Некоторые правовые проблемы регулирования налогообложения коммерческих организаций в Российской Федерации

Актуальность исследования.

В период развития рыночных отношений в Российской Федерации, когда государству приходится сталкиваться с многочисленными проблемами в области права и экономики, в первоочередном порядке возникает задача построения развитой налоговой системы, которая является важнейшим звеном в механизме регулирования экономических отношений.

Однако невозможно создать нормально функционирующую налоговую систему без отлаженного механизма ее правового регулирования. В последнее время законодателем много сделано для того, чтобы упорядочить правовое регулирование в этой сфере. Вместе с тем, следует отметить значительное отставание уровня развития действующе го-в России законодательства о налогах и сборах от зарубежного. Не в последнюю очередь это связано с наличием пробелов в правовом регулировании некоторых проблем налогообложения. Соответственно возникает необходимость изучения опыта зарубежных стран в области налогообложения с тем, чтобы на его основе выработать концепцию развития российской налоговой системы, ее основные принципы и задачи.

Ведущую роль в формировании доходной части бюджетов Российской Федерации играют налоги, исчисляемые и уплачиваемые коммерческими организациями. Между тем здесь имеется множество нерешенных проблем. Особенно в части развития и совершенствования законодательства о налогах и сборах в отношении коммерческих организаций.

С учетом изложенного была определена тема данного диссертационного исследования и его основные направления.

Актуальность проведенного исследования определена следующими обстоятел ьствам и:

1. Правовое регулирование налогообложения коммерческих организаций с начала и до конца 90-х годов XX века, имело, по мнению автора, ряд следующих недостатков, а именно: отсутствие четких механизмов исчисления и уплаты основных налоговмножественность нормативных актов, регулирующих порядок налогообложения коммерческих организаций, их частое противоречие друг другу и законодательным актамотсутствие гарантий защиты прав налогоплательщиков в административном и судебном порядкенормотворческий произвол со стороны региональных и местных властей, приводящий к нарушению прав коммерческих организаций в сфере налогообложениянесоответствие тяжести содеянного ответственности за налоговые правонарушения.

В период с 1991 года по 1999 год правовое регулирование налогообложения коммерческих организаций бурно и динамично развивалось, путем проб и ошибок законодатель пытался построить оптимальную налоговую систему. Не всегда это удавалось сделать наилучшим образом, но, с другой стороны, за это время был накоплен большой практический и теоретический опыт, без которого вряд ли были бы возможны налоговые преобразования, выразившиеся в принятии Налогового кодекса Российской Федерации.

2. Принятый в 1998 году Налоговый кодекс РФ создал правовую основу для развития отношений в области налогообложения и закрепил основные принципы взаимоотношений налогоплательщиков и государства. Тем не менее он не решил ряд проблем, имеющих первостепенное значение для создания эффективной налоговой системы. В частности, не решена проблема избежания двойного налогообложения для коммерческих организаций, не упрощена процедура исчисления налогов для них, вызывает существенные нарекания отсутствие справедливости налогообложения при предоставлении налоговых льгот и др.

3. В действующем законодательстве и в финансово-правовой науке до настоящего времени не определен налогово-правовой статус коммерческой организации, а между тем только на его основе возможно выстроить стройную систему защиты прав налогоплательщиков и четко определить их обязанности в налоговых правоотношениях.

4. Актуальность настоящего диссертационного исследования обусловлена так же перспективами развития правового регулирования налогообложения коммерческих-организаций в России. Государство в настоящее время проводит политику, направленную на снижение налогового бремени с одной стороны, и увеличение фискальной функции налогов с другой. Решение проблем, которые остаются в правовом регулировании данных отношений, позволило бы сделать значительный шаг в процессе интеграции российской налоговой системы в международную сферу.

5. Особую значимость диссертационному исследованию придает проводимая в России налоговая реформа, в рамках которой, по мнению диссертанта, возможно наиболее оптимальное совершенствование правового регулирования налогообложения коммерческих организаций с целью заложить основы его дальнейшего совершенствования.

Целью данного диссертационного исследования является анализ действующей системы правового регулирования налогообложения коммерческих организаций, выявление основных проблем в этой области и выработка предложений по разработке научно обоснованных мер по совершенствованию правового регулирования налогообложения коммерческих организаций.

Исходя из намеченной цели, поставлены следующие основные задачи исследования:*.

— определение понятия «коммерческая организация» как субъекта отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

— изучение и анализ правового статуса коммерческих организаций в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (далее — налоговые правоотношения), анализ их правосубъектности в этой области;

— изучение и анализ исторического развития правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в России;

— выявление особенностей правового регулирования их налогообложения на современном этапе;

— определение основных проблем в правовом регулировании налогообложения коммерческих отношений и направлений совершенствования налогового законодательства в этой части.

Объектами диссертационного исследования явились:

— общественные отношения, сложившиеся в ходе становления действующей системы налогообложения коммерческих организаций и определяющие статус коммерческих организаций как субъектов налоговых правоотношений;

— общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения коммерческих организаций налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость, избежания двойного налогообложения и применения налоговых льгот по этим основным налогам.

Предметом исследования стали нормы конституционного, налогового, административного и гражданского законодательства, регулирующих вопросы палогово-правового статуса коммерческих организаций, порядок уплаты ими налогов, правоприменительная практика налоговых органов, постановления Конституционного Суда Российской Федерации, практика арбитражных судов Российской Федерации.

В рамках диссертационного исследования диссертантом рассматривались коммерческие организации независимо от организационно-правовых форм.

Рассмотрение только указанной категории налогоплательщиков обусловлено тем, что они являются группой, обеспечивающей большую часть налоговых поступлений в российский бюджет, что позволяет наиболее оптимально выявить основные проблемы действующей налоговой системы и пути их решения.

Методологической основой исследования являются общенаучные методы исследования, такие как диалектический, системно-структурный, системно-функциональный и другие методы. Среди них следует отметить сравнительно-правовой метод. Он использован при сравнении положений налоговых законодательств зарубежных государств, направленных на избежание двойного налогообложения налогоплательщиков, и аналогичных положений в российском налоговом законодательстве.

Источниковедческая основа диссертационного исследования. Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции Российской Федерации, законодательных и иных нормативно-правовых актов Российской Федерации и ее субъектов, а также ряда зарубежных государств.

Использована научная и учебная литература по общей теории государства и права, административному, финансовому, гражданскому праву, труды по истории и экономике. Теоретическую основу диссертационного исследования составили труды российских ученых — правоведов: Л. П. Алёхина, С. С. Алексеева, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачёвой, В. В. Казакова, М. В. Карасёвой, В. А. Кашина, А. Н. Козырина, Ю. А. Крохиной, И. И. Кучерова, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, М. И. Пискотина, А. А. Поляка, Е. А. Ровинского, Г. П. Толстопятенко, Э. Д. Соколовой, Н. И. Химичевой, С. Н. Цыпкина, А. С. Шатрова, С. О. Шохина, А. А. Ялбулганова.

При написании данной работы использовались также труды западноевропейских ученых и специалистов: A. Ogley, P. Baker, David R. Davies, R.N. Raymond, M. Clifford.

В российской литературе тематике данного исследования частично посвящен ряд работ. Среди них, прежде всего, следует отметить монографию Д.В. Винницкого1, посвященную исследованию субъектного состава налоговых правоотношений, а л также монографии Т. Ф. Юткиной, особое внимание в которых уделяется экономическим аспектам данной темы.

1 Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. М., 2000.

2 Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 1998; Налоговедение: от реформы к реформе. М., 1999.

Использованы также отдельные теоретические положения и выводы ученых-юристов: А. В. Брызгалина, М. Ф. Ивлиевой, Г. В. Петровой, И. В. Хаменушко, Д. М. Щёкина и экономистов: Д. Ю. Мельника, В. Г. Панскова, А. И. Погорлецкого, С. Ф. Сутырина, С. Д. Шаталова.

Специальное внимание было уделено работам дореволюционных отечественных, ученых в области финансовой науки и финансового права: И. Я. Горлова, А. А. Никитского, И. Х. Озерова, К. И. Ровинского, М. И. Слуцкого, М. М. Сперанского, Н. И. Тургенева, М. И. Фридмана.

При исследовании использовались так же материалы периодической печати.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что это первое исследование отдельных правовых проблем регулирования налогообложения коммерческих организаций в России с точки зрения их влияния на результаты проводимой налоговой реформы. Данная тема, как и постановка изучаемых вопросов еще не разрабатывалась в современной правовой литературе, несмотря на то, что ряд работ в рамках, общей тематики имели место1, однако затронутые в них проблемы не касались вопросов современного правового регулирования налогообложения коммерческих организаций.

В настоящем диссертационном исследовании предпринята попытка проанализировать современное российское налоговое законодательство с точки зрения выявления определенных проблем, остающихся нерешенными в ходе проведения налоговой реформы. По мнению диссертанта, такими проблемами.

1 Горош Ю. В. Проблемы правового регулирования налоговых отношений в системе государственного управления: Дисс.. к. ю. н. М., 1998; Казаков В. В. Правовое регулирование налоговых отношений коммерческих структур непроизводственной сферы (Банки, страховые организации, предприятия): Дисс.. к. ю. н. М., 1995; Орлов М. Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Дисс.. к. ю. н. М.- 1996. являются проблема двойного налогообложения, в частности, при осуществлении внешнеэкономической деятельности, проблема соотношения публичных и частных интересов в ходе налоговой реформы, а также проблема применения налоговых льгот. Решение на законодательном и правоприменительном уровне именно этих проблем, по мнению диссертанта, позволило бы налоговой системе России перейти на качественно новый уровень правового регулирования налогообложения коммерческих организаций, явилось бы существенным стимулом для инвестиций в экономику, заложило бы основы для снижения количества правонарушений в сфере налогообложения.

В ходе работы диссертантом также были затронуты вопросы применения ответственности за налоговые правонарушения, правового регулирования величины налоговых ставок.

По мнению диссертанта, без решения рассмотренных проблем реформа правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в России не достигнет желаемого результата.

На защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны результаты исследования:

1. В налоговом праве, в отличие от гражданского права, понятия «организация» и «юридическое лицо» совпадают. Одним из существенных признаков организации как субъекта налогового права является наличие самостоятельного дохода. В связи с этим, филиалы и представительства не могут считаться субъектами налогового права.

2. Определение понятия «налогово-правовой статус коммерческой организации». Налогово-правовой статус коммерческой организации — установленная нормами налогового права способность иметь юридические права и обязанности в сфере отношений по исчислению и уплате в бюджет налогов и непосредственно осуществлять эти права и нести обязанности, выступая в налоговых правоотношениях лично или через представителя в качестве налогоплательщика, налогового агента или иного участника, не имеющего властных полномочий. Налогово-правовой статус коммерческая организация приобретает с момента постановки на учет в налоговом органе.

3. Обосновывается необходимость более четкого правового регулирования в Налоговом кодексе Российской Федерации не только самих прав налогоплательщиков и корреспондирующих им обязанностей налоговых органов, но и основ правоприменения таких прав и обязанностей.

4. Диссертантом предлагаются и обосновываются следующие направления совершенствования правового регулирования налогового законодательства: а) оптимизация системы налогов, взимаемых с коммерческих организаций. Даже в настоящее время, когда многие налоги и сборы отменены, их количество является чрезмернымб) отказ от практики введения «замещающих» налогов, т. е. новых налогов или повышения ставок существующих налогов взамен отмененныхв) усиление регулирующей функции налогов. Для этого необходимо, во-первых, стремиться к установлению максимально возможного равновесия между прямыми налогами как преследующими стимулирующие цели и косвенными налогами как преследующими фискальные цели, во-вторых, предпринять шаги для изменения налогового правосознания налогоплательщиков с целью осознания ими необходимости уплаты налогов на добровольной основе и, в-третьих, стремиться к достижению единства целей в налоговых взаимоотношениях государства с коммерческими организациямиг) совершенствование процесса подготовки рассмотрения налоговых законопроектов в целях повышения их качества.

5. Диссертантом рассматриваются и предлагаются возможные решения следующих правовых проблем регулирования налогообложения коммерческих организаций: а) Проблема устранения международного двойного налогообложения. Международное двойное налогообложение представляет собой с одной стороны, одновременное обложение в двух или более странах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта аналогичным налогом за один и тот же период (юридическое двойное налогообложение) либо обложение в двух или более странах двух или более связанных между собой налогоплательщиков в отношении одной и той же суммы дохода или части этого дохода аналогичным налогом (экономическое двойное налогообложение). Эффективное устранение проблемы двойного налогообложения достигается при наличии у государства разработанной и закрепленной внутренним налоговым законодательством прочной базы для налогообложения, а также международных налоговых соглашенийб) Проблема соотношения публичных и частных интересов в условиях налоговой реформы. Диссертантом предлагается проведение постепенной налоговой реформы, связанной со снижением ставок налогов с одной стороны, но и повышением ответственности за уклонение от налогообложения для коммерческих организаций с другой. в) Проблема правового регулирования применения налоговых льгот в условиях налоговой реформы. По мнению диссертанта, при установлении налоговых льгот должно преобладать понимание большого значения налоговых льгот в сочетании с научным, экономически и юридически обоснованным подходом к их выбору и способам предоставления.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования определяется актуальностью поднятых в нем проблем и новизной предлагаемых решений. Их можно использовать в учебном процессе (курсы «Финансовое право», «Налоговое право»), а также в законотворческой деятельности и правоприменительной практике государственных органов Российской Федерации и ее субъектов.

Апробация результатов диссертационного исследования.

Основные положения и результаты диссертационного исследования были рассмотрены и’обсуждены на заседаниях кафедры Административного и финансового права Московского государственного университета им. М. В. Ломоносова, развернуты автором в ряде научных статей и публикаций.

Диссертация состоит из Введения, двух глав, Заключения и библиографического списка.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

В ходе проведенного диссертационного исследования автор предлагает следующие предложения по совершенствованию правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в Российской Федерации и решению выявленных основных проблем в этой области.

Предлагается в законодательстве определить понятие «коммерческой организации» как субъекта налогового права следующим образом: коммерческая организация — юридическое лицо, основной целью деятельности которого является получение прибыли, выступающее в налоговых правоотношениях от своего имени и имеющее самостоятельный доход.

В связи с этим диссертант делает вывод, что филиалы и представительства коммерческих организаций не могут считаться субъектами налогового права, что, однако, неисключает для них возможности участвовать в налоговых правоотношениях.

Диссертант дает определение налогово-правового статуса коммерческой организации как установленную нормами налогового права способность иметь юридические права и обязанности в сфере отношений по исчислению и уплате в бюджет налогов, и непосредственно осуществлять эти права и нести обязанности, выступая в налоговых правоотношениях лично или через представителя в качестве налогоплательщика, налогового агента или иного участника, не имеющего властных полномочий. При этом коммерческая организация приобретает налогово-правовой статус с момента постановки на учет в налоговом органе.

Анализ исторического развития законодательства по налогообложению коммерческих организаций в России показал, что Россия имеет большую научную и практическую базу для проведения налоговой реформы на современном этапе.

По мнению диссертанта, правовое регулирование налогообложения коммерческих организаций в начале налоговой реформы, проводимой в России с начала 90-х годов XX века, выявило ряд следующих недостатков налогообложения: отсутствие четких механизмов исчисления и уплаты основных налоговмножественность нормативных актов, регулирующих порядок налогообложения коммерческих организаций, их частое противоречие друг другу и законодательным актамотсутствие гарантий защиты прав налогоплательщиков в административном и судебном порядкенормотворческий произвол со стороны региональных и местных властей, приводящий к необоснованному усилению налогового пресса на коммерческие организациимножественность налогов и несоразмерная ответственность за налоговые правонарушения.

В период с 1991 года по 1999 год правовое регулирование налогообложения коммерческих организаций бурно и динамично развивалось, путем проб и ошибок пытаясь построить оптимальную налоговую систему. Не всегда это удавалось сделать наилучшим образом, но, с другой стороны, за это время был накоплен большой практический и теоретический опыт, без которого вряд ли были бы возможны налоговые преобразования, начиная с конца 1998 года выразившиеся в принятии Налогового кодекса Российской Федерации.

При проведении диссертационного исследования диссертант пришел к выводу, что в Налоговом кодексе Российской Федерации необходимо закрепить более четкое правовое регулирование не только самих прав налогоплательщиков и корреспондирующих им обязанностей налоговых органов, а также основ правоприменения таких прав и обязанностей.

По мнению диссертанта в ходе налоговой реформы необходимо предпринять следующие шаги по совершенствованию налогового законодательства: а) Оптимизировать количество налогов, взимаемых с коммерческих организаций, цутем их уменьшения и исключения налогов, обременяющих одну и ту же налогооблагаемую базу. Даже в настоящее время, когда многие налоги и сборы отменены, их количество является чрезмернымб) Максимально приблизить момент уплаты налога к моменту реального получения дохода, при этом ставя в зависимость первое от второго. В связи с этим, представляется неправомерным переводить коммерческие организации на принудительный учет прибыли для целей налога на прибыль по методу начисленияв) Усилить регулирующую функцию налогов. Для этого необходимо, во-первых, стремиться к установлению максимально возможного равновесия между прямыми налргами как преследующими стимулирующие цели и косвенными налогами как преследующими фискальные цели, во-вторых, предпринять шаги для изменения налогового правосознания налогоплательщиков с тем, чтобы благие намерения правительства по смягчению налогового климата в России не свелись на нет очередным массовым недобором налогов и, в-третьих, стремиться к достижению единства целей в налоговых взаимоотношениях государства с коммерческими организациямиг) Придать большую публичность процессу рассмотрения налоговых законопроектов во избежание чрезмерного лоббирования частных интересов.

При рассмотрении проблемы правового регулирования двойного налогообложения коммерческих организаций диссертант определяет термин международное двойное налогообложение". Международное двойное налогообложение представляет собой с одной стороны, одновременное обложение в двух или более странах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта аналогичным налогом за один и тот же период (юридическое двойное налогообложение) либо обложение в двух или более странах двух или более связанных между собой налогоплательщиков в отношении одной и той же суммы дохода или части этого дохода аналогичным налогом (экономическое двойное налогообложение).

По мнению диссертанта, эффективное устранение проблемы международного двойного налогообложения коммерческих организаций может быть достигнуто при наличии у государства разработанной и закрепленной внутренним налоговым законодательством прочной базы для налогообложения, а также разветвленной системы международных налоговых соглашений. В этом смысле принцип обычного налогового кредита, применяемый Российской Федерацией на основании статьи 311 Налогового кодекса Российской Федерации, является недостаточным инструментом для решения проблемы.

В целях решения проблемы соотношения налоговых интересов Российской Федерации и интересов налогоплательщика — коммерческой организации в условиях налоговой реформы диссертантом рассмотрены и проанализированы причины, по которым коммерческие организации стремятся уменьшить свои налоговые обязательства и способы противодействия государства этому явлению. Диссертантом предлагается проведение постепенной налоговой реформы, связанной с уменьшением налогового прессинга со стороны государства с одной стороны, но и уменьшением возможностей для налогового планирования для коммерческих организаций с другой. При этом диссертантом дается определение налогового планирования как деятельности коммерческой организации, направленной на соблюдение налогового законодательства с наименьшими потерями путем использования всех разрешенных законом льгот и преимуществ и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов, с одной стороны, а также путем выбора таких законных схем и способов деятельности, при которых достигается наиболее возможный низкий уровень налоговых обязательств.

При осуществлении правового регулирования применения налоговых льгот, по мнению диссертанта, должно преобладать понимание большого значения налоговых льгот в сочетании с научным, экономически и юридически обоснованным подходом к их выбору и способам предоставления. В связи с этим, совершенно недопустимым является полный отказ от института налоговых льгот, например, по налогу на прибыль как не учитывающим экономическое положение разных категорий налогоплательщиков — коммерческих организаций.

Диссертант не считает тему исчерпывающей, полагая предложенные решения промежуточным результатом работы. Предстоит углубленное изучение проблематики правового регулирования налогообложения коммерческих организаций в свете задач, выдвигаемых налоговой реформой в Российской Федерации.