3. Относить включаемые в первоначальную стоимость основных средств невозмещаемые налоги, таможенные пошлины, государственную пошлину за регистрацию права собственности на недвижимость в состав затрат на производство в момент их ввода в эксплуатацию. Это будет являться одним из факторов стимулирующих организации к обновлению основных средств посредством снижения их первоначальной стоимости, а также сближения бухгалтерского и налогового учета в части ее формирования.

4. Повысить уровень аналитичности учета основных средств организации путем внесения новых классификационных признаков — по уровню самортизированности и пригодности к использованиюпо выбывающим основным средствам — в зависимости от канала выбытия. Использовать «Ведомость выбытия основных средств».

5. Внедрить разработанные первичные документы по ремонту основных средств — «Акт передачи объектов основных средств в ремонт сторонней организации» и «Смета ремонта основных средств».