Методология статического и динамического баланса в трудах Ж.П. Савари

Актуальность темы

исследования. Имя Жака Савари хорошо известно в кругах западных исследователей бухгалтерии. Французские ученые, имевшие возможность изучить его творчество на родном языке автора, в какой-то степени, создают фетиш вокруг его имени, значительно завышая его заслуги. В России, к сожалению, старая российская школа (до 1917 г.) не успела, а может быть и не стремилась к подобным исследованиям. В советское время интерес к истории бухгалтерии был сведен на нет, а в новой России основное внимание уделялось подготовке к переходу на МСФО. Не смотря на отдельные попытки Я. В. Соколова, С. М. Бычковой, В. В. Ковалева, М. И. Кутера, Т. И. Мальковой, В. Д. Новодворского, К. Ю. Цыганкова и ряда других авторов привить любовь к истории профессии, осведомленность в этом вопросе наших специалистов остается не высокой.

Актуальность выполненного исследования объясняется теоретической значимостью избранной проблемы, крайне низким уровнем ее разработанности в отечественных, а в отдельных случаях и в зарубежных, научных исследованиях, потребностью обобщения теоретических источников, позволяющих научно обосновать отдельные ранее малоизученные моменты развития бухгалтерии.

Степень разработанности проблемы. В российской теории и истории бухгалтерского учета очень мало внимания уделено истинным заслугам Жака Савари, связанным с правовым решением вопроса об обязательности ведения торговых (бухгалтерских) книг, их унификации и стандартизации, введением обязательной периодичной отчетности об имущественном положении и утверждением сроков ее построения и правил формирования, зарождением экономического анализа отчетности, установлением соотношения между отчетом о финансовом результате и отчетом об имущественном положении, конструированием форм отчетности и расчета ее показателей. В то же время ему приписываются «заслуги», к которым он не имел никакого отношения: постулаты двойной бухгалтерии, связанные с увязкой данных синтетического и аналитического учета, а также требование построения двух балансов, одного по инвентарю, а второго по счетам двойной бухгалтерии, их коллации и внесений изменений в книжный баланс.

Отмеченные проблемы связаны с ограниченным числом российских исследователей, проявляющих интерес к данной тематике. В начале прошлого столетия творчеству Савари уделил несколько страниц, а точнее две, авторитетный ученый A.M. Галаган. Его мнение легло в основу интерпретаций Я. В. Соколова по данному вопросу. Последний описал творчество Савари значительно шире. Группа ученых экономического факультета во главе с А. Д. Шереметом дала оценку трудам Савари, опираясь уже на мнение двух предыдущих авторов. М. И. Кутер предпринял в 2002 г. попытку включить тематику в учебный процесс, при этом ориентировался на труды французского ученого Ж. Ришара и его консультации.

За рубежом целая плеяда французских исследователей посвятили Ж. Савари свои публикации: Де ла Порт, Ж.-Г. Дего, Я. Ф. Каста, Б. Коласс, Я. Лемаршанн, М. Никитин, Ж. Ришар, П. Стандиш. Пе оставили без внимания творчество Савари ученые других стран Европы: Й. Бетге, М. Вавасер,.

A. Зибон, Р. Маттессич, М.Я. В. Молинир, Ф. Лейтнер, М. Лион, Ф. Обер-бринкманн, Р. Пассов, Г. В. Симон, Г. В. Тейлор, А. Тер Вен, Э. Шмаленбах,.

B. Шмидт-Буземанн, Д. Шнайдер и др.

Вместе с тем, выполненный на русский язык перевод глав «Совершенного купца» позволяет по-новому посмотреть на научное наследие Жака Савари, дать ответы на многие вопросы, которые до этого времени оставались спорными или не исследовались вообще.

Цель и задачи исследования

Цель диссертационной работы — исследовать исторические, экономические и теоретические предпосылки возникновения статической бухгалтерии, формирования ее процедуры и элементов метода, подготовки условий для зарождения динамической идеологии, разработки теории формирования и использования первых статических и динамических балансов, основ регламентации и периодизации финансовой отчетности, дать оценку первых опытов проведения экономического анализа финансового результата и имущественного положения.

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач.

1. Показать значение Ордонанс 1673 г. и Комментария к Кодексу для обязательного построения периодической отчетности об имущественном положении, направленной на недопущение на рынок реальных и потенциальных банкротов.

2. Выявить роль Ж. П. Савари в утверждении требования обязательного ведения торговых (бухгалтерских) книг, раскрыть механизм государственного воздействия и аппарат разъяснительно-пропагандисткой деятельности автора Комментария к Кодексу Ордонанс 1673 г.

2. Провести содержательный анализ рекомендуемых Ж. П. Савари книг, их назначение и структуру, проанализировать описанный учетный процесс, установить пригодность или непригодность торговых (учетных) книг для их применения в рамках диграфической бухгалтерии.

3. Подтвердить или опровергнуть причастность Савари к постулатам двойной бухгалтерии, связанным с увязкой данных синтетического и аналитического учета, а также к требованию построения двух балансов, одного по инвентарю, а второго по счетам двойной бухгалтерии, их коллации и внесений изменений в последний баланс.

4. Дать оценку влияния Савари на становление и развитие экономического анализа, исследовать его взгляды на теорию многообразия балансов, требования к конструированию отчетных формуляров, соотношение статики (баланс имущественного положения) и динамики (баланс финансового результата).

5. Оценить влияние его творчества на дальнейшее развитие учета, установить временные границы действия теории многообразия балансов.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают вопросы методологии и методики построения статического и динамического балансов и экономического анализа в процессе их зарождения и эволюции.

Объектом исследования диссертационной работы определены труды ведущих ученых по данной проблеме, текст перевода на русский язык Комментария к Кодексу 1673 г., представленного в виде труда Жака Савари «Совершенный купец».

Теоретико-методологической основой исследования послужили труды ведущих зарубежных и отечественных ученых в области бухгалтерского учета, истории культуры, истории экономики. Кроме того, использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике, совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.

Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» п. 1.5 «История развития методологии, теории и организации бухгалтерского учета».

Инструментарно-методический аппарат исследования. При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялся исторический метод, предусматривающий периодизацию, систематизацию, структурирование, диалектический анализ и моделирование исторических процессов, а также методы системного анализа, синтеза, сравнения, группировки и классификации, индукции, дедукции и другие общенаучные методы, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Информационную базу научного исследования составили перевод труда Ж. Савари, образцы учетных регистров, применяемых в конце XVII в., публикации по данной проблемы.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на том, что в России вопросы зарождения статической бухгалтерии, статического и динамического балансов и экономического анализа раскрыты не достаточно полно. В этой связи предлагается на основе перевода на русский язык труда Ж. Савари «Совершенный купец» исследование теоретических предпосылок их развития.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

1. Коммерческий кодекс Франции 1673 г. рассматривается как первая законодательная база построения периодической финансовой отчетности об имущественном положении, основы профилактики банкротства на рынке.

2. Ж. П. Савари показан как пропагандист требования обязательного ведения торговых (бухгалтерских) книг: опасно не нарушение предписания Статьи Указа об обязательном ведении книг, а последствия, к которым отсутствие торговых книг может привести, что могло наказываться смертной казнью.

3. Допускается, что Савари, как бывший купец, мог владеть процедурой двойной бухгалтерии, однако, рекомендованные им регистры и учетная процедура свидетельствуют о том, что единственный печатный труд Савари описывает бухгалтерию простой записи, которая не предполагает построения баланса по счетам и, соответственно, коллацию его с балансом, построенным по инвентарю, а применение основных и вспомогательных книг не служит основанием для авторства Савари в постулате увязки данных синтетического и аналитического учета. Также причастность Савари к требованию коллации инвентарного и книжного балансов.

4. Теория многообразия балансов предполагает увязку интересов и целей построения статического и динамического балансов: собственников интересует баланс финансового результата, а чтобы успокоить кредиторов строится баланс фиктивной ликвидации. При недостаточности имущества для покрытия долговых обязательств, рекомендован баланс реальной ликвидации. Каждому из балансов, а точнее каждой цели, присущи специфические методы оценки. Рекомендованная система балансов открывает реальные перспективы для зарождения экономического анализа.

5. Исследования Прусского земского Уложения (1794 г.) и Коммерческого кодекса Наполеона (1808 г.) позволяют предположить, что в XVII— XVIII вв. идеи Ж. П. Савари господствовали во Франции и Германии, к ним прислушивались в других странах Европы. Коммерческий кодекс Наполеона и Комментарий к нему Де ла Порта свидетельствуют об отходе от взглядов Савари в регламенте и практике бухгалтерского учета и утверждении на длительное время статического баланса.

Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических обоснований воспроизведенной методологии статического и динамического балансов Савари и зарождающегося экономического анализа позволили сформулировать ряд элементов научной новизны.

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке авторской концепции становления и развития статического и динамического баланса, статической бухгалтерии и зарождающегося экономического анализа.

Основные положения работы, содержащие научную новизну, состоят в следующем:

1. Обоснованно утверждение, согласно которому Ж. П. Савари следует признать автором законодательных требований периодического построения отчетности об имущественном положении со сроком не реже одного раза в два года (без увязки с календарными периодами), обеспечивших недопущение на рынок реальных и потенциальных банкротов. Провозглашенный Са-вари принцип учетного периода нельзя отнести к элементам динамического баланса, так как он направлен не на исчисление финансового результата, а на определение достаточности имущества для покрытия долгов.

2. Раскрыта роль Ж. П. Савари в утверждении требования обязательного ведения торговых (бухгалтерских) книг, которое носило рекомендательный характер в Ордонансе 1673 г. В «Совершенном купце» Савари разъяснил нежелательные последствия, к которым может привести отсутствие торговых книг, показал важность книг для принятия управленческих решений и формирования отчетности, что обеспечило надлежащий порядок в делах.

3. Доказано, что Савари не принадлежит авторство постулатов увязки показателей на счетах синтетического и аналитического учета, носящих его имя, и приписанное ему в России на основе утверждения A.M. Галагана, согласно которому Савари, в отличие от Пачоли, использовавшего только три книги (Мемориал, Журнал и Главную), применял, кроме основных, вспомогательные учетные книги. Внесенное уточнение позволило установить историческую истину и не преследует цель переименования объективно существующего постулата двойной бухгалтерии (допустим, в постулат Ф. Гаратти, первым применившего упомянутую увязку в ново-итальянской форме счетоводства, 1688 г.). Вскрытые обстоятельства позволяют внести важное уточнение в российскую бухгалтерскую теорию, согласно которому Савари также не был автором требования построения двух балансов, одного по инвентарю, а второго по счетам двойной бухгалтерии, их коллации и внесений изменений в последний баланс, что утверждается в российских исследованиях.

4. Подтверждена роль Савари как основоположника экономического анализа, но не в части аналитического разложения показателей, а как автора теории многообразия балансов, конструктора формы отчетности, предполагающей единый формуляр для выявления показателей финансового результата и имущественного положения. Это не два баланса, построенные по разным оценкам, а два баланса, рассчитанные для разных целей. Савари ввел в учет элементы динамического учета (учетный период, периодический финансовый результат, себестоимость и др.). Однако, с большей уверенностью, можно утверждать, что Савари является законодателем и основоположником классического статического направления в учете.

5. Установлено, что Кодекс Савари служил ориентиром научного и организационного подхода в экономике и учете почти полтора столетия. Кодекс Наполеона (1808 г.) и Комментарий к нему Де ла Порта свидетельствуют об отказе от большинства идей Савари и переходу к одному балансу — статическому. Последнее обстоятельство позволило установить временные границы действия теории многообразия балансов.

Теоретическая и практическая значимость исследования Теоретическая значимость заключается в том, что работа представляет научно-историческую разработку фундаментальной проблемы формирования статического и динамического воззрения на теорию баланса, утверждение статической бухгалтерии и зарождения экономического анализа, что позволит повысить образовательный уровень специалистов и ученых в области бухгалтерии, устранить в определенной степени, пробел образовавшийся десятилетиями в российской науке, осуществлять научные исследования по следующим этапам развития бухгалтерии. Практическая значимость состоит в повышении образовательного уровня специалистов и ученых в области бухгалтерии, в совершенствовании преподавания теоретических дисциплин по бухгалтерскому учету и истории экономики в России.

Апробация результатов исследования. Основные положения работы могут быть использованы в научных исследованиях, направленных на развитие теории и истории бухгалтерского учета, а также в учебном процессе при изучении теоретических дисциплин.

Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный университет» (г. Краснодар) при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерская мысль и балансоведение» (акт от 23 сентября 2011 г.), ФГБОУ ВПО «Адыгейский государственный университет» (г. Майкоп) (акт от 5 октября 2011 г.), студентами других высших учебных заведений.

Выводы, полученные в ходе исследования, были представлены на международных (Стамбул, 2008 и 2010; Таллинн, 2008; Нью-Йорк, 2009), всероссийских и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.

Основные положения диссертационного исследования отражены в 19 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых 6,08 п. л., в том числе в 8 статьях, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников из 149 наименований. Диссертация изложена на 172 страницах, содержит 15 таблиц, 20 рисунков и 2 приложения.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Подводя итоги выполненного исследования, направленного на изучение генезиса динамического и статического балансов, можно констатировать, что его задачи решены, а цель достигнута.

Целью диссертационной работы определенно теоретическое исследование исторических и экономических предпосылок возникновения статической бухгалтерии, формирования ее процедуры и элементов метода (как применяемых в статическом учете, так и направленных на формирование динамической доктрины), основ построения регламентированной периодической финансовой отчетности, дать оценку первых опытов проведения экономического анализа финансового результата и имущественного положения.

Проведенное исследование и полученные результаты позволили сформулировать комплекс элементов научной новизны, имеющих существенное значение для развития истории и теории бухгалтерского учета. Обобщим основные результаты исследования.

Установлено, что Жак Савари первым уделил внимание требованию ведения торговых (бухгалтерских) книг. В комментарии к коммерческому Кодексу Франции он привел перечень книг, которые должен вести каждый занимающийся торговым делом и четко разъяснил, для чего необходимо это делать. По его мнению, опасно не нарушение предписания Статьи Указа об обязательном ведении книг, а последствия, к которым отсутствие торговых книг может привести, которые могут наказываться вплоть до смертной казни.

Опровергнуто мнение, что Савари был автором требования построения двух балансов, одного по инвентарю, а второго по счетам двойной бухгалтерии, их коллации и внесений изменений в последний баланс. По литературным источникам и заявлениям ведущих исследователей творчества Савари, установлено, что он, возможно, и владел правилами двойной бухгалтерией, на что указывает его заявление о том, что он мог бы показать настоящий счет товара, непосредственно связанный со счетом Убытков и прибылей (что допускает возможность владения им процедурой двойной бухгалтерии). Однако при тщательном разборе текста его произведения и описанных им формуляров учетных регистров не выявлено ни одного факта хозяйственной жизни, описанного методом двойной записи, а также констатировано, что, несмотря на название частей регистров, как Дебет и Кредит, они ориентированы на простую (одинарную) запись. Вскрытые обстоятельства позволяют внести важное уточнение в российскую бухгалтерскую теорию.

Опровергнуто сложившееся в России/представление о Жаке Савари, как об авторе постулатов увязки показателей на счетах синтетического и аналитического учета. Простая бухгалтерия, описанная в Комментарии, не предполагает построения баланса по счетам и, соответственно коллацию его с данными инвентарного баланса. На основании этого доказано, что данным постулатам присвоено имя автору «Совершенного купца» совершенно «незаслуженно» на основе утверждения A.M. Галагана, согласно которому Савари, в отличие от Пачоли, использовавшего только три книги (Мемориал, Журнал и Главную), применял, кроме основных, вспомогательные учетные книги. Стоит отметить, что Ф. Гаратти, в 1688 г. первым применил упомянутую увязку в новоитальянской форме счетоводства. Внесенное уточнение хоть и имеет важное значение для теории бухгалтерского учета, но не преследует цель переименования объективно существующего постулата двойной бухгалтерии, а направлено на установление исторической истины.

Раскрыта роль Ж. П. Савари в разработке законодательных требований периодического построения отчетности об имущественном положении со сроком не реже одного раза в два года (без увязки с календарными периодами), обеспечивших недопущение на рынок реальных и потенциальных банкротов. Кодекс 1673 г. следует рассматривать как первую законодательную базу построения периодической финансовой отчетности об имущественном положении, основы профилактики банкротства на рынке.

Отмечено, что принцип учетного периода, провозглашенный Савари, нельзя отнести к элементам динамического баланса, так как он направлен не на исчисление финансового результата, а на определение достаточности имущества для покрытия долгов. Опровергнуто бытующее мнение, о Ж. П. Савари, как об основоположнике динамического учета, которое базировалось на требовании ежегодного выявления финансового результата путем построения баланса эффективности вложения капитала, поскольку данный баланс не удовлетворял главный интерес собственников (изъятие части прибыли на вознаграждение), что утверждается в работах западных и отечественных авторов.

Подтверждено мнение о Ж. П. Савари как родоначальнике экономического анализа, основанное на авторстве теории многообразия балансов, конструктора формы отчетности, предполагающей единый формуляр для выявления показателей финансового результата и имущественного положения. Установлено, что Савари предлагал построение баланса не по разным стоимостным оценкам, а для разных целей (определения достаточности имущества с целью удовлетворения интересов кредиторов или с целью выявления финансового результата). Одновременно опровергнуто существующее мнение, о его причастности к зарождению анализа в части аналитического разложения показателей.

Аргументирована ошибочность мнения, что Савари следует относить к основателям динамического учета, ориентированное на предположении западных исследователей, что в комментарии к Кодексу существовало положение, в соответствии с которым собственникам было разрешено распределять прибыль до закрытия предприятия, что не соответствовало требованиям Рецепции Римского права, не позволяющей потребление финансового результата до окончания срока товарищества и покрытия всех долговых обязательств. В исследовании Савари предстает как теоретик статического учета, рассмотрен его вклад в подготовку будущего динамического учета. Но это произойдет через пару столетий после Савари.

Подтверждено, что действительно Савари ввел в учет определенные элементы динамического учета (учетный период, периодический финансовый результат, себестоимость и др.), однако, с большей уверенностью, автора коммерческого кодекса Франции можно признать законодателем (и в прямом, и переносном смысле) и основоположником классического статического направления в учете. Помимо всего прочего, установлены временные границы ориентации бухгалтерского сообщества на теорию многообразия балансов. Исследования Прусского земского Уложения (1794 г.) и Коммерческого кодекса Наполеона (1808 г.) позволяют утверждать, что в XVII—XVIII вв. идеи Ж. П. Савари господствовали во Франции и Германии, к ним прислушивались в других странах Европы. Коммерческого кодекса Наполеона и Комментарий к нему Де л, а Порта свидетельствуют об отходе от взглядов Савари в регламенте и практике бухгалтерского учета.

Проведенное исследование и его основные результаты позволят повысить уровень знаний о становлении и развитии статического и динамического учета, зарождающегося экономического анализа и применить их для научного обоснования положений теории бухгалтерского учета.