Налоговая экспертиза как один из видов экономического исследования банковских операций в деятельности федеральных органов налоговой полиции

В специальной экономической и юридической литературе, посвященной вопросам борьбы с правонарушениями в сфере экономики, отмечается, что взаимовлияние экономических отношений и преступности является одной из важных проблем, нуждающихся в специальном исследовании [66,88]. Поступательное развитие экономических процессов должно сопровождаться адекватным совершенствованием государственного контроля, в том числе путем изменения форм и методов обеспечения законности хозяйственной деятельности, ведь появление многочисленных форм хозяйствования, пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании экономических отношений создает благоприятную почву для различного рода нарушений. Поэтому возникает необходимость использования новых подходов в деятельности государственных органов при осуществлении ими контрольных функций и определения приоритетных направлений их развития.

Текущий этап развития экономики России характеризуется тем, что предпринимательская деятельность становится все более сложной, многообразной и интернационализированной, расширяется спектр способов уклонения от уплаты налогов, при этом повышается уровень правовой и экономической подготовки налогоплательщиков, которые все чаще прибегают к разрешению налоговых споров в судебном порядке. В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы проведения независимых экономических исследований в процессе выявления и раскрытия налоговых правонарушений и преступлений. Для федеральных органов налоговой полиции, после предоставления им в 1995 году права на проведение судебно-экономических экспертиз [11], особую важность приобрели вопросы налоговой экспертизы как одного из видов экономического исследования, применяемого при разрешении дел о налоговых правонарушениях и преступлениях.

Решение проблемы развития и дальнейшего совершенствования института экономических экспертиз в федеральных органах налоговой полиции невозможно без разработки экспертных методик, ориентированных на строгое соблюдение процессуального законодательства и учитывающих отраслевые особенности финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Анализ практики экспертной деятельности федеральных органов налоговой полиции свидетельствует о том, что особую сложность при производстве экономических экспертиз вызывает исследование банковских операций. Данное обстоятельство предопределило необходимость работы по методическому обеспечению «банковского» направления экономической экспертизы. Актуальность и практическая значимость данных разработок связаны со следующими обстоятельствами:

— коммерческие банки являются одними из важнейших субъектов налоговых правоотношений. Помимо того, что банки входят в число крупнейших налогоплательщиков, во многом от них зависит полнота и правильность перечисления налогов другими налогоплательщиками. Вместе с тем, каждая вторая налоговая проверка банковских учреждений выявляет существенные нарушения налогового законодательства [158];

— значительные трудности при рассмотрении государственными органами дел о налоговых правонарушениях и преступлениях вызывают особенности бухгалтерского учета и налогообложения кредитных учреждений;

— несмотря на повышенный интерес к банковской деятельности со стороны государственных контролирующих и правоохранительных органов, учебной и методической литературы по данной тематике явно недостаточно. Вопросы налоговой экспертизы до сих пор не подвергались глубокому научному анализу. Исследование этой категории в специальной литературе носило, в основном, односторонний характер, а именно, — с точки зрения процессуальных правил ее проведения. Содержательная сторона экспертизы, касающаяся предмета, объектов, методики налоговой экспертизы остается, на наш взгляд, не достаточно разработанной.

Таким образом, проблема независимых экономических исследований при рассмотрении государственными органами дел о налоговых правонарушениях и преступлениях становится все более актуальной, а вопросы производства налоговых экспертиз нуждаются в теоретической проработке, создании научно обоснованных методик, выработке предложений по совершенствованию их законодательной регламентации.

Большинство работ по вопросам экспертизы деятельности хозяйствующих субъектов относятся к советскому периоду. Экспертиза рассматривалась как инструмент следственных органов в борьбе с хищением государственной собственности, растратой и должностными злоупотреблениями [68,74,78,83,84,99,105]. В настоящее время изучению и разработке проблем налоговой экспертизы и исследования банковской деятельности посвятили свои труды и внесли значительный вклад в экономическую науку такие экономисты и юристы как: A.M. Андросов, Н. К. Болдова, Н. Г. Гаджиев, С. А. Горина, И. В. Горский, Л. И. Гончаренко, С. П. Голубятников, Ю. А. Данилевский, Т.М. Дмит-ренко, Л. Г. Ефимова, Э. Ф. Мусин, В. М. Родионова, A.M. Ромашов, А. Р. Шляхов и другие [54−56,58,61,63,66−72,75−77,86,87,95,103,104]. Однако, многогранность и сложность вопросов экспертной деятельности и анализа банковских операций в частности, предоставляют достаточно места для дальнейшего исследования. В диссертации внимание в основном уделено не процессуальной стороне производства экспертизы, а содержательной: задачам и принципам налоговой экспертизы, отраслевым особенностям исследования банковской деятельности.

Теоретическую основу составили научные работы, посвященные вопросам налогообложения, банковской деятельности, бухгалтерского учета и аудита, судебной экспертизы, деятельности государственных налоговых и правоохранительных органов. Исследование проводилось на основе анализа действующего законодательства: Конституции и законов Российской Федерации, указов Президента России, постановлений Правительства Российской Федерации, нормативных документов Центрального банка России, Высшего арбитражного суда Российской Федерации, статистических данных Центрального банка Российской Федерации, Министерства финансов России, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, Федеральной службы налоговой полиции России.

Объектом исследования явилась экспертная деятельность в Российской Федерации. Предметом — особенности налоговой экспертизы как одного из видов экономического исследования банковских операций. В ходе исследования применялись методы системного анализа, синтеза, группировки, сравнения и обобщения.

Цель работы состоит в том, чтобы на основе критического изучения литературных источников, анализа и обобщения экспертной практики обосновать теоретические положения о содержании налоговой экспертизы, выделить особенности исследования деятельности коммерческих банков, разработать рекомендации по проведению налоговой экспертизы банковской деятельности и предложить направления повышения ее эффективности.

Для достижения намеченной цели исследования в работе поставлены следующие задачи:

— рассмотреть содержание налоговой экспертизы как одну из форм независимого исследования, назначаемого государственными органами для разрешения дел о налоговых правонарушениях и преступлениях, ее значение и принципы организации;

— проанализировать организационные, методологические и иные предпосылки осуществления налоговой экспертизы, исследовать состояние ее нормативной базы;

— определить особенности исследования банковской деятельности, связанные со спецификой налогообложения и бухгалтерского учета в кредитных организациях;

— разработать методику исследования отдельных банковских операций в рамках налоговой экспертизы;

— сформулировать основные требования к заключению эксперта и выявить ограничения по возможности его использования в качестве источника доказательств;

— раскрыть значение налоговой экспертизы банковской деятельности в современных условиях;

— рассмотреть направления совершенствования экспертной деятельности на основе анализа практики работы экспертных подразделений федеральных органов налоговой полиции.

Диссертация представляет собой одно из первых исследований по вопросам проведения налоговых экспертиз, связанных с исследованием банковских операций. На основе научного подхода в диссертации осуществлено комплексное исследование современной практики налоговой экспертизы банковской деятельности, выявлены ее особенности. Научная новизна работы заключается в следующем:

1) Сформулировано представление о налоговой экспертизе как разновидности независимых экономических исследований, назначаемых при рассмотрении государственными органами дел о налоговых правонарушениях и преступлениях. Определены принципы налоговой экспертизы, ее задачи, предмет и объекты, а также отличия налоговой экспертизы от иных видов экономических исследований.

2) В отличие от имеющихся работ по проблемам судебных экспертиз, где делался акцент на процессуальную сторону их проведения, в диссертации раскрывается содержательная сторона категории налоговой экспертизы.

3) Осуществлено комплексное исследование современной практики налоговой экспертизы банковской деятельности, выявлены ее особенности, связанные с предметом и объектами исследования. На основе анализа экспертной практики разработана методика исследования отдельных банковских операций при производстве налоговой экспертизы.

4) Предложена новая классификация выводов эксперта, в зависимости от их вероятности. Уточнены требования к заключению эксперта и сформулированы условия, при которых оно не может быть принято в качестве источника доказательств при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях и преступлениях.

5) Определено значение налоговой экспертизы в современных условиях и обоснована необходимость оптимизации действующей системы экспертной деятельности федеральных органов налоговой полиции, создания экспертных методик и утверждения специальных стандартов экспертной деятельности.

6) Выявлены основные направления развития налоговой экспертизы и предложены рекомендации по повышению эффективности экспертной деятельности федеральных органов налоговой полиции.

Теоретическая значимость работы определяется тем, что рассмотрение налоговой экспертизы, ее значения и направлений развития, институтов и понятий создает более полное представление о деятельности правоохранительных органов Российской Федерации по обеспечению экономической безопасности, способах борьбы с налоговой преступностью, а также обосновывает необходимость применения современных форм и методов доказывания составов налоговых правонарушений и преступлений. Материалы диссертации могут использоваться в учебном процессе при совершенствовании программы учебных курсов по дисциплинам «Налоги и налогообложение», «Аудит банковской деятельности», «Налоговые расследования», «Основы судеб-но-экономической экспертизы».

Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что использование разработок и рекомендаций, содержащихся в диссертации, в работе федеральных органов налоговой полиции должно способствовать повышению качества проводимых экспертиз, обеспечению единого методического подхода в экспертной практике, специализации экспертов и развитию отраслевых направлений экспертной деятельности. Результаты работы могут быть использованы:

— экспертами при производстве налоговых экспертиз банковской деятельности в качестве методического материала, содержащего основные подходы к исследованию банковских операций;

— экспертными и учебными учреждениями при подготовке экспертных кадров в качестве теоретического материала, основанного на результатах анализа и обобщения специальной литературы и нормативных актов по вопросам исследования банковской деятельности;

— дознавателями, следователями, прокурорами и судами при рассмотрении дел о налоговых преступлениях и правонарушенияхопределении следственной стратегии и тактикив качестве практического материала, основанного на реально проведенных экспертизах, учитывающего судебную практику и требования процессуального законодательства;

— дознавателями, следователями, прокурорами и судами при назначении налоговых экспертиз, определении вопросов, входящих в компетенцию эксперта и относящихся к предмету налоговой экспертизы, определении объектов исследования, необходимых для назначения экспертизы;

— руководителями экспертных подразделений при организации деятельности по производству экспертиз, определении основных направлений развития экспертной деятельности, подготовке кадров и обеспечения методического контроля их деятельности;

— при разработке новых методик налоговых экспертиз. Представляется, что изложенный в диссертации подход к созданию методических рекомендаций показал свою эффективность, так как он моделирует работу эксперта по этапам исследования и предполагает практическое использование в экспертной деятельности.

Отдельные предложения, изложенные в диссертации, реализованы в нормативных актах Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации и Экспертного управления Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации. Результаты и выводы диссертационного исследования использовались в работе Экспертного управления ФСНП России и рекомендованы к применению экспертным подразделениям федеральных органов налоговой полиции.

Материалы диссертации используются при первичной подготовке экспертов федеральных органов налоговой полиции, в рамках курса повышения квалификации руководящего состава следственных и оперативных подразделений территориальных органов налоговой полиции на базе ИППК Академии налоговой полиции ФСНП России, а также в ходе обучения студентов Академии налоговой полиции ФСНП России и Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации. Основные положения диссертации были изложены в работах, опубликованных в сборниках научных трудов Московского университета потребительской кооперации и Экспертного управления ФСНП России.

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Текст работы изложен на 159 страницах, содержит 11 таблиц, 1 схему и 4 диаграммы. Список литературных источников включает 161 наименование.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

В налоговых правоотношениях постоянно происходят столкновения интересов налогоплательщиков и государственных органов, при этом первые стараются избежать излишней налоговой нагрузки, вторые — препятствовать незаконному уклонению от уплаты налогов. Спорные ситуации разрешаются арбитражными судами и судами общей юрисдикции. В процессе налогового контроля, уголовного преследования, судебного разбирательства возникают вопросы, разрешение которых требует привлечение независимого, квалифицированного специалиста в области налогообложения и бухгалтерского учета, и в таких случаях может быть назначена налоговая экспертиза.

В диссертации налоговая экспертиза рассматривается как функциональный элемент в механизме судопроизводства, инструмент достижения истины в налоговых спорах между субъектами налоговых правоотношений. На основе анализа современной практики производства налоговых экспертиз дана характеристика различных его аспектов: сущностного, организационного и методического. Определены задачи и принципы налоговой экспертизы. Проанализированы отличия налоговой экспертизы от других видов экономических исследований, в частности от документальных налоговых проверок, проводимых налоговыми органами.

Определено место экспертных подразделений федеральных органов налоговой полиции в системе экспертных учреждений Российской Федерации, как государственного экспертного учреждения, проводящего налоговые экспертизы по заданиям правоохранительных органов и судебных инстанций.

На основе научного подхода в диссертации осуществлено комплексное исследование современной практики проведения налоговых экспертиз банковской деятельности, выявлены особенности предмета и объектов экспертного исследования. На основе обобщения опыта производства налоговых экспертиз банковской деятельности, анализа юридической и экономической литературы разработана методика исследования отдельных банковских операций на предмет их соответствия налоговому законодательству.

В результате анализа процессуального законодательства и судебной практики определены основные требования к формированию заключения эксперта, а также выделены основные нарушения, допускаемые экспертами при составлении заключения, исключающие его использование в качестве доказательств при разрешении государственными органам дел о налоговых правонарушениях и преступлениях.

Рассмотрены основные методические, организационные и кадровые вопросы развития банковского направления экспертной деятельности федеральных органов налоговой полиции.

Основываясь на материалах исследования, автор пришел к выводам: налоговая экспертиза является эффективным инструментом для разрешения налоговых споров в судах и при проведении государственного контроля в сфере налогообложениягосударственным экспертным учреждением, проводящим налоговые экспертизы, в настоящее время выступает централизованная система экспертных подразделений федеральных органов налоговой полиции Российской Федерацииодним из основных направлений экспертной деятельности федеральных органов налоговой полиции является развитие производства налоговых экспертиз банковской деятельностиособенности исследования банковской деятельности связаны со спецификой налогообложения и бухгалтерского учета в кредитных учрежденияхпрактика экспертной деятельности предъявляет определенные требования к порядку исследования операций коммерческого банка и оформлению результатов экспертизыв настоящее время возможности налоговой экспертизы банковской деятельности при доказывании налоговых правонарушений и преступлений используются не достаточно.

Основываясь на результатах исследования, автор выделяет несколько основных направлений развития экспертной деятельности федеральных органов налоговой полиции: во-первых, повышение качества экспертизво-вторых, сокращение сроков производства экспертизв-третьих, повышение квалификации экспертовв-четвертых, методическое обеспечение производства налоговых экспертизв-пятых, совершенствование нормативно-правовой регламентации экспертной деятельности.

Повышению эффективности производства налоговых экспертиз банковской деятельности, по мнению автора, может способствовать решение следующих задач:

1) для единообразного применения норм налогового законодательства при исследовании банковской деятельности, избежания методических и процессуальных ошибок при производстве экспертиз необходимо разработать и внедрить методические рекомендации по производству налоговых экспертиз банковской деятельности;

2) существенному развитию банковского направления экспертной деятельности может способствовать разработка и внедрение стандартов экспертной деятельности: «планирование экспертизы», «требование к эксперту», «пределы компетенции эксперта», «доэкспертный анализ объектов исследования», «привлечение специалиста», «содержание экспертного заключения», «объекты исследования» и т. д.;

3) на основе анализа экспертной практики и специальной литературы необходимо регулярное составление обзоров по вопросам исследования банковской деятельности;

4) в целях сокращения сроков производства налоговых экспертиз необходимо расширение практики предоставления лицу, назначающему экспертизу, консультации специалиста, а также введение обязательного порядка согласования назначения экспертизы;

5) необходимо повышать квалификацию экспертов с банковской специализацией, путем введения в учебный курс первоначальной подготовки экспертов специальных дисциплин по основам бухгалтерского учета и налогообложения коммерческих банков, проведения стажировок сотрудников экспертных подразделений с целью получения опыта исследования банковской деятельности, подготовки и проведения научно-практических конференций по проблемам производства экспертиз деятельности коммерческих банков;

6) для обеспечения выполнения принципов налоговой экспертизы необходимо внести изменения и дополнения в законодательство об экспертной деятельности и налоговое законодательство, в частности целесообразно подробнее раскрыть в Налоговом кодексе Российской Федерации принципы экспертизы, проводимой в рамках налогового контроля, и установить нормы, обеспечивающие выполнение этих принципов, касающиеся порядка назначения экспертизы, отвода эксперта, требований к заключению эксперта.