Развитие системы балансовых обобщений в консолидированной финансовой отчетности

Прозрачность субъектов экономической деятельности является необходимым условием развития всех сфер экономики России и ее интеграции в мировое хозяйство. Основной составляющей этого процесса является совершенствование системы отчетности организаций в сторону обеспечения открытости и полезности отчетности для возрастающего числа ее пользователей.

Развитие внешнеэкономических связей и выход организаций на международные рынки капитала определили необходимость составления отчетности, соответствующей международным стандартам. Кроме этого, для участия в процедуре листинга на российских фондовых биржах к эмитентам ценных бумаг предъявляется требование представить отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)1 или общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США), которая более понятна для участников рынка, чем отчетность, составленная по российским правилам бухгалтерского учета.

Концентрация частного капитала и его активная роль в структурных преобразованиях экономики привели к появлению сложных форм объединений коммерческих организаций, обладающих правами юридических лиц и находящихся в отношениях тесной финансово-экономической и организационно-управленческой взаимосвязи и взаимозависимости. Характер и масштабы взаимодействия организаций, связанных материнско-дочерними отношениями, а также выбор приоритетов их развития, требуют составления консолидированной финансовой отчетности.

В принятых Правительством РФ мерах по реализации в 2001;2005 г. г. программы реформирования бухгалтерского учета3 учтены потребности организаций в подготовке отчетности на основе международных стандартов и определена стратегическая цель обеспечения практической возможности применения МСФО в качестве основных стандартов для подготовки финансовой от.

1 International Financial Reporting Standard (IFRS). United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP).

3 Письма Правительства РФ № КА-П13−66 573 от 13.04.01 и № МК-П13−9 795 от 2.06.01. четности организациями, чьи ценные бумаги котируются на международном или российском рынках ценных бумаг. Бухгалтерская отчетность остальных коммерческих организаций будет составляться по российским бухгалтерским правилам, совместимость которых с МСФО будет обеспечиваться в процессе разработки и принятия новых положений по бухгалтерскому учету.

Развитие системы отчетности в Российской Федерации предполагает дифференциацию концептуальных основ и методологических принципов составления отчетности для различных групп организаций и существование различных по содержанию и информационной направленности видов отчетности. Для этой системы отчетности должна быть определена соответствующая система терминов и понятий, в которой распознаются виды отчетности, составленные на основе различных концепций и принципов. Возникают предпосылки для определения в нормативно-правовой системе понятия «консолидиро-» ванной финансовой отчетности" наряду с закрепленным в этой системе понятием «сводной бухгалтерской отчетности».

Вопросы, связанные с консолидацией учетных данных, активно исследуются специалистами. Проблема соотношения понятий «сводная бухгалтерская отчетность» и «консолидированная финансовая отчетность» обсуждается достаточно продолжительное время. В научных работах Пучковой С. И., Новодворской) В.Д., Слепова Ю. В., Суйца В. П. и других российских авторов представлен сравнительный анализ понятий «сводной отчетности» и «консолидированной отчетности» в планово-административной и рыночной экономиче-ч* ских системах. Полученные результаты позволяют сделать вывод, что сводная отчетность в ее историческом понимании и консолидированная отчетность принципиально отличаются друг от друга по назначению, объекту, методам и технике составления, кругу пользователей, то есть по всем аспектам, определяющим содержание и экономическую сущность отчетности. На этой основе ряд авторов высказывают мнение, что использование терминов сводная и консолидированная отчетность в качестве синонимов некорректно.

Соотношение понятий «консолидированная финансовая отчетность» и «сводная бухгалтерская отчетность» может быть рассмотрено в контексте сложившегося их употребления в сочетании с определениями «финансовая» и «бухгалтерская», которые обозначают различное содержание и информационную направленность.

Е.В. Филатовой в статье «Публичная отчетность экономических объектов — инструмент реализации экономического механизма защиты собственности (информационный товар)» обосновано различие в содержании бухгалтерской отчетности и отчетности, отвечающей интересам большинства пользователей в рыночной экономике, которую автор, подчеркивая ее статус и открытость для пользователей, называет публичной отчетностью1.

Говоря о различии содержания понятий «бухгалтерская отчетность» и «финансовая отчетность» профессор А. Н. Хорин в статье «Финансовая отчетность организации: цель составления» определяет, что «бухгалтерская отчетность традиционно основывается на концепции соответствия требованиям национального финансового законодательства, а финансовая отчетность — на общеэкономической концепции рискового (венчурного) финансового капитала"2.

Соотнесение терминов консолидированная и сводная с терминами финансовая и бухгалтерская при определении видов отчетности является на наш взгляд центральной проблемой формирования понятийного аппарата системы отчетности как логически непротиворечивой системы терминов, что необходимо для организации понятного всем процесса отчетности.

С точки зрения практического обеспечения возможности составления консолидированной финансовой отчетности, система нормативного регулирования не должна ограничиваться трансляцией или интерпретацией методов консолидации, изложенных в МСФО. Национальные правила бухгалтерского учета, как правило, обладают большей полнотой, более детализированы и подробны по сравнению с МСФО.

1 Филатова Е. В. Публичная отчетность экономических объектов — инструмент реализации экономического механизма защиты собственности (информационный товар). Материалы научно-практической конференции «Татуровские чтения». — М.: «Макс Пресс», 2000 г. Хорин А. Н. Финансовая отчетность организации: цель составления // Бухгалтерский учет.-2001. — № 7.

В отличие от МСФО национальные системы регулирования отчетности могут включать правила, регламентирующие процедуры ведения бухгалтерского учета и порядок составления отчетности, а также определять способы бухгалтерского учета в конкретных ситуациях из числа разрешенных МСФО. Другими словами, национальные системы регулирования устанавливают принятые в конкретной стране принципы бухгалтерского учета и отчетности (национальные ОПБУ). В свою очередь, международные стандарты финансовой отчетности представляют собой методологическую основу для разработки ОПБУ.

Изменение в 2001 году названия International Accounting Standards (IAS) (в дословном переводе на русский язык «международные стандарты бухгалтерского учета») на International Financial Reporting Standards (IFRS) («международные стандарты финансовой отчетности»), на наш взгляд, позволяет более точно определить их статус и отношение с национальными правилами бухгалтерского учета и составления отчетности.

Учитывая исторические особенности российской системы регулирования бухгалтерского учета, при переходе на международные стандарты финансовой отчетности существует необходимость в определении правил ведения бухгалтерского учета, включая создание плана счетов, соответствующих МСФО. Под этим понимается то, что ряд принципов и допущений финансовой отчетности (например, принцип приоритета экономического содержания над юридической формой, принцип начисления и др.) одновременно выступают принципами ведения бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета, обеспечивающий отражение, обобщение и детализацию информации в полном соответствии с требованиями МСФО, разработан группой специалистов под руководством профессора В. Ф. Палия по заданию Минфина России. Он разрешен для применения заинтересованными организациями в качестве методики.

В то же время национальные правила составления отчетности, а также конкретные методики, базирующиеся на условиях и методах консолидации, определенных в МСФО, должны учитывать их применимость к российской действительности. На практике возникает много вопросов по применению МСФО при подготовке консолидированной финансовой отчетности диверсифицированных организаций или организаций, имеющих сложную структуру собственности, либо вообще не связанных системой участия.

В настоящее время в МСФО и национальных ОПБУ многих стран разрабатываются новые стандарты консолидированной финансовой отчетности.

Правлением по международным стандартам финансовой отчетности (ПМСФО)1 организована подготовка нового стандарта по консолидации бизнеса, заменяющего МСФО 22 «Объединение компаний». В декабре 1998 года для обсуждения всеми заинтересованными лицами был выпущен дискуссионный документ с целью достижения согласия по вопросу применения методов консолидации и оценки возможности применения одного метода консолидации вместо установленных в МСФО 22 двух методов (метод покупки и метод объединения интересов)1. В ОПБУ США метод объединения интересов не применяется с 30 июня 2001 года. Наряду с допустимыми методами консолидации в системе МСФО предполагается пересмотреть трактовку в учете деловой репутации.

Кроме этого, в качестве приоритетных проектов ПМСФО названы проекты «Объединение компаний — учет совместной деятельности» и «Политика консолидации». В рамках последнего проекта предполагается развить понятие «контроля» и разработать критерии консолидации, которые учитывают современные сложные формы интеграции бизнеса.

В 1999 году Совет по стандартам финансового учета США выпустил проект, который вводит новые критерии контроля, определяющие объект консолидированной финансовой отчетности, и тем самым расширяет субъектный состав группы и контуры консолидации. «Продвинутая» концепция консолидация принята в ОПБУ Новой Зеландии.

В то же время в существующих исследованиях ощущается недостаток синтезирующего подхода к раскрытию методологии консолидированной финансовой отчетности. Практически новой, малоизученной проблемой является.

1 International Financial Reporting Standard Board (IFRSB) развитие методов консолидации с точки зрения их применимости к новым объектам консолидированной финансовой отчетности. По нашему мнению, развитие критериев консолидации отдельно от технологии консолидации ставит под вопрос возможность составления консолидированной финансовой отчетности на основе новых критериев консолидации и с использованием старой технологии. Развитие критериев и методов консолидации рассматривается в работе как взаимообусловленное развитие взаимосвязанных элементов концепций консолидированной финансовой отчетности и условий внешней среды функционирования организаций.

В российской практике организации составляют консолидированную финансовую отчетность по специально разработанным методикам, учитывающим особенности их бизнеса. Но, несмотря на существование разнообразных практических рекомендаций по консолидации бухгалтерских данных в финансовой отчетности в виде организационно-методических вопросов ее составления в научных работах и в специальной литературе на русском языке еще недостаточно проработаны и обобщены прикладные аспекты консолидации в контексте базисных концептуальных установок.

Составление консолидированной финансовой отчетности требует разработки для интегрируемых организаций вариантных приемов балансовых обобщений, совокупность которых можно рассматривать как гибкую учетную политику, лежащую в основе подготовки заданного формата консолидированной финансовой отчетности целостного объекта.

Учитывая, что большинство организаций не имеют опыта составления консолидированной финансовой отчетности, с целью улучшения качества информации, рационализации процесса подготовки этой отчетности российскими организациями, в национальных правилах составления консолидированной финансовой отчетности наряду с методологическими вопросами следует раскрыть организационные и технические аспекты учетной политики консолидации.

В определенных выше условиях исследования целью диссертации является раскрытие концептуальных подходов к формированию системных данных консолидированной финансовой отчетности, дальнейшее совершенствование способов балансовых обобщений в консолидированной отчетности интегрированных коммерческих организаций, а также выработка рекомендаций по формированию полезной информации в консолидированной финансовой отчетности.

Для достижения поставленной цели были сформулированы и решены следующие задачи:

— определить экономическую основу и информационную направленность консолидированной финансовой отчетности;

— обобщить методологические подходы к консолидации и их результаты в виде основных экономических концепций консолидацииидентифицировать методы консолидации системного учета, соответствующие информационной направленности консолидированной финансовой отчетностивыявить особенности применения допущений и принципов бухгалтерского учета, принимаемых в методах консолидации;

— теоретически обосновать необходимость развития системы балансовых обобщений для целей консолидированной финансовой отчетности;

— разработать организационно-методические правила консолидации и модели основных составляющих учетной политики;

— на основе системы балансовых уравнений составить финансовую модель, основанную на элементах консолидированной финансовой отчетности.

Предметом исследования в диссертации является система балансовых обобщений на основе данных системного бухгалтерского учета, которая основана на принципах отражения экономической информации на счетах бухгалтерского учета и ее последующего представления в формате консолидированной финансовой отчетности.

Объектом исследования выступает группа интегрированных коммерческих организаций, находящихся в отношениях финансово-экономической и организационно-управленческой подчиненности, рассматриваемая как отдельная отчетная единица. Обобщенные показатели деятельности группы организаций представлены в формате консолидированной финансовой отчетности.

При разработке и решении поставленных задач использовались следующие методы исследования: абстрактно-логический методаналитико-синтетический методсравнительный анализсистематизациямоделированиегерменевтический метод интерпретаций.

Теоретической основой исследования являются труды отечественных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, в частности работы П. С. Безруких, Н. П. Кондракова, Л. П. Красновой, М. И. Кутера, В.Д.Новодвор-ского, С. И. Пучковой, В. Ф. Палий, Я. В. Соколова, О. В. Соловьевой, В. П. Суйца, А. Н. Хорина, А. Д. Шеремета, Л. З. Шнейдмана. Следует отметить следующих зарубежных авторов, работы которых были использованы при развитии основных положений диссертации: Йорг Бетге, М. Р. Мэтьюс, М.Х. Б. Перера, Х. Андерсен, М. Ван Бреда, Ж. Ришар, С. Ж. Грей.

Информационной базой исследования являются статьи в периодических изданиях, официальные документы по бухгалтерскому учету и отчетности, в том числе нормативные документы Минфина России, проекты официальных документов, документы и проекты документов международных организаций и органов стандартизации бухгалтерского учета разных стран, диссертации и авторефераты диссертаций, словари и справочники.

В ходе работы были использованы фактические материалы, позволившие определить характерные для современной ситуации тенденции развития методологической базы консолидированной финансовой отчетности.

Научная новизна работы состоит в следующих основных положениях, выносимых на защиту:

1. Показана взаимосвязь основных концепций консолидированной финансовой отчетности: «концепция собственности» — «концепция контроля» -«концепция управления».

2. Предложен подход к развитию понятийного аппарата групповой отчетности организаций.

3. Раскрыты особенности применения основных допущений и учетных принципов в методах консолидации, а также описан механизм формирования консолидированной финансовой отчетности, который отражает единство взаимосвязи учетного процесса, целей консолидации, концепций консолидации, критериев объекта консолидации, методов консолидации, технологии консолидации.

4.Выявлены и сформулированы основы гармонизации концепций консолидированной финансовой отчетности, представляющие собой способ сопоставления и взаимосвязки критериев и методов консолидации.

5. Обоснованы основные направления развития балансовых обобщений в консолидированной финансовой отчетности и построена финансовая модель балансовых обобщений консолидированной финансовой отчетности.

Практическая значимость исследования. Разработанный концептуальный подход к формированию информации в консолидированной финансовой отчетности, и определенные диссертантом направления развития концепции консолидированной финансовой отчетности могут быть использованы в качестве методологической основы развития международных и национальных стандартов консолидированной финансовой отчетности. Результаты обобщения организационно-методических правил и принципов подготовки консолидированной финансовой отчетности являются полезными с точки зрения формирования учетной политики организации по подготовке консолидированной финансовой отчетности.

Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе участия в научно-практических конференциях и семинарахв работе над проектами документов, подготовленных в рамках проекта ТАСИС «Содействие реформе бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе" — при разработке «Учетной политики Центрального банка Российской Федерации для целей составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" — при формировании консолидированной отчетности группы для оценки заемщика в практике кредитования АБ Газпромбанк (ЗАО).

Автором опубликованы семь печатных работ общим объемом 1,8 п.л. В четырех из них определена проблематика исследования и раскрываются основные положения диссертации.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений, изложение материала подчинено общему замыслу исследования, его логике и цели. В работе представлены 14 таблиц и 6 рисунков.

Основные результаты диссертационной работы заключаются в следующем: исследована материальная основа консолидированной финансовой отчетности, определена информационная направленность и экономическая сущность консолидированной финансовой отчетностиобобщено развитие методологических подходов к консолидации и сформулированы основные концепции консолидированной финансовой отчетностипредложены варианты формирования понятийного аппарата консолидированной финансовой отчетностиидентифицированы методы консолидации системного учета, соответствующие информационной направленности консолидированной финансовой отчетностиобъяснены особенности применения допущений и принципов бухгалтерского учета в методах консолидацииобобщены организационно-методические правила консолидации и определены элементы учетной политики консолидированной финансовой отчетностиопределена необходимость и направления развитая концепций консолидированной финансовой отчетности.

Методы исследования, достоверность и обоснованность результатов. Основные выводы получены в результате применения проверенных научных методов исследования и базируются на фундаментальных положениях теории бухгалтерского учета. В качестве исходных положений диссертации и используемой аргументации были приняты результаты исследований признанных отечественных и зарубежных специалистов в теории бухгалтерского учета.

Разработка концептуальных подходов к консолидации стала возможной благодаря комплексному использованию герменевтического метода интерпретаций и аналитико-синтетического метода. Сформулированные концепции консолидированной финансовой отчетности позволяют описывать известную практику стандартизации в различных учетных системах и развитие стандартов отчетности.

В первой главе диссертации «Опыт стандартизации консолидированной финансовой отчетности и основные концепции консолидации» описаны интеграционные процессы в рыночной экономике, представляющие собой материальную основу консолидированной финансовой отчетности. В результате выявлены основные мотивы экономического поведения участников интеграционных процессов, которые являются мотивами использования информации и определяют информационную направленность и экономическую сущность консолидированной финансовой отчетности. Установлено, что консолидированная финансовая отчетность служит информационным обеспечением рынка капитала, одним из мотивов функционирования которого является возможность получения контроля над организацией с целью получения экономических выгод от ее деятельности (в экономической теориирынок корпоративного контроля). В результате, консолидированная финансовая отчетность должна раскрывать структуру капитала, что позволяет определить принадлежащую или контролируемую собственниками головной организации долю в финансовых результатах и чистой стоимости имущества контролируемой организации, а также оценить прирост вложенного ими капитала. Экономической сущностью консолидированной финансовой отчетности является концепция наращения капитала, за которой стоит стремление собственника к расширению своего капитала, увеличению капитализации.

Рассмотрены правовые основы консолидированной финансовой отчетности (формы юридического оформления взаимоотношений между интегрированными организациями, их возможные организационно-правовые формы), обобщены существующие подходы к определению объекта консолидированной финансовой отчетности и представлена классификация используемых критериев консолидации. Дана оценка необходимости и практики использования правовых форм в качестве формальных критериев консолидации.

В результате применения герменевтического метода интерпретаций учетных стандартов сформулированы основные концепции консолидированной финансовой отчетности: концепция собственности, концепция контроля и концепция управления. Показано, что формирование и развитие концепций консолидированной финансовой отчетности обусловлено меняющейся экономической реальностью, а именно развитием новых форм интеграции организаций, связанных сложными формами взаимоотношений.

Установлено, что различным концепциям соответствует различные понятийные системы бухгалтерского учета. В результате системного анализа предложены варианты формирования понятийного аппарата отчетности в российской системе бухгалтерского учета.

Во второй главе «Принимаемые допущения и принципы консолидации учетных данных» проведено всестороннее исследование методов консолидации. В первую очередь, были идентифицированы методы формирования системных данных, соответствующие информационной направленности консолидированной финансовой отчетности. К методам консолидированной финансовой отчетности отнесены методы, раскрывающие информацию о структуре контроля над чистыми активами. Особые правила обобщения информации в методах полной консолидации, к числу которых относятся метод покупки, метод объединения интересов и метод вступительного баланса, приводят к формированию нового элемента отчетности — «доли меньшинства».

Рассмотрены основные допущения и принципы бухгалтерского учета, принятие которых в различных методах консолидации определяет особенности формирования основных элементов отчетности.

Определено основное противоречие развития концепций консолидациипротиворечие между критериями и методами консолидации. Разработанные и установленные в стандартах методы консолидации основаны на концепции собственности. В рамках других концепций консолидированной финансовой отчетности применение этих методов затруднительно или невозможно.

Приведены результаты сравнительного анализа методов консолидации, проведенного Комитетом Группы G4+1, объединяющих представителей организаций, устанавливающих стандарты в нескольких странах. В результате проведенного анализа установлено, что с точки зрения достижения оптимального баланса между качественными характеристиками информации предпочтительным является использование метода покупки в качестве допускаемого метода консолидации.

В третьей главе «Технология балансовых обобщений в консолидированной финансовой отчетности» обобщены основные организационно-методические правила консолидации, сформулировано основное содержание и элементы учетной по.

151 литики консолидированной финансовой отчетности.

Обоснованно, что при разработке российских стандартов консолидированной финансовой отчетности формы консолидированной финансовой отчетности и внут-ригрупповые формы отчетности, составляемые с целью консолидации, конкретные процедуры консолидации, должны носить только рекомендательный или иллюстративный характер.

В результате моделирования основных элементов консолидированной финансовой отчетности определены основные направления развития концепции консолидированной финансовой отчетности, обоснована необходимость применения нового показателя, заменяющего долю участия, в критериях и процедурах консолидации. В качестве такого показателя предложен показатель доли в экономических выгодах контролируемой организации. Определено содержание этого показателя. Развитие количественного подхода к его определению требует дальнейшего исследования. Но, прежде всего, необходим всесторонний анализ вариантов развития концепции консолидированной финансовой отчетности с точки зрения возможных последствий на принятие экономических решений пользователей.

Таким образом, развитие критериев и технологии консолидации представлено в работе как взаимообусловленное развитие взаимосвязанных элементов концепций консолидированной финансовой отчетности в меняющихся условиях внешней среды функционирования организаций.

Заключение

.