Принципы бухгалтерского учета и их применение в сельском хозяйстве

Актуальность темы

исследования. Целью реформы системы национального бухгалтерского учета, проводимой в нашей стране, является совершенствование методологии бухгалтерского учета и его принципов. Разработка учетных принципов необходима для унификации и стандартизации бухгалтерских процедур, которые обеспечивают сопоставимость данных бухгалтерской отчетности.

В научной литературе широко освещаются вопросы значения принципов. Однако при определении их базового состава существуют противоречия, поскольку у разных авторов основополагающие принципы различаются как по количеству, так и по содержанию. Использование в бухгалтерском учете определенных принципов отражает признание приоритета интересов одних пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Анализ учетной практики сельскохозяйственных предприятий показывает, что бухгалтерский учет строится в зависимости от соблюдения интересов государства, поскольку практика взимания налогов и иных обязательных платежей определяет правила и способы бухгалтерского учета. При этом удовлетворение информационных потребностей остальных пользователей остается одной из основных проблем сельскохозяйственных предприятий. Решением данной проблемы является применение учетных принципов с целью удовлетворения информационных потребностей различных групп пользователей. Влияние учетных принципов на организацию и ведение бухгалтерского учета в сельскохозяйственном предприятии раскрывает его учетная политика. Однако в настоящее время многие вопросы методики формирования учетной политики на основе принципов учета оказались еще недостаточно изучены и нуждаются в дальнейшей научной разработке.

Цель и задачи исследования

Целью диссертационной работы является развитие теоретических и методических основ применения учетных принципов. Для достижения цели были поставлены следующие задачи:

1) определение понятия и сущности «принцип бухгалтерского учета" — раскрытие основных характеристик принципов и их классификация;

2) исследование отечественного и мирового опыта по формированию основополагающих принципов бухгалтерского учета и сравнение их значений;

3) выявление роли учетных принципов при формировании показателей бухгалтерского баланса;

4) исследование значения принципов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и определение их влияния на интересы пользователей бухгалтерской информации;

5) определение принципов бухгалтерского учета, используемых при отражении особенностей сельскохозяйственного производства;

6) разработка рекомендаций по формированию положений учетной политики, зависимых от применения учетных принципов.

Объектом исследования выступает отражение фактов финансово-хозяйственной деятельности в регистрах бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий Иркутской области за 1996 — 2003 гг.

Предметом изучения служат вопросы теории и практики отечественного и зарубежного бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий.

Методология и методика исследования. Теоретическую и методологическую основу работы составили труды отечественных ученых в области бухгалтерского учета, аудита, анализа, таких как P.A. Алборов, В. П. Астахов, П. С. Безруких, В. В. Ковалев, Н. П. Кондраков, М. И. Кутер, А. Д. Ларионов, С. А. Николаева, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, М. З. Пизенгольц, Я. В. Соколов и др.

Также при подготовке диссертации были использованы работы следующих западных специалистов в области теории и практики бухгалтерского учета: X. Андерсона, М. Ф. Ван Бреда, А. Гибера, Б. Коласса, Д. Колдуэлла, М. Р. Метьюса, Б. Нидлза, Л. Пачоли, Э. С. Хендриксена и др.

Нормативно-правовую основу составили законодательные и нормативные документы Российской Федерации и Иркутской области.

В качестве исходной информации при проведении исследования были использованы данные бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий Иркутской области за 1996 — 2003 гг.

В ходе написания диссертационной работы применялись общенаучные методы и приемы: научная абстракция, моделирование, анализ и синтез, группировка, балансовое обобщение, сравнение, экономико-статистические методы и др.

Научная новизна исследования состоит в определении влияния учетных принципов на имущественное положение и финансовые результаты сельскохозяйственного предприятия и разработке рекомендаций по формированию учетной политики с целью удовлетворения интересов пользователей бухгалтерской информации. В результате диссертационного исследования были получены следующие результаты:

• раскрыта сущность и влияние принципов на показатели, характеризующие имущественное положение и финансовое состояние сельскохозяйственных предприятий;

• определено место допущений и требований в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и выявлены учетные принципы, используемые при отражении особенностей сельскохозяйственного производства;

• выявлено влияние принципов бухгалтерского учета на удовлетворение интересов отдельных групп пользователей;

• предложены рекомендации по формированию положений учетной политики на основе применения законодательных учетных принципов и удовлетворения интересов пользователей бухгалтерской информации.

Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные результаты и предлагаемые рекомендации могут быть использованы для разработки теоретических и практических аспектов методики по формированию положений учетной политики на сельскохозяйственных предприятиях. Материалы диссертации могут быть использованы при преподавании курсов по дисциплинам: «Теория бухгалтерского учета», «Финансовый учет и отчетность».

Апробация работы. Результаты диссертационного исследования были представлены на научно-практических конференциях «Основные направления совершенствования организационно-экономического механизма хозяйствования АПК в рыночных условиях" — «Проблемы развития АПК России» (Санкт-Петербург 2002 г.) — «Научно-практическая конференция, посвященная 70-летию образования Иркутской государственной сельскохозяйственной академии» (Иркутск 2004 г.).

По результатам проведенных исследований опубликовано шесть работ общим объемом 1,9 п. л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 161 наименования. Основное содержание работы изложено на 162 страницах, содержит 5 таблиц, 10 схем, 11 приложений.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Принципы бухгалтерского учета были сформулированы в научной литературе в период между 1972 и 1985 гг., законодательно закреплены в отечественном учете в середине 90-х годов. Выделение в ПБУ 1/98 «Учетная политика организаций» от 09.12.98 № 60н (ред. 30.12.99) перечня бухгалтерских принципов отражает основные установки, характеризующие взгляды государства на методологию бухгалтерского учета. Очевидно, что эти взгляды в значительной степени учитывают цели и интересы страны.

Ослабление роли государства в режиме рыночной экономики неизбежно, поэтому встает вопрос о смене приоритетов в удовлетворении интересов государственных контролирующих органов интересами других групп пользователей. Это объясняется тем, что рыночная экономика предусматривает формирование такой финансовой информации, которая отражает интересы собственниковпривлекает внимание к хозяйствующему субъекту потенциальных инвесторовукрепляет желание дальнейшего сотрудничества обслуживающих банков, настоящих и потенциальных партнеров и т. п.

Необходимость применения принципов бухгалтерского учета сменяется желанием использовать возможности, которые предоставляют эти принципы.

Первая глава диссертационного исследования «Принципы бухгалтерского учета» раскрывает значение учетных принципов, причины их использования и роль, которую они выполняют.

Учетные принципы оказывают влияние на методологию бухгалтерского учета, поэтому изучение вопросов их становления, развития и современного состояния имеет большое значение. В работе рассматривается история возникновения современных учетных принципов, различные мнения отечественных и зарубежных ученых по определению значений основных принципов бухгалтерского учета. Выявлены сходства и различия определений законодательных учетных принципов, выделяемые разными учеными. В главе проанализировано значение учетных принципов, определено их место в системе нормативного регулирования и предложена схема соподчиненности нормативных документов, применяемых при использовании учетных принципов в сельскохозяйственных предприятиях. Сформированная схема позволяет устранить возникающие противоречия при применении норм законодательных документов, сопутствующих использованию учетных принципов.

Система бухгалтерского учета сельскохозяйственного предприятия основана на общих положениях, свойственных любой отрасли народного хозяйства, поэтому предусматривает применение законодательно утвержденных принципов, называемых допущениями и требованиями. Однако бухгалтерский учет на таких предприятиях имеет ряд особенностей, следовательно, возникает необходимость адаптации учетных принципов к специфике сельскохозяйственного производства. В работе выделены те особенности сельскохозяйственного производства, с которыми связано применение допущений и требований в бухгалтерском учете.

Учетные принципы являются основой формирования отчетной бухгалтерской информации. Она позволяет заинтересованным пользователям оценивать эффективность работы сельскохозяйственного предприятия, перспективы его развития, выявлять скрытые резервы и проводить анализ и сравнение показателей другими предприятиями отрасли. В работе проанализированы интересы пользователей бухгалтерской информации, проведена их классификация и выявлено влияние используемых допущений и требований на их интересы.

Наиболее существенные элементы научной новизны заключаются в следующем:

— выделены основополагающие принципы бухгалтерского учета в зарубежной и отечественной учетной практике;

— определено место учетных принципов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета на сельскохозяйственных предприятияхвыявлены учетные принципы, используемые при отражении особенностей аграрного производства в бухгалтерском учете;

— раскрыто влияние допущений и требований на удовлетворение интересов различных пользователей при формировании показателей бухгалтерской отчетности.

Во второй главе «Требования бухгалтерского учета» исследованы вопросы адаптации учетных требований к специфике деятельности сельскохозяйственных предприятий Зиминского района Иркутской области. В главе определено значение каждого требования при ведении бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности. Рассмотрено сравнение определений изучаемых требований, существующее в научной и нормативной литературе. Описаны условия применения требований при отражении особенностей аграрного производства. Систематизированы интересы пользователей в отношении последствий применения требований в бухгалтерском учете.

Нестабильное состояние рыночной экономики России заставляет отнестись к вопросу применения в бухгалтерском учете законодательно утвержденных требований с большей ответственностью, поскольку использование требований при формировании учетной политики позволяет сельскохозяйственным предприятиям влиять на изменение своего финансового положения.

В отечественной научной литературе существует достаточно исследований, посвященных применению требований и допущений, однако вопросу их влияния на имущественное и финансовое положение предприятий уделяется недостаточное внимание.

Применение требований в учете не означает повышения финансового благополучия хозяйства, но оказывает существенное влияние на оценку имущественного положения и на финансовый результат. Для успешной деятельности сельскохозяйственное предприятие не только должно соблюдать технологию производства продукции и знать конъюнктуру рынка, но и учитывать интересы основных партнеров, собственников, фактических и потенциальных инвесторов, кредитующих банков, налоговых органов, рабочих и служащих и других пользователей, которые часто противоречат друг другу. Финансовый результат важен для инвесторов, собственников, налоговых органов и, в случае материальной заинтересованности, для администрации. Оценка имущественного положения необходима для кредитующих банков, страховых организаций и администрации.

В соответствии с этими интересами администрация сельскохозяйственного предприятия принимает решение об утверждении учетной политики, регулирующей порядок ведения учета в течение отчетного года. Целью формирования индивидуальной учетной политики является утверждение такой совокупности способов бухгалтерского учета, которые должны быть адаптированы к потребностям пользователей бухгалтерской отчетности. Учетная политика должна решать одну из задач: точное определение финансового результата либо точная оценка имущественного положения. Смешение этих задач при выборе способов ведения учета приводит к условности показателей бухгалтерской отчетности, которые не могут удовлетворить ни одну группу пользователей. Поэтому с целью расчета финансового результата выбор способов ведения учета производят на основе следующих требований:

— осмотрительность. Обеспечивает учет внеоборотных активов по текущим ценам. Способствует использованию ускоренных способов начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Предусматривает распределение управленческих расходов по счетам учета производственных затрат. Предполагает формирование оценочных резервов с целью расчета реальной стоимости оборотных активов;

— непротиворечивость. Позволяет использовать себестоимость каждой единицы при списании оборотных активов в производство. Обеспечивает применение равномерного способа списания расходов будущих периодов. Предполагает формирование учетной политики в соответствии как с отраслевыми нормативными документами (отражают адаптацию законодательных учетных принципов для сельскохозяйственного учета), так и с иными нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет;

— рациональность. Способствует выбору плановой себестоимости при оценке оборотных активов (ресурсов и продукции собственного производства).

Для более точного определения финансового результата необходимо выбирать способы ведения бухгалтерского учета на основе следующих требований:

— полнота. Предполагает использование фактической себестоимости для оценки и списания оборотных активов в течение отчетного периода по фактической себестоимости. Позволяет при формировании рабочего плана счетов к счетам по учету доходов и расходов включать дополнительные аналитические субсчета. Они способствуют группировке расходов и доходов по критерию использования для целей налогообложения (доходы, не учитываемые для целей налогообложениярасходы, не учитываемые для целей налогообложения);

— своевременность. Предусматривает использование метода ФИФО при списании оборотных активов. Обеспечивает списание расходов будущих периодов пропорционально объему произведенной продукции. Предполагает применение фактической себестоимости при оценке незавершенного производства;

— приоритет содержания перед формой. Способствует учету контролируемого имущества в составе собственных внеоборотных активов. Предусматривает начисление амортизации по специальной одежде, используемой в производственном процессе.

Для решения любой из рассматриваемых задач автор диссертации считает важным закрепление в составе учетной политики следующих основных положений:

• определение влияния аффилированных лиц на формирование показателей отчетности. Утверждение уровня существенности, при превышении которого факты влияния аффилированных лиц должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерской отчетности согласно требованию полноты;

• отражение порядка оформления в учете хозяйственных операций, графика документооборота. Раскрытие существенных условных фактов и событий после отчетной даты в пояснениях к бухгалтерской отчетности в соответствии с требованием своевременности;

• указание порядка формирования и использования резервов, предусмотренных требованием осмотрительности;

• отражение в составе баланса стоимости долгосрочно арендуемого имущества (сроком более 5 лет), согласно требованию приоритета содержания перед формой. При условии использования имущества в производственном процессе и наличия намерений по приобретению в собственность. Предусмотреть информирование пользователей об отражении в учете имущества на основе приоритета содержания перед формой;

• создание информации различной степени обобщенности для нужд управления, при условии соблюдения требования непротиворечивости;

• формирование отчетных показателей в зависимости от масштабов деятельности, производственной специализации и интересов пользователей в соответствии с требованием рациональности.

По мнению автора диссертации, выявленные в ходе исследования противоречия использования допущений и требований решаются в пользу требований, поскольку они являются в бухгалтерском учете являются обязательными к применению. В результате исследования выявлены следующие противоречия учетных принципов в хозяйствах Зиминского района Иркутской области:

•требование осмотрительности противоречит использованию в учете допущения непрерывности деятельности, поскольку предусматривает проведение переоценки основных средств;

• требование приоритета содержания перед формой противоречит: 1) применению допущения имущественной обособленности, так как предусматривает учет на балансе предприятия контролируемого имущества- 2) использованию допущения непрерывности деятельности, потому что предполагает отражение в учете обязательств перед предприятием с учетом доли непоступления этих средств;

•требование рациональности противоречит использованию допущения последовательности применения учетной политики, поскольку предусматривает изменение выбранных способов учета в зависимости от изменения целей администрации.

В главе на базе анализа применения требований бухгалтерского учета хозяйствами Зиминского района предложен необходимый состав учетной политики. Каждое положение содержит ссылку на нормативный документ, которым предусмотрено использование конкретного способа ведения бухгалтерского учета, что позволяет в последующих отчетных периодах вносить корректировки в учетную политику на основе мониторинга изменений законодательства. Рассматриваются только те положения, по которым существуют несколько способов ведения учета. Нецелесообразно включать в учетную политику способы ведения учета, по которым законодательством предусмотрен единственный вариант. Предлагаемые положения раскрывают влияние учетных принципов как на оценку имущественного положения, так и на определение финансового результата. Они корректируют методологическую основу учетной политики исследуемых хозяйств и могут быть использованы в дальнейших разработках отдельных теоретических и практических аспектов формирования учетной политики.

Наиболее существенные научные результаты состоят в следующем: -раскрыты особенности отражения специфики аграрного производства в соответствии с рассматриваемыми требованиями;

— проанализирован опыт применения требований бухгалтерского учета в сельскохозяйственных предприятиях;

— предложены рекомендации по формированию положений учетной политики сельскохозяйственных предприятий на основе адаптации требований бухгалтерского учета к потребностям конкретных групп пользователей.

В третьей главе «Допущения бухгалтерского учета» была проанализирована необходимость использования допущений бухгалтерского учета. Сформулировано более конкретное описание последствий применения допущений в бухгалтерском учете сельскохозяйственного предприятия. Определено влияние каждого допущения либо на имущественное положение, либо на финансовый результат хозяйства. Выявлена зависимость между применением допущений и интересами пользователей. Произведена оценка сложившейся системы применения учетных принципов в хозяйствах Зиминского района Иркутской области.

В главе проанализирован и обобщен опыт использования в учетной практике сельскохозяйственных предприятий законодательных допущений. Раскрытое в процессе диссертационного исследования влияние применения допущений на оценку имущественного положения и определение финансового результата позволили разработать методические рекомендации по формированию положений учетной политики.

При определении состава учетной политики с целью более точной оценки имущественного положения необходимо использовать следующие допущения: -имущественная обособленность. Позволяет отражать в составе баланса основные средства на основе права собственности;

— непрерывность деятельности. Способствует применению плановой себестоимости при оценке незавершенного производства;

— временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Обеспечивает использование критерия «отгрузки» при определении выручки. Позволяет отражать в учете финансовый результат при долгосрочных договорах только по окончании работ.

В случае формирования учетной политики с целью определения достоверного финансового результата необходимо использовать способы ведения учета на основе следующих допущений:

— непрерывность деятельности. Позволяет учитывать внеоборотные активы по стоимости приобретения. Способствует выбору линейного способа начисления амортизации по основным средствам и внеоборотным активам;

— временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Предполагает списание управленческих расходов на финансовый результат без распределения на счета производственных затрат. Позволяет использовать в качестве критерия «оплату» при отражении в учете выручки. Предусматривает регистрацию финансового результата при долгосрочных договорах по мере завершения этапов работ.

В главе обоснована необходимость использования в учете допущений для удовлетворения интересов различных пользователей бухгалтерской информации.

Наиболее существенные результаты научной новизны заключаются в следующем:

— определено место допущений в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета;

— выявлено, при каких особенностях сельскохозяйственного производства необходимо использование допущений;

— установлено влияние допущений бухгалтерского учета на показатели, характеризующие финансовое и имущественное положение сельскохозяйственных предприятий;

— предложены рекомендации по формированию положений учетной политики сельскохозяйственного предприятия на основе адаптации допущений к информационным потребностям пользователей бухгалтерской отчетности.

Формирование учетной политики на основе бухгалтерских принципов обеспечивает информативность, аналитичность и оперативность учета. Анализ применения законодательных учетных принципов позволил обосновать разработанные положения учетной политики и выявить их влияние на удовлетворение потребностей заинтересованных пользователей.

Разработанные методические рекомендации по формированию учетной политики позволяют:

• учесть специфику сельскохозяйственного производства;

•реализовать в учетной практике возможности законодательно закрепленных учетных принципов;

• осуществить наилучший выбор способов и методов учета, исходя из интересов хозяйства и различных групп пользователей;

• проинформировать заинтересованных пользователей о событиях, которые могут повлиять на изменения финансового и имущественного положения хозяйства вследствие свершившихся условных фактов хозяйственной жизни, событий после отчетной даты, влияния аффилированных лиц;

• повысить инвестиционную привлекательность, поскольку раскрытие применяемых способов ведения учета повышает доверие со стороны потенциальных инвесторов и кредитующих банков к управлению сельскохозяйственным предприятием.

Предлагаемые в диссертации подходы позволяют адаптировать методологию бухгалтерского учета к особенностям сельскохозяйственного производства, а разработанные рекомендации по формированию учетной политики могут быть использованы в качестве «шаблона», который можно применить к любой целевой установке администрации и собственников.