Формирование бухгалтерской отчетности организации-банкрота: На примере предприятий угольной промышленности

Актуальность темы

исследования. Угольная промышленность России на протяжении двух столетий неизменно оставалась в числе важнейших отраслей экономики. На современном этапе предприятия угольной промышленности переживают тяжелый социально-экономический кризис. За пять последних лет, с 1998 по 2003 год, добыча угля в Российской Федерации сократилась с 425 млн. т. до 260 млн. т. (на 59%) — снизилась общая численность персонала с 859,6 тыс. человек до 339,5 тыс. человек (61%) — износ оборудования на многих предприятиях возрос и достиг 80−90%. С целью системного решения многочисленных проблем в угольной промышленности Правительством РФ была разработана концепция реформирования отрасли, одним из главных направлений которой является закрытие высоко убыточных и неперспективных предприятий. Реальность такова, что экономическая среда угольной промышленности остро нуждается в отработанном институте банкротства для ликвидации «отживших» предприятий (на 2003 год в стадии ликвидации 188 угледобывающих предприятий России)[110].

Банкротство — один из основных механизмов развитой и нормально функционирующей рыночной экономики. Российское законодательство о банкротстве имеет достаточно насыщенную историю. При этом, если юридическая сторона банкротства постоянно совершенствуется, набирая силу, то организации бухгалтерского учета и формированию отчетности несостоятельных предприятий до настоящего времени не уделялось должного внимания. Не разработанность вопросов учета и формирования отчетности при ликвидации предприятий остается острой проблемой, тормозящей работу специалистов.

Востребованность результатов исследований в области бухгалтерского учета продажи предприятия как имущественного комплекса в условиях банкротства определяется недостаточной степенью раскрытия ряда теоретических и практических положений. В частности не определен порядок обособленного учета расходов, связанных с банкротством предприятий. При добровольной или принудительной ликвидации предприятия обязательно составляется ликвидационный баланс. В настоящее время все еще остается множество «белых мест» в теоретических и методических вопросах содержания и формирования ликвидационных балансов, среди которых можно выделить следующие: отсутствие исчерпывающего определения и алгоритма формирования, неопределенность содержания и построения формы. Содержание и форма ликвидационных отчетов о прибылях и убытках и о движении денежных средств детально не раскрыты ни в нормативной, ни в научной литературе.

В процессе банкротства возможно принятие решения о реорганизации предприятия в форме разделения. Важным и на современном этапе до конца не определенным вопросом является организационно-методические основы формирования разделительного баланса. Для принятия оптимального решения управляющий предприятия-банкрота может воспользоваться инструментарием производных бухгалтерских отчетов. Однако, как правило, производные балансы не применяются как практический инструмент антикризисного управления. Нами выбран следующий путь — проводить прогнозирование деятельности предприятия на этапах процедур банкротства на основе нулевых и прогнозных разделительных балансов.

Проблемы формирования институционально-организационных основ банкротства и эволюционного развития экономики затрагиваются в исследованиях А. П. Градова, А. П. Ковалева, Э. А. Уткина, Ф. С. Веселкова, В. Н. Богачева, С. Ю. Глазьева, И. Э. Дымова и другие. Значительный вклад в исследование проблем теории и методологии формирования ликвидационной, разделительной и производной отчетности внесли следующие ученые: А. П. Бархатов, Н. А. Бреславцева, И. Н. Богатая, А. Г. Грязнова, В. В. Ковалев, Н. Н. Клинов, Д. В. Назаров, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, В. В. Панков, Н. П. Любушин, Я. В. Соколов, В. И. Ткач, А. Д. Шеремет, Б. Райан, Ж. Ришар, К. Уорд, Э.С. Хен-дриксен и другие.

Проанализировав спектр вышеперечисленных научных работ, следует отметить, что они посвящены общим теоретическим и методологическим аспектам проблемы. По этой причине исследование организационнометодических вопросов банкротства в разрезе отрасли является весьма актуальным. При этом организация бухгалтерского учета, формирование ликвидационной отчетности, составление разделительных и производных бухгалтерских балансов при несостоятельности (банкротстве) предприятий угольной промышленности до сих пор не рассматривались в комплексе. Эти соображения обусловили направленность, постановку целей и задач исследования. Исследование выполнено в соответствии с паспортом специальности ВАК по направлению 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», пункт 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности».

Целью диссертационной работы является разработка теоретических и прикладных проблем ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности финансово несостоятельных организаций угольной промышленности. Для успешного достижения поставленной цели необходимо решить комплекс основных задач:

— выявить основные проблемы организации бухгалтерского учета несостоятельности (банкротства);

— обозначить отраслевую специфику банкротства предприятий угольной промышленности;

— выделить этапы организации бухгалтерского учета при продаже предприятий как имущественных комплексов в условиях банкротства;

— раскрыть сущность и разработать алгоритм формирования промежуточного и окончательного ликвидационного баланса;

— уточнить порядок формирования отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств при проведении процедуры конкурсного производства;

— предложить последовательность составления разделительных балансовых отчетов;

— уточнить методику составления нулевых балансовых отчетов организациибанкрота.

Предмет и объект исследования. Объектом диссертационного исследования являются предприятия по добыче и обогащению угля Восточного Донецкого бассейна, в том числе ликвидируемое ОАО «Ростовуголь», в состав которого входило 24 добывающих шахты, 5 обогатительных фабрик, 5 машиностроительных объектов и 44 структурных единицы. На их примере изучались особенности организации бухгалтерского учета на предприятиях в состоянии кризиса, а также апробировались результаты работы в рамках темы диссертационного исследования.

Предметом исследования являются проблемы теории и методики бухгалтерского учета продажи предприятия, формирования ликвидационной отчетности, составления разделительных и нулевых балансов при несостоятельности (банкротстве) угледобывающих предприятий Российской Федерации в современных рыночных условиях.

Теоретической и методологической основой работы является применение объективных принципов научного познания, моделирования, системного подхода, группировки данныхиспользование основных положений теории бухгалтерского учета и экономического анализа. В ходе исследования изучалась фундаментальная и специальная литература отечественных и зарубежных авторов, материалы научно-практических конференций, законодательные и нормативные документы. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной практике по организации учета и формированию ликвидационной отчетности, а также разделительных и производных балансов в ходе процедур несостоятельности (банкротства) предприятий, апробации полученных результатов на объектах исследования.

Информационно-эмпирическую базу исследования составили: официальные статистические данные Госкомстата Россиианалитические обзоры производственно-хозяйственной деятельности ОАО «Ростовуголь" — материалы периодической экономической печатиданные официальной отчетности предприятий угольной промышленностиданные из информационных ресурсов глобальной сети Интернет.

Научная новизна работы состоит в разработке теоретических и методических проблем организации бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности в ходе проведения процедур несостоятельности предприятий угольной промышленности России, имеющих существенное значение для управления организацией — банкротом. В процессе исследования получены следующие наиболее важные научные результаты:

— разработаны организационные этапы продажи угледобывающего предприятия как имущественного комплекса в условиях банкротства, для которых определены особенности учетно-аналитического обеспечения процесса;

— обоснована необходимость ведения учета расходов по продаже предприятия-банкрота как имущественного комплекса на счете 97 «Расходы будущих периодов», что обеспечивает их обособленную группировку (в новом учетном регистре) с последующим включением в стоимость предприятия и возмещением за счет средств покупателя;

— сформулированы определения промежуточного и окончательного ликвидационных балансов, отличающиеся от известных решений более комплексным подходом к раскрытию существенных признаков этого вида отчетности;

— предложены методические рекомендации по формированию ликвидационного балансаразработана форма промежуточного и окончательного ликвидационного баланса, статьи актива которого представлены в порядке убывания ликвидности, а статьи пассива в порядке срочности погашения;

— уточнено содержание ликвидационного отчета о прибылях и убытках, в котором дополнительно включены статьи «расходы, связанные с проведением процедур банкротства», «доходы (расходы) от дооценки (уценки) активов», «доходы (расходы) от продажи (выбытия и прочего списания) основных средств и иных активов»;

— предложена матричная форма отчета о движении денежных средств, которая позволит увеличить информативность данного отчета при анализе распределения денежных средств предприятия, находящегося на этапе ликвидации;

— разработан счет управленческого учета — «Результат условной ликвидации», направленный на совершенствование практики составления нулевых балансовпредложена его структура, отражающая процессы формирования конкурсной массы и ее распределения при фиктивной ликвидации предприятия, данный счет;

— обоснованы сущность, задачи и методика составления прогнозного разделительного баланса, которые базируются на концепции производных балансовых отчетов и алгоритме составления разделительного баланса.

Практическая значимость исследования определяется возможностью использования разработанных теоретических положений и методических подходов к организации бухгалтерского учета и формированию бухгалтерской отчетности при несостоятельности (банкротстве) в деятельности предприятий угольной промышленности. В частности, к положениям, обладающим практической значимостью, относятся: организационные этапы продажи угледобывающего-предприятия как имущественного комплекса в условиях (банкротства) — методика отражения в бухгалтерском учете продавца и покупателя расходов, связанных с процедурами банкротствасущность и порядок формирования ликвидационного балансаособенности составления форм отчетности № 2 и № 4 при ликвидации предприятияпрактические рекомендации по формирования нулевого и прогнозного разделительного балансовых отчетов. Ряд теоретических положений и классификаций может найти применение при проведении учебного процесса по дисциплинам «Балансоведение», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на международных, всероссийских научно-практических конференциях, конференциях сотрудников и аспирантов ЮРГУЭС. Результаты исследования использовались в учебном процессе по специальности 80 109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Южно-Российского государственного университета экономики и сервиса. Ряд методических разработок нашел применение в практической деятельности ликвидируемых ОАО «Ростовуголь», ООО «Компания Ростовуголь».

Публикации результатов исследования. Основные теоретические и прикладные положения диссертации опубликованы в 8 работах общим объемом 5,45 п.л., в том числе 2 работы в центральной печати объемом 0,45 п.л.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Угольная промышленность России является одной из базовых отраслей народного хозяйства, которая поставляет свою продукцию для нужд электроэнергетики, коксохимического и химической производства, промышленных и коммунальных котельных, населения и сельского хозяйства. Уголь в течение нескольких столетий был практически единственным крупным энергоносителем в мире, уступив лидерство нефти и газу лишь несколько десятилетий назад. Запасы угля в России составляют более 200 млрд. тонн, и это свидетельствует о больших перспективах российской угольной промышленности. Между тем добывается и используется твердое топливо в РФ недостаточно интенсивно. Инвестиции в угольную промышленность необходимы не только для наращивания добычи, но и для обеспечения безопасных условий труда в шахтах, на некоторых из них износ оборудования достигает 70%. Для безопасной и эффективной работы шахт необходимы колоссальные вложения средств, которых, как правило, не хватает. Реальность такова, что убыточные шахты «тянут за собой» перспективные и риск возникновения новых аварий не снижается, а напротивувеличивается.

По этой причине, необходимо достоверно определить какие из шахт будут прибыльными и в них вкладывать средства, а какие убыточными и их следует незамедлительно ликвидировать. Для успешного проведения выше указанных мероприятий в инфраструктуре российской экономики необходим отлаженный институт несостоятельности (банкротства). При этом процедуры банкротства предприятий должны быть обеспечены теоретической и методической базой бухгалтерского учета, которая на современном этапе в России не достаточно разработана.

Институт банкротства (несостоятельности) имеет в России свою историю, которая была прервана на десятилетия, что объясняет несовершенство и не проработанность современного бухгалтерского, экономического, социального и политического механизма ликвидации хозяйствующих субъектов. При этом анализ законодательства о банкротстве за последние двенадцать лет показал, что данное направление значительно усовершенствовалось. Однако, по мнению диссертанта, в отношении банкротства угледобывающих предприятий необходим самостоятельный нормативный акт, учитывающий специфику отрасли, а соответственно раскрывающий иные правовые нормы процедуры. Регулирование процессов несостоятельности (банкротства) включает в себя большое количество документов различных сфер жизнедеятельности страны и нуждается в структуризации. Для более мобильного ориентирования в совокупности документов, регулирующих несостоятельность (банкротство) предприятий возможно все нормативные документы подразделить на четыре уровня: 1 Уровень. Кодексы. 2. Уровень. Федеральные законы. 3. Уровень. Стандарты (положения). 4. Уровень. Распоряжения, постановления, приказы, письма. Структуризация нормативных документов носит теоретическую и практическую значимость и может быть применена специалистами, как при реальном банкротстве предприятий, так и в ходе проведения учебного процесса. В ходе сравнения российского и зарубежного законодательства о банкротстве были выявлены как общие положения, так и отличительные черты. В странах Западной Европы и США, где беспрерывно функционировали законы рыночной экономики, механизм ликвидации убыточных предприятий является наиболее отлаженным, чем в России.

На фоне закономерностей присущих рынку, а именно непременного наличия «разорившихся» предприятий, особую актуальность несут теоретические и методические вопросы организации бухгалтерского учета при банкротстве. Вместе с этим на данный момент существует множество «пробелов» в данной области, среди которых можно выделить вопрос оценки имущества и обязательств несостоятельных предприятий. Автор придерживается футуристической концепции оценки имущества ликвидируемого предприятия, так как она наибольшим образом адекватна интересам всех задействованных в процессе банкротства лиц. Существует множество спорных моментов в процессе продажи предприятия при банкротстве. В первой главе предлагаются организационные этапы продажи предприятий угольной отрасли, как имущественного комплекса, в ходе процедуры конкурсного управления. При этом подчеркивается необходимость обособленного учета расходов, связанных с банкротством предприятия. Данные расходы могут быть отнесены на счет 97 «Расходы будущих периодов», к которому, в соответствии с бухгалтерской моделью открываются субсчета и заполняется ведомость по сводному учету расходов, связанных с процедурами банкротства.

Организация бухгалтерского учета при ликвидации предприятия содержит еще один важный «пробел» — это ликвидационная бухгалтерская отчетность. Ключевым бухгалтерским документом предприятия-банкрота является ликвидационный баланс. Однако определение ликвидационного баланса до настоящего времени является довольно расплывчатым. Анализ содержания определений промежуточного и окончательного ликвидационных балансов отечественных и зарубежных авторов привел к выводу, что ни одна из трактовок не отображает всю сущность данных отчетов. Одни из определений включают позиции, которые повторяются, в других важные аспекты ликвидационных балансов не нашли место. Для того чтобы максимально раскрыть в определениях сущность промежуточного и ликвидационного балансов был выделен ряд ключевых идентификаторов, а именно: основа составления, время составлениякем составляетсяцель составленияформа составлениясодержаниепользователи. На их основе автором были сформулированы следующие определения. Промежуточный ликвидационный баланс — это инвентарный (сальдовый) баланс, составляемый органом, осуществляющим ликвидацию, до удовлетворения требований кредиторов на основе бухгалтерского баланса на последнюю отчетную датуцелью составления которого является предоставление информации внешним пользователям о реальной стоимости имущества и перечни требований кредиторов. Окончательный ликвидационный баланс — это инвентарный (сальдовый) баланс, составляемый органом, осуществляющим ликвидацию, после удовлетворения требований кредиторов на основе промежуточного ликвидационного балансацелью составления которого является предоставление информации внешним пользователям об итогах конкурсного производства.

Порядок формирования окончательного ликвидационного балансапроцесс довольно трудоемкий и долгий, при этом не закреплен в соответствующих нормативных документах. Автором разработан алгоритм формирования ликвидационного баланса, который состоит из трех блоков: бухгалтерский баланс на отчетную дату, промежуточный ликвидационный баланс, окончательный ликвидационный баланс. Предложенная форма промежуточного ликвидационного баланса предоставит пользователям информацию о величине конкурсной массы и содержании в ней абсолютных, быстро, медленно и трудно реализуемых активов. Для того чтобы не завышать конкурсную массу расходы, связанные с банкротством выделены в отдельный раздел. Третий раздел промежуточного ликвидационного баланса содержит информацию о величине капитала и резервов, а также о полученных убытках за периоды деятельности организации и ликвидации. Пятый раздел формируется в соответствии с реестром требований кредиторов. Разработанная форма окончательного ликвидационного баланса позволяет более широко показать процессы формирования конкурсной массы предприятия — должника, раскрыть информацию о предъявляемых претензиях кредиторов и об источниках их погашения.

При ликвидации предприятия кроме баланса бухгалтером должны быть составлены и другие отчеты, а именно отчет № 2 и № 4. При этом у работников бухгалтерии порядок и методика формирования данных отчетов вызывает ряд затруднений, однако они не закреплены в нормативных документах и не рассмотрены детальным образом в научной литературе. В ситуации конкурсного производства на угледобывающем предприятии задача отчета о прибылях и убытках — определить результативность погашения задолженности перед конкурсными кредиторами. В ходе процедуры конкурсного производства по форме № 2 наиболее подробной расшифровки требуют операционные, а также внереализационные расходы и доходы. В соответствии с данным утверждением необходимо включение в ликвидационный отчет дополнительных статей. Для сопоставления расходов и доходов за период ликвидации применение параллельной формы отчета о прибылях и убытках более рационально и позволит соизмерить полученные результаты.

В форму отчета о движении денежных средств, представляемую предприятием банкротом внешним пользователям необходимо также внести ряд изменений. При ликвидации предприятия угольной промышленности, в ходе оставления отчета о движении денежных средств, основное внимание должно быть уделено разделам: — движение средств от инвестиционной деятельности- -движение денежных средств от финансовой деятельности. В третьем разделе диссертантом разработаны формы ликвидационных отчетов о движении денежных средств, которые позволят пользователям проследить за движением денежных средств, при реализации имущества и погашения задолженности перед конкурсными кредиторами. Матричная форма отчета может быть полезной для анализа и планирования процессов ликвидации, на стадии конкурсного управления угледобывающего предприятия. Применение данной формы позволяет проследить за движением денежных потоков, при реализации имущества и погашения задолженности перед конкурсными кредиторами.

В третьей главе представленной работы рассмотрены инструменты бухгалтерского учета при антикризисном управлении, а именно: производные балансы и разделительные балансы. В условиях реорганизации особое значение приобретает разделительный балансовый отчет. При этом подробная методика составления разделительных балансовых отчетов отсутствует, что подчеркивает актуальность и научный интерес решения проблемы формирования разделительных балансов. В третьей главе диссертации разработан алгоритм составления разделительного баланса, в основу которого вошли нормативные документы, а также труды отечественных и зарубежных авторов. Порядок формирования разделительного баланса поделен на блоки: Собрание собственниковКорректирующие записи в учетеСоставление разделительного балансаСоставление вступительной отчетности вновь созданных организаций. В науке бухгалтерский учет все чаще встречается понятие производные балансы, одни из них представляют наибольший интерес для настоящего исследования, а именно нулевые. В основе нулевых балансовых отчетов лежит принцип фиктивной ликвидации. Бухгалтерский механизм составления нулевого балансового отчета сводится к последовательному отражению проводок в специальной ведомости по удовлетворению обязательств предприятия, получению дебиторской задолженности, реализации материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов путем условного или реального превращения всех активов предприятия, дебиторской и кредиторской задолженности в денежные средства и удовлетворению обязательств предприятия в соответствии с установленной очередностью и принципами двойной записи. При составлении нулевого баланса, диссертантом предложено применять отдельный счет — счет «Результат условной ликвидации», который позволит обособлено вывести и выделить итог от фиктивных реализации имущества и погашения требований перед конкурсными кредиторами. На базе результатов, полученных после составления нулевых балансов, возможно принятие решения о ликвидации (конкурсное производство), продаже, либо о реорганизации предприятия в форме выделения или разделения (внешнее управление, наблюдение, финансовое оздоровление).

Любая реорганизация, в том числе и в форме разделения, является весьма трудоемкой, дорогостоящей и длительной процедурой, не всегда поставленные задачи могут быть выполнены. Отсюда вытекает первая цель составления прогнозного разделительного баланса: экономия трудовых и финансовых ресурсов при определении результатов разделения имущества между собственниками предприятия-банкрота в относительно небольшом промежутке времени. Рассмотрение альтернативных сценариев развития в условиях кризиса позволяет управляющему выбрать наиболее адекватное в сложившейся ситуации направление дальнейшей деятельности. Таким образом, вторая цель — это предоставление данных об альтернативном развитии деятельности предприятия на протяжении всего процесса банкротства. Сформулированные цели составления прогнозного разделительного баланса ориентированы для предприятий, находящихся в состоянии кризиса. Однако применение прогнозного разделительного баланса, как и нулевого, возможно и для управления в стабильном режиме экономической деятельности предприятия. Таким образом, прогнозный разделительный баланс — это инструмент управления (в том числе антикризисного), предназначенный для предоставления альтернативы выбора и повышения экономической обоснованности управленческих решений. Таким образом, применение прогнозного разделительного баланса при антикризисном управлении позволит получить информацию об альтернативном развитии деятельности предприятия — банкрота. При этом будет сэкономлено время, а также трудовые и финансовые ресурсы. Составление прогнозного разделительного баланса, как и нулевого возможно в ходе проведения всех процедур банкротства. Применение инструментария производных балансов с анализом финансового состояния в комплексе позволит объективно обосновать управленческие решения.