Институт ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов

Актуальность темы

исследования. В различных отраслях права, к числу которых относятся административное, финансовое, уголовное, важное место принадлежит правовым институтам, регламентирующим общественные отношения, связанные с привлечением к ответственности за совершение противоправных деяний. Их формирование связано с необходимостью обеспечить поддержание правопорядка в обществе, в том числе под угрозой применения к правонарушителям наказания, защитить его от действий, причиняющих различный ущерб.

Для российской правовой системы 90-х годов XX века были характерны процессы, связанные с изменениями ключевых отраслей права. Достаточно отметить, что в процессе правовой реформы были приняты новые Гражданский кодекс Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, Кодекс РФ об административных правонарушениях, Налоговый кодекс РФ, а также Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Уголовный процессуальный кодекс Российской Федерации, что свидетельствует о принципиальном обновлении соответствующих отраслей права. Такое преобразование оказало существенное влияние на институты уголовной и административной ответственности за совершение противоправных деяний, в том числе и в налогообложении.

Особым динамизмом отличался процесс развития той части финансового права, которая регулирует налоговые отношения. В результате сложилась новая для России подотрасль финансового права, законодательную основу которой к настоящему времени составляет кодифицированный правовой акт — Налоговый кодекс Российской Федерации (далее Ж РФ). Данный правовой акт регулирует в том числе властные отношения, возникающие в связи с привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Для закрепления этой ответственности была проведена работа по систематизации законодательства, устанавливавшего основание ответственности за нарушение налогового законодательства и порядок применения мер государственного принуждения к налогоплательщикам — правонарушителям, что нашло свое отражение в главах 15, 16 и 18 НК РФ.

Вместе с тем, законодатель отошел от традиционного в отечественной правовой науке выделения уголовной, гражданской, административной и дисциплинарной ответственности. Формирование параллельно с институтом административной ответственности института финансово-правовой ответственности повлекло за собой возникновение целого ряда проблем, разрешение которых неизбежно требует теоретического исследования.

Актуальность подобного изучения связана также с тем, что завершенная к 2001 году кодификационная переработка законодательства об административных правонарушениях не внесла ясность в вопросы унификации налоговых правонарушений и административных правонарушений в области налогов. В связи с этим институт налоговой ответственности1 и институт административной ответственности за правонарушения в области налогов существуют и развиваются в рамках налогового и административного права параллельно свыше десяти лет. Тщательное исследование данного правового феномена представляется весьма необходимым, поскольку налоговые и административные правонарушения, административная и налоговая ответственность понимаются учеными и практиками по-разному. В определенной степени это обусловлено тем, что при формировании налогового законодательства максимально учитывался опыт западных правовых систем, демонстрирующих особый подход к институту ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения. Хотя в административно-правовой и уголовно-правовой науке, а также теории налогового права имеются научно-практические разработки по проблемам ответственности за налоговые правонарушения, административные правонарушения в области налогов, налоговые преступления, они не выходят за рамки конкретного вида юридической ответственности. Это позволяет говорить о том, насколько важен системный межотраслевой подход, позволяющий полнее и глубже исследовать такую категорию как налоговый деликт, появившуюся в результате изменений административного и уголовного законодательства, развития налогового законодательства. Подобный подход сделает возможным детально охарактеризовать межотраслевой комплексный правовой институт ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения, позволит определить соотношение между налоговой, административной и уголовной ответственностью за нарушение законодательства о налогах и сборах, выявить их общие и специфические черты и внести предложения по совершенствованию законодательного регулирования рассматриваемого правового института.

Степень разработанности темы исследования. Процесс формирования российского законодательства о налогах и сборах вполне закономерно обусловил интерес к различным институтам налогового права, так как потребность в подготовке специалистов в этой сфере, а также проблемы практической деятельности налоговых органов требовали научного осмысления новых правовых норм. Необходимо было создать научную и методическую основу для возможности применения мер государственного принуждения в сфере налогообложения. Результаты этой работы нашли свое отражение прежде всего в учебниках и учебных пособиях, освещающих налоговую и административную ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов (В.И. Гуреев, А. Д. Смирнов, Н.И. Химичева). С принятием части первой НК РФ представители экономической и юридической науки подвергли анализу совокупность правовых положений, регулирующих властные отношения, возникающие в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налогового законодательства (В.Р. Берник, А.В.

1 Термин «налоговая ответственность» используется в данном диссертационном исследовании как синоним к термину «ответственность за совершение налоговых правонарушений».

Брызгалин, B.C. Буров, И. И. Воронцова, Э. Ю. Ламидзе, М. В. Максимович, Г. В. Петрова, Д.Г. Черник).

Существование норм административного законодательства, предусматривавших административную ответственность за правонарушения в области налогов, обусловило проведение сравнительного анализа смежных норм административного и налогового права (A.J1. Апель, А. Н. Борисов, Е. Ю. Грачева, В. И. Дымченко, Е. Н. Евстигнеев, Ю. А. Крохина, Д. В. Кислов, Н. П. Кучерявенко, Е. В. Овчарова, И. А. Орешкин, В. А. Парыгина, С.Г. Пепе-ляев, О. М. Проваленко, А. И. Сотов, И. С. Шаповалов, Д.Л. Шур).

Институт налоговой ответственности стал объектом монографических исследований (А.Л. Апель, Т. А. Гусева, Д. В. Кислов, В. В. Мудрых, Н.А. Сат-тарова и др.). Некоторые ученые не обошли своим вниманием проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления, в том числе вопросы разграничения уголовной, налоговой и административной ответственности в сфере налогообложения (Н.В. Баширова, С. С. Белоусова, Д. М. Берова, М. Ю. Ботвинин, А. А. Витвицкий, А. С. Григорян, А. П. Даньков, П. В. Донцов, В. А. Егоров, А. Г. Кот, А. П. Кузнецов, И. И. Кучеров, В. Д. Ларичев, Н. С. Решетняк, Л.Г. Шапиро).

Необходимо отметить, что вопросы административной ответственности традиционно детально исследуются специалистами в области административного права (А.Б. Агапов, А. П. Алехин, Д. Н. Бахрах, И. Л. Бачило, И. И. Веремеенко, И. А. Галаган, Ю. М. Козлов, А. П. Коренев, Б. М. Лазарев, О. Э. Лейст, Овсянко, Б. В. Россинский, Н. Г. Салищева, Ю. Н. Старилов, М.С. Сту-деникина, С. В. Тихомиров, А.П. Шергин).

По мере развития норм права, закрепляющих административную ответственность за правонарушения в области налогов и сборов, к данной проблеме обращались А. Е. Анохин, М. Е. Апенышев, А. З. Арсланбекова, Ю. Н. Байрачный, Н. В. Баширова, А. П. Бембетов, Р. Э. Воротников, А. Э. Гаспарян, А. В. Гончаров, А. С. Деденева, П. В. Донцов, А. В. Зимин, Е. В. Каплиева, М. В. Костенников, Л. Ю. Кролис, Ю. А. Крохина, И. А. Ларютина, В. А. Мачехин,.

А.А. Николаев, А. В. Передернин, Н. А. Саттарова, А. П. Солдатов, Т.В. Теля-тицкая, В. Н. Ульянова, А. В. Федосенко, А. Ю. Шорохов, О. И. Юстус.

Сохраняя преемственность с ранее проведенными исследованиями, следует детально проанализировать сложившееся к настоящему периоду времени налоговое и административное законодательство, регулирующее общественные отношения, возникающие в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за совершение ими противоправных деяний в области налогообложения. Необходимо определить перспективы совершенствования такого законодательства и выработать конкретные предложения по поводу совершенствования законодательства.

Объект исследования. Объектом исследования являются отношения, возникающие в связи с привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений, регулируемые законодательством о налогах и сборах, а также отношения возникающие в связи с привлечением к ответственности за совершение административных правонарушений в области налогов, регулируемые законодательством об административных правонарушениях.

Предмет исследования. Предметом исследования являются правовые нормы налогового и административного законодательства, регулирующие властные отношения по привлечению к административной и налоговой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Цель исследования. Основной целью исследования является комплексный анализ правовых норм налогового и административного законодательства, устанавливающих ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов, а также разработка на этой основе теоретических положений, составляющих институт ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборахопределение перспектив совершенствования изучаемого законодательства и внесение предложений по его совершенствованию.

Для достижения поставленной научной цели были поставлены следующие задачи:

— проанализировать процесс становления законодательства, предусматривающего ответственность за налоговые правонарушения, и выделить его этапы;

— выявить круг теоретических проблем, возникающих в процессе кодификации правовых норм, регламентирующих ответственность за налоговые правонарушенияопределить особенности института налоговой ответственности;

— охарактеризовать основные элементы состава налогового правонарушения и определить их значение для юридических конструкций конкретных видов налоговых правонарушений;

— определить и охарактеризовать основные свойства ответственности за совершение налоговых правонарушений;

— рассмотреть особенности законодательства об административных правонарушениях периода преобразования налоговой системы;

— определить сущность, структурные компоненты и место в системе административного права административного принуждения в области налогов;

— рассмотреть особенности административной ответственности за правонарушения в области налогов как составной части государственного принуждения, применяемого к налогоплательщикам — правонарушителям;

— провести сравнительный анализ смежных составов административных и налоговых правонарушений, а также налоговых преступлений и налоговых правонарушений и сформулировать на этой основе понятие административно-налогового и уголовно-налогового деликтараскрыть соотношение этих правовых категорий для правоприменительной деятельности;

— рассмотреть проблему систематизации административно-налоговых деликтов в российском законодательстверазработать и обосновать предложения по совершенствованию правовых норм, образующих комплексный межотраслевой правовой институт ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Методологическая основа исследования. Опираясь на возможности теории познания, в ходе проведения исследования были применены системный, статистический, исторический, формально-логический, сравнительно-правовой и конкретно-социологический методы. Поскольку автор обратился к исследованию проблем, которые имеют межотраслевой характер, то в процессе подготовки диссертации использовались положения теории государства и права, административного, уголовного, финансового и налогового права.

Теоретическую основу диссертационного исследования составили труды российских и зарубежных ученых, посвященные различным аспектам регулирования властных отношений, возникающих при привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Также были использованы источники содержащие взгляды ученых по общетеоретическим и практическим аспектам такой правовой категории как проступок (правонарушение).

Нормативную основу исследования составили Конституция РФ, законодательные акты, составляющие правовую основу российской налоговой системы и регламентирующие вопросы налогообложения, статус налоговых органов, устанавливающие основания для применения к налогоплательщикам — правонарушителям мер государственного принуждения, в частности КоАП РСФСР, КоАП РФ, НК РФ, нормативные акты Госналогслужбы РФ и МНС РФ, правовые документы зарубежных стран об ответственности за налоговые правонарушения и преступления.

Научная новизна работы. Диссертация представляет собой одну из первых научных работ после кодификации налогового законодательства, законодательства об административных правонарушениях, уголовного законодательства, в которой проведено исследование комплексного межотраслевого правового института ответственности за противоправные деяния в области налогов и сборов. Были определены и изучены тенденции формирования и систематизации налогового законодательства в части регламентации налоговой ответственности, а также законодательства об административных правонарушениях в области налогов и сборов. В работе предпринята попытка изложить теоретическое понимание сущности и основных свойств ответственности за совершение налоговых правонарушений. Административная ответственность за правонарушения в области налогов рассматривается в диссертации как составной компонент административного принуждения, применение которого возможно к налогоплательщикам — правонарушителям. Сущность и характерные черты ответственности за административные правонарушения в области налогов рассматриваются исходя из ее понимания в качестве подинститута административного права.

Проведен сравнительный анализ составов налоговых, административных правонарушений, которые были смоделированы законодателем на основе принципа смешанной противоправности, что создает предпосылки для формирования основ административно-налоговой деликтологии. В работе также предложены возможные варианты совершенствования законодательства, предусматривающего ответственность за противоправные деяния в области налогообложения.

Положения, выносимые на защиту. В результате проведенного научного исследования на защиту выносятся следующие положения:

1. Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» предопределил концептуальный подход к установлению ответственности налогоплательщиков за противоправное поведение, которая сформировалась как отраслевая, не тождественная административной. В процессе кодификации законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе РФ в 1999 году был закреплен комплекс норм, посредством которых стали регулироваться властные отношения по привлечению к налоговой ответственности, что повлекло образование полноценного института налогового права, в структуре которого содержатся общие положения об ответственности и нормы, закрепляющие конкретные виды налоговых правонарушений.

2. Анализ ответственности за нарушения налогового законодательства свидетельствует о том, законодатель признал налоговое правонарушение особым видом юридического факта, порождающим возникновение властных отношений по привлечению исключительно к налоговой ответственности. В законодательной модели налогового правонарушения нашла свое воплощение сложившаяся к 1999 году доктринальная трактовка правовой категории проступка. Специфической чертой его закрепления в НК РФ стало признание в качестве субъекта налогового правонарушения юридического лица. Закрепленные в нормах права понятие налогового правонарушения и правовые положения главы 15 РЖ РФ, детализирующие основные элементы составов налоговых правонарушений, приобрели характер базисных налогово-деликтных норм, раскрывающих правовую форму принципиально нового для российской правовой системы деликта.

3. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах может рассматриваться как особый вид юридической ответственности, так как она предусматривает возможность применения к правонарушителям как репрессивных, так и правовосстановительных мер. Таким образом, ответственность за нарушение налогового законодательства охватывает штрафную и правовосстановительную ответственность, которые основываются на различных по правовой природе мерах государственного принуждения. В связи с этим налоговое законодательство неизбежно будет предусматривать правовосстановительную ответственность налогоплательщика, а штрафной компонент ответственности может быть унифицирован путем консолидации административно-правовых и налоговых норм, т.к. основные признаки этого аспекта налоговой ответственности по отдельным параметрам совпадают с аналогичными признаками административной ответственности.

4. Приверженность отечественного законодателя принципу смешанной противоправности привело к появлению в российском законодательстве такой категории как административно-налоговый деликт, состав которого охватывает совокупность элементов, большинство из которых является едиными (сходными), однако получившими параллельное закрепление в главах 16, 18 НК РФ и в главе 15 КоАП РФ. За рамки административного и налогового законодательства о правонарушениях выходит конструкция уголовно-налогового деликта, поскольку в НК РФ, в КоАП РФ и в УК РФ имеются смежные составы нарушений законодательства о налогах и сборах. Многообразие категорий данных деликтов обусловлено ростом числа налоговых правонарушений и налоговых преступлений, однако подобного рода юридические конструкции требуют разработки основ налоговой деликтологии.

5. Особая социально-правовая природа ответственности за нарушения в сфере налогообложения повлекла за собой сложную структуру законодательного закрепления подобных норм. Поэтому оправданной является унификация правовых норм, регулирующих властные отношения, возникающие в связи с привлечением к ответственности за совершение противоправных деяний в сфере налогов и сборов. Учитывая это, предлагается проект структуры Кодекса РФ о налоговых проступках, его теоретическая модель может быть также использована для сосредоточения правовых норм, образующих институт ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов в НК РФ.

Практическая значимость исследования. Материалы диссертации могут быть использованы в практической деятельности налоговых органов, а также налоговыми консультантами, аудиторами и адвокатами при выполнении своих должностных обязанностей соответственно в ходе налогового администрирования, оказания консультационных услуг, юридической и иной помощи налогоплательщикам. Материалы исследования могут быть использованы в нормотворческой деятельности для совершенствования законодательства, регулирующего властные отношения по привлечению к ответственности налогоплательщиков-правонарушителей, а также в процессе подготовки нормативно-правовых актов, регламентирующих юрисдикционную деятельность налоговых органов.

Теоретическая значимость исследования. Теоретическое значение диссертационного исследования обусловлено изучением межотраслевой проблемы, входящей в сферу административного, налогового и уголовного права, в результате чего в работе разработана система теоретических положений, раскрывающих процесс формирования и модернизации законодательства об ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов. В своем единстве они составляют концепцию налоговой деликтологии, отражающую особенности налогового, административного и уголовного права в части ответственности за налоговые правонарушения, административные правонарушения и уголовные преступления. Положения данной концепции раскрывают основные аспекты комплексного межотраслевого правового института ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов. Результаты этих исследований могут быть использованы в последующей научно-исследовательской деятельности по данной проблематике.

Апробация результатов диссертационного исследования. Теоретические положения, практические предложения и рекомендации разработанные при изучении темы диссертации обсуждались на заседаниях кафедры Финансового и административного права ВГНА МНС РФ, докладывались на научно-практических конференциях, использовались в процессе преподавания курсов Административное право, Международное налоговое право, Налоговое расследование, Основы деятельности налоговых органов, а также при подготовке учебной программы «Международное налоговое право». Результаты диссертационного исследования внедрены в учебный процесс ВГНА МНС РФ.

Теоретические положения и выводы, содержащиеся в диссертации, опубликованы в научных трудах автора, а именно в учебнике для вузов «Экономическая безопасность Российской Федерации» (2001 год), постатейном комментарии к Общей части Налогового кодекса Российской Федерации (2003 год), комментарии к Закону «О налоговых органах Российской Федерации» (2003 год), а также в научно-практическом журнале «Налоги и налогообложение» — Проблема систематизации административно-налоговых деликтов и перспективы её разрешения в российском законодательстве (2004 год № 9) и Применение административно-налоговой ответственности к участникам внешнеэкономической деятельности применяющим оффшорные схемы налогообложения (2004 год № 11).

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, содержащих семь параграфов, заключения и списка использованной литературы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Основываясь на результатах проведенного диссертационного исследования законодательства РФ в области ответственности за нарушение сложившегося порядка управления в сфере налогов и сборов, считаем возможным сделать следующие выводы.

Изменение характера таких функций государства как налогообложение и финансовый (налоговый) контроль повлекло за собой формирование современного российского налогового законодательства. В его рамках неизбежно должна была быть разрешена проблема регламентации статуса налогоплательщиков, что означало фиксацию предъявляемых к ним требований в сфере налогообложения, невыполнение которых влекло применение мер государственного принуждения. При создании законодательства об экономической, в том числе предпринимательской деятельности, были регламентированы вопросы налогообложения предприятий исходя из новых условий хозяйствования. В процессе формирования законодательства регулировавшего предпринимательскую деятельность, была предусмотрена система правовых норм, связанных с нарушениями предпринимателями установленных для них ограничений в сфере экономической деятельности. В результате, это привело к формированию межотраслевого правового института, устанавливающего ответственность налогоплательщиков — предпринимателей за нарушение налогового и связанного с ним предпринимательского законодательства.

При создании в рамках налогового законодательства комплекса норм, устанавливающих ответственность за нарушение налогоплательщиками своих обязанностей, был использован особый порядок применения к налогоплательщикам мер государственного принуждения, заключающийся в том, что для его закрепления были использованы нормы базовых налоговых законов содержащих основы налогового законодательства. Именно в них были закреплены составы конкретных нарушений налогового законодательства. Эти налоговые законы предусматривали систему санкций в отношении нарушителей налогового законодательства, которые, с одной стороны, являются пра-вовосстановнтельными мерами, а с другой — карательными санкциями в виде штрафов. Кроме того, был определен круг субъектов, к которым могли применяться указанные санкции, причем новеллой стала возможность применения мер ответственности за нарушение налогового законодательства к юридическим лицам.

При формировании системы норм, устанавливающих ответственность за противоправное поведение в сфере налогообложения, появилась дифференциация нарушений налогового законодательства на различные виды в зависимости от объекта противоправных посягательств. В качестве такового устанавливалась не только область налогов и сборов, но и финансов, предпринимательства, порядка управления.

Правовые нормы, устанавливающие ответственность за нарушение налогового законодательства, отличались несовершенством и усложненностью, поскольку законодатель не использовал в полной мере тот опыт, который у него имелся в сфере кодификации законодательства об административных правонарушениях. Отдельные составы нарушений можно было выявить лишь на основе анализа различных нормативных актов, а также отсутствовала надлежащая систематизация соответствующего круга правовых норм, что повлекло необходимость дальнейшего развития и совершенствования такого принципиально нового института налогового законодательства как ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов.

В дальнейшем, при осуществлении кодификации законодательства о налогах и сборах была проявлена последовательность в систематизации правовых норм, регламентирующих ответственность за совершение налоговых правонарушений. Четко прослеживается тенденция к формированию на основе теории права отраслевого правового института данной ответственности. Это проявилось в ст. 2 НК РФ, которая содержит норму, устанавливающую одну из сфер властных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, связанных с привлечением к ответственности за налоговые правонарушения, а также в главе 15 НК РФ, где представлен обособленный комплекс юридических норм, регулирующих указанные правоотношения.

Институт налогового законодательства, регламентирующий ответственность за совершение налоговых правонарушений, является сложным структурным образованием, что обусловлено спецификой правоотношений, которые регулируются данными правовыми нормами. В НК РФ предусмотрены модели поведения, которых налогоплательщики должны придерживаться, следуя правовым предписаниям налогового законодательства. Важным является то, что в НК РФ предусмотрен общий запрет для налогоплательщиков как участников налоговых правоотношений не совершать противоправные деяния, за которые НК РФ устанавливает ответственность. В развитие этого принципиального положения в главе 15 НК РФ предусмотрены пединституты в виде относительно обособленных правовых норм, которые последовательно определяют особенности основных признаков налогового правонарушения.

В связи с этим можно говорить о пединститутах правового института налоговой ответственности, которые устанавливают в НК РФ ряд ключевых элементов.

Во-первых, виды общественных отношений, регулируемых и охраняемых налоговым законодательством, которым правонарушение причиняет или может причинить вред, что создает предпосылки для дифференциации объектов налоговых правонарушений на общий, родовой и непосредственный с последующей классификацией налоговых правонарушений.

Во-вторых, нормы, указывающие на общие и конструктивные признаки субъектов налогового правонарушения, что позволяет дифференцировать их на определенные категории и вести речь о возможностях реализации принципа индивидуализации ответственности. Новеллой данного подинсти-тута стало признание субъектами налоговой ответственности юридических лиц.

В-третьих, нормы, устанавливающие в общем виде элементы объективной стороны налоговых правонарушений, а также конкретные внешние проявления налогового правонарушения (глава 16 НК РФ), исходя из чего они дифференцированы на определенные виды.

В-четвертых, в главе 15 НК РФ предусмотрен относительно обособленный комплекс правовых норм, характеризующих вероятное психическое отношение субъекта налоговых правонарушений к совершаемому им общественно-вредному деянию и его последствиям. Это довольно значительное количество правовых норм, учитывающих, что субъектами налоговых правонарушений могут быть физические и юридические лица.

Предусматривая в НК РФ институт ответственности за совершение налоговых правонарушений, законодатель воспользовался тем опытом, который сложился при кодификации уголовного и административного законодательства. С формальной точки зрения глава 15 НК РФ представляет собой систему положений, устанавливающих общие правила привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. На формирование этой системы более всего повлияла концепция Общей части КоАП РСФСР. Однако, несмотря на это влияние, результатом нормотворческой деятельности в области указанных правоотношений стало появление института налогового законодательства, отличающегося особой социально-правовой природой, то есть наличием финансовых санкций и правовосстановительных мер, определенным кругом объектов правонарушений, определением в качестве субъектов ответственности физических и юридических лиц, имеющих статус налогоплательщиков, налоговых агентов и др. Эти особенности, будучи новшеством для российской правовой системы, создали предпосылки для теоретического осмысления данных правовых положений в целях определения основных свойств и сущности ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Ответственность за налоговые правонарушения может быть признана особым видом юридической ответственности, поскольку согласно критериям, позволяющим разграничить различные виды юридической ответственности, налоговая ответственность отличается целым рядом особенностей:

1. Налоговая ответственность предполагает применение мер государственного принуждения к особому кругу субъектов, среди которых юридические лица — организации и физические лица. При этом их можно признать специальными субъектами налоговых правонарушений, т.к. они обладают специальными признаками, то есть являются налогоплательщиками, участниками налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях.

2. Основанием возникновения властных отношений по привлечению к налоговой ответственности являются юридические факты — налоговые правонарушения, составы которых систематизированы в нормах НК РФ. При этом предусмотрены общие положения об ответственности и юридические конструкции конкретных составов налоговых правонарушений не тождественных административным.

3. Меры государственного принуждения за совершение налоговых правонарушений, предусмотренные налоговым законодательством, отличаются определенной спецификой, которая проявляется в двух компонентах налоговой ответственности — штрафном и восстановительном. Если штрафную ответственность можно унифицировать, то правовосстановительная ответственность неизбежно останется собственно налоговой, а правонарушитель будет претерпевать соответствующие меры принуждения.

4. Налоговая ответственность имеет особый процессуальный порядок реализации, который, по мнению некоторых ученых, осуществляется через комплекс процессуальных отношений двухэтапного характера, когда первый этап реализуется на основе норм ст. 100 НК РФ, а второй требует применения не только норм НК РФ, но и норм Арбитражного процессуального кодекса РФ. Необходимо указать, что первый этап реализации ответственности за совершение налоговых правонарушений также отличается особым порядком, не тождественным досудебному производству по делам об административных правонарушениях, поскольку налоговый контроль, процесс которого охватывает деятельность по выявлению признаков налоговых правонарушений, доказыванию вины правонарушителя и оформлению полученных данных, предусмотренных особым процессуальным документом — актом налоговой проверки.

Все перечисленные особенности не позволяют признать налоговую ответственность разновидностью административной ответственности, хотя можно говорить о сходстве отдельных признаков этих видов ответственности.

В Республике Беларусь, России и на Украине стал складываться комплексный институт ответственности за нарушение налогового законодательства. Особенность стран СНГ заключалась в том, что один и тот же правовой акт содержал нормы, закрепляющие составы правонарушений, за которые назначались финансовые санкции и административные штрафы, налагаемые на налогоплательщиков — правонарушителей. Одновременно в России, на Украине и в Республике Беларусь действовали кодексы об административных правонарушениях и иные правовые документы, предусматривающие административную ответственность за правонарушения в налоговой сфере, а также предпринимательской деятельности.

Подобного рода сложные юридические конструкции неизбежно повлекли возникновение проблем в области правоприменительной деятельности вследствие коллизии правовых норм, регулирующих привлечение налогоплательщиков к ответственности за нарушение налогового законодательства. В результате, в России, Белоруссии и на Украине возникла неопределенность правовой природы ответственности за нарушение налогового законодательства, поскольку в реформируемом административном законодательстве сохранились прежние (периода 80-х годов) нормы об ответственности за уклонение от подачи декларации о доходах гражданами. В то же время налоговые органы получили право налагать административные штрафы, закрепленные не кодексами об административных правонарушениях, а специально ными законами, устанавливающими полномочия налоговых органов, что свидетельствует об усилении административной ответственности за налоговые правонарушения.

Параллельно свое развитие стал получать институт налоговой (финансовой) ответственности за нарушения налогового законодательства. Это неизбежно вело к возникновению вопроса о совершенствовании и административного, и налогового законодательства. Если первое нуждалось в существенном обновлении, то второе требовало переработки и кодификации, в том числе правовых норм, регулирующих применение мер государственного принуждения за нарушение налогового законодательства.

Административное законодательство в силу своей правовой природы служит основой для такой формы государственной деятельности как управление, поэтому входящие в его структуру законодательные акты определяют статус и содержание деятельности органов государственного управления, к числу которых относятся налоговые органы, обеспечивающие управление в интересах обеспечения правопорядка в налоговой сфере. Правовую основу их деятельности прежде всего составляет Закон РФ «О налоговых органах РФ», предусматривающий полномочия налогового ведомства (ст. 7), которые в свою очередь находят детализацию в Налоговом Кодексе РФ.

В ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ» содержатся нормы, устанавливающие меры государственного принуждения, которые данное ведомство могло применять в отношении налогоплательщиков. Упомянутая статья определяла меры предупреждения противоправного поведения налогоплательщиков, меры пресечения совершаемых ими правонарушений, меры защиты (восстановительные меры), а также основания административной ответственности должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в совершении административных правонарушений в области налогов (п. 12 ст. 7). Такой подход не имеет аналогов среди правовых актов, регулирующих правовой статус государственных органов управления в Российской Федерации. При определении их полномочий ограничились закреплением в основном предупредительных мер, мер по пресечению противоправного поведения, а в отдельных случаях правовосстановительных мер.

При систематизации налогового законодательства в НК РФ был определен статус налоговых органов (ст. 31), среди полномочий которых установлена возможность применения мер предупреждения и пресечения противоправного поведения налогоплательщиков, а также правовосстановительных мер, в чем прослеживается сходство ст. 7 Закона «О налоговых органах РФ» и ст. 31 НК РФ. Что касается применения мер государственного принуждения за совершенные правонарушения в сфере налогов, то в законодательстве разграничена административная ответственность граждан — должностных лиц учреждений, организаций за совершение административных правонарушений в области налогообложения (п. 12 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ») и налоговая ответственность за совершение правонарушений в сфере налогов и сборов (глава 16 НК РФ). Необходимо отметить факт закрепления на законодательном уровне возможности использования в борьбе с правонарушениями в области налогов финансовых санкций и административного взыскания в виде штрафа.

Дифференцированный подход к установлению ответственности за совершение правонарушений в области налогов и, в частности, включение в п. 12 ст. 7 Закона «О налоговых органах РФ» комплекса норм устанавливающих административную ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов, а также наличие в КоАП РСФСР ст. 156.1 привело к появлению в структуре правового института административной ответственности пединститута административно-налоговой ответственности как относительно самостоятельной системы норм, регулирующей административно-правовые отношения, основанием возникновения которых служат юридические фактыадминистративно-налоговые правонарушения, элементы состава которых позволяют отграничить их от иных административных правонарушений. К таким элементам состава относятся объект, объективная сторона, субъект, что позволяло в перспективе рассматривать возможность закрепления в КоАП.

РФ соответствующей логически упорядоченной системы составов административных правонарушений. Характерная черта пединститута административно-налоговой ответственности заключалась в том, что в процессе его применения в практической деятельности налоговых органов он мог сочетаться с иными мерами государственного принуждения, предусмотренными ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ», ст. 31 НК РФ.

В процессе совершенствования административного законодательства в КоАП РФ были объединены нормы об административных правонарушениях, субъектами которых являются граждане и организации, что позволило в основном разрешить проблему систематизации федерального законодательства, которое в период с 1991 по 2001 годы предусматривало административную ответственность только юридических лиц или юридических и физических лиц за различные правонарушения. Этот процесс лишь отчасти затронул пединститут административной ответственности за правонарушения в сфере налогов и институт ответственности за совершение налоговых правонарушений, что проявилось в изменении в ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ» системы мер государственного принуждения, которые налоговые органы могли применять к правонарушителям. Из ст. 7 Закона был исключен п. 12, положения которого стали частью главы 15 КоАП РФ, где сосредоточены нормы об ответственности за административные правонарушения в сфере налогов и сборов, а также финансов и рынка ценных бумаг. Одновременно в Налоговом кодексе были сохранены нормы права, регулирующие общественные отношения, возникающие при привлечении налогоплательщиков к ответственности согласно гл. 15, 16 НК РФ, что позволяет говорить о том, что в современных условиях на законодательном уровне закреплена система мер государственного принуждения, которые могут применяться к правонарушителям в области налогообложения. Ее особенность заключается в том, что применение финансовых санкций к налогоплательщикам опирается на нормы налогового законодательства, а применение административного наказания в виде штрафа к должностным лицам предприятий, учреждений и организаций — на положения КоАП РФ. Учитывая положения теории административного права, это позволяет сделать вывод о существовании в структуре института административной ответственности подинститута административно-налоговой ответственности.

Таким образом, в законодательстве появились нормы, фактически дублирующие друг друга. Проблемным является рассредоточение правонарушений в области налогов по разным кодексам, что оставляет открытым вопрос о допустимости отраслевой ответственности за совершение данных правонарушений. В связи с этим неизбежна дальнейшая нормотворческая работа, которая позволила бы на научной основе разрешить проблему конкуренции налоговых и административно-правовых норм, регулирующих правоотношения, возникающие в связи с привлечением к ответственности за противоправные деяния в сфере налогов и сборов.

В российском законодательстве существует межотраслевая группа норм, регламентирующих противоправные деяния, складывающиеся в области налогообложения. Для обозначения подобного рода правонарушений предлагается использовать термин «налоговый деликт» как собирательное понятие. С этой точки зрения налоговый деликт определяется как незаконное деяние налогоплательщика, посягающее на общественные отношения в области налогообложения, квалификация которого требует комплексного анализа норм об ответственности налогоплательщиков предусмотренных главами 15 и 16 НК РФ, главой 15 КоАП РФ, главой 22 УК РФ, а также рядом иных правовых актов, регламентирующих вопросы налогообложения.

Налоговые деликты анализируются с учетом такого их признака как объективная сторона, на основе которого выделяются административно-налоговые деликты и уголовно-налоговые деликты. Законодатель применил при формировании диспозиций норм регламентирующих административные, налоговые правонарушения и отдельные преступления в сфере экономической деятельности принцип смешанной противоправности. Вследствие этого административно-налоговым деликтом является незаконное деяние, внешняя форма которого проявляется на основе принципа смешанной противоправности и зафиксирована одновременно в НК РФ и в КоАП РФ в виде родственных составов правонарушений. Административно-налоговый деликт представляет собой правовую категорию общего характера, которая порождена сохранением в налоговом законодательстве института отраслевой правовой ответственности. Исходя из этого, административно-налоговый деликт можно рассматривать как промежуточный результат нормотворческой деятельности при формировании института ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения. Устранение на законодательном уровне признаков, дифференцирующих административное и налоговое законодательство, разграничивающих по субъектному составу и иным нюансам, имеющимся в их конструкциях, может привести к тому, что термин «административно-налоговый деликт» будет иметь иное смысловое значение и обозначать правонарушения в области налогов, не являющиеся преступлениями, унифицированная система которых будет зафиксирована либо в КоАП РФ, либо в НК РФ.

В отличие от административно-налогового уголовно-налоговым деликтом является деяние, объективная сторона которого имеет форму, сходную с зафиксированной в НК РФ и в КоАП РФ, а также разграничительные признаки, дифференцирующие родственные составы правонарушений. Столь сложные юридические конструкции привносят трудности в правоприменительную деятельность налоговых органов.

Теоретически возможно создание административно-деликтного права, которое обособит административно-налоговые и налоговые правонарушения. Однако правоприменительная практика показывает, что это породит значительные трудности в разрешении задач, поставленных перед налоговыми органами. Это предопределяет вариант разрешения проблемы унификации налоговых правонарушений, не являющихся преступлениями, путем сосредоточения их в одном правовом документе.

Следует отметить, что существование такой правовой категории как уголовно-налоговый деликт, порождает ряд сложностей правового и организационного характера. Реформирование Госналогслужбы РФ привело к созданию нового органа — налоговой полиции, а затем специализированной службы МВД РФ — ФСЭНП МВД РФ. Это привело к осложнению взаимодействия между налоговыми органами и указанными ведомствами, так как первые выявляют и налоговые, и административно-налоговые правонарушения, и налоговые преступления, а вторые обладают полномочиями расследовать преступные деяния в области налогообложения. ФСЭНП МВД РФ обладает правом выявлять нарушения законодательства о налогах и сборах на основе полномочий милиции, содержащихся в ст. 11 Закона РФ «О милиции», однако не обладает юрисдикционными полномочиями их рассматривать и принимать по ним решения. Поэтому необходима подробная правовая регламентация взаимодействия органов внутренних дел, налоговых органов, выработка и реализация форм такого взаимодействия в ходе практики налогово-проверочной работы. Возможен радикальный вариант — создание, как это было в 1992 году и как это имеет место в зарубежных странах, единого федерального органа исполнительной власти, обладающего универсальными полномочиями в области обеспечения налогового правопорядка.

Принципиально важное значение имеет внешняя форма налогового законодательства, в том числе та его часть, которая предусматривает ответственность за налоговые деликты. Налоговые органы в целях эффективной борьбы с противоправным поведением налогоплательщиков должны ориентироваться на материально-правовые нормы, определяющие составы налоговых правонарушений, и опираться на процессуальные нормы, позволяющие выявлять и раскрывать названные деяния. Данный правовой механизм должен найти свое отражение в нормативном правовом акте, который позволил бы должностному лицу налогового органа в пределах подведомственной территории результативно проверять правильность исчисления уплаты налогов и применять к правонарушителям предусмотренные законом меры государственного принуждения.

Единого мнения по поводу разрешения данной проблемы не выработано, однако, можно говорить об определенных тенденциях в области ее законодательного регулирования.

Существует максимально унифицированный вариант налогового законодательства (Кодексы США, Франции, Германии). Другой вариант законодательного регулирования ответственности за нарушение налогового законодательства связан с допустимостью рассредоточения соответствующих норм по различным налоговым законам, где они, как правило, концентрируются в отдельных главах или разделах (Япония, Великобритания, Италия, Испания).

С учетом мирового опыта предлагается три варианта унификации составов правонарушений в сфере налогообложения.

Первый подход заключается в сосредоточении всех составов правонарушений в сфере налогообложения в КоАП РФ путем исключения глав 15, 16 и 18 из НК РФ.

Второй подход предполагает перенесение норм об ответственности за нарушения налогового законодательства из главы 15 КоАП РФ в главу 16 и 18 НК РФ и дополнение Налогового кодекса следующими разделами: правонарушения против системы налоговправонарушения против прав и свобод налогоплательщиковправонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщикаправонарушения против исполнения доходной части бюджетаправонарушения против контрольных функций налоговых органовправонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и предоставления бухгалтерской и налоговой отчетностиправонарушения против обязанности по уплате налогов. Третьим вариантом унификации норм, регулирующих ответственность за противоправное поведение в сфере налогообложения, может быть создание Кодекса РФ о налоговых правонарушениях, который состоял бы из нескольких частей. Раздел первый отводился бы Общей части и содержал задачи и принципы кодекса о налоговых проступках, давал бы определение ответственности за нарушение налогового законодательства, устанавливал виды наказаний и общий порядок их назначения. Вторым разделом являлась бы Особенная часть, предусматривающая конкретные виды нарушений, за которые установлена ответственность. И, наконец, раздел третий был бы посвящен производству по делам о нарушениях налогового законодательства.