Организация учета и контроля по центрам затрат в коммерческих организациях

Важнейшим элементом системы учета по центрам ответственности является учет по центрам затрат, позволяющий связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц (рабочих, бригадиров, мастеров, начальников участков и т. д.), оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности организации.

На сегодняшний день перед многими организациями стоит задача рационального использования затрат, оптимизации их суммы и уровня для достижения предусмотренных объемов прибыли. Необходимость решения данной задачи приводит организации к децентрализации управления, делегированию части общих финансовых управленческих полномочий и ответственности на более низкие уровни управленческой структуры. В связи с чем, для такой организации учета затрат по подразделениям необходимо перестроить организационную структуру в виде совокупности центров затрат так, чтобы каждый нижний уровень управления был подотчетным верхнему, а совокупность линий ответственности представляла иерархическую структуру соподчинения.

В современных условиях выделение центров затрат и организация учета затрат по ним в организациях позволят существенно повысить эффективность производственного учета, контроля и управления всей организации в целом. Для каждого центра затрат необходимо определить цель и задачи, в том числе и учетные, то есть какая информация, с какой периодичностью, куда и кем должна предоставляться. Информация о затратах, формируемая в учете по центрам затрат, позволит организовать их эффективное управление, осуществляя контроль за правильным расходованием сырья, материалов, заработной платы и другими затратами.

Финансово-хозяйственная деятельность центров затрат как объектов управления будет отражаться в учете путем формирования количественных показателей, совокупность которых составит информационную модель этой деятельности. Поэтому выделение плановых и оценочных показателей и включение их в информационные потоки в системе внутрипроизводственных планов и отчетов станет важным условием организации учета по центрам затрат.

Таким образом, организация учета по центрам затрат позволит обеспечить отражение, накопление, анализ и представление информации о затратах в данных подразделениях и будет нацелена на оценку деятельности отдельных менеджеров и центров затрат.

Отечественными учеными создан ряд трудов по проблемам организации учета производственных затрат по центрам ответственности. Значительное внимание им уделили в своих работах П. С. Безруких, С. В. Булгакова, Б. И. Валуев, М. А. Бахрушина, Н. Д. Врублевский, JI. Т. Гиляровская, В. Б. Ивашкевич, О. Д. Каверина, Т. П. Карпова, В. Э. Керимов, И. П. Комиссарова, С. А. Котляров, В. Е. Ластовецкий, Ю. А. Мишин, С. А. Николаева, В. Ф. Палий, Г. И. Пашигорева, Н. Г. Сапожникова, Я. В. Соколов, С. А. Стуков, В. И. Ткач, Д. У, Ураков, Н. Н. Хорохордин и др.

Среди зарубежных ученых, занимавшихся проблемами совершенствования учета затрат по центрам ответственности, следует отметить таких, как К. Друри, Р. Мюллендорф, Дж. Рис, Ф. Тейлор, Дж. А. Хиггинс, Ч. Т. Хорнгрен, Р. Энтони и др.

Однако при всей существенности и практической значимости имеющихся разработок следует отметить, что ряд теоретических и методических проблем учета и контроля по центрам затрат не получил полного и системного отражения. В частности, дискуссионными остаются взгляды на сущность и содержание учета по центрам ответственности с позиции бухгалтерского учетапри всем многообразии научных разработок в области учета по центрам затрат отсутствует терминологическая ясность между такими понятиями, как «центр ответственности», «место возникновения затрат», «центр затрат" — малоизученными остаются вопросы организации учета по центрам затрат и формирования по ним внутренней управленческой отчетности.

Кроме того, в работах большинства ученых-экономистов недостаточно внимания уделяется исследованию управленческого контроля по центрам затрат, нуждается в уточнении, корректировке и дополнительном обосновании информационная база контроля, недостаточно проработанными остаются содержательные положения отдельных элементов методики управленческого контроля по центрам затрат организации.

Вышеперечисленные факторы свидетельствуют о необходимости проведения дальнейших исследований, направленных на решение теоретических и прикладных проблем учета и контроля по центрам затрат в коммерческих организациях, а также определили выбор темы, цель и задачи диссертационного исследования.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с одним из научных направлений исследований Воронежского государственного университета «Теория, методология и методика учета, анализа и контроля деятельности экономических субъектов», утвержденным Советом ВГУ, а также по теме НИР, выполняемой в рамках тематических планов по заданиям Министерства образования и науки РФ «Исследование динамики, факторов и механизмов стратегического управления социально-экономического развития региона» (номер государственной регистрации 0120.411 815).

Цель и задачи исследования

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и организационно-методических положений системы учета и контроля по центрам затрат в коммерческих организациях применительно к потребностям и специфическим условиям развития экономики в России.

Реализация поставленной цели исследования обусловила необходимость решения следующих задач, определивших структуру диссертации:

— проследить эволюцию экономической мысли в области учета и контроля по центрам ответственности за рубежом и в России, выявить этапы их становления и развития;

— уточнить базовые определения, сущность и содержание учета по центрам ответственности;

— дать оценку существующим теоретическим подходам к определению сущности и видов центров ответственности;

— определить содержание понятий «центр ответственности», «место возникновения затрат», «центр затрат»;

— исследовать основные виды центров затрат, определить их цели и задачи;

— разработать структуру центров затрат для конкретной коммерческой организации на основе изучения организационной структуры и должностных инструкций;

— раскрыть сущность организации учета по центрам затрат и разработать алгоритм его внедрения в организации;

— исследовать механизм, условия и принципы формирования внутренней управленческой отчетности по центрам затрат, на основе которых разработать формы внутренней отчетности по центрам затрат;

— разработать методику контроля деятельности центров затрат;

— сформулировать предложения по развитию системы управленческого контроля центров затрат.

Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и организационно-методических вопросов учета и контроля по центрам затрат хозяйствующих субъектов, связанных с обоснованием сущности и классификации центров затрат, особенностями выделения центров затрат на основе организационной структуры, построением системы учета по центрам затрат и особенностями формирования внутренней управленческой отчетности по ним, а также с разработкой методики контроля деятельности центров затрат и предложением механизма совершенствования управленческого контроля деятельности центров затрат.

Диссертационная работа выполнена в рамках раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика — п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа».

Объектом диссертационного исследования является сформировавшаяся на сегодняшний день практика управленческого учета и контроля по центрам затрат в коммерческих организациях. Наиболее детальному исследованию были подвергнуты материалы следующих крупнейших организаций строительной индустрии Воронежской области: ОАО «Завод железобетонных конструкций» (ОАО «Завод ЖБК»), ОАО «Завод железобетонных изделий — 2» (ОАО «Завод ЖБИ — 2») и ОАО «Домостроительный комбинат».

Методология и методика исследования. В процессе исследования проблем по выбранной теме изучались научные труды отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского управленческого учета и отчетности, менеджмента, экономической теориизаконодательные и нормативные акты РФинструктивные и проектные материалыметодические и программные документыматериалы научно-практических конференций, периодической печатимонографические исследованияучебные пособиятематические страницы Интернет.

Выполнение диссертационной работы базировалось на применении принципов и методов научного познания, использования положений теории бухгалтерского учета, менеджмента, статистической науки.

В процессе работы использовались общенаучные методы (дедукция и индукция, абстракция, анализ и синтез, сравнение, логическое обобщение), экономико-статистические методы обработки информации, такие как расчет абсолютных, относительных и средних величин, метод группировок, методы выборочного исследования и др. Для получения и обоснования новых положений диссертационной работы применялись системный, комплексный, исторический и абстрактно-логические подходы.

Методика исследования основывалась на изучении, обобщении, оценке накопленных знаний в области отечественной и зарубежной теории и практики бухгалтерского управленческого учетавыполнении расчетно-аналитических процедур в целях обоснования целесообразности организации учета и контроля по центрам затратопределении цели, задач, информационной базы, апробации полученных результатов посредством внедрения на объектах исследования.

Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке теоретических и организационно-методических положений учета и контроля по центрам затрат, которые имеют существенное значение для управления затратами в подразделениях организаций строительной отрасли.

При проведении исследования были получены следующие научные результаты:

— выявлены исторические предпосылки возникновения учета по центрам ответственности, на основании которых доказательно обосновано выделение основных временных периодов становления и развития учета по центрам ответственности в российской и зарубежной практике;

— сформулировано авторское определение «центра ответственности», отличающееся от ранее существующих наличием фактора (организационная структура управления), на основании которого выделяются центры ответственности;

— предложены новые виды основных центров ответственности по производственным функциям (центры, относящиеся к производству, снабжению, сбыту и управлению), выделение которых позволяет точнее распределять и правильнее разносить затраты по центрам ответственности организации;

— предложены критерии сравнения (основные функции, принципы функционирования, масштабность, совмещение, отличительные особенности), на основании которых представлена сравнительная характеристика понятий «центр ответственности», «место возникновения затрат», «центр затрат»;

— разработана организационная структура центров затрат для завода по производству железобетонных изделий, отличающаяся эффективной системой учета и контроля по центрам затрат (предложены последовательные этапы процесса формирования центров затрат, определены задачи, информационное обеспечение и процедура выполнения);

— предложены формы внутренней управленческой отчетности по центрам затрат, отличающиеся выделением иерархических уровней управления, аналитической группировкой затрат и порядком фиксаций отклонений, позволяющие осуществлять контроль затрат на всех стадиях технологического процесса изготовления железобетонной продукции;

— разработана методика контроля деятельности центров затрат для железобетонного завода, особенностью которой является включение четырех разделов, описывающих основные цели и задачи контроля деятельности центров затрат, классификацию затрат и непосредственно сам порядок проведения данного контроля. Внедрение представленной методики позволяет повысить ответственность и заинтересованность менеджеров в результатах своей работы, способствует росту производительности труда и снижению себестоимости выпускаемой продукции.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в разработке организационно-методических положений учета и контроля по центрам затрат в коммерческих организациях, использование которых в практической деятельности позволит менеджерам повысить обоснованность принимаемых решений и эффективность использования затрат в подразделениях.

Наиболее значимыми для практики являются следующие результаты диссертационного исследования: алгоритм процесса формирования центров затратметодические рекомендации по построению системы учета по центрам затратновые формы внутренней управленческой отчетности по центрам затрат и методика контроля их деятельности.

Изложенные в работе положения расширяют представления об организации учета и контроля по центрам затрат как неотъемлемых составляющих управленческого учета в организации.

Результаты проведенного исследования могут быть использованы при разработке инструкций по управленческому учету и контролю в организациях, производящих железобетонную продукцию, и в учебном процессе вузов.

Апробация результатов исследования. Основные результаты проведенного исследования докладывались на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Воронежского государственного университета, а также обсуждались на всероссийских научно-практических конференциях «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций» (2004, 2005, 2006, 2007 гг., ВГУ, г. Воронеж). Отдельные организационно-методические рекомендации и положения (этапы процесса выделения центров затрат, формы внутренней управленческой отчетности, методика контроля деятельности центров затрат) внедрены в практическую деятельность железобетонных заводов Воронежской области ОАО «Завод ЖБК», ОАО «ЖБИ-2» и ОАО «Домостроительный комбинат».

Отдельные результаты исследования диссертационной работы используются в учебном процессе экономического факультета Воронежского государственного университета для бакалавров направления 80 100 «Экономика» и студентов по специальности 80 109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» при чтении лекций и проведении семинарских занятий по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерское дело», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях народного хозяйства», «Бухгалтерская мысль и балан-соведение».

Публикации результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования изложены в 14 публикациях общим объемом 4,1 п.л.

Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 180 наименований. Работа изложена на 163 страницах компьютерного текста и содержит 11 рисунков, 27 таблиц, 1 приложение.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Организация учета и контроля по центрам затрат позволяет активно управлять процессом формирования фактических расходов, создает предпосылки для повышения ответственности не только за количественные, но и за качественные показатели деятельности подразделений организации. Построение учета по центрам затрат позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц (рабочих, бригадиров, мастеров, начальников участков и т. д.), оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности организации. В результате организация центров затрат способствует повышению эффективности производственного учета, контроля и управления всей организации в целом.

Проведенные теоретические исследования и обобщение практического опыта формирования центров затрат, организации их учета и контроля позволяют сформировать основные выводы и предложения по результатам исследования:

1. Ознакомление в процессе исследования с трудами ведущих зарубежных и отечественных экономистов позволило выявить исторические традиции и особенности, сложившиеся в процессе формирования учета затрат по центрам ответственности. В результате краткого ретроспективного обзора становления учета затрат по центрам ответственности за рубежом и процесса переноса элементов учета затрат по центрам ответственности в отечественную практику были обозначены основные этапы и предпосылки становления учета по центрам ответственности в российской и зарубежной практике.

2. На основании анализа различных точек зрения отечественных и зарубежных ученых-экономистов проведены исследования экономической природы, сущности и содержания учета по центрам ответственности, развития его понятийного аппарата.

Предлагается авторское определение центра ответственности как подразделения организации, выделенного на основе ее организационной структуры, в котором контролируется появление затрат, получение доходов, прибыли, осуществление инвестиций, а также определяется степень ответственности определенного физического лица за показатели своей работы.

Сформулированы цель, функции и основные требования организации учета по центрам ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в повышении эффективности управления подразделениями организации на основе обобщения данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы выявить причины возникающих отклонений и их виновников.

Внедрение учета по центрам ответственности позволяет решить многие проблемы, выдвигаемые требованиями и особенностями формирования управляющей системы в современной организации. А именно, создать условия для формирования необходимой отчетности по потребностям, повысить обоснованность принимаемых управленческих решений и т. д.

3. Чаще всего центры ответственности классифицируются по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров. При классификации центров ответственности по этому признаку наиболее часто встречается выделение четырех типов центров ответственности: центры затрат, центры дохода, центры прибыли и центры инвестиций. Различие лишь в том, что в каждом центре на руководителя возлагается ответственность лишь за ту часть доходов и расходов, контроль за которыми возложен на данный центр ответственности.

В процессе исследования центров ответственности по функциям, выполняемым каждым центром, предложены виды основных центров ответственности по производственным функциям. В результате в составе основных центров ответственности были выделены центры, относящиеся к производству, сбыту и управлению. Центры ответственности за снабжение предназначены для контроля не только за затратами на приобретение и заготовление товарно-материальных ценностей, но и за величиной материальных запасов, эффективностью работы складского хозяйства, за качеством материальных ресурсов и т. д. Аналогичные задачи выполняет центр ответственности сбыта, но только применительно к процессам и показателям отпуска и реализации продукции, работ, услуг. Оба эти вида центров имеют учитываемые показатели объемов деятельности и величины соответствующих затрат. В отличие от них управленческие центры ответственности могут иметь только затраты. Ведущую роль в достижении конечных целей организации играют производственные центры ответственности, которые непосредственно изготовляют продукцию, выполняют работы, оказывают услуги.

Деление производственных подразделений (цехов, участков) на многие центры затрат обеспечивает более точное распределение косвенных расходов и отнесение их на аналитические счета этих центров прямым путем, что в свою очередь создает условия для их прямого отнесения на аналитические счета носителей затрат или более точное распределение по объектам калькулирования.

4. В результате изучения экономической природы и сущности понятий «центр ответственности», «место возникновения затрат», «центр затрат» представлена их сравнительная характеристика, в зависимости от определенных критериев сравнения, таких как: основные функции, принципы функционирования в организации, масштабность, совмещение, отличительные особенности.

5. На основе изучения организационной структуры и анализа должностных инструкций исследуемого объекта разработана структура центров затрат, позволяющая организовывать эффективную систему учета и контроля по центрам затрат. Центры затрат на исследуемом заводе по производству железобетонных изделий составляют наиболее значимый вид центров ответственности и представлены основными и обслуживающими (вспомогательными) центрами затрат. В результате были рекомендованы к применению последовательные этапы процесса формирования центров затрат, включающие основные задачи этапа, его информационное обеспечение и процедуру выполнения.

6. В диссертации обозначены основные принципы организации учета по центрам затрат, главным из которых является принцип, согласно которому центр затрат отвечает только за те затраты, на которые могут влиять его руководители в течение определенного периода и имеют на это право.

Предлагаются к практическому применению в организациях этапы порядка разработки эффективной системы внедрения учета по центрам затрат. Разработаны методические рекомендации, регламентирующие деятельность центров затрат внутри организации, которые включают цель разработки, основные разделы, а также права и обязанности центров затрат.

В работе внесены предложения по организации учета производственных затрат по подразделениям основного производства на исследуемом заводе. Описана структурная схема счетов подразделений основного производства, привязанная к плану счетов бухгалтерского учета.

7. Проанализированы основные формы, условия и принципы построения внутренней отчетности. Обозначены основные этапы разработки и внедрения системы внутренней управленческой отчетности по центрам затрат в организации.

Для исследуемого завода разработаны следующие формы внутренней управленческой отчетности по центрам затрат:

— сводная смета затрат за месяц по основным подразделениям;

— сводная смета затрат для обслуживающих и общезаводских центров ответственности;

— смета затрат на содержание оборудования формовочного цеха в разрезе статей затрат.

Указанные формы могут быть рекомендованы для любой организации, производящей железобетонные изделия. Ввод в действие такой системы учета и отчетности по центрам затрат позволит планировать затраты, выявлять отклонения фактических показателей от плановых показателей и устанавливать их причины.

8. Рассмотрено организационное обеспечение системы управленческого контроля по центрам затрат: цель контроля, основные задачи и элементы контроля (среда контроля, учетная система, процедуры контроля). Приведен перечень объектов и субъектов управленческого контроля по центрам затрат в исследуемой организации: в зависимости от роли в процессе контроля, степени детализации ответственности, круга контактов.

Выделены финансовые и нефинансовые показатели оценки деятельности центров затрат. Определение оптимального соотношения финансовых и нефинансовых критериев оценки деятельности является одной из основных задач, стоящих перед руководством любой организации.

В диссертации разработана и предложена к применению методика контроля деятельности центров затрат, включающая общие положения, цели и задачи контроля деятельности центров затрат, классификацию контролируемых затрат, порядок контроля по центрам затрат.

Применение разработанной методики позволит:

— увеличить ответственность и заинтересованность менеджеров в результатах своей работы;

— повысить уровень контроля за затратами;

— оперативно выявлять участки, где чаще всего возникают отклонения, и анализировать причины отклонений для принятия решений;

— оценивать работу конкретных центров затрат;

— принимать качественные и своевременные управленческие и стратегические решения.

Данная методика контроля деятельности центров затрат прошла практическую проверку в ОАО «Завод ЖБК», ОАО «ЖБИ-2», ОАО «Домостроительный комбинат» и может быть рекомендована для организаций, производящей железобетонные изделия.

Предложены пути совершенствования контроля за материальными затратами в разрезе центров затрат, что будет способствовать рациональному расходованию данных ресурсов, четкой организации их учета и контроля их использования в подразделениях организации.

В диссертационном исследовании разработаны рекомендации по стимулированию менеджеров центров затрат путем организации гибкой системы премирования в данных подразделениях.

В процессе внедрении в организации системы учета и контроля по центрам затрат несомненно будут возникать серьезные трудности, вызванные самыми разнообразными причинами. В качестве основных можно выделить следующие:

— нежелание руководителей центров затрат своевременно предоставлять полную информацию о деятельности своих подразделений;

— отсутствие локальной компьютерной сети, единой системы документооборота, четкой организационно-функциональной структуры;

— нежелание отдельных сотрудников перестраивать свою деятельность, заполнять различные управленческие отчеты из-за непонимания роли управленческого учета;

— дефицит квалифицированных специалистов, обладающих знаниями как в управленческом, так и в бухгалтерском и налоговом учете;

— противодействие работников финансовой бухгалтерии, которым специалисты по управленческому учету часто представляются профессиональными конкурентами.

Организация учета и контроля по центрам затрат для руководителей многих организаций представляется сложным и дорогим для внедрения, но несмотря на это необходимо оценивать затраты на введение такой системы учета не абсолютно, а в сравнении с объемами деятельности организации. Как правило, эффект от внедрения такой системы превышает затраты на ее разработку и функционирование. Создание автоматизированного учета и контроля производственных затрат в организации несомненно будет обеспечивать необходимую информационную базу регулярного контроля производственных затрат основных центров подразделений. С учетом особенностей информационной базы необходимо будет разрабатывать специальные процедуры ежемесячного контроля производственных затрат на базе использования компьютерных технологий. Аналитические расчеты необходимо будет осуществлять специалистами группы планирования, учета и анализа производственных затрат финансово-бухгалтерской службы, а затем результаты расчетов необходимо будет распределить между руководителями центров затрат.

Таким образом, выполненные в работе исследования способствуют решению актуальных прикладных задач по оценке действующих и разработке новых методических подходов учета и контроля центров затрат коммерческих организаций.