Правовые проблемы налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности

Актуальность темы

исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопроса, касающегося налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности. Правовые проблемы выбора эффективного механизма регулирования и законодательного разрешения проблем налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности, («электронной коммерции» или «хозяйственной деятельности, осуществляемой в электронной форме с использованием глобальных компьютерных сетей»), становятся все более актуальными, как для большинства индустриально развитых государств мира, в том числе в лице их налоговых органов, и международных организаций, так и для потребителей различных товаров работ и услуг, распределяемых (осуществляемых и оказываемых) с использованием сети Интернет, а так же физических и юридических лиц, осуществляющих хозяйственную деятельность с использованием сети Интернет — потенциальных налогоплательщиков.

На сегодняшний день не существует не только наработанной и признанной в различных странах мира практики регулирования и налогообложения субъектов названной деятельности, но и значимых исследований данной проблемы в юридической науке (и в частности — в теории налогового права). Вместе с тем, глобальная компьютерная сеть Интернет достигла такого уровня развития и в такой степени способна оказывать воздействие на жизнь общества, который предполагает неминуемый переход от саморазвития к государственному регулированию деятельности, связанной с этой глобальной сетью, и в первую очередь — регулированию экономических отношений в сети. Фактическое отсутствие налогообложения субъектов хозяйственной деятельности, осуществляющих такую направленную на получение прибыли деятельность в информационной среде сети Интернет с использованием электронных средств посредством создания виртуальных банков, Интернет — магазинов, электронных консалтинговых и страховых компаний, и т. д.) приводит как к юридическим проблемам фактического подрыва конституционных принципов всеобщности налогообложения, так и прямым потерям бюджетов всех уровней. Например, по оценкам специалистов неучтенные обороты по реализации товаров, работ и услуг только в российском сегменте глобальной компьютерной сети Интернет только в 2000 году составили порядка 0,4 млрд долл.1.

Решение проблемы налогообложения результатов экономической деятельности, осуществляемой с использованием глобальной компьютерной сети Интернет, осложняется во всем мире тем, что действующее национальное налоговое законодательство всех стран ориентированно на регулирование традиционных правоотношений. Поэтому при использовании в качестве инструмента извлечения прибыли глобальных компьютерных сетей большинство его норм оказываются не применимыми.

Вместе с тем, еще в 1998 — 99 г. г. экспертами Нью-йоркской правительственной рабочей группы по электронной торговле (США) и в октябре 1999 г. — специалистами Комитета ОЭСР по финансовым вопросам разработаны несколько проектов Международных Конвенций по электронным сделкам и Директив по налогообложению сделок, осуществляемых в глобальной компьютерной сети Интернет (налогообложению услуг в области электронной торговли). Авторы проектов исходят из привязки места осуществления коммерческой деятельности («места оказания электронных услуг») к фактическому месту нахождения компьютерного сервера, на котором размещен веб-сайт, с которого ведется предпринимательская деятельность, который предлагается признавать постоянным представительством. При этом, так как большая часть существующих в сети веб-сайтов (в том числе и принадлежащих хозяйствующим субъектам, являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации и стран Европейского Союза) размещены на серверах, физически расположен.

1 См. Петровский С. Правовое регулирование оказания интернет — услуг. / Российская юстиция, 2001. № 5. ных на территории США, то при использовании данной правовой конструкции и соответствующее налогообложение будет осуществляться в этом государстве, что грубо противоречит как национальным интересам Российской Федерации и большинства индустриально развитых стран мира, так и общепризнанным принципам международного права.

Следует отметить, что европейские государства, чьи «источники налоговых поступлений, в результате агрессивного проведения Соединенными Штатами через контролируемые международные организации проамериканской налоговой политики в сфере электронной коммерции, оказались под угрозой, так же заинтересованы в поиске иных правовых конструкций регулирования и налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности (электронной коммерции)"3. Как нам представляется такая правовая конструкция может быть предложена Российской Федерацией в рамках предлагаемой нами концепции налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности.

Как отмечается, юридическая наука не должна играть роль «пожарной команды», вызываемой каждый раз для разрешения критических ситуаций: она должна усилить свою методологическую, прогностическую функцию4. На сегодняшний день перед российским правом открывается, быть может, уникальная возможность не только установить (корректировать) правовые рамки и основы уже сформированных общественных отношений, но и юридического конструирования долженствующего быть (необходимого в перспективе, исходя из целей устойчивого развития российского общества) будущего экономического и, в целом, публичного правопорядка в сфере экономического использования информационной среды глобальной компьютерной сети Интернет, в том числе и с точки зрения установления эффективного законодательного ре.

В марте 2000 г., январе 2001 г. и декабре 2002 г. в проект вносились изменения, документ публиковался в виде дополнений к комментарию к Модельной конвенции ОЭСР.

3 Глобальный бизнес и информационные технологии. Современная практика и рекомендации / В. М. Попов, Р. А. Маршавин, С.И.ЛяпуновПод ред. В. М. Попова. — М.: Финансы и статистика, 2001. С. 87−89.

4 Топорнин Б. Н. Доклад на Всероссийской научной конференции «Российское государство и право на рубеже тысячелетий». // Государство и право, 2000. № 7. С. 5. гулирования проблем налогообложения результатов экономической деятельности, осуществляемой в электронной форме через установление законодательного регулирования налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности.

Ввиду того, что экономическая деятельность, осуществляемая в электронной форме, сопряжена с целым комплексом экономических и юридических проблем, не урегулированных российским законодательством, она должна быть подвергнута глубокому, многоуровнему анализу с целью найти новые подходы к регулированию самой такой экономической деятельности и налогообложению ее субъектов. Одним из направлений такого исследования является обобщение мирового опыта с целью разработки и внедрения юридических норм, призванных устранить правовой вакуум в этой сфере в интересах всего российского общества.

При этом показательно, что до сих пор в российской юридической науке нет ни одного диссертационного исследования, монографической работе, специально посвященной данной теме.

Степень разработанности проблемы. Теоретико-правовое исследование проблем установления порядка государственного регулирования и налогообложения субъектов хозяйственной деятельности, осуществляемой в электронной форме (электронной экономической деятельности) в Российской Федерации осуществляется впервые.

В современной российской юридической науке к анализу отдельных правовых аспектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности, а так же правоотношений, формирующихся в процессе экономического использования глобальной компьютерной сети Интернет, электронных расчетов и электронного документооборота обращались Дамаскин О. В., Косовец А. А., Кирий Д., Клименко С. В., Малахов С., Медведев И. Г., Морозов А. Г., Петровский С. В., Свердлык Г., Смыслина Е., Соловьев И. Н., Соловяненко Н. И., Спиранов И. А., Степаненко Е., Стромский П., Терещенко JL, Федотов М. А., Шамраев А. В., Язев О., Якушев М.

Уровень разработанности темы исследования выше в зарубежных государствах. Важную роль в изучении экономических и правовых проблем электронной экономической (хозяйственной) деятельности и таких ее видов как электронная торговля, электронная банковская деятельность, а так же электронный документооборот, играет Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Европейский институт денег (EIM) и созданный на его базе Европейский центральный банк (ЕЦБ). Немаловажен так же опыт ООН и США, рабочими группами которых были разработаны проекты основных модельных конвенций современности в области электронной торговли и электронной коммерции соответственно.

Однако и в зарубежных странах исследование проблем налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности, и в целом, налогово-правового регулирования электронного сегмента экономики (так называемой «электронной экономики» или «экономики в режиме реального времени») осуществляется экономистами, а в рамках юридической науки находится на начальных стадиях и не имеют теоретически обобщенных эффективных практических результатов.

Проблемам государственного регулирования и налогообложения субъектов электронной коммерции (электронной экономической (хозяйственной) деятельности) и ее отдельных элементов и расчетных инструментов обеспечения посвящены монографии и статьи таких зарубежных авторов — экономистов, как Бенеско Г. (G.Benesko), Браун К. (K.Brown), Брюс Д. (D.Bruce), Вуд-форт М.Д. (M.D.Woodford), Гудхард Ч. (C.Goodhart), Джавиноли М. (M.Giovanoli), Калакота P. (R.Kalakota), Коэн Б.Дж. (B.J.Cohen), Клементе Р. (R.Klements), Оперкент A. (A.Operkent), Сиегл П. (P.Siegl), Иссинг О. (O.Issing), Ньюман Г. (G.Numan), Фама Е. Ф. (E.F.Fama), Фридман Б. (B.Friedman).

При этом их исследования, в первую очередь, основаны на разработках проблем осуществления электронной коммерции (электронной экономической (хозяйственной) деятельности) в рамках экономической науки.

Автор многое почерпнул для темы исследования в работах в области электронной экономики и расчетных инструментов обеспечения и осуществления электронной экономической (хозяйственной) деятельности таких российских экономистов, как Герасимов А., Купур Ю., Ляпунов С. И., Макарова Г. Л., Маршавин Р. А., Мухачев П., Опарин А., Пашков В., Рудакова О. С., Уткин Э. А., Шпагина М.

Цели и задачи исследования. Настоящая работа имеет своей целью раскрыть правовые возможности и выявить эффективный порядок установления законодательного регулирования в Российской Федерации проблем налогообложения субъектов экономической деятельности, осуществляемой в электронной форме с использованием глобальных компьютерных сетей. В связи с этим поставлены следующие задачи: а) разработать и раскрыть, для целей выявления эффективного законодательного регулирования проблем налогообложения в Российской Федерации субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности, определив общетеоретическую основу такой экономической деятельности:

— разрешить проблемы унификации терминологической базы законодательного регулирования проблем налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности;

— провести классифицирующее исследование видов общественных отношений, формирующихся в процессе использования глобальной компьютерной сети Интернет;

— выявить и исследовать виды общественных отношений, имеющие непосредственное значение для целей установления законодательного регулирования проблем налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности;

— выявить существующие пробелы позитивного права в исследуемой сфере, а так же пути и методологию их устранения для целей определения эффективного порядка установления налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельностиб) исследовать и раскрыть для целей определения законодательного регулирования проблем налогообложения субъектов электронной экономических деятельности российским налоговым правом основные правовые проблемы установления государственного регулирования деятельности и налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности:

— исследовать с точки зрения выявления степени применимости для целей налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности нормы действующего российского законодательства о налогах и сборах;

— исследовать с точки зрения применимости для целей совершенствования российского законодательства о налогах и сборах зарубежный опыт и существующие в зарубежных странах правовые подходы к разрешению проблемы регулирования экономических отношений в глобальной компьютерной сети Интернет и налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности (электронной коммерции);

— исследовать особенности правового регулирования, и существующие в зарубежных странах правовые подходы к разрешению проблемы регулирования инструментов обеспечения осуществления электронной экономической (хозяйственной) деятельности (электронные расчеты с использованием банковских карт, систем электронных денег) — в) на основе выявленных и разработанных общеправовых теоретических основ электронной экономической (хозяйственной) деятельности и проведенного системного исследования основных правовых проблемы установления государственного регулирования (в том числе налогообложения) субъектов такой деятельности:

— разработать и предложить для реализации в ходе совершенствования российского законодательства он налогах и сборах основные теоретико-правовые аспекты концепции налогообложения в Российской Федерации субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности;

— выработать и предложить в рамках этой концепции систему правовых мер, необходимых для установления в Российской Федерации законодательного регулирования проблем налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности, которые могли бы одновременно, в рамках комплексного подхода, быть положены в основе государственного регулирования электронной экономики в целом.

Методологическую основу исследования составляют общенаучные и ча-стнонаучные методы исследования, в том числе: конкретно — исторический, формально — логический, сравнительно — правовой, системно — структурный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке.

Теоретической базой исследования стали труды современных российских и иностранных ученых — правоведов, главным образом, в области налогового, финансового и банковского права, а так же многочисленные монографии и статьи, посвященные актуальным проблемам правового регулирования отдельных узконаправленных аспектов новых общественных отношений, формирующихся в процессе развития информационных технологий.

Весьма важное значение для установления и закрепления выводов, изложенных в диссертации, имели исследования теоретических и практических вопросов налогового законодательства и права, такими учеными, как Вельский К. С., Брызгалин А. В., Герасименко С. А., Горбунова О. Н., Зарипов В. М., Захарова Р. Ф., Кашин В. А., Пепеляев С. Г., Петрова Г. В., Слом В. И., Химичева Н. И., Цыганков Э. А., и некоторых других авторов.

При диссертационном исследовании были использованы работы зарубежных авторов по финансовому праву, таких как Браун К., Гавальда Ж., Год-ме П.М., Матук Ж., Ренуар Ж., Пасейк Ж. Г., Поллард A.M., Стуфле Ж., Эллис К.Х.

При проведении исследования автор так же обращался к работам таких специалистов в области теории государства и права, а так же конституционного, европейского, предпринимательского (хозяйственного), финансового, административного, международного частного, информационного права, как в частности, — Агапов А. Б., Алексеев С. С., Батурин Ю. М., Бачило И. Л., Брагинский М. И., Ветрянский В. В., Викулин А. Ю., Гаджиев Г. А., Губин Е. П., Гуреев В. И., Дойников И. В., Ерпылева Н. Ю., Ершова И. В., Жилинский С. Э., Иванова Т. М., Карпович В. Д., Комаров С. А., Копылов В. А., Круглова Н. Ю., Лазарев В. В., Лаптев В. В., Малько А. В., Матузов Н. И., Мартемьянов B.C., Мещерякова О. В., Муромцев Г. Н., Нерсесянц B.C., Олейник О. М., Павлодский Е. А., Пи-голкина А.С., Радько Т. Н., Рассолов М. М., Садиков О. Н., Сарбаш С. А., Сахно П. Г., Соколова Э. Д., Студеникина М. С., Суханов Е. А., Толстой Ю. К., Толстошеее В. В., Тосунян Г. А., Чиркин В. Е., Эбзеев Б. С., Экмалян A.M.

Кроме того, в работе содержится анализ монографий и статей ряда экономистов по вопросам налогообложения, а так же экономической и фискальной политики государства таких авторов как Болдырева В. Г., Балабанов И. Б., Борисов Е. Ф., Геращенко B.C., Горбунов А. Р., Пансков В. Г., Перов А. В., Чаадаев С. Г., Черник Д. Г., Шаталов С. Д. и ряда других.

Нормативную базу исследования составляет Конституция Российской Федерации, акты российского законодательства о налогах и сборах, банковского и гражданского законодательство, а так же акты законодательства и судебные прецеденты зарубежных стран.

Отдельно следует отметить использование в настоящей работе Рекомендаций Комиссии Европейского Союза, Рекомендаций ООН, Рекомендаций комиссии ООН по электронной экономике, актов законодательства о электронном переводе средств, электронной цифровой подписи и электронных платежных инструментах зарубежных государств, в Российской Федерации официально не опубликованных, российских и зарубежных законопроектов в сфере установления основ регулирования отдельных видов и расчетных инструментов обеспечения электронной экономической (хозяйственной) деятельности, а так же официальных комментариев и сопроводительных пояснений к ним.

Эмпирической основой исследования послужила практика применения законодательства о налогах и сборах российскими и иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность через сеть Интернет, анализ 57 договоров, заключенных с клиентами платежными системами ASSIST, Instant, eCASH, WebManey (AHO «ВМ-Центр»), PayCash (ЗАО «Алькор Телеком»), DigiCash, KH6epIbiaT, InterRussia, 22 заключений по результатам аудиторских проверок иностранных и российских юридических лиц (Интернет-компаний) специализирующихся в области электронной финансовой и консультационной деятельности, 7 аналитических записок территориальных подразделений Федеральной службы налоговой полиции, 6 писем Инспекций МНС России, 49 справок банка IMTB по результатам проверок на предмет законности используемых клиентами капиталов по форме FAT, 17 паспортов импортных сделок клиентов АКБ «Югбанк», 17 карточек платежа, так же аудиторских и консультационных услуг (), а так же анализ деятельности по налоговому планированию и взаимоотношений с налоговыми органами ООО «РосИнтернетКонсалтинг», АБ «Юстина-Юг», опросы руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей. В настоящем исследовании так же изучен и обобщен богатый практический опыт международных экономических и финансовых организаций, таких как Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Международной фискальной ассоциации (International Fiscal Association), а так же ведущих международных аудиторских и консалтинговых компаний.

Научная новизна диссертации заключается в том, что она представляет собой первое в российской юридической науке монографическое исследование правовых проблем налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности. В результате проведенного исследования сформулирована теоретическая концепция налогово-правового регулирования экономической деятельности, осуществляемой в электронной форме с использованием глобальных компьютерных сетей, выявлен комплекс правовых средств и инструментов осуществления такой деятельности. Рассмотрены наиболее острые вопросы правового регулирования общественных отношений, формирующихся в процессе использования сети Интернет, впервые изучен правовой режим безналичных денежных средств выраженных в электронной форме (электронной форме). Выявлены и рассмотрены пробелы права в исследовавшейся сфере.

На защиту выносятся следующие теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют собой теоретический и практический интерес:

1. Предложение введение в российское законодательство в качестве юридического эквивалента зарубежного экономического термина «электронная коммерция», понятия «электронная экономическая (хозяйственная) деятельность».

При этом электронную экономическую (хозяйственная) деятельность предлагается определять как предпринимательскую деятельность, а так же тесно связанную с ней непредпринимательскую деятельность (иную, не запрещенную законом экономическую деятельность), осуществляемую в принципиально новой, электронной форме — с использованием современных коммуникационных средств в информационной среде глобальной компьютерной сети Интернет.

2. Вывод о том, что общественные отношения, формирующиеся в процессе использования глобальной компьютерной сети Интернет, состоят из трех групп отношений:

— информационных (неэкономических) отношений;

— экономических отношений, возникающих в процессе использования глобальной компьютерной сети Интернет в качестве электронного инструмента ведения экономической деятельности и.

— отношений в сфере государственного регулирования общественных отношений, формирующихся в процессе использования глобальной компьютерной сети Интернет.

3. Вывод, о том, что в части правового регулирования электронной экономической (хозяйственной) деятельности и налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности имеет место системный пробел позитивного права.

Вместе с тем, в сфере электронной экономической (хозяйственной) деятельности, наличествуют сформировавшиеся общественно значимые отношения, характерной особенностью которых является наличие специфического объекта таких отношений, участников отношений (субъектов отношений), объектов налогообложения. Поэтому необходимо урегулировать эти отношений нормами права для формирования и поддержания экономического публичного порядка и налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности.

4. Вывод о том, что неэкономические (информационные) отношения формируются в процессе использования субъектами права сети Интернет для целей открытого, безвозмездного (основанного на принципах свободного доступа) создания, сбора, обработки и распространения информации, а так же получения доступа к поиску открыто, безвозмездно (на принципах свободного доступа) распространяемой информации. Поэтому такие информационные (неэкономические) общественные отношения необходимо относить к предмету правового регулирования информационного права.

5. Вывод о том, что экономические отношения формируются в процессе использования субъектами права сети Интернет в качестве электронного инструмента ведения экономической деятельности (предпринимательской деятельности и иной не запрещенной законом экономической деятельности). Субъекты таких отношений и должны рассматриваться в качестве субъектов налогообложения (налогоплательщиков).

Поэтому такие экономические отношения, возникающие в процессе использования сети Интернет в качестве электронного инструмента ведения экономической деятельности, а так же отношения в сфере государственного регулирования должны регулироваться соответственно финансовым, предпринимательским и административным правом.

6. Вывод о том, что классификация видов электронной экономической (хозяйственной) деятельности должна осуществляться по следующим основаниям: в зависимости от функционально — производственных и экономических признаков такой электронной деятельностив зависимости от степени легальности такой деятельностив зависимости от налоговой юрисдикции участников такой деятельностипо субъектному составу отношений в сфере осуществления электронной экономической (хозяйственной) деятельности. Такая классификация позволяет законодателю наиболее значимые для установления законодательного регулирования налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности виды такой экономическая деятельность.

7. Вывод о том, что пробелы позитивного права в сфере регулирования экономических отношений могут порождать не контролируемые государством экономические явления и процессы. В сфере налоговых правоотношений пробелы права поражают пробелы налогообложения.

Пробелы налогообложения возникают, когда в результате наличия пробелов права, иных юридических, или экономических обстоятельств, какие либо экономические отношения (группы правоотношений) оказываются вне сферы налогово — правового регулирования и налогообложения.

Выявлены два вида пробелов налогообложения (в зависимости от внут-риэкономического, либо внешнеэкономического характера таких отношений):

— международные пробелы налогообложения, когда, в процессе осуществления внешнеэкономической деятельности и в иных отношениях с иностранным элементом, вследствие несоответствия налогового законодательства и налоговых систем различных стран мира, какой либо субъект налогообложения (налогоплательщик) или объект (экономические отношения того или иного вида) не относятся к национальной налоговой юрисдикции ни в одном из этих государств, и не признаются в качестве подлежащих налогообложению ни в одной из стран (либо не подлежат налогообложению ввиду отсутствия основанного на законе механизма такого налогообложения).

— внутренние пробелы налогообложения, возникающие в случаях, когда в результате несовершенства национального законодательства, какой либо субъект налогообложения (налогоплательщик) или объект (экономические отношения того или иного вида) фактически не признаются в качестве подлежащих налогообложению (либо не подлежат налогообложению ввиду отсутствия основанного на законе механизма такого налогообложения) в этом государстве и выпадает из сферы национального государственного и (или) налого-во — правового регулирования.

8. Вывод о том, что устранение пробелов налогового права в части налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности, не возможно без устранения соответствующих системного пробела в позитивном праве. Для целей налогово — правового регулирования в Российской Федерации электронной экономической (хозяйственной) деятельности и налогообложения результатов такой деятельности необходима разработка общей универсальной системы мер регулирования всех сфер как существующих на сегодняшний момент, так и прогнозируемых видов электронной экономической (хозяйственной) деятельности, с учетом особенностей неэкономических общественных отношений, формирующихся в информационной среде глобальной компьютерной сети Интернет.

9. Вывод о том, что фактическое отсутствие налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности обусловлено концептуальной невозможностью применения к таким субъектам права норм действующего российского законодательства о налогах и сборах. В первую очередь — в силу невозможности, в рамках действующего законодательства осуществления контроля за соблюдением субъектами электронной экономической (хозяйственной) деятельности законодательства о налогах и сборах.

10. Вывод о невозможности использовать для целей налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности традиционных правовых конструкции «места осуществления деятельности» и «места извлечения прибыли», закрепленных действующим законодательством.

Обосновывается вывод о невозможности, исходя из норм действующего законодательства установления юридического факта наличия у субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности обязанности по уплате налогов в конкретном государстве, и неэффективности применения для этих целей традиционной правовой конструкции «постоянного представительства».

11. Вывод о том, что фактическое отсутствие налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг) осуществляемых в сети Интернет через специальные веб — сайты (Интернет — магазины) и в первую очередь отсутствие налогообложения такой реализации косвенными налогами (налогом с продаж и налогом на добавленную стоимость), является прямым нарушением конституционных принципов равенства налогоплательщиков.

12. Вывод о необходимости закрепить в законодательстве запрет на осуществление электронной банковской деятельности в информационной среде сети Интернет (в том числе в сфере электронных Интернет — платежных систем) лицами, не имеющими банковской лицензии Центрального банка Российской Федерации и запрет на осуществление субъектами электронной экономической (хозяйственной) деятельности эмиссии сетевых деньги, а равно запрет на создание систем частных электронных денег. Это позволит пресечь появление денежных суррогатов (квазиденег, предоплаченных финансовых продуктов и т. д.).

13. Предложение о необходимости правовой конструкции «инструментов удаленного управления банковским счетом» для установления устойчивого к изменениям форм электронных расчетов законодательного регулирования налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной). Для этого необходимо дополнить соответствующим параграфом гл. 46 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо принять специальный Федеральный закон. При этом под такими инструментами предлагается понимать:

— банковские карты;

— Mondex — телефоны;

— системы электронных денег, (в том числе Интернет-платежные системы). Предлагаемая правовая конструкция, фундаментированная на главной технологической сущности системы банковских счетов и современных инструментов осуществления расчетов позволит осуществлять эффективное правовое регулирование технологически меняющихся отношений в течение продолжительного времени.

14. Вывод о не целесообразности установления специального налога или сбора в сфере электронной экономической (хозяйственной) деятельности, а равно установления «налогового моратория в сфере электронной коммерции» (то есть, установления запрета на принятие и введение актов законодательства, устанавливающих налогообложение результатов такой экономической деятельности, либо порядок налогообложения ее субъектов и т. д.).

15. Вывод о том, что для верификации непосредственно в глобальной компьютерной сети Интернет факта законности осуществляемой конкретным субъектом права электронной экономической деятельности, осуществление такой деятельности должно допускается только со специального веб — сайта этого субъекта — официального веб-сайта (далее — ОВС), зарегистрированного в российском сегменте глобальной компьютерной сети Интернет (так называемой зоне. ги). Такую деятельность должны вести только уполномоченные лица — зарегистрированные в установленном порядке организации или индивидуальные предприниматели, имеющими в необходимых случаях лицензии и специальные разрешения.

Для целей простоты идентификации потребителями электронных услуг и контрагентами ОВС предпринимателя, доменное имя такого, должно содержать какой либо специальный знак. Для открытия ОВС предлагается установить налогово-правовой порядок, во многом аналогичный порядку открытия банковского счета. Это позволит обеспечить экономический и правовой порядок, и позволит органам государства контролировать законность такой деятельности.

16. Предложена правовая концепция законодательного регулирования налогообложения субъектов электронной (хозяйственной) деятельности в Российской Федерации, представляющая собой комплексную систему двух групп правовых мер: общеорганизационных и налогово — регулятивных. Разрешение проблемы установления государственного регулирования электронной экономической (хозяйственной) деятельности предлагается осуществить поэтапно. В первую очередь необходимо решить проблемы налогообложения субъектов такой деятельности.

Для реализации предлагаемой концепции необходимо внести соответствующие изменения и дополнения в акты действующего российского законодательства (статьи 2, 23 ГК РФ, статьи 11, 23, 164, 165, и 217 НК РФ), внести изменения в ст. 169 НК РФ, закрепив возможность использования электронных счетов-фактуры, в качестве документа, служащего основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению, а так же принять Федеральный закон, регулирующий порядок осуществления электронной экономической деятельности.

Реализация предложенной концепции позволит законодателю устранить имеющийся системный пробел позитивного права и пробел налогообложения в сфере электронной экономической (хозяйственной) деятельности, и в целом, в сфере регулирования общественных отношений, формирующихся в сети Интернет, а равно установить эффективный правового режим налогообложения субъектов рассматриваемой деятельности.

17. Предложение о необходимости использования для установления в рамках предлагаемой концепции законодательного регулирования налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности и устранения пробела налогообложения правовой конструкции специального налогового режима.

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что оно направлено на изучение проблем государственного регулирования одного из наиболее динамично развивающихся сегментов национальной экономики и налогообложения субъектов электронной экономической деятельности, их правового положения, особенностей регулирования законодательством инструментов осуществления электронной экономической деятельности. На основании проведенного исследования предлагается для использования в российском национальном законодательстве система правовых мер, необходимых для установления государственного регулирования электронной экономической (хозяйственной) деятельности и налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности — правовой концепция налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности.

Сравнительный анализ правовых подходов основных зарубежных стран к разрешению проблемы отсутствия государственного контроля и налогообложения в сфере глобальной компьютерной сети Интернет и электронной коммерции, позволяет рекомендовать Российской Федерации для использования в переговорном процессе с зарубежными странами наиболее приемлемую для нашей страны концепцию налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности, и в целом, общественных отношений, формирующихся в процессе использования глобальной компьютерной сети Интернет.

Настоящее исследование позволило выявить целый ряд смежных методологических проблем, а так же правовых проблем в различных отраслях российского права, связанных с развитием (порождаемых развитием) общественных отношений, формирующихся в процессе использования глобальной компьютерной сети Интернет, разрешение которых будет осуществлено на основе результатов исследования общеправовых и налогово — правовых проблем в сфере электронной экономической (хозяйственной) деятельности, проведенного автором, в результате практической реализации предлагаемых мер по совершенствованию действующего российского законодательства о налогах и сборах.

Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшей разработки новых и совершенствования действующих актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности, при подготовке отдельных глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации и совершенствовании отдельных положений частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации, а так же актов банковского, финансового, предпринимательского и информационного законодательства. Кроме того, отдельные положения диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому, банковскому, налоговому и информационному праву, а так же при чтении лекций и проведении семинаров по банковскому, налоговому и информационному праву Российской Федерации и зарубежных стран.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены автором в научных статьях и монографиях, докладывались на научно — практических конференциях и семинарах в период с 1998 по 2003 г. г. Результаты исследования использовались автором при подготовке выступлений на ряде семинаров по вопросом налогового права, правового регулирования и налогообложения электронных банковских услуг и электронной экономической (хозяйственной) деятельности в Москве (1998, 2001, 2002), Новороссийске (2001), Краснодаре (2002), а так же внедрены в учебный процесс Южно-Российского института менеджмента и практику АКБ «Югбанк», АБ «Юстина-Юг», изложены на семинарах и рекомендованы на совещаниях для сотрудников региональных органов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. Сделанные в диссертационном исследовании предложения по электронным счетам-фактуры использованны при разработке законопроекта о внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ.

В августе 2000 г. основные положения диссертации были использованы при подготовке выступления на Международном сетевом форуме по электронной коммерции. В мае 2000 г. материалы диссертационного исследования были использованы автором при подготовке научного выступления на заседании Российской ассоциации налогового права. В декабре 2001 г. материалы диссертации использовались при подготовке выступления на И-й Международной научной конференции «Россия: тенденции и перспективы развития».

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Отсутствие четкой государственной политики в области регулирования общественных отношений, формирующихся в процессе использования физическими и юридическими лицами сети Интернет для осуществления экономической деятельности привело к массовому неисполнению субъектами электронной коммерции норм российского права. Наиболее острое значение эта проблема приобрела в сфере налогообложения. Современное российское налоговое законодательство формируется без учета особенностей различных видов предпринимательской деятельности. Более того, в его основе во многом заложены конструкции, разработанные зарубежными экономистами в 7080 г. г. прошлого века. То есть в эпоху, когда сети Интернет, и тем более электронных способов ведения предпринимательской деятельности просто не существовало.

В результате эффективное обеспечение исполнения субъектами электронной экономической деятельности обязанностей по уплате налогов и сборов в Российской Федерации в рамках норм действующего законодательство принципиально невозможно. Экономические отношений протекают в электронной форме в сети Интернет и скрыты от контроля налоговых и иных проверяющих органов. Это обеспечивает высокую латентность налоговых правонарушений и налоговых преступлений, совершаемых субъектами электронной экономической деятельности, не исполнения ими обязанностей по уплате законно налогов, вывоз капиталов из Российской Федерации. Таким образом в результате несовершенства законодательства по оценкам налоговых органов бюджет ежегодно недополучает гигантские суммы денежных средств.

При этом, анализ зарубежного законодательства и фактического материала позволил выявить следующую тенденцию. В настоящее время европейские государства и США лоббируют принятие международно-правовых актов, типовых договоров об избежании двойного налогообложения, рекомендации по электронной коммерции для экономически менее развитых стран (к коим справедливо относится и Россия) и т. д., направленные на обеспечение собственных стратегических бюджетных интересов за счет государств, не сформировавших свою государственную политику в сфере использования сети Интернет. Основной правовой механизм при этом — стимулирование смены субъектами электронной экономической деятельности, резидентами Восточной Европы их налоговой юрисдикции и вывоз капиталов. Естественно, бюджетные интересы индустриально развитых стран мира противоречат друг другу. Но в результате применения их рекомендаций и принятия лоббируемых международно-правовых решений в первую очередь пострадают бюджетные интересы государств, только вступающих в информационную стадию развития экономики, в том числе и России.

В результате проведенного исследования определены правовые способы защиты государственных интересов Российской Федерации в этой части При этом необходимо особо подчеркнуть, что предлагаемые правовые мерь направлены на обеспечение не только финансовых интересов государства, ] учитывают и интересы российских организаций и индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, настоящее исследование позволило выявить необходимость использования для целей дальнейшего совершенствования российского законодательства о налогах и сборах в качестве юридического эквивалента зарубежного узко-экономического термина «электронная коммерция», понятие «электронная экономическая (хозяйственная) деятельность».

При этом электронную экономическую деятельность (экономическую деятельность, осуществляемую в электронной форме с использованием глобальной компьютерной сети Интернет), предложено определить как предпринимательскую деятельность, а так же тесно связанную с ней непредпринимательскую деятельность (иную, не запрещенную законом экономическую деятельность), осуществляемую в принципиально новой, электронной форме — с использованием современных коммуникационных средств в информационной среде глобальной компьютерной сети Интернет.

В результате проведенного исследования было выявлено, что общественные отношения, формирующиеся в процессе использования глобальной компьютерной сети Интернет, состоят из трех групп отношений:

1) информационных (неэкономических) отношений;

2) экономических отношений, возникающих в процессе использования глобальной компьютерной сети Интернет в качестве электронного инструмента ведения экономической деятельности и.

3) отношений в сфере государственного регулирования общественных отношений, формирующихся в процессе использования глобальной компьютерной сети Интернет.

Информационные (неэкономические) общественные отношения формирующиеся в процессе использования глобальной компьютерной сети Интернет относятся к предмету правового регулирования информационного права. Экономические отношения, возникающие в процессе использования сети Интернет в качестве электронного ин> -трумента ведения экономической деятельности, а так же отношения в сфере государственного регулирования относятся к предмету правового регулирования финансового, административного и предпринимательского права.

Поэтому по результатам исследования делается вывод, что при установлении законодательного регулирования налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности следует надо из того, что подлежащие регулированию общественные отношения в сфере использования сети Интернет не однородны как по своей структуре, степени и форме необходимого регулятивного воздействия, необходимых инструментов и методов такого воздействия.

Одним из главных отличий информационных (неэкономических) и экономических отношений по поводу использования сети Интернет, выступает их разная природа. Неэкономические (информационные) отношения, формируются в процессе использования глобальной компьютерной сети Интернет для целей открытого, безвозмездного (основанного на принципах свободного доступа) создания, сбора, обработки и распространения информации, а так же получения доступа к поиску открыто, безвозмездно (на принципах свободного доступа) распространяемой информации.

Экономические отношения, формируются в процессе использования глобальной компьютерной сети Интернет в качестве электронного инструмента ведения экономической деятельности (предпринимательской деятельности и иной не запрещенной законом экономической деятельности). Обосновывается вывод о том, что субъекты таких отношений и должны рассматриваться в качестве субъектов налогообложения (налогоплательщиков).

В результате проведенного исследования делается вывод, что в сфере электронной экономической (хозяйственной) деятельности, наличествуют сформировавшиеся общественно значимые отношения, характерной особенностью которых является:

— наличие специфического объекта таких отношений;

— участников отношений (субъектов названных отношений);

— объектов налогообложения, что и обуславливает объективную необходимость регулирования этих отношений со стороны государства для целей формирования и поддержания экономического публичного порядка и законодательного регулирования налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности.

Кроме того, проведенное исследование позволяет нам сделать вывод, что в части правового регулирования электронной экономической (хозяйственной) деятельности и налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности имеет место системный пробел позитивного права.

Устранение выявленных в ходе исследования пробелов налогового права в сфере электронной экономической (хозяйственной) деятельности не возможно без устранения соответствующих системного пробела в позитивном праве. При этом в результате проведенного исследования был обоснован вывод о том, что фактическое отсутствие налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг) осуществляемых в сети Интернет через специальные веб — сайты (Интернет — магазины или, как их именовали зарубежные экономисты на заре развития сети — интерактивные Интернет — витрины) и в первую очередь отсутствие налогообложения такой реализации косвенными налогами (налогом с продаж и налогом на добавленную стоимость), является прямым нарушением конституционных принципов равенства налогоплательщиков.

В результате проведенного исследования выявлено, важнейшим фактором эффективности законодательного регулирования налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности выступает установление эффективного правового регулирования инструментов расчетного обеспечения электронной экономической (хозяйственной) деятельности. Инструментами обеспечения электронной экономической (хозяйственной) деятельности являются слабо урегулированные российским банковским правом и слабо изученных юридической наукой расчетные инструменты, получившие новый импульс в рамках информационной среды глобальной компьютерной сети Интернет (и в первую очередь — банковские карты), так и абсолютно новых для российского права и юридической науки сетевых расчетных инструментов (электронные деньги, сетевые деньги и системы электронных денег). Поэтому делается вывод о необходимости для целей налогообложения установления различий правовой природы двух основных вида электронных денег: 1) электронные деньги, обращающиеся в рамках систем электронных денег, функционирующих на базе банковских карт и 2) электронные деньги, обращающиеся в рамках систем электронных денег, функционирующих на базе компьютерных сетей.

Кроме того, сделан вывод о необходимости закрепить в законодательстве запрет на осуществление электронной банковской деятельности в информационной среде глобальной компьютерной сети Интернет (в том числе в сфере электронных Интернет — платежных систем) лицами, не имеющими соответствующей лицензии Центрального банка Российской Федерации и запрет на осуществление субъектами электронной экономической (хозяйственной) деятельности денежных суррогатов (квазиденег), и в первую очередь такой разновидности электронных денег, как сетевые деньги, а равно запрет на создание систем частных электронных денег.

Так же в по результатам диссертационного исследования сделан вывод о не целесообразности установления и введения специального налога или сбора в сфере электронной экономической (хозяйственной) деятельности (апологетами этой идеи являются ученные стран Европейского Союза), либо, наоборот, вслед за США, установления «налогового моратория в сфере электронной коммерции» (то есть, установление запрета на принятие и введение актов законодательства, устанавливающих налогообложение результатов такой экономической деятельности, либо порядок налогообложения ее субъектов и т. д.).

При этом, обосновывается невозможность, исходя из норм действующего законодательства установления юридического факта наличия у субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности обязанности по уплате налогов в конкретном государстве, и неэффективности применения для этих целей традиционной правовой конструкции «постоянного представительства».

Правовые проблемы установления государственного регулирования электронной экономической (хозяйственной) деятельности тесно взаимосвязаны с правовыми проблемами налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности. Поэтому решение проблемы установления правового регулирования электронной коммерции ни через механизм саморегуляции, ни через установление специальных норм гражданского и административного законодательства не привели в странах Европейского Союза к сколько-нибудь приемлемым результатам. В свою очередь, американская модель регулирования электронной экономической (хозяйственной) деятельности инструментами налогового администрирования признается относительно более удачной, однако так же не лишена недостатков, в частности, в силу своей высокой затратности.

На основе проведенного анализа зарубежного опыта делается вывод о том, что разрешение проблемы установления государственного регулирования электронной экономической (хозяйственной) деятельности возможно осуществить лишь поэтапно, через решение в первую очередь проблемы налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности.

Разрешение поставленной проблемы предлагается осуществить через реализацию разработанной в результате проведенного исследования концепции совершенствования российского законодательства с целью установления эффективного правового механизма налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности.

В дальнейшем, на основе результатов реализации такой концепции формирования правового механизма государственного регулирования электронной экономической (хозяйственной) деятельности в Российской Федерации.

Кроме того, настоящее исследование позволило выявить целый ряд смежных методологических проблем, а так же правовых проблем в различных отраслях российского права, связанных с развитием (порождаемых развитием) общественных отношений, формирующихся в процессе использования глобальной компьютерной сети Интернет, разрешение которых будет осуществлено в результате практической реализации предлагаемых мер по совершенствованию действующего российского законодательства о налогах и сборах. Соответствующие инициативы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в настоящее время разрабатываются.

Таким образом, в процессе исследования разработаны общетеоретическую основа электронной экономической (хозяйственной) деятельности и концепции налогообложения в Российской Федерации субъектов такой деятельности:

1. Унифицирована терминологическая базы законодательного регулирования проблем налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности.

2. Выявлены, исследованы и классифицированы виды общественных отношений, формирующихся в процессе использования глобальной компьютерной сети Интернет.

3. Выявлены существующие пробелы позитивного права в исследуемой сфере, определены пути и методология их устранения.

4. Выявлена степень применимости для целей налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности конкретных положений российского законодательства о налогах и сборах.

5. Исследован с точки зрения применимости для совершенствования российского законодательства о налогах и сборах зарубежный опыт и существующие в зарубежных странах правовые подходы к разрешению рассматриваемых правовых проблем регулирования.

6. Выявлены и исследованы существующие в зарубежных странах правовые подходы к разрешению проблемы регулирования инструментов обеспечения осуществления электронной экономической (хозяйственной) деятельности (электронные расчеты с использованием банковских карт, систем электронных денег).

7. Разработана и предложена для реализации в ходе совершенствования российского законодательства он налогах и сборах концепция налогообложения в Российской Федерации субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности.

8. В рамках этой концепции выработана система конкретных правовых мер, которые помимо установления эффективного порядка налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности одновременно, в рамках комплексного подхода, могут быть положены в основе государственного регулирования электронной экономики в целом.