Налог на прибыль в РФ

Содержание Список сокращений Введение

Глава 1. Теоретические аспекты налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации

1.1 Экономическая сущность прибыли как объекта налогообложения

1.2 Эволюция налога на прибыль организаций в России

1.3 Особенности налогообложения прибыли компаний и корпоративных образований в зарубежных странах

Глава 2. Анализ поступлений налога на прибыль в бюджетную систему Российской Федерации

2.1 Роль налога на прибыль в формировании доходов федерального бюджета Российской Федерации и бюджетов субъектов федерации

2.2 Анализ начислений налога на прибыль организаций по Межрайонной Инспекции ФНС России № 25 по г. Москве

Глава 3. Основные направления и перспективы развития налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации

3.1 Основные подходы к созданию в России эффективной системы налогообложения прибыли организаций

3.2 Рекомендации по совершенствованию налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации

Заключение

Список использованных источников

Список сокращений ИФНС — инспекция федеральной налоговой службы

Минфин России — Министерство финансов России

НДС — налог на добавленную стоимость НК РФ — Налоговый кодекс Российской Федерации ОСНО — общая система налогообложения РФ — Российская Федерация СЗ РФ — Собрание законодательства Российской Федерации ФЗ РФ — Федеральный закон Российской Федерации ФНС России — Федеральная налоговая служба

Введение

Актуальность темы исследования. В настоящее время развитие экономических отношений в Российской Федерации сопровождается преобразованием финансово-бюджетной, налоговой и других систем хозяйствования. Налоги — это отношения собственности, а проблемы собственности вызывают определенное противостояние в обществе. В условиях развития налоговой системы России закономерно возрастает роль налога на прибыль как инструмента, регулирующего воздействие государства на развитие рыночной экономики.

В Российской Федерации в 2002 году была осуществлена реформа налога на прибыль предприятий и организаций, предполагающая снижение налогового бремени с целью сокращения масштабов уклонения от уплаты налога. Однако, прошедшие 11 лет практической реализации нового механизма взимания налога на прибыль показали, что ожидаемые от реформы результаты пока еще не достигнуты. В этой ситуации актуализировалось изучение методологических основ квалификации налога на прибыль.

В современных условиях развития экономики Российской Федерации требует упрощения схема взимания налога на прибыль, так как здесь существуют как концептуальные, так и практические сложности, одной из которых является определение затрат предприятий и организаций. Более того, сложность расчетов и неоднозначность толкования отдельных норм налогового права по налогу на прибыль предприятий и организаций способствуют резкому возрастанию нелегитимного сектора экономики, себестоимости работ, услуг и товаров, что, в свою очередь, влечет за собой снижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и сокращение доходной части бюджетов всех уровней.

Таким образом, необходимость совершенствования российской модели налогообложения прибыли предприятий и организаций, важность рассматриваемой проблемы, ее теоретическая и практическая значимость придают теме данной дипломной работы особую актуальность.

Степень научной разработанности проблемы. Значительный вклад в современную теорию и практику налогообложения прибыли предприятий и организаций внесли отечественные ученые-экономисты: И. М. Александров, А. В. Брызгалин, И. В. Горский, А. З. Дадашев, Е. Н. Евстигнеев, О. В. Качур, В. А. Кашин, Н. В. Миляков, И. М. Мысляева, В. Г. Пансков, В. М. Пушкарева, В. М. Романовский, Д. Г. Черник и многие другие.

Анализ учебной, монографической и периодической литературы по проблеме исследования показал, что вопросам реформирования налоговой системы России, налогообложения субъектов экономики в научной литературе уделено достаточно внимания. Однако, предлагаемые учеными направления реформирования налога на прибыль организаций являются во многом дискуссионными, несмотря на их разноаспектное рассмотрение.

Объект исследования в дипломной работе — налоговая система Российской Федерации.

Предмет исследования — налог на прибыль организаций.

Целью дипломной работы являлось раскрытие теоретических аспектов и выявление роли налога на прибыль в формировании доходов бюджетной системы Российской Федерации, разработка рекомендаций по совершенствованию налогообложения прибыли организаций.

Для достижения вышеуказанной цели, в дипломной работе поставлены и решены следующие задачи:

1. Раскрыты теоретические аспекты налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации

2. Проведен анализ поступлений налога на прибыль в бюджетную систему.

3. Выявлены направления совершенствования и перспективы развития налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации, внесены практические рекомендации.

Информационной базой исследования являлись нормативно-законодательные акты Российской Федерации в области налоговой системы и налогообложения прибыли организаций, монографическая, методическая и учебная литература по теме исследования, материалы периодической печати, справочные материалы, а также труды российских ученых в области управления государственными финансами, в том числе работы И. М. Александрова, А. В. Брызгалина, И. В. Горского, А. З. Дадашева, Е. Н. Евстигнеева, О. В. Качура, В. А. Кашина, Н. В. Милякова, И. М. Мысляевой, В. Г. Панскова, В. М. Пушкаревой, В. М. Романовского, Д. Г. Черника, Е. Б. Шуваловой и других.

Методы исследования: метод системного анализа, математические и статистические методы, методы сравнений и аналогий, метод обобщений и другие.

Дипломная работа состоит из введения, 3-х глав, заключения и списка использованных источников.

Глава 1. Теоретические аспекты налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации

1.1 Экономическая сущность прибыли как объекта налогообложения Ни один из терминов не вызывал столько споров в экономической науке, как понятие прибыли. Ее определения неоднократно подвергалось критике, ставились под сомнение.

По мере развития экономической теории определение понятия «прибыль» уточнялось от самого простого определения — как доход, полученный от производства и реализации любого товара, до понятия чистой прибыли.

В результате развития капиталистического способа производства происходило и развитие экономической мысли в области финансов. В частности, первыми, еще в XVII в., сделали попытку дать определение прибыли У. Пети, Ф. Кенэ и А. Тюрго. В XVIII — XIX вв. прибыль, как экономическую категорию, исследовали А. Смит, Д. Рикардо, Дж.С. Милль, Ж. Б. Сей, И.Г. фон Тюнен, Г. фон Мангольдт, К. Маркс. Ф. Найт и другие.

Первые определения прибыли совпадали со значением валового дохода, который делился на три категории: доходы от капитала, земли и труда. Считалось, что каждый из видов дохода является обязательным вознаграждением для получателя за оказанные им услуги в хозяйстве. Это отмечали ещё основатели классической школы А. Смит, Д. Рикардо, Дж. Ст. Милль, которые принимали во внимание исторический и юридический факт владения тем или иным капитальным имуществом, землей или капиталом (т.е. средствами производства, материальными, денежными средствами) как основу решения вопроса о происхождении прибыли. Очерки по истории финансовой науки /Под ред. В. В. Ковалева. — М.: Проспект, 2010. — С.101.

А. Смит и Д. Риккардо выделили понятие прибыли в отдельную экономическую категорию, которую исследовали в тесной взаимосвязи с процессом накопления капитала, с факторами увеличения общественного богатства. Основы рыночной экономики. — М.: ОЛМА-ПРЕСС, 2010. — С. 214.

Все представители классической системы видели, по крайней мере, три элемента в доходе предпринимателя-капиталиста: один является платой за непосредственное использование капитала (равной процентной ставке); второй представляет собой плату за деятельность предпринимателя как управляющего; третий элемент довольно неясным способом связан с риском и опасностью предприятия. Это деление в особенно ясной форме было проведено Дж, С. Миллем, который назвал второй элемент заработком руководства предприятий. Дж. С. Милль не рассматривал возможность разделения этих трех элементов и продолжал использовать термин «прибыль» для совокупного дохода капиталиста-предпринимателя. Очерки по истории финансовой науки /Под ред. В. В. Ковалева. — М.: Проспект, 2010. — С.102.

При этом в вопросах налогообложения прибыли Дж. С. Милль выступал за облегчение налогообложения средств, идущих на производственные инвестиции, был против расширения налоговых льгот, считая их махинацией. Рассматривая вопросы налогообложения прибыли, Дж.С. Милль исходил из того, что обложение производства приводит к росту издержек, последующему росту цен, а, следовательно — к постепенному изъятию капитала из отрасли. Согласно Дж.С. Миллю, налогообложение способствует снижению прибыли предприятий: «реальные последствия налога на прибыль заключаются в том, что в любой данный период в стране оказывается меньшее количество капитала и снижается общий объем производства, а также происходит более высокое достижение стационарного состояния при невысоком уровне национального богатства» См.: Милль Дж. С. Основы политической экономии: /Пер. с англ. — М.: Прогресс, 1980. — Т. 1. — С 187.

В отличие от английской школы представители классической системы во Франции начиная с Ж. Б. Сэя с самого начала настаивали на разделении прибыли, процента на капитал и прибыли как разновидности заработной платы. В немецких теориях XIX в. прибыль рассматривалась как заработная плата, получаемая предпринимателем за его труд. Очерки по истории финансовой науки /Под ред. В. В. Ковалева. — М.: Проспект, 2010. — С.104.

К.Р. Макконнелл и С. А. Брю считали, что прибыль — это первичный двигатель или генератор капиталистической экономики. Они полагали, что прибыль — это доход тех, кто обеспечивает экономику предпринимательскими способностями или нормальной прибылью. По их мнению, именно прибыль — или, лучше, ожидание прибыли — побуждает фирму осуществлять нововведения. В свою очередь, нововведения стимулируют инвестиции, общий выпуск продукции и занятость. Однако ожидания прибыли очень изменчивы, в виду того, что инвестиции, занятость и темпы роста производства нестабильны. Прибыль действует «несовершенно» как стимул для нововведений и инвестирования. Макконнелл К. Р., Брю С. Л. Экономикс. — М., 1995. — С.94.

В Современном финансово-кредитном словаре Современный финансово-кредитный словарь. — 2-е изд., доп. / Под общ. ред. М. Г. Лапусты, П. С. Никольского. — М.: ИНФРА-М, 2012. — С. 289. прибыль характеризуется, как итоговый показатель работы организации, в котором реализуется главная цель предпринимательской деятельности.

В Налоговом Кодексе РФ Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть вторая: Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. ФЗ от 4 марта 2013 г. № 22-ФЗ) //Собрание законодательства Российской Федерации. — 2000. — № 32. — Статья 3340. под прибылью понимается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Современная экономическая мысль, по мнению В. В. Ковалева, рассматривает прибыль как доход от использования факторов производства, т. е. труда, земли и капитала. Очерки по истории финансовой науки /Под ред. В. В. Ковалева. — М.: Проспект, 2010. — С.106. При этом В. В. Ковалев отрицает прибыль как результат эксплуатации, присвоения неоплаченного наемного труда, и выделяет следующие определения прибыли:

— во-первых, прибыль — это плата за услуги предпринимательской деятельности;

— во-вторых, прибыль — это плата за новаторство, за талант в управлении фирмой;

— в-третьих, прибыль — это плата за риск, за неопределенность результатов предпринимательской деятельности;

— в-четвертых, это так называемая монопольная прибыль. Она возникает при монопольном положении производителя на рынке или при естественной монополии. Монопольная прибыль по большей части неустойчива.

В.В. Ковалев под прибылью в рыночной экономике понимает вознаграждение за использование специфического фактора производства — предпринимательства. Предпринимательство является специфическим фактором, так как в отличие от капитала и земли — неосязаемо и не выступает в материально-вещественной форме.

Понятие «прибыль», по мнению В. В. Ковалева, имеет разные значения с позиции предприятия, потребителя, государства. Но во всех случаях оно означает выгоду. Если предприятие (фирма) работает прибыльно (в нормальных условиях хозяйствования), то это свидетельствует о том, что покупатель, приобретая товар именно в этом магазине (или этого производителя), получает удовлетворение от покупки (когда у него есть выбор), а государство (общество) может за счет налогов на прибыль решать приоритетные социальные задачи. Ковалев В. В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. — М.: Финансы и статистика, 2011. — С.137.

Наличие прибыли позволяет удовлетворять экономические интересы государства, предприятия, работников и собственников. Объектом экономических интересов государства является та часть «прибыли», которую уплачивает предприятие в виде налога на прибыль и которую общество использует для решения социальных задач. Экономические интересы предприятия заключаются в увеличении доли прибыли, остающейся в его распоряжении. За счет этой прибыли предприятие решает производственные и социальные задачи своего развития. Интересы работников в увеличении прибыли связаны с созданием возможностей для улучшения материального стимулирования и повышения уровня их социального развития. Собственники также заинтересованы в росте прибыльности предприятия, ибо тем самым увеличиваются дивиденды, обеспечивается увеличение их капитала.

В определении понятия «прибыль» В. П. Кодацкий Кодацкий В. П. Прибыль. — М.: Финансы и статистика, 2008. — С.92. основной упор делает на то, что прибыль не должна рассматриваться только как результат деятельности предприятия. Прежде всего, она, один из основных источников удовлетворения потребностей предприятия, а также расширения производства. Часть прибыли используется для материального стимулирования работающих и удовлетворения их социальных запросов. За счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, финансируются мероприятия по техническому перевооружению, реконструкции, расширению предприятий. Являясь источником производственного и социального развития, прибыль занимает ведущее место в обеспечении самофинансирования предприятий и объединений, возможности которых во много определяются тем, насколько доходы превышают затраты.

По мнению В. П. Кодацкого, прибыль выражает совокупность экономических отношений, которые опосредствованы в денежной форме и возникают между:

— предприятиями и государственной финансовой системой при перечислении платежей в бюджет;

— субъектами хозяйствования и их вышестоящими организациями по отчислениям последним;

— предприятиями и кредитной системой при погашении кредита;

— предприятиями и их структурными подразделениями при осуществлении ими производственного и социального развития;

— предприятиями и их работниками по премированию, оказанию материальной помощи, выплатам дивидендов по ценным бумагам;

— субъектами хозяйствования и страховыми, благотворительными организациями.

В современных условиях хозяйствования, считает В. П. Кодацкий, прибыль становится основным источником социально-экономического развития коллективов. По его мнению, прибыль — это объективная экономическая категория товарно-денежных отношений. Кодацкий В. П. Прибыль. — М.: Финансы и статистика, 2008. — С.94.

В условиях товарно-денежных отношений прибыль, с точки зрения В. Я. Горфинкеля и Е. М. Купрякова, является основным показателем, характеризующим конечный результат производственно-хозяйственной деятельности предприятия, независимо от форм хозрасчетной организации производства. Конечные результаты деятельности предприятия, по мнению указанных авторов, характеризуются не одним показателем, а группой их, но среди них только прибыль отражает превышение полученного результата от реализации продукции и других видов деятельности над всеми затратами предприятия. При стабильных ценах на продукцию динамика прибыли характеризует изменение эффективности работы предприятия; если не изменялся объем применяемых предприятием ресурсов (прежняя численность работающих, те же производственные фонды) и цены, то прибыль возрастает пропорционально повышению эффективности производственно-хозяйственной деятельности. Горфинкель В. Я., Купряков Е. М. Экономика предприятия. — М.: ЮНИТИ, 2013. — С.87.

И.А. Бланк в своем определении прибыли использует понятие соотношения риска и дохода. По мнению учёного, прибыль — это выраженный в денежной форме чистый доход предпринимателя на вложенный капитал, характеризующий его вознаграждение за риск осуществления предпринимательской деятельности, представляющий собой разницу между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления этой деятельности. Бланк И. А. Управление прибылью. — М.: Финансы, 2009. — С.46.

Г. В. Савицкая определяет прибыль как часть добавленной стоимости, которую получает предприятие после реализации продукции как вознаграждение за вложенный капитал и риск предпринимателя. Савицкая Г. В. Теория анализа хозяйственной деятельности. — М.: Экономика, 2010. — С.256.

Несмотря на то, что каждый автор по-своему трактует понятие «прибыль», очевидно, что многие рассматривают ее как конечный результат хозяйственной деятельности.

Таким образом, в условиях рыночной экономики большое значение приобретает исследование прибыли как результата альтернативного использования ресурсов, а так же поиск факторов, которые влияют на ее размер. Прибыль — многозначащая экономическая категория. От глубины ее познания и правильности использования зависит эффективность коммерческого расчета, ценообразования и других экономических рычагов хозяйствования.

Подобные взгляды ученых XX в. ознаменовали принципиальный перелом в теоретическом подходе к прибыли: она стала рассматриваться как мощная созидательная сила, обеспечивающая развитие рыночной экономики, прогресс во всех ее составных элементах.

Данное признание прибыли в качестве основного движущего мотива производственной деятельности оказало влияние на формирование современных теоретических основ налогообложения прибыли. Наиболее важным источником теоретических и практических основ налогообложения прибыли стали разработки основных представителей «экономики предложения».

Теория предложения фокусирует внимание на создании системы стимулов к сбережению и инвестированию, на влиянии налоговой политики на предложение капитала и рабочей силы. Здесь главную роль отводят снижению потолка ставок (т.е. снижению прогрессивности налогообложения).

По мнению К. Р. Макконнелл и С. А. Брю, разработанная А. Лаффером кривая зависимости поступлений налога на прибыль от ставок налогообложения сформировала иной подход к налогообложению прибыли. В форме гипотетической кривой Лаффер выразил идею о возможности сохранить или даже увеличить налоговые поступления от прибыли с помощью снижения ставок. Обосновывалась эта идея тем, «что более низкие ставки смогут создать стимулы к работе, сбережениям и инвестициям, инновациям и принятию деловых рисков, подталкивая, таким образом, существенное расширение национального производства и дохода. Такая расширенная налоговая база сможет поддержать налоговые поступления на прежнем уровне даже при том, что ставки налогов будут ниже» Макконнелл К. Р., Брю С. Л. Экономикс. — М., 1995. — С.358.

Кривая Лаффера, устанавливая принцип формирования оптимальных ставок налога, конкретных ответов о количественной интерпретации не дает. Сам Лаффер полагал, что оптимальный налог на прибыль не должен превышать 20−25%. Позднее, как пишет А. Г. Грязнова, подобные количественные критерии были разработаны: все налоговые изъятия из прибыли не должны были превышать ее половины, но оптимальным стало считаться налоговое изъятие 1/3 прибыли, или 30−40% ее величины. Данная теория была применена на практике и выразилась в сочетании сниженных налоговых ставок с умеренной системой налоговых льгот. Макроэкономика. Теория и российская практика: учебник /кол. авт.; под ред. А. Г. Грязновой. — 6-е изд., испр. и доп. — М.: КноРус, 2012. — С. 172.

Проблема влияния налогового бремени на экономическую активность налогоплательщиков и поступления доходов в бюджет в настоящее время является одной их наиболее дискуссионных. Особое значение дискуссии приобретают при оценке тех или иных изменений в налоговом законодательстве, в частности, по налогу на прибыль организаций.

В формировании теории налогообложения прибыли и доходов предприятий и организаций важное значение имеет выбор объекта налогообложения. При этом прибыль является оптимальным объектом налогообложения результатов деятельности хозяйствующего субъекта. Кроме того, обоснованность выбора прибыли в качестве объекта налогообложения предприятия подтверждается многолетней практикой различных стран. Прибыль, являясь результатом деятельности предприятия, одновременно оказывается ориентиром для государства при проведении налоговой политики в части осуществления регулирующей функции.

Базой для всех расчетов служит балансовая прибыль — основной показатель деятельности предприятия, конечный финансовый результат. Для целей налогообложения определяется расчетный показатель — разница между полученной суммой доходов и величиной произведенных организацией расходов, на его основе — прибыль, облагаемая налогом. Остающаяся в распоряжении организации после внесения налогов и других платежей в бюджет часть балансовой прибыли называется чистой прибылью. Таким образом, категория прибыли по отношению к цели налогообложения одновременно является и объектом налогообложения, и источником уплаты налога на прибыль организаций. Основы рыночной экономики. — М.: ОЛМА-ПРЕСС, 2010. — С. 219.

Однако, в данном случае существует некая опасность при имеющемся механизме расчета налога на прибыль организаций недополучать суммы налога на прибыль в бюджет. Это связано с естественным стремлением организаций и предприятий завышать свои расходы, тем самым снижая налоговую базу. Вместе с тем, использование прибыли в качестве объекта налогообложения является, по нашему мнению, оправданным.

Рассмотрим эволюцию налога на прибыль, начиная с Древней Руси и до наших дней.

1.2 Эволюция налога на прибыль организаций в России Процесс законотворчества в сфере налоговых отношений, затрагивающих как функционирование предприятий и хозяйствующих субъектов, так и бюджетную и финансовую политику государства, является одновременно очень ответственным и непростым делом. Закон, предписывающий основные правила исчисления и уплаты налогов, должен быть, как минимум, построен на принципах удовлетворения фискальных потребностей государства, обеспечения стимулирующих механизмов осуществления деятельности предприятиями и организациями.

По мнению И. В. Горского, налог на прибыль является в смысле законотворчества одним из самых сложных и противоречивых. Современная модель налога на прибыль сформировалась под воздействием различных факторов, в том числе и исторических, путем эволюции прямого налогообложения в России. Горский И. В. Налоги: история и современность /И.В. Горский. — М.: ЮНИТИ, 2009. — С. 43.

Начиная с Древней Руси, можно говорить о первых попытках сформировать систему налогообложения прибыли. Согласно исследованиям В. М. Пушкаревой, уже к концу XVI в. в России в качестве инструментов прямого налогообложения применялись подворные и подушные подати. С начала XVII в. появляется относительно оформленное обложение городских промыслов так называемыми процентными деньгами. С развитием налогообложения в России происходило периодическое постепенное возрастание числа налоговых изъятий, и в целях упрощения податной системы и сокращения количества налогов проводились налоговые реформы. Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов: Учебное пособие /В.М. Пушкарева. — М.: ИНФРА-М, 2012. — С. 26.

По мнению И. В. Горского, прообразом современного налога на прибыль можно считать промысловый налог, который использовался в России и неоднократно менялся. В рамках совершенствования налоговой системы в период со второй половины XVIII до начала XIX в. был введен частнопромысловый сбор с торгово-промышленных предприятий. Немного позже, в 1824 г. реформой графа Канкрина была введена патентная система налогообложения торговли и промыслов, которая предполагала обложение доходов налогоплательщиков согласно патентов в зависимости от типа промысла, и просуществовавшая со значительными модификациями вплоть до 30-х гг. XX в. Горский И. В. Налоги: история и современность /И.В. Горский. — М.: ЮНИТИ, 2009. — С. 43.

В течение XIX в. в России неоднократно происходило дальнейшее совершенствование промыслового налогообложения, которое к концу XIX в. оформилось в самостоятельную модель налогообложения прибыли. Основной формой налогообложения торговли и промышленности был государственный промысловый налог, состоящий из двух компонентов: основного и дополнительного.

Основной сбор представлял собой внесение платы за промысловые свидетельства. Ставки основного сбора были дифференцированы в зависимости от местности и разряда торгового или промышленного предприятия, при это разряд определялся числом помещений, числом входов, числом складов. Позднее была введена дифференциация по отраслевому признаку: устанавливались различные ставки для кредитных, страховых, торговых (акционерных и неакционерных) организаций, промышленных предприятий.

Дополнительный сбор устанавливался в зависимости от потребности бюджета на следующие три года. Сумма потребности должна была распределяться между налогоплательщиками согласно показателям их оборота и рентабельности, однако на практике зачастую распределение проводилось пропорционально платежеспособности владельца предприятия.

При взимании промыслового налога использовались льготы для вновь созданных предприятий в течение первого года работы, для предприятий, прибыль которых не превышала определенный минимум и другие.

До 1917 г. в модель государственного промыслового налога вносились частные изменения, однако схема его взимания не менялась.

В результате анализа промыслового налога, как первого опыта налогообложения прибыли, И. В. Горский выделяет следующие особенности:

— промысловый налог был построен на принципе справедливости налогообложения, что выражалось в установлении строгой дифференциации между плательщиками;

— фискальная функция данного налога усиливалась применением дополнительного сбора, который должен был одновременно покрыть расходы бюджета и теоретически выровнять условия деятельности различных предприятий;

— стимулирование развития промыслов и торговли производилось путем установления необлагаемого минимума и ряда льгот. Горский И. В. Налоги: история и современность /И.В. Горский. — М.: ЮНИТИ, 2009. — С. 45.

Промысловый налог послереволюционной России претерпел некоторые изменения. С конца 1917 г. до осени 1918 г. промысловый налог распространялся только на мелкие, не национализированные предприятия. В начале 20-х гг. ХХ в. под налогообложение промысловым налогом попали и государственные торговые, промышленные предприятия, единоличные ремесла и промысловые занятия. Промысловый налог того времени состоял из патентного и уравнительного. Размеры патентного сбора 20-х гг. ХХ в. дифференцировались по поясам и по разрядам торговых и промышленных предприятий. При этом пояса устанавливались в зависимости от статуса местности, где находилось предприятие от 0 до 5 по степени убывания важности и размеров города, поселка, местности. В этом и во многом другом промысловый налог можно считать прообразом единого налога на вмененный доход, применяемый в современной российской налоговой системе. При едином налоге на вмененный доход также имеет значение для суммы налога местность расположения предприятия, его размеры и т. д.

Разряды предприятий устанавливались отдельно по торговым, промышленным и прочим предприятиям. Патентный сбор устанавливался в денежном эквиваленте в зависимости от разряда и пояса, присваиваемых предприятию. Уравнительный сбор выражался в процентах от оборота предприятия и составлял от 0,25% до 6% по промышленным и от 0,5% до 8% по торговым и неторговым предприятиям.

В 1926 г. с целью ограничения спекулятивного повышения цен был введен налог на сверхприбыль — превышение фактически полученной прибыли над нормативно установленной величиной. Ставки данного налога составляли от 6% до 50% в зависимости от величины превышения. Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов: Учебное пособие /В.М. Пушкарева. — М.: ИНФРА-М, 2012. — С. 67.

Налоговая реформа 1930 — 1931 гг. ознаменовала собой изменение характера отношений между налогоплательщиками и государством в части обложения прибыли. Произошел так называемый отказ от налогообложения и переход к прямому распределению прибыли вследствие того, что основная часть предприятий промышленности находилась в государственной собственности. Промысловый налог перестал функционировать, появились отчисления от прибыли — система налогообложения была заменена административными методами изъятия прибыли предприятий. Отчисления от прибыли устанавливались дифференцированно в зависимости от полученной предприятием прибыли и его потребности в собственных средствах для развития производства, определяемому по финансовому плану предприятия. Фактические ставки отчислений от прибыли устанавливались в пределах от 10% до 81% прибыли. Горский И. В. Налоги: история и современность /И.В. Горский. — М.: ЮНИТИ, 2009. — С. 49.

Начиная с финансовой реформы в 30-е гг. ХХ в. налогообложение предприятий госсектора в СССР полностью было построено на уплате отчислений от фактической прибыли вплоть до начала рыночных преобразований в стране. Изменения в политической ситуации в середине 80-х гг. ХХ в. в связи с перестройкой, постепенный переход на новые условия хозяйствования, объективно вызвали возрождение элементов налогообложения.

В России процесс перехода от чисто дискреционного, осуществлявшегося по усмотрению чиновников распределения прибыли между предприятием и государственным бюджетом, к налоговой системе занял период между 1984 г. и 1990 г. Именно в этот период были заложены основы формирования современного налога на прибыль. Основы налогообложения и налогового законодательства: Учебное пособие / Е. Евстигнеев, Н. Викторова. — СПб: Питер, 2011. — С. 82.

Рассматривая особенности формирования современной системы налогообложения прибыли в РФ, можно выделить несколько этапов, обусловивших различные подходы к обложению прибыли.

Первый период — с июня 1990 г. по 1992 г.

14 июня 1990 года был принят Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» Закон СССР от 14 июня 1990 г. № 1560−1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций» — Утратил силу после принятия Закона РФ от 27 декабря 1991 года № 2116−1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» — первый унифицированный нормативный акт, урегулировавший многие налоговые правоотношения в стране. В этот период налог на прибыль перестал быть частью изъятой в бюджет суммы прибыли, исчез его конфискационный характер. Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определялась в виде разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах и затратами на ее производство. Для целей исчисления облагаемой прибыли балансовая прибыль увеличивалась (уменьшалась) на сумму превышения (снижения) расходов на оплату труда персонала предприятия, занятого в основной деятельности, в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) по сравнению с их нормируемой величиной.

Особенностью налога на прибыль того периода было освобождение бюджетных организаций от уплаты ими налога на прибыль от осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Таким образом, устанавливалась льгота в виде освобождения от уплаты налога для государственных предприятий, что свидетельствовало о дифференциации налогообложения прибыли по формам собственности. Общеустановленная ставка налога на прибыль в размере 45% применялась к прибыли, определенной в границах предельного уровня рентабельности, исчисленного по отдельным отраслям. В том случае, если предельная рентабельность превышала установленный уровень, то прибыль, соответствующая этому превышению, облагалась по ставке 80% (при превышении предельного уровня до 10 пунктов включительно), 90% (при превышении предельного уровня свыше 10 пунктов). Данное положение закона подрывало стимулы предприятий к повышению рентабельности производимой продукции и побуждало укрывать часть доходов от налогообложения. Данный закон предопределил направление развития налоговой системы страны, и несмотря на явные недостатки, он стал отправной точкой формирования новой, отличной от командно-административной модели налогообложения прибыли. Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение: Учебное пособие /Е.Н. Евстигнеев. — М.: ИНФРА-М, 2010. — С. 69.

Второй период — с 1992 г. по 2002 г.

В этот период была осуществлена широкомасштабная комплексная налоговая реформа, были подготовлены и приняты основополагающие налоговые законы: Закон РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118−1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» //Российская газета. — 1992. — № 56. — 10 марта. — Утратил силу с 1 января 2005 г. в связи с принятием ФЗ РФ от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах». и Закон РФ от 27 декабря 1991 года № 2116−1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» Закон РФ от 27 декабря 1991 года № 2116−1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» //Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. — 1992. — № 11. — Статья 525. — Утратил силу с 1 января 2002 г. после введения в действие Главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ.

Основным отличием данного закона стало упразднение нормирования рентабельности организаций, установление единого подхода к налогообложению предприятий независимо от их организационно-правовой формы, введение единой ставки налога для предприятий и организаций в размере 32% (45% по прибыли от посреднических операций и сделок). В соответствии с законом объектом налогообложения являлась валовая прибыль. Валовая прибыль представляла собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Третий этап — с 2002 г. по настоящее время.

Данный этап в современной налоговой системе можно назвать этапом кардинального изменения механизма исчисления налога на прибыль организаций.

Начало данного этапа было связано с введением в действие с 1 января 2002 г. Главы 25 «Налог на прибыль организаций» Глава 25 «Налог на прибыль организаций» была введена в действие Федеральным законом РФ от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть вторая: Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. ФЗ от 4 марта 2013 г. № 22-ФЗ) //Собрание законодательства Российской Федерации. — 2000. — № 32. — Статья 3340.

Новая ставка налога на прибыль с 1 января 2002 года составила 24%. Основными положениями Главы 25 стало снижение ставки налога и установление единой для всех налогоплательщиков, либерализация состава расходов, подлежащих вычету из величины доходов, а также отмена большинства налоговых льгот. В соответствии с главой 25 НК РФ предприятия теперь могли списывать на себестоимость расходы на рекламу (без ограничений), представительские, внереализационные расходы (в том числе проценты по долгам), курсовые разницы, расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и т. д. В полном объеме должны были платить налог на прибыль организации, использующие труд инвалидов, торгующие лекарствами, детским питанием, сельхозпродукцией и пр. Исчезла также инвестиционная льгота, позволяющая не платить налог с 50% прибыли, если эти средства вкладывались в развитие производства.

С 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль была снижена до 20%.

В целом можно отметить, что в современных условиях налог на прибыль организаций способствует более объективному управлению перераспределением собственности, поскольку в нем в наибольшей степени соизмеряются две главные функции налогообложения — стимулирующая и контрольная.

Основные этапы становления и развития модели налога на прибыль в РФ формировались в рамках общих трансформационных процессов всей налоговой системы государства.

Доналоговый этап (1984 — 1992 г. г.) характеризуется переходом от чисто дискреционного отчуждения прибыли предприятиями в пользу государственного бюджета.

На первом этапе (1990 — 1992 гг.) изменился методико-методологический подход к налогу на прибыль, исчез его конфискационный характер.

Комплексная налоговая реформа характеризует второй период развития налога на прибыль (1992 — 2002 гг.), когда был введен налоговый учет, снижена налоговая ставка, отменена инвестиционная льгота, изменены принципы построения амортизационной политики предприятия, либерализованы многие виды расходов.

В дальнейшем на третьем этапе (2002 — 2013 г. г.) произошло снижение ставки налога на прибыль до 20% с параллельной отменой основных льгот, что снизило воздействие регулирующей функции налога на прибыль.

1.3 Особенности налогообложения прибыли компаний и корпоративных образований в зарубежных странах Согласно исследованиям Е. Б. Шуваловой с соавторами, налог на прибыль (в зарубежных странах — корпорационный налог), являясь, наряду с другими налогами, средством наполнения бюджета, выполняет также роль одного из основных инструментов регулирования развития приоритетных для государства отраслей экономики. Шувалова Е. Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е. Б. Шувалова, В. В. Климовицкий, А. М. Пузин. — М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. — С. 15.

Возможность использования функций налога (фискальной и регулирующей) зависит от установленных законодательно правил и параметров налогообложения (в данном случае налогообложения прибыли).

Основу обозначения рассматриваемого налога составляет понятие «корпорация». Корпорация представляет собой предпринимательское объединение ряда входящих в него («инкорпорированных») дочерних компаний и фирм, имеющих отдельное головное (по отношению к корпорации в целом) предприятие. Как отмечает Дж. Минц, различие между инкорпорированным и неинкорпорированным деловым предприятием связано с понятием «ограниченная ответственность» Минц, Дж. Корпорационный налог в: Экономика налоговой политики. — М.: Филинъ, 2002. — С. 172. Владельцы инкорпорированной организации не несут личной материальной ответственности за какой-либо внешний ущерб, причиненный действиями корпорации. Наиболее соответствующим корпорации в этом отношении видом отечественных предпринимательских объединений являются ООО — Общества с ограниченной ответственностью, не обязательно включающие в себя структуру с дочерними компаниями.

Корпорация в странах Европы и Америки является юридическим лицом. В США соглашение о создании корпорации утверждается администрацией штата, что подтверждается выдаваемой лицензией. Американская правовая доктрина и практика выделяют пять критериев, которым должна соответствовать корпорация:

— наличие статуса юридического лица;

— ограниченная ответственность;

— бессрочное существование;

— свободная передача акций;

— централизованное управление через органы управления корпорацией.

В американском и западноевропейском налоговом праве корпорация представляет собой юридически установленную организационную форму предпринимательского объединения.

Элементы корпорационного налога имеют ряд особенностей:

1. Корпорационный налог взимается с юридических лиц, но только с тех организаций, целью которых является получение прибыли (в их число попадают не все некоммерческие организации). Корпорационный налог не взимается с предприятий, находящихся в собственности одного владельца (кроме случаев выкупа одним владельцем доли партнеров) или в семейной собственности. В этих случаях применяется налог на доходы физических лиц. Не облагаются корпорационным налогом предприятия с неограниченной (полной) ответственностью. Шувалова Е. Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е. Б. Шувалова, В. В. Климовицкий, А. М. Пузин. — М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. — С. 17. Заметим, что в НК РФ не делается различий между налогообложением ООО и других видов предпринимательских объединений, например, ЗАО или ОАО. Что же касается индивидуальных владельцев предприятий, то они облагаются налогом на доходы физических лиц, как индивидуальные предприниматели.

2. Следующей особенностью является так называемое экономическое двойное налогообложение, т. е. налогообложение прибыли на уровне компании, а затем прибыли, распределенной акционерам. При этом, на уровне акционеров, налогообложение прибыли может осуществляться без каких-либо ограничений по так называемой классической системе, как это имеет место в Бельгии, Люксембурге, Нидерландах, США, Швейцарии и ряде других стран.

В современных условиях во многих экономически развитых странах общей тенденцией и логикой построения налоговых систем является устранение двойного налогообложения. В этой ситуации экономическое двойное налогообложение является одним из общих негативных (или нелогичных) свойств как налогообложения прибыли в РФ, так и корпорационного налога в ряде стран. Так как и в одном и другом случаях, распределенная прибыль облагается налогом на доходы физических лиц.

Как отмечают Е. Б. Шувалова с соавторами, в иных системах взимания корпорационного налога, отличающихся от классической, действуют различной степени ограничения налогообложения распределяемой прибыли: на уровне корпорации или на уровне акционеров: от частичного до полного освобождения распределяемой прибыли от налога на уровне компании или на уровне акционеров. Шувалова Е. Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е. Б. Шувалова, В. В. Климовицкий, А. М. Пузин. — М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. — С. 17.

3. Поскольку налогообложение кредитов и займов, как средств финансирования предприятий, имеет налоговые преимущества перед дополнительными вложениями капитала, в некоторых странах установлен предел отношения собственного к привлеченному (заимствованному) капиталу. По достижении этого предела заимствования приравниваются к вложениям в капитал и облагаются корпорационным налогом как распределяемая прибыль. В этом состоит третья особенность корпорационного налога в зарубежных странах.

4. В качестве важной, четвертой, особенности корпорационного налога отмечают «принцип обложения чистого дохода или прибыли». В отношении корпорационного налога при разнообразии видов деятельности компании и различиях структуры и характера издержек и расходов, исчисление чистой прибыли производится раздельно в каждом из этих видов деятельности — в связи с различиями структуры издержек в разных отраслях. Из доходов только доходы (проценты) от капитала включаются в совокупный доход по их величине без скидок и вычетов.

Различия расчета облагаемой прибыли для инкорпорированных и неинкорпорированных предприятий состоят в различиях учета некоторых видов резервов, разрешенных только для корпораций. Промежуточным результатом исчисления облагаемой прибыли является «адаптированный» валовой доход, из которого вычитаются затраты, прямо связанные с производством (расходы на зарплату, сырье, материалы и т. д.), но не затраты капитального характера (на основные средства).

В доход в целях исчисления корпорационного налога включаются:

1) изменение стоимости запасов товаров, сырья, готовой и находящейся в процессе изготовления продукции, находящейся у налогоплательщика;

2) прирост капитала;

3) межфирменные дивиденды;

4) доход от иностранных источников;

5) дивиденды, выплачиваемые акциями.

Содержание перечисленных рубрик образует структуру дохода плательщика корпорационного налога перед осуществлением вычетов. Налоговая база корпорационного налога образуется по выполнении вычетов из образующейся суммы. Шувалова Е. Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е. Б. Шувалова, В. В. Климовицкий, А. М. Пузин. — М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. — С. 18.

Таким образом, так же, как и база налога на прибыль организаций в РФ, налоговая база корпорационного налога включает оценку изменения стоимости товарно-материальных ценностей, находящихся на балансе налогоплательщика, что учитывается как доход.

Составляющая «прирост капитала» — это часть базы корпорационного налога, представляющая собой положительную разницу между вложенной суммой и суммой, полученной при реализации актива (ценных бумаг, недвижимости и др.)

Данная разница может быть в частном случае, например, отрицательной и представлять собой убыток. При наличии прироста капитала полученная сумма в некоторых странах облагается отдельным налогом. Обычно учет соответствующей прибыли или убытка различен в разных странах (например, убыток компенсируется за счет прибыли в других отчетных периодах, превышение убытка над приростом капитала может компенсироваться за счет прошлых периодов времени до трех лет — в США; переносится на другие периоды — в Германии; различается как краткосрочный и долгосрочный приросты капитала и облагается налогом по обычной или уменьшенной ставке — в Индии и т. д.). Шувалова Е. Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е. Б. Шувалова, В. В. Климовицкий, А. М. Пузин. — М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. — С. 19.

Из дохода, составляющие которого перечислены выше, производятся вычеты, среди которых наиболее важным видом являются амортизационные отчисления. При этом специально выделяются «нематериальные активы» (патенты, лицензии, товарные знаки и др.) и материальные активы.

5. Обложение корпорационным налогом возможно в льготных режимах, предоставляемых компаниям, работающим в направлениях, предусмотренных государственными программами развития экономики или осуществляющим свою деятельность в регионах, развитие которых входит в состав таких программ. Это является пятой особенностью корпорационного налога в зарубежных странах.

Льготы обычно устанавливаются как постоянно действующий элемент налога, однако, как правило, продолжительность их действия зависит от решения экономических задач, на которые они были ориентированы, и от их эффективности. Так, например, в США срок действия ряда льгот ограничивается определенным сроком, после которого они могут быть модифицированы или исключены. Это отображается в соответствующих положениях налогового законодательства данной страны.

Таким образом, в целом, сопоставление элементов налога на прибыль организаций в РФ и корпорационного в зарубежных странах подтверждает функциональную аналогичность этих налогов, в том числе и по основным компонентам структуры налоговой базы.

В современных условиях общей тенденцией динамики ставки корпорационного налога в зарубежных странах является ее снижение. Вместе с тем в ряде стран можно констатировать стабильность ставки на уровне, близком к среднему значению по группе на середину 2000;х гг. (27,2% ± 4,2%). Шувалова Е. Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е. Б. Шувалова, В. В. Климовицкий, А. М. Пузин. — М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. — С. 20.

Снижение ставки имело место в Великобритании, Германии, Японии, Польше, Чехии. Стабильность ставки поддерживалась в США, Республике Корея, Малайзии. Венгрии.

Таким образом, снижение ставок налога на прибыль является основной тенденцией налогообложения прибыли во многих в странах мира, включая и Россию.

В связи с отмеченной тенденцией в мировой практике снижения ставок налога на прибыль, М. Девере, указывает, что результаты изменения ставки в отношении: а) обеспечения общего экономического роста экономики в целом; б) возможностей управления развитием конкретных направлений отраслей экономики при помощи льготного налогообложения прибыли — воздействуют на соответствующие процессы противоположным образом. Девере М. Экономика налоговой политики /М. Девере. — М.: Издательство: Филинъ, 2006. — С. 16.

Действительно, снижение ставки налога на прибыль при прочих равных условиях повышает инвестиционную привлекательность экономической системы, обеспечивая приток инвестиций в различные ее отрасли. Напротив, использование льготных режимов налогообложения прибыли в такой системе постепенно утрачивает эффективность в связи с уменьшением диапазона, в котором могут варьировать материальные выгоды, связанные с предоставлением льгот. Такая оценка последствий снижения ставки налога в отношении налоговых льгот и высказывается М. Девере: «…вместе с налоговыми ставками падает и стоимость налоговых льгот» Девере М. Экономика налоговой политики /М. Девере. — М.: Издательство: Филинъ, 2006. — С. 17.

Е.Б. Шувалова с соавторами обращают внимание на то, что в большинстве зарубежных стран взимаются также и другие, кроме корпорационного, налоги, база которых в различной степени совпадает с базой корпорационного налога. Увеличивая налоговую нагрузку на прибыль, дополнительные налоги снижают эффективность налоговых льгот, применяемых в рамках корпорационного налога, поскольку аналогичные льготы в соответствующих дополнительных налогах не устанавливаются. В связи с этим законодательные действия, предусматривающие, в том числе, активизацию развития отдельных направлений в отраслях, теоретически строятся с учетом этого обстоятельства и обеспечивают достижение компромисса между поддержанием низкой ставки, наличием дополнительных налогов и размерами льгот, которые должны быть достаточно существенными для внутриотраслевого стимулирования развития необходимых (приоритетных) направлений. Шувалова Е. Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е. Б. Шувалова, В. В. Климовицкий, А. М. Пузин. — М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. — С. 21.

Льготные режимы играют значительную роль в экономике стран и поэтому используются государствами избирательно:

— в целях развития отдельных направлений экономики и наиболее передовых видов производства (Япония, Бельгия, Малайзия, Индия);

— на проблемных направлениях экономики, например, для преодоления структурной безработицы (Бельгия), а в США в засушливый год фермеры могут не отражать в налоговой декларации свои доходы;

— в целях развития отстающих районов страны (Германия — в отношении Восточных районов; Индия — развитие отстающих штатов; Малайзия — в штатах полуостровной части).

Более того, отдельные зарубежных страны за последние годы сократили объем предлагаемых льгот. К таким случаям относятся:

1. Сокращение льгот в Германии имело место уже к 2000 г. В этот период свертывалось предоставление грантов при внутреннем инвестировании в предприятия на восточных территориях бывшего ГДР. Предельный срок завершения проектов, под которые предоставлялись льготы, был установлен по 31.12.2004 г. Для целей налогообложения прибыли признавались расходы на инвестирование дочерних иностранных компаний. Эти виды деловой активности в настоящее время практически не получают поддержки в виде льгот, по-видимому, в связи с решением к 2000 г. основных экономических проблем, с которыми было связано введение льготных режимов. Однако развитие экономики Германии в I-ом десятилетии XXI в. продемонстрировало преждевременность отмены льгот, в особенности ориентированных на поддержку экономики Восточных районов, включая обострение проблемы занятости. Эти проблемы при помощи налоговых льгот в настоящее время успешно решает Бельгия (переквалификация работников и создание новых рабочих мест). Шувалова Е. Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е. Б. Шувалова, В. В. Климовицкий, А. М. Пузин. — М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. — С. 22.

2. Постепенное отключение льготных режимов налогообложения прибыли, стимулирующих экспортное направление производства, наблюдается в Индии. Причиной являются бюджетные затруднения.

3. Резкое сокращение налоговых льгот происходит в Польше. В начале 2000;х гг. в Польше действовали льготы в виде признания (для целей налогообложения прибыли) расходов, связанных с инвестициями в иностранные компании, осуществляющие деятельность на ее территории. Льготами поддерживался ряд направлений инвестиций (сборка и продажа машин и оборудования, постройка или расширение жилых зданий, продажа транспортных средств, кроме легковых автомобилей и др.). В настоящее время эти и ряд других льгот в Польше исключены. На данное решение повлияли экономические обстоятельства, связанные с вступлением Польши в ЕС.

4. Исключение налогового стимулирования экспорта продукции в США было вызвано противодействием ВТО, квалифицировавшей соответствующую льготу как нелегитимное субсидирование экспорта, в результате эти режимы в США были аннулированы. Шувалова Е. Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е. Б. Шувалова, В. В. Климовицкий, А. М. Пузин. — М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. — С. 23.

Таким образом, наиболее общей тенденцией развития налогообложения прибыли в зарубежных странах является снижение ставки налога на прибыль, что обусловлено необходимостью создания условий экономического роста и привлечения с этой целью инвестиций. Во всех зарубежных странах в различной мере используются льготные режимы налогообложения прибыли. При этом в ряде стран осуществляется общее снижение объема льгот по корпорационному налогу или отключение отдельных льготных режимов.

Выводы по 1 главе Проблема влияния налогового бремени на экономическую активность налогоплательщиков и поступления доходов в бюджет в настоящее время является одной их наиболее дискуссионных. Особое значение дискуссии приобретают при оценке тех или иных изменений в налоговом законодательстве, в частности, по налогу на прибыль организаций.

В формировании теории налогообложения прибыли и доходов предприятий и организаций важное значение имеет выбор объекта налогообложения. При этом прибыль является оптимальным объектом налогообложения результатов деятельности хозяйствующего субъекта. Кроме того, обоснованность выбора прибыли в качестве объекта налогообложения предприятия подтверждается многолетней практикой различных стран. Прибыль, являясь результатом деятельности предприятия, одновременно оказывается ориентиром для государства при проведении налоговой политики в части осуществления регулирующей функции.

Анализ эволюции налога на прибыль организаций за весь период его существования показал, что налог устанавливался, приобретал определенные черты в связи с развитием экономики России и тенденциями мировой практики. При этом каждый последующий этап развития законодательной базы по налогу на прибыль вносил новые, отвечающие современным потребностям, элементы.

Рассматривая особенности формирования современной системы налогообложения прибыли в РФ, можно выделить несколько этапов, обусловивших различные подходы к обложению прибыли.

Доналоговый этап (1984 — 1992 г. г.) характеризуется переходом от чисто дискреционного отчуждения прибыли предприятиями в пользу государственного бюджета.

На первом этапе (1990 — 1992 гг.) изменился методико-методологический подход к налогу на прибыль, исчез его конфискационный характер.

Комплексная налоговая реформа характеризует второй период развития налога на прибыль (1992 — 2002 гг.), когда был введен налоговый учет, снижена налоговая ставка, отменена инвестиционная льгота, изменены принципы построения амортизационной политики предприятия, либерализованы многин виды расходов.

В дальнейшем на третьем этапе (2002 — 2013 г. г.) произошло снижение ставки налога на прибыль до 20% с параллельной отменой основных льгот, что снизило воздействие регулирующей функции налога на прибыль.

Анализ особенностей налогообложения прибыли компаний и корпоративных образований в зарубежных странах показал, что в современных условиях наиболее общей тенденцией развития налогообложения прибыли является снижение в большинстве стран ставки налога на прибыль (в Великобритании, Германии, Японии, Республике Корея, Польше, Чехии), что обусловлено необходимостью создания условий экономического роста и привлечения с этой целью инвестиций.

Во многих зарубежных странах в различной мере используются льготные режимы налогообложения прибыли, введенные в связи с необходимостью решения актуальных экономических проблем и отключаемые по мере их решения.

Имеется следующая тенденция зависимости показателя объема льгот по налогу на прибыль от типа и уровня экономического развития страны: наиболее высокое среднее значение показателя имеется в развивающихся и новых индустриальных странах, более низкие значения наблюдаются в странах, восстанавливающих рыночную экономику, еще более низкое среднее значение установлено для экономически развитых стран.

В современных условиях в ряде зарубежных стран осуществляется общее снижение объема льгот по корпорационному налогу (Германия, Польша) или отключение отдельных льготных режимов (Индия).

налог прибыль бюджетный

Глава 2. Анализ поступлений налога на прибыль в бюджетную систему Российской Федерации

2.1 Роль налога на прибыль в формировании доходов федерального бюджета Российской Федерации и бюджетов субъектов федерации Анализ структурного состава современной модели налога на прибыль за весь период его функционирования в России позволяет выявить значительные изменения его элементного состава. Изменения ставки налога прибыль организаций за период 1992 — 2013 гг. и методов его распределения по уровням бюджетной системы в РФ приведены в табл. 1.

Таблица 1 Изменения ставки налога прибыль организаций за период 1992 — 2013 гг.

На первоначальном этапе введения налога на прибыль организаций в РФ его налоговая ставка составляла 32% и в полном объеме зачислялась в федеральный бюджет.

В апреле 1995 г. был принят Федеральный закон РФ от 25.04.1995 № 64-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» «, статья 3 которого установила ставку налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 13%. При этом в бюджеты субъектов РФ должен был зачисляться налог на прибыль предприятий по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов РФ, в размере не свыше 22% процентов, а для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций и страховщиков, — по ставкам в размере не свыше 30%.

Таким образом, для предприятий и организаций ставка налога на прибыль составила 35%, из которых 13% зачислялись в федеральный бюджет, и 22% - в бюджет субъектов федерации.

Данное положение по налогу на прибыль организаций применялось до апреля 1999 г.

Федеральный закон от 31 марта 1999 г. № 62-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» «установил изменение ставок по налогу на прибыль. Теперь ставка налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, устанавливалась в размере 11%. В бюджеты субъектов РФ зачислялся налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов РФ, в размере не свыше 19%, а для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций, — по ставкам в размере не свыше 27%.

Для предприятий и организаций ставка налога на прибыль составила 30%, из которых 11% зачислялись в федеральный бюджет, и 19% - в бюджет субъектов федерации.

С 1 января 2002 г. Федеральным законом РФ от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» была введена в действие Глава 25 «Налог на прибыль организаций», установившая в статье 284 налоговую ставку по налогу на прибыль в размере 24%, из которых сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5%, зачислялась в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5% - в бюджеты субъектов РФ; и сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2% - в местные бюджеты.

В 2004 г. Федеральным законом от 04.10.2004 № 124-ФЗ налоговая ставка по налогу на прибыль была сохранена в размере 24%. При этом изменениям подверглось процентное распределение налога по уровням бюджетной системы, в частности в федеральный бюджет зачислялся налог на прибыль в размере 5%, в бюджеты субъектов федерации — в размере 17%, в местные бюджеты — в размере 2%.

С 2005 г. Федеральным законом 28.02.2006 г. № 28-ФЗ сумма налога на прибыль, зачисляемая в федеральный бюджет, составила 6,5%, в бюджеты субъектов федерации — 17,5%. Отчисления от налога на прибыль организаций в местные бюджеты были отменены. Данное положение по налогу на прибыль организаций применялось до 2009 г.

Федеральным законом от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ налоговая ставка по налогу на прибыль с 1 января 2009 г. была снижена до 20%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет; и сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18% - в бюджет субъектов РФ. Данное положение действует в текущем, 2013 г.

В табл. 2 приведены данные о величине и структуре доходов расширенного правительства в РФ (куда входят доходы всех бюджетов и внебюджетных фондов бюджетной системы) в 2005 — 2011гг.

Таблица 2 Доходы бюджета расширенного правительства РФ в 2005 — 2011 гг. (% ВВП)

На рис. 1 представлена динамика налога на прибыль организаций в структуре доходов расширенного правительства РФ.

Как следует из табл. 2, налог на прибыль организаций занимает значительное место в структуре доходов расширенного правительства в РФ. В 2011 г. сумма налога на прибыль составила 4,3% от общей суммы доходов и занимает 4-е место после таможенных платежей (6,2%), НДС (5,4%) и ЕСН (5,1%).

Рис. 1. Доля налога на прибыль в структуре доходов расширенного правительства РФ, в %

За период 2005 — 2011 гг. отмечено снижение доли налога на прибыль в структуре доходов расширенного правительства в РФ, начиная с 2009 г. в связи со снижением ставки налога с 24% до 20%.

В табл. 3 приведены данные о сумме поступлений налога на прибыль организаций в федеральный бюджет РФ и бюджеты субъектов федерации за период 2010 — 2011 гг.

К сожалению, провести анализ поступлений налога на прибыль организаций за 2012 г. не представляется возможным, так как отчет о выполнении бюджетов за 2012 г. будет утвержден только в конце текущего 2013 г.

Таблица 3 Поступлений налога на прибыль организаций в федеральный бюджет РФ и бюджеты субъектов федерации за период 2010 — 2011 гг.

Как следует из табл. 3, в 2011 г. предприятия и организации России уплатили в бюджеты налог на прибыль в сумме 3 426 017 994 тыс. руб. По сравнению с периодом 2010 г. прирост суммы налога на прибыль составил 875 756 570 тыс. руб.

В соответствии с российским налоговым законодательством 2% от указанной суммы поступило в федеральный бюджет. В абсолютной величине сумма поступлений в 2011 г. составила 342 601 799,40 тыс. руб., что на 87 575 657 тыс. руб. больше, чем в 2010 г.

В бюджеты субъектов РФ в 2011 г. поступало 18% налога на прибыль, что составляет в абсолютной величине 3 083 416 194,60 тыс. руб. и превышает показатель 2010 г. на 788 180 913,0 тыс. руб.

В табл. 4 приведены расчетные данные удельного веса налога на прибыль в доходной части федерального бюджета РФ за период 2010;2011 гг.

Таблица 4 Роль налога на прибыль в формировании федерального бюджета РФ

В структуре федерального бюджета РФ за 2011 г. доля налога на прибыль составляет 3,01%. По сравнению с показателем 2010 г. отмечено снижение доли налога на прибыль на 0,06% при росте поступлений в абсолютной величине.

Таким образом, в формировании федерального бюджета налог на прибыль занимает весомые позиции, несмотря на всего 2%-ое зачисление налога в федеральный бюджет.

В России за последний год по налогу на прибыль организаций были внесены следующие изменения:

— установлен особый порядок переноса убытков при реорганизации организаций, ограничивающий сроки и размеры прибыли, которая направляется на погашение убытков преобразовываемых организаций;

— установлен порядок налогообложения экономической выгоды при предоставлении беспроцентных займов, кредитов, векселей и т. п.;

— повышен с 3 млн. до 10 млн. рублей объем доходов от реализации, при получении которого организации уплачивают только квартальные, а не месячные авансовые платежи.

Стимулирование предпринимательской активности является одной из ключевых проблем современного этапа российских реформ, обеспечивающих устойчивый рост экономики. Налоговая система является важнейшим звеном в решении этой проблемы, она не только обеспечивает финансовыми ресурсами бюджет государства, но и создает стимулы к предпринимательской деятельности.

2.2 Анализ начислений налога на прибыль организаций по Межрайонной Инспекции ФНС России № 25 по г. Москве

Инспекция ФНС России № 25 по г. Москве — территориальный орган федерального органа исполнительной власти межрайонного уровня, подотчетный ФНС России, осуществляющий контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налоговых платежей, сборов, а в случаях, установленных законом — и иных платежей в соответствующий бюджет.

Юридический адрес Инспекции ФНС России № 25 по г. Москве: 115 193, Москва, ул. 5-я Кожуховская, д.1/11.

Руководство инспекцией осуществляет Начальник инспекции, имеющий 3-х заместителей.

На 01.01.2013 г. численность персонала инспекции ФНС России № 25 по г. Москве составила 297 чел.

Структура Межрайонной Инспекции ФНС № 25 по г. Москве строится на нескольких базовых блоках, которые в свою очередь состоят из различных отделов. Отделы занимаются в первую очередь работой с налогоплательщиками, а также решением внутренних вопросов, касающихся непосредственно инспекции.

Также, в Инспекции существует архив и канцелярия. В архиве на электронных носителях хранятся все документы, касающиеся налогоплательщиков.

Организационная структура Инспекции ФНС России № 25 по г. Москве приведена на рис. 2.

Рис. 2. Структура Межрайонной ИФНС России № 25 по г. Москве Важнейший критерий эффективности налоговой системы определяется мерой полноты поступлений налогов в бюджет, а основным показателем эффективности налоговой системы, полноты использования налогового потенциала в РФ является собираемость налогов.

Проанализируем поступление налоговых доходов в бюджеты всех уровней, контролируемые Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве в табл. 5 и рис. 3.

Таблица 5 Анализ поступления налогов в бюджеты различных уровней бюджетной системы, контролируемые Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве в 2010;2012 гг., тыс. руб.

Рис. 3. Структура поступлений налоговых доходов в бюджеты всех уровней, контролируемые Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве, в %

Таким образом, через Межрайонную ИФНС № 25 по г. Москве поступает:

— в федеральный бюджет в среднем 33−35% от общей суммы поступлений, контролируемых Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве;

— в бюджет г. Москвы в среднем от 47 до 50% от общей суммы поступлений;

— в бюджеты внутригородских муниципальных образований г. Москвы от 15 до 19% от общей суммы поступлений, контролируемых Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве.

Результаты анализа начислений налогов в бюджеты различных уровней в Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за период 2010 — 2012 гг. приведены в табл. 6 и на рис. 4.

Таблица 6 Анализ начислений налогов в бюджеты различных уровней в Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за период 2010 — 2012 гг.

Рис. 4. Динамика начислений налогов в бюджеты различных уровней в Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за период 2010 — 2012 гг., в %

За период 2010 — 2012 гг. в Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве выявлен рост поступлений по налогу на прибыль 2 275 151 тыс. руб. или более чем в 2 раза. В 2012 г. сумма поступлений налога на прибыль составила 3 996 442 тыс. руб. или 27,57% от общей суммы поступлений, контролируемых Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве.

В состав поступлений по налогам на прибыль входят поступления по следующим видам налогов:

— налог на прибыль организаций;

— налог на прибыль с доходов иностранных организаций;

— налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских и иностранных организаций;

— налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

— налог на доходы физических лиц (в т.ч. полученных в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организаций, в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, в виде выигрышей и призов).

За период 2010 — 2012 гг. доля налога на прибыль в общей суммы поступлений, контролируемых Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве, возросла с 15,16% до 27,57%.

По доле поступлений в бюджет, контролируемых Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве, среди других налогов налог на прибыль занимает 2-е место после НДС и акцизов.

Рост суммы налога на прибыль за последние годы обусловлен повышением прибыльности работы предприятий г. Москвы в процессе выхода из последствий мирового финансового кризиса 2008 — 2009 гг.

Наибольшую долю поступлений налогов в бюджет, контролируемых Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве, обеспечивают НДС и акцизы. За период 2010 — 2012 гг. сумма данных поступлений возросла на 44 300 тыс. руб. или на 0,56%. Однако, на фоне значительного роста поступлений по налогу на прибыль, доля НДС и акцизов в структуре поступлений снизилась с 69,18% до 54,49%.

Таким образом, более половины поступлений в бюджет, контролируемых Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве, занимают поступления по НДС и акцизам.

На рис. 5 приведем структуру налоговых поступлений в бюджеты различных уровней в Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за 2012 г.

Рис. 5. Структура налоговых поступлений в бюджеты различных уровней в Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за 2012 г., в %

В табл. 7 и на рис. 6 приведена динамика задолженности по налогам и сборам в бюджетную систему РФ по Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за период 2010 — 2012 гг.

Таблица 7 Динамика задолженности по налогам и сборам в бюджетную систему РФ по Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за период в 2010;2012 гг., тыс. руб.

Рис. 6. Динамика задолженности по налогам и сборам в бюджетную систему РФ по Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за период 2010 — 2012 гг., тыс. руб.

За период 2010 — 2012 гг. задолженность по налогам и сборам в бюджетную систему РФ по Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве возросла с 1 947 582 тыс. руб. до 2 803 513 тыс. руб. Наибольший прирост отмечен в 2011 г., когда он составил 25,33% по отношению к показателю 2010 г. В 2012 г. темп прироста задолженности снизился и равен 14,85% по отношению к показателю 2011 г., что в абсолютной величине составляет 362 568 тыс. руб.

Рост общей величины задолженности по налогам и сборам в бюджетную систему РФ по Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве обусловлен ростом задолженности по приостановленным к взысканию платежам (в 2011 г.) и ростом задолженности ликвидированных организаций (в 2012 г.).

Положительной следует признать тенденцию снижения за период 2010 — 2012 гг. суммы по недоимки, которая снизилась в 2011 г. на 30,36% от показателя 2010 г., и в 2012 г. снижение составило 23,17% от показателя 2011гг. В абсолютной величине задолженность по недоимке снизилась с 904 862 тыс. руб. в 2010 г. до 484 139 тыс. руб. в 2012 г., т. е. практически в 2 раза.

Положительной тенденцией является и снижение реструктурированной задолженности с 357 127 тыс. руб. в 2010 г. до 57 тыс. руб. в 2012 г. При этом в течение 2011 г. снижение составляло 89,0% по отношению к показателю 2010 г., а в 2012 г. — 99,85% от показателя 2011 г.

Задолженность по приостановленным к взысканию платежам после роста в 2011 г., в 2012 г. снизилась на 42,59%. При этом в 2012 г. отмечен 3-х кратный рост задолженности ликвидированных организаций, сумма которой возросла с 105 097 тыс. руб. в 2010 г. до 313 987 тыс. руб. в 2012 г.

В табл. 8 и на рис. 7 рассмотрим динамику задолженности по налогам и сборам в бюджетную систему РФ по Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве в разрезе уровней бюджетной системы и отдельных видов налогов и платежей.

Рис. 7. Динамика задолженности по налогам и сборам в бюджетную систему РФ по Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве в 2012 г., в %

Таблица 8 Динамика задолженности по налогам и сборам в бюджетную систему РФ по Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за период 2010 — 2012 гг. в разрезе видов налогов и платежей

Среди задолженности по налогам и сборам 50,44% составляет задолженность по НДС и акцизам, и 36,35% - задолженность по налогу на прибыль. Задолженность по прочим налогам и сборам в общей сумме занимает 13,21%.

Далее проведем анализ контрольной работы Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за период 2010 — 2012 гг.

Анализ проводится на основании отчетов инспекции по форме № 2-НК.

Отчет по форме № 2-НК формируется налоговыми органами по результатам контрольной работы, проводимой в отношении налогоплательщиков организаций и физических лиц, налоговых агентов и плательщиков сборов по соблюдению ими законодательства о налогах и сборах, а также законодательства об обязательном пенсионном страховании.

В отчете отражаются сведения о проверках, проведенных налоговыми органами (включая проверки, проведенные вышестоящими налоговыми органами, а также проверки с участием органов внутренних дел) в отчетном периоде, и принятых по ним мерах.

Отчет по форме № 2-НК формируется на основе следующих информационных ресурсов:

— выездных налоговых проверок;

— камеральных налоговых проверок;

— журнала учета разделов акта выездных проверок филиалов и иных обособленных подразделений, созданных организациями, место нахождения которых находится на территории другого субъекта РФ;

— журнала результатов работы налоговых органов по принудительному взысканию недоимки;

— журнала учета сумм доначисленных платежей, причитающихся налоговому органу, сотрудники которого принимали участие в проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки налогоплательщика.

Отчет составляется нарастающим итогом с начала года по состоянию на 1 число месяца, следующего за отчетным периодом, в целых числах.

Отчет по форме № 2-НК включает следующие разделы:

I. «Проверки налогоплательщиков (организаций и физических лиц) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, а также законодательства об обязательном пенсионном страховании»;

II. «Меры, принятые к нарушителям законодательства о налогах и сборах и валютного законодательства»;

III. «Сведения об организации и проведении камеральных и выездных проверок»;

IV. «Сведения о суммах уменьшенных, восстановленных и приостановленных к взысканию платежей по решениям судебных и вышестоящих налоговых органов»;

V. Сведения о проведенных налоговых проверках, в ходе которых проверялся вопрос обоснованности возмещения сумм налога на добавленную стоимость В табл. 9 на рис. 8 проанализируем результаты выездных проверок налогоплательщиков (организаций и физических лиц) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах по Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за период 2010 — 2012 гг.

Таблица 7 Результаты выездных проверок налогоплательщиков по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах по Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за период 2010 — 2012 гг.

В процессе анализа выявлено, что за период 2010 — 2012 гг. на фоне роста количества организаций, состоящих на учете в Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве с 62 672 ед. до 68 068 ед. снизилось количество организаций, проверенных на выездных проверках с 507 до 496 и снизилось количество организаций, у которых выявлены нарушения при выездных проверках с 440 до 437.

Рис. 8. Сравнительный анализ количества выездных проверок и случаев выявления нарушений налогового законодательства по Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за период 2010 — 2012 гг.

За период 2010 — 2012 гг. отмечен рост дополнительно начисленных по результатам проверок платежей с 4 853 652 тыс. руб. до 5 953 374 тыс. руб. В тоже время по результатам выездных проверок выявлено снижение суммы дополнительно начисленных платежей с 4 330 518 тыс. руб. в 2010 г. до 1 708 983 тыс. руб., что обусловлено повышением налоговой дисциплины у налогоплательщиков и снижением количества грубых нарушений налогового законодательства или уклонения от уплаты налогов. В тоже время отмечен рост выявленных случаев нарушения налогового законодательства вследствие недостаточной проработанности налоговой и учетной политики организаций.

На повышение налоговой дисциплины налогоплательщиков указывает и показатель снижения за период 2010 — 2012 гг. практически в 2 раза сумм примененных налоговых санкций (с 470 617 тыс. руб. до 251 563 тыс. руб.) и пеней (с 1 229 908 тыс. руб. до 678 786 тыс. руб.).

В табл. 10 и на рис. 9 проанализируем результаты расчета динамики дополнительно начисленных платежей по результатам проверок.

Таблица 10 Динамика дополнительно начисленных платежей по результатам проверок по Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за период 2010 — 2012 гг. в разрезе видов налогов и сборов

Рис. 9. Динамика дополнительно начисленных платежей по результатам проверок по Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за период 2010 — 2012 гг. в разрезе видов налогов и сборов, в % к общей сумме Таким образом, в сумме доначисленных по результатам проверок платежей преобладают налог на прибыль, доходы (43,78% от общей суммы доначисленных платежей в 2012 г.) и НДС (45,36% от общей суммы доначисленных платежей в 2012 г.). Остальные налоги и сборы занимают незначительную долю в структуре величины доначисленных платежей по результатам проверок.

Далее, в табл. 11 проанализируем меры, принятые к нарушителям законодательства о налогах и сборах и валютного законодательства в Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за период 2010 — 2012 гг.

На рис. 10 представлена динамика составленных работниками инспекции количества протоколов об административных правонарушениях в области налогов и сборов.

Таблица 11 Меры, принятие к нарушителям законодательства о налогах и сборах и валютного законодательства в Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве за период 2010 — 2012 гг.

Рис. 10. Динамика количества составленных работниками инспекции протоколов об административных правонарушениях в области налогов и сборов за период 2010 — 2012 гг.

Таким образом, наибольшее количество протоколов об административных правонарушениях в области налогов и сборов в Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве было составлено в 2011 г. (412 ед.). В 2012 г. данное количество снизилось, в связи с повышением налоговой дисциплины у налогоплательщиков, состоящих на налоговой учете в инспекции.

В тоже время за период 2010 — 2012 гг. возросло число случаев приостановления операций в финансово-кредитных организациях с 3164 до 7779, в том числе из-за непредставления налогоплательщиками декларации в налоговый орган в течение 2-х недель по истечении установленного срока ее предоставления с 2972 до 6843.

Оценивая в целом итоги деятельности Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве следует отметить, что достигнутые в 2012 г. результаты значительно выше, чем в предыдущих 2010 — 2011 гг.

Так, за 2012 г. работниками инспекции в ходе контрольной работы дополнительно начислено во все уровни бюджета только по налогоплательщикам — юридическим лицам, с учетом штрафных санкций и пени, свыше 5,9 млрд руб. (для сравнения в 2011 г. было доначислено во все уровни бюджета 2,7 млрд руб.). В общей сумме доначислений в 2012 г. основные суммы составляют: налог на добавленную стоимость — 45,36%, налог на прибыль — 43,78%, акцизы — 5,72%.

Проведено 496 выездных налоговых проверок юридических лиц из 68 068 состоящих на налоговом учете, т. е. выездными налоговыми проверками было охвачено 0,73% юридических лиц. В 2011 г. было проверено 505 юридических лица (0,77%).

Всего в ходе выездных налоговых проверок юридических лиц в 2012 г. было доначислено налогов, пени и штрафных санкций 1,7 млрд руб., что превышает доначисления 2011 г. (1,3 млрд руб.). Основные доначисления по выездным налоговым проверкам также произведены по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль.

Из всех доначисленных в ходе контрольной работы сумм взыскано в бюджет 33,1% от доначисленных сумм, в прошлом, 2011 г. было взыскано 31,6%.

В среднем на одну выездную налоговую проверку юридического лица в 2012 г. доначислено 3,44 млрд руб., на одного работника налоговой инспекции доначислено 5,75 млрд руб.

Привлечено к административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах 368 должностных лиц организаций.

Выводы по 2 главе Проанализировав роль налога на прибыль в формировании доходов федерального бюджета Российской Федерации и бюджетов субъектов федерации выявлено, что налог на прибыль организаций занимает значительное место в структуре доходов расширенного правительства в РФ. В 2011 г. сумма налога на прибыль составила 4,3% от общей суммы доходов и занимает 4-е место после таможенных платежей (6,2%), НДС (5,4%) и ЕСН (5,1%).

За период 2005 — 2011 гг. отмечено снижение доли налога на прибыль в структуре доходов расширенного правительства в РФ, начиная с 2009 г. в связи со снижением ставки налога с 24% до 20%.

В 2011 г. предприятия и организации России уплатили в бюджеты налог на прибыль в сумме 3 426 017 994 тыс. руб. По сравнению с периодом 2010 г. прирост суммы налога на прибыль составил 875 756 570 тыс. руб.

В соответствии с российским налоговым законодательством 2% от указанной суммы поступило в федеральный бюджет. В абсолютной величине сумма поступлений в 2011 г. составила 342 601 799,40 тыс. руб., что на 87 575 657 тыс. руб. больше, чем в 2010 г.

В бюджеты субъектов РФ в 2011 г. поступало 18% налога на прибыль, что составляет в абсолютной величине 3 083 416 194,60 тыс. руб. и превышает показатель 2010 г. на 788 180 913,0 тыс. руб.

В структуре федерального бюджета РФ за 2011 г. доля налога на прибыль составляет 3,01%. По сравнению с показателем 2010 г. отмечено снижение доли налога на прибыль на 0,06% при росте поступлений в абсолютной величине.

Таким образом, в формировании федерального бюджета налог на прибыль занимает весомые позиции, несмотря на всего 2%-ое зачисление налога в федеральный бюджет.

Далее был проведен анализ начислений налога на прибыль организаций по Межрайонной Инспекции ФНС России № 25 по г. Москве.

За период 2010 — 2012 гг. в Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве выявлен рост поступлений по налогу на прибыль 2 275 151 тыс. руб. или более чем в 2 раза. В 2012 г. сумма поступлений налога на прибыль составила 3 996 442 тыс. руб. или 27,57% от общей суммы поступлений, контролируемых Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве.

В состав поступлений по налогам на прибыль входят поступления по следующим видам налогов:

— налог на прибыль организаций;

— налог на прибыль с доходов иностранных организаций;

— налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских и иностранных организаций;

— налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

— налог на доходы физических лиц (в т.ч. полученных в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организаций, в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, в виде выигрышей и призов).

За период 2010 — 2012 гг. доля налога на прибыль в общей суммы поступлений, контролируемых Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве, возросла с 15,16% до 27,57%.

По доле поступлений в бюджет, контролируемых Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве, среди других налогов налог на прибыль занимает 2-е место после НДС и акцизов.

Среди задолженности по налогам и сборам 36,35% составляет задолженность по налогу на прибыль.

В сумме доначисленных по результатам контрольной работы платежей преобладают налог на прибыль, доходы (43,78% от общей суммы доначисленных платежей в 2012 г.) и НДС (45,36% от общей суммы доначисленных платежей в 2012 г.). Остальные налоги и сборы занимают незначительную долю в структуре величины доначисленных платежей по результатам проверок.

В Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве в среднем на одну выездную налоговую проверку юридического лица в 2012 г. доначислено 3,44 млрд руб., на одного работника налоговой инспекции доначислено 5,75 млрд руб.

Привлечено к административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах 368 должностных лиц организаций.

Глава 3. Основные направления и перспективы развития налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации

3.1 Основные подходы к созданию в России эффективной системы налогообложения прибыли организаций Благосостояние государства, темпы его развития определяются степенью направленности налоговой системы на поощрение предпринимательской деятельности, возможностей налогов стимулировать инвестиционный процесс. Происходит постоянное согласование сложившейся системы налогообложения с составляющими рыночной экономики страны. По мнению Н. В. Милякова, это особенно проявляется в необходимости оптимизации налоговых интересов государства и налогоплательщиков: с одной стороны существует задача пополнения бюджетов всех уровней финансовыми средствами, с другой — создание благоприятных условий для ведения предпринимательской деятельности. Это приводит к разногласию между фискальной и регулирующей функцией налогов, в том числе и налога на прибыль. Миляков Н. В. Налоги и налогообложение: Курс лекций /Н.В. Миляков. — М.: ИНФРА-М, 2010. — С. 312.

Несмотря на значительные сдвиги в направлении реформирования российской налоговой системы, достигнутые в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ по сравнению с действовавшим в 90-е гг. ХХ в. порядком налогообложения, до сих пор остаются вопросы, которые требуют обсуждения и решения. В то же время, отмечает Ф. Н. Филина, необходимо понимать, что создание идеальной налоговой системы невозможно, в ней всегда наблюдается конфликт между эффективностью и справедливостью. Причем если эффективность в отношении фискальной реализации налога на прибыль достаточно легко оценить, выгоды для экономики и налогоплательщиков — предположить по показателям статистической отчетности, то справедливость трудно обеспечить для всех налогоплательщиков. Требуется целостный подход к удовлетворению интересов производителя через систему регуляторов при одновременном учете приоритетных общегосударственных интересов. Филина Ф. Н. Налоги и налогообложение в Российской Федерации /Ф.Н. Филина. — М.: ГроссМедиа, 2009. — С. 26.

Таким образом, современные задачи совершенствования механизма функционирования налога на прибыль должны найти решения и наиболее перспективные направления их реализации в рамках концепции эффективной системы налогообложения прибыли.

Современные концепции налога на прибыль содержат два основных подхода: первый связан с отменой налога на прибыль, второй — с усилением его роли в налоговой системе России.

Проявлением первого подхода можно считать мнение В. А. Кашина, который считает, что совершенствование законодательства по налогу на прибыль, стремление налоговых органов «уловить» экономическую прибыль создают много проблем для налоговой системы в целом, включая налогоплательщиков и налоговые органы. Указанный автор пишет, что наиболее разумным было бы полностью отменить этот налог и перейти к налогообложению только выводимых из предприятия (производства) доходов и капиталов. Тогда в категорию облагаемых налогом попали бы только распределяемые между акционерами прибыли (дивиденды), любые другие выплаты в их пользу (включая и скрываемые в виде ссуд, гонораров и т. д.), возвраты капитала в любых формах и избыточные (сверх нормальных размеров) оклады, жалования, субсидии, опционы и т. д. директорам и высшим управляющим компаний Кашин В. А. Налоги и налогообложение /В.А. Кашин. — М.: Магистр, 2008. — С. 189.

Небезынтересной представляется модель налоговой системы, предложенная В. А. Полежаевым, который предлагает заменить налога на прибыль налогом на расходы. Основной идеей формирования налога на расходы является установление разновекторности налогообложения, то есть создание условий, при которых попытка снижения налоговой базы по одному налогу приведет к автоматическому увеличению налоговой базы по налогу на расходы. Кроме того, по мнению В. А. Полежаева, налог на расходы является ресурсосберегающим налогом, способствует сбережениям, а, следовательно, и экономическому росту. Полежаев В. А. Снижение налогов — не панацея /В.А. Полежаев //Российский налоговый курьер. — 2011. — № 3. — С. 12.

За отмену налога на прибыль выступает также М. Романов. Согласно предлагаемой им модели налоговой системы все основные традиционные налоги отменяются, в том числе отменяется и налог на прибыль. Остаются налоги на капитал (налоги на имущество и рентные платежи). Альтернативу налогу на прибыль и НДС автор видит в налоге на движение капитала в виде налога на получение денежных средств. Основные преимущества такой налоговой системы — устранение возможных путей уклонения от налогообложения при применении расчетно-определяемой налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и другим налогам, когда расчет составляет сам налогоплательщик. Романов М. Налоговые резервы России /М.Романов //Российский налоговый курьер. — 2012. — № 16. — С. 18.

В некоторой форме проявление подхода замены налога на прибыль постоянными налогами уже присутствует в действующей налоговой системе в виде единого налога на вмененный доход. При этом часть предприятий — потенциальных плательщиков налога на прибыль переводятся при соблюдении определенных условий на уплату единого налога на вмененный доход. ЕНВД рассчитывается в виде фиксированной суммы в зависимости от характера и условий деятельности предприятия. По мнению И. А. Пероненко, налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕНВД, попадают в более совершенную и здоровую правовую ситуацию, так как постоянная сумма налога позволяет верно рассчитать свои силы, правильно организовать бизнес. Пероненко И. А. Преимущества единого налога на вмененный доход /И.А. Пероненко // Российский налоговый курьер. — 2012. — № 11. — С. 8.

Действительно, постоянные налоги стимулируют развитие бизнеса: уплачивая единую сумму при увеличении оборота, предприниматели могут уменьшить процент изъятия от выручки. Единый налог, не зависящий от величины реального оборота, позволяет безболезненно легализовать большую часть бизнеса.

По мнению ряда специалистов на Западе, в том числе Дж. Минца, в компьютерный век миру придется возвращаться к налоговым системам средневековья, основывавшимся на поземельном налоге и иных налогах на собственность. Указанный автор считает, что в будущем налоги должны быть заменены рентной платой. Минц, Дж. Корпорационный налог в: Экономика налоговой политики. — М.: Филинъ, 2002. — С. 126.

По мнению С. А. Николаевой, отмена налога на прибыль в будущем вполне возможна. По ее мнению, постоянные изменения, вносимые в текст главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, свидетельствуют об отсутствии в РФ строгой концепции налога на прибыль. С. А. Николаева считает, что главным звеном концепции налога на прибыль должен стать системный подход построения налога в увязке с прочими налогами и бухгалтерским учетом. Бухгалтерская прибыль должна являться основой экономически обоснованной налоговой базы по налогу на прибыль. Николаева С. А. Налог на прибыль: нужны принципиальные изменения /С.А. Николаева //Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». — 2010. — № 8. — С. 32

Таким образом, группа ученых, выступающих за отмену налога на прибыль организаций, предлагает различные подходы к решению данного вопроса.

Другая группа ученых ратует за усиление роли налога на прибыль организаций в налоговой системе России.

Так, например, Д. С. Львов и группа ученых РАН выступают не только за усиление роли налога на прибыль, но и считают, что необходимо увеличить ставку налога до уровня 45−55%, но при этом отменить НДС и налоги на заработную плату. По мнению указанных ученых, впоследствии можно применить более эффективные формы налогообложения прибыли, например фиксированные отчисления от прибыли в бюджет. Использование системы фиксированных платежей подготовило бы базу для перехода к рентному налогообложению и впоследствии привело бы к отмене налогов, снижению цен, повышению конкурентоспособности. Львов Д. С Реформы налогообложения с позиции современной науки /Д.С. Львов. — М.: Бератор-пресс, 2010. — С. 64.

За преобладание прямого налогообложения над косвенным, и за усиление роли налога на прибыль в перспективе выступает Д. В. Сергеев, предлагающий стержнем российской системы налогообложения сделать налог на прибыль и оставить несколько мелких «налогов-спутников» налога на прибыль. Сергеев Д. В. Налоговая система России: проблемы и перспективы /Д.В. Сергеев // Российский налоговый курьер. — 2013. — № 2. — С. 9.

Как видно из представленного обозрения мнений о необходимости налога на прибыль, некоторые из них связаны с более активным внедрением рентного налогообложения. Это связано, на наш взгляд с тем, что рентное налогообложение призвано сформировать более эффективное налогообложение деятельности субъекта, основанное на дифференцированном подходе.

В тоже время, налог на прибыль организаций имеет мощный регулирующий потенциал, а также достаточно весомый вклад в формирование бюджета. Дополнительное налогообложение «сверхприбыли» возможно осуществить двумя путями: путем введения дополнительных налогов, регламентирующих налогообложение отдельных сфер, а также путем изменения отдельных положений законодательства по налогу на прибыль с целью обложения сверхдоходов.

Современная российская налоговая система, и в частности налогообложения прибыли должна быть справедливой, эффективной и доступной для понимания. В России в последние годы получили развитие тенденции усложнения налогового законодательства. По мнению М. А. Петрова, в результате этого неоправданно высокое бремя налогов стало возлагаться на рядовых налогоплательщиков и на производительный сектор экономики в целом. При этом организации финансово-банковского сектора, сферы биржевой торговли, крупномасштабных валютных и кредитно-финансовых структур пользуются общим режимом налогообложения, что нельзя признать справедливым. Учитывая неприемлемость данной ситуации, необходима разработка мер по упрощению системы налогообложения прибыли. Петров М. А. Налоговая система и налогообложение в России: Учебное пособие для вузов /М.А. Петров. — Ростов-на-Дону: Издательство «Феникс», 2012. — С. 358.

Рассматривая основные направления совершенствования механизма налога на прибыль организаций, и решая экономические задачи повышения его эффективности, требуется строго следить за соблюдением общепризнанных принципов налогообложения.

В соответствии с п. 3 ст.3 НК РФ, налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Данный принцип закреплен в законодательстве, в связи с чем является не только экономическим, но и правовым, обязательным для соблюдения в РФ. Поэтому необходимо оценить, насколько выше проанализированные новшества, предлагаемые учеными, соответствуют принципам налогообложения, и какие проблемы могут возникнуть при реализации данных принципов при налогообложении прибыли.

Согласно исследованию А. В. Брызгалина, налоговая система должна строиться на следующих принципах:

— принцип справедливости, в соответствии с которым налог должен собираться со всех налогоплательщиков постоянно, т. е. каждый гражданин обязан платить налоги сообразно своему достатку;

— принцип определенности, т. е. обложение налогами должно быть строго фиксировано, а не произвольно;

— принцип удобства для налогоплательщика, согласно которому взимание налога не должно причинять плательщику неудобства по условиям места и времени;

— принцип экономичности взимания, т. е. издержки по изъятию налогов должны быть меньше, чем сумма самих налогов. Брызгалин А. В. Налоги и налоговое право: Учебное пособие /А.В. Брызгалин. — М.: Аналитика-пресс, 2011. — С. 39.

Поскольку налоговые отношения являются частью системы финансовых связей государства, перед правительством всегда будет стоять проблема выбора между справедливостью в распределении и эффективностью в производстве. Справедливость налогообложения рассматривается с двух точек зрения: критерия справедливости и принципа перераспределения налогового бремени. По критерию справедливости различают горизонтальную и вертикальную справедливость налогообложения: первая предполагает, что находящиеся в равном экономическом положении лица должны иметь одинаковые налоговые обязанности; вторая предусматривает, что обязанности находящихся в неравном положении налогоплательщиков должны трактоваться по-разному. Брызгалин А. В. Налоги и налоговое право: Учебное пособие /А.В. Брызгалин. — М.: Аналитика-пресс, 2011. — С. 39.

Равномерность обложения рассматривается исходя из двух принципов перераспределения налогового бремени. Современная наука, пишет О. В. Качур, использует два принципа на проблему распределения налогового бремени в экономике. Это принцип налогообложения полученных благ и принцип платежеспособности. По принципу получаемых благ физические и юридические лица должны уплачивать налог пропорционально тем выгодам, которые они получают от государства. Однако, несмотря на его привлекательность с точки зрения справедливости, его применение связано с большими трудностями, так как на практике невозможно определить степень использования полученных от государства благ каждым экономическим субъектом. Качур O.B. Налоги и налогообложение: Учебное пособие /О.В.Качур. — М.: КноРус, 2013. — С. 22.

Принцип платежеспособности гласит, что тяжесть налогового бремени должна зависеть от размера получаемого дохода, причем владелец более высокого дохода должен платить больше. В практическом смысле данный принцип отражается на вопросе применения формы ставок налогов: равных, пропорциональных или прогрессивных.

Применительно к налогу на прибыль организаций в РФ в рамках совершенствования механизма его функционирования необходимо, на наш взгляд, в первую очередь применить принцип платежеспособности при решении вопроса о перераспределении налогового бремени. Требование о перераспределении налогового бремени на современном этапе имеет актуальный характер, поскольку имеется объективная необходимость в выравнивании условий деятельности предприятий различных сфер деятельности.

Выполнение принципа экономичности, по мнению А. В. Брызгалина, означает, что административные расходы по управлению налогами и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными. Брызгалин А. В. Налоги и налоговое право: Учебное пособие /А.В. Брызгалин. — М.: Аналитика-пресс, 2011. — С. 39. Однако, по отношению к налогу на прибыль трудно обеспечить выполнение данного принципа по следующей причине: введение налогового учета на предприятия и в организациях РФ привело к увеличению издержек налогоплательщика на проведение расчетов и уплату налога на прибыль, а также увеличило издержки налоговых органов по проверке налоговых регистров.

В современных условиях эффективная налоговая система, по мнению многих ученых, должна отвечать следующим основным принципам: справедливости, определенности, эффективности, удобства, нейтральности.

Принцип нейтральности налогообложения должен обеспечивать как можно меньшее влияние налогообложения на экономическое поведение лица и устранить разрушающее воздействие на рынок.

По мнению М. А. Петрова, применительно к налогообложению предпринимательской деятельности и соответственно прибыли этот принцип формулируется как равновеликость налоговых изъятий независимо от сфер приложения капитала и видов экономической деятельности. Петров М. А. Налоговая система и налогообложение в России: Учебное пособие для вузов /М.А. Петров. — Ростов-на-Дону: Издательство «Феникс», 2012. — С. 360. При этом указанный автор признает, что «построить налоговую систему на принципах полной нейтральности значило бы исключить возможностью ее воздействия на поведение экономических субъектов. Поэтому следует говорить об установлении принципа разумной нейтральности с возможностью в определенной мере влиять на налогоплательщиков, не нарушая принципа справедливости при обложении прибыли. Петров М. А. Налоговая система и налогообложение в России: Учебное пособие для вузов /М.А. Петров. — Ростов-на-Дону: Издательство «Феникс», 2012. — С. 360.

Для обеспечения стабильного развития необходимо учитывать и строго соблюдать все вышеперечисленные базовые принципы налогообложения. На них должна основываться налоговая политика страны, налоговые законы не должны приниматься и проводиться в нарушение этих принципов, суды должны разрешать налоговые споры в духе этих налоговых принципов.

Своеобразным ориентиром в реализации государственной концепции повышения эффективности налоговой системы и в частности налога на прибыль организаций могут служить правительственные программы социально-экономического развития страны на перспективу. Так, вопросы налоговой политики государства являются одними из составляющих принятой Правительством РФ Концепции долгосрочного социально-экономического развития РФ на период до 2020 года Распоряжение Правительства РФ от 17 ноября 2008 г. № 1662-р «О Концепции долгосрочного социально-экономического развития РФ на период до 2020 года» //Собрание законодательства Российской Федерации. — 2008. — № 47. — Статья 5489.

В этом документе одним из приоритетных направлений налоговой политики в долгосрочной перспективе указано усиление стимулирующего влияния налоговой системы на развитие экономики при одновременном устойчивом выполнении фискальной функции. Реализация указанного направления должна производиться путем совершенствования налоговой политики, обеспечивающей дополнительные стимулы для:

— создания новых производств, развития бизнеса с высокой добавленной стоимостью, развития малого предпринимательства, прежде всего в высокотехнологичных секторах;

— обновления и технического перевооружения основных фондов в экономике;

— финансирования со стороны работодателей образования, здравоохранения и пенсионного обеспечения своих сотрудников;

— проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, внедрения их результатов;

— увеличения глубины переработки природных ресурсов;

— развития российской финансовой инфраструктуры;

— повышения экономической активности населения;

— устранения инфраструктурных ограничений экономического роста;

— снижения негативного воздействия производства на окружающую среду и сдерживания выбросов парниковых газов.

Механизмы налоговой политики, в том числе администрирования налогов и сборов, должны предусматривать упрощение налоговой системы, снижение издержек налогоплательщиков, связанных с исполнением налогового законодательства, стимулировать перемещение финансовых центров и центров прибыли корпораций из стран с пониженным налогообложением в Россию.

Для этого, как указано в Концепции долгосрочного социально-экономического развития РФ на период до 2020 года, необходимо, в том числе, обеспечить:

— упрощение процедур и форм налоговой отчетности;

— совершенствование процедур исчисления и возмещения налога на добавленную стоимость;

— упрощение вычета по налогу на добавленную стоимость по выданным и полученным авансам;

— осуществление перехода от единого социального налога к страховому взносу на обязательное социальное страхование, устанавливаемому в размере, обеспечивающем стабильность и устойчивость функционирования пенсионной системы, а также систем обязательного медицинского и социального страхования. С тем чтобы избежать негативных эффектов, связанных с некоторым увеличением отчислений с фонда оплаты труда, потребуется разработать и принять комплекс финансовых и налоговых мер, которые компенсируют рост нагрузки на товаропроизводителей;

— совершенствование амортизационной политики для целей налогообложения в части сокращения сроков полезного использования машин и оборудования, а также повышения размера амортизационной премии до 30 процентов по активной части основных фондов;

— освобождение от налогообложения прибыли доходов от реализации ценных бумаг;

— совершенствование системы налогообложения добычи нефти для стимулирования разработки новых месторождений и полного использования потенциала уже разрабатываемых месторождений;

— совершенствование системы взимания акцизов и унификацию ставок вывозных пошлин на нефтепродукты в целях стимулирования производства продуктов высокого передела;

— создание эффективной системы налогообложения недвижимости как одного из важнейших источников доходов региональных и местных бюджетов;

— создание эффективной системы налогообложения при трансфертном ценообразовании, налогообложения консолидированной финансовой отчетности;

— разработку новых правил налогообложения некоммерческих организаций, предполагающих освобождение их от налога на прибыль при соблюдении условий, касающихся связи осуществляемой ими предпринимательской деятельности с основной деятельностью негосударственных некоммерческих организаций, введение льготы по налогу на прибыль для предприятий, осуществляющих пожертвования на благотворительную деятельность;

— упрощение процедуры рассрочки (отсрочки) задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также по пеням и штрафам в части увеличения сроков и упрощения процедур.

Следует также последовательно сокращать налоговую нагрузку на малообеспеченные слои населения за счет увеличения социальных налоговых вычетов, совершенствовать в стимулирующих целях механизмы налогообложения доходов населения (введение налога на недвижимость, зависящего от рыночной стоимости объектов недвижимости). При этом в долгосрочной перспективе не будет пересматриваться плоская шкала подоходного налога или увеличиваться его ставка. Реформирование налогов и взносов на социальные нужды должно проводиться в увязке с реформой систем пенсионного, медицинского и социального страхования. Распоряжение Правительства РФ от 17 ноября 2008 г. № 1662-р «О Концепции долгосрочного социально-экономического развития РФ на период до 2020 года» //Собрание законодательства Российской Федерации. — 2008. — № 47. — Статья 5489.

Таким образом, для проводимой в настоящее время в РФ налоговой политики главным должно являться достижение оптимального соотношения между регулирующей и фискальной ролью налогов. Поэтому основными задачами концептуального подхода к созданию эффективной системы налогообложения прибыли являются более справедливое распределение налогового бремени, переход к оптимальным налоговым ставкам, усиление регулирующего потенциала налога на прибыль, переосмысление методов системы администрирования. При этом необходимо не допустить ограничения выполнения налогом на прибыль своей фискальной функции.

Концептуальный подход к созданию эффективной системы налогообложения прибыли должен отвечать следующим требованиям:

— обеспечение справедливости налога на прибыль по отношению к налогоплательщикам;

— обеспечение выполнения налогом на прибыль своей регулирующей функции. Налог на прибыль должен обеспечивать условия для воспроизводственного процесса и фундаментальных исследований (НИОКР).

3.2 Рекомендации по совершенствованию налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации К одной из значимых целей в совершенствовании фискального механизма налога на прибыль относится пополнение бюджета необходимым уровнем налоговых поступлений для решения социальных и экономических проблем. Ставка налога является основным инструментом воздействия на увеличение доходов от налога на прибыль.

Как показал анализ особенностей налогообложения прибыли компаний и корпоративных образований в зарубежных странах, проведенный в 1 главе данной работы, в России ставка налога на прибыль, равная 20% - является одной из самых низких в мире. При этом во многих зарубежных странах данный налог является прогрессивным и его ставка зависит от уровня рентабельности, он служит действенным инструментом стимулирования малого бизнеса и позволяет изымать достаточные поступления в бюджет, за счет сверхдоходов крупных корпораций.

В России за последний год по налогу на прибыль организаций были внесены следующие изменения:

— установлен особый порядок переноса убытков при реорганизации организаций, ограничивающий сроки и размеры прибыли, которая направляется на погашение убытков преобразовываемых организаций;

— установлен порядок налогообложения экономической выгоды при предоставлении беспроцентных займов, кредитов, векселей и т. п.;

— повышен с 3 млн. до 10 млн. рублей объем доходов от реализации, при получении которого организации уплачивают только квартальные, а не месячные авансовые платежи.

Стимулирование предпринимательской активности является одной из ключевых проблем современного этапа российских реформ, обеспечивающих устойчивый рост экономики. Налоговая система является важнейшим звеном в решении этой проблемы, она не только обеспечивает финансовыми ресурсами бюджет государства, но и создает стимулы к предпринимательской деятельности.

Рекомендации по совершенствованию налога на прибыль организаций представлены на рис. 11.

Современный этап развития экономики требует преобразований налоговой системы России, принципов формирования и функционирования отдельных видов налогов, в том числе налога на прибыль, оказывающего влияние на развитие предприятий и организаций.

Предлагаем в положениях Главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ:

1. Конкретизировать период получения прибыли, повысить контроль за объемом себестоимости продукции (работ, услуг), что будет способствовать снижению затрат предприятий и организаций за счет ужесточения механизма контроля.

2. Провести дифференциацию ставок налога на прибыль с введением повышенных ставок для субъектов финансового сектора.

3. Вернуть норму ранее действовавшего налогового кредита для организаций при освоении капиталовложений, что позволит повысить инвестиционную активность российских предприятий.

Рис. 11. Рекомендации по совершенствованию налога на прибыль организаций

4. Вернуть 2% ставки налога на прибыль, зачисляемой в местный бюджет. Это позволит увеличить доходную часть местных бюджетов, снизит объем дотаций и необходимость введения новых налогов.

5. Изменить методические подходы к формированию базы по начислению амортизационных отчислений (с первоначальной стоимости). Это будет способствовать формированию у предприятий фонда амортизации больших размеров, прекратит практику переоценки основных фондов.

Считаем, что внедрение внесенных рекомендаций будет способствовать совершенствованию налогообложений прибыли организаций в Российской Федерации.

Заключение

Проблема влияния налогового бремени на экономическую активность налогоплательщиков и поступления доходов в бюджет в настоящее время является одной их наиболее дискуссионных. Особое значение дискуссии приобретают при оценке тех или иных изменений в налоговом законодательстве, в частности, по налогу на прибыль организаций.

В формировании теории налогообложения прибыли и доходов предприятий и организаций важное значение имеет выбор объекта налогообложения. При этом прибыль является оптимальным объектом налогообложения результатов деятельности хозяйствующего субъекта. Кроме того, обоснованность выбора прибыли в качестве объекта налогообложения предприятия подтверждается многолетней практикой различных стран. Прибыль, являясь результатом деятельности предприятия, одновременно оказывается ориентиром для государства при проведении налоговой политики в части осуществления регулирующей функции.

Анализ эволюции налога на прибыль организаций за весь период его существования показал, что налог устанавливался, приобретал определенные черты в связи с развитием экономики России и тенденциями мировой практики. При этом каждый последующий этап развития законодательной базы по налогу на прибыль вносил новые, отвечающие современным потребностям, элементы.

Рассматривая особенности формирования современной системы налогообложения прибыли в РФ, можно выделить несколько этапов, обусловивших различные подходы к обложению прибыли.

Доналоговый этап (1984 — 1992 г. г.) характеризуется переходом от чисто дискреционного отчуждения прибыли предприятиями в пользу государственного бюджета.

На первом этапе (1990 — 1992 гг.) изменился методико-методологический подход к налогу на прибыль, исчез его конфискационный характер.

Комплексная налоговая реформа характеризует второй период развития налога на прибыль (1992 — 2002 гг.), когда был введен налоговый учет, снижена налоговая ставка, отменена инвестиционная льгота, изменены принципы построения амортизационной политики предприятия, либерализованы многин виды расходов.

В дальнейшем на третьем этапе (2002 — 2013 г. г.) произошло снижение ставки налога на прибыль до 20% с параллельной отменой основных льгот, что снизило воздействие регулирующей функции налога на прибыль.

Анализ особенностей налогообложения прибыли компаний и корпоративных образований в зарубежных странах показал, что в современных условиях наиболее общей тенденцией развития налогообложения прибыли является снижение в большинстве стран ставки налога на прибыль (в Великобритании, Германии, Японии, Республике Корея, Польше, Чехии), что обусловлено необходимостью создания условий экономического роста и привлечения с этой целью инвестиций.

Во многих зарубежных странах в различной мере используются льготные режимы налогообложения прибыли, введенные в связи с необходимостью решения актуальных экономических проблем и отключаемые по мере их решения.

Имеется следующая тенденция зависимости показателя объема льгот по налогу на прибыль от типа и уровня экономического развития страны: наиболее высокое среднее значение показателя имеется в развивающихся и новых индустриальных странах, более низкие значения наблюдаются в странах, восстанавливающих рыночную экономику, еще более низкое среднее значение установлено для экономически развитых стран.

В современных условиях в ряде зарубежных стран осуществляется общее снижение объема льгот по корпорационному налогу (Германия, Польша) или отключение отдельных льготных режимов (Индия).

Проанализировав роль налога на прибыль в формировании доходов федерального бюджета Российской Федерации и бюджетов субъектов федерации, выявлено, что налог на прибыль организаций занимает значительное место в структуре доходов расширенного правительства в РФ. В 2011 г. сумма налога на прибыль составила 4,3% от общей суммы доходов и занимает 4-е место после таможенных платежей (6,2%), НДС (5,4%) и ЕСН (5,1%).

За период 2005 — 2011 гг. отмечено снижение доли налога на прибыль в структуре доходов расширенного правительства в РФ, начиная с 2009 г. в связи со снижением ставки налога с 24% до 20%.

В 2011 г. предприятия и организации России уплатили в бюджеты налог на прибыль в сумме около 3,5 трлн. руб. По сравнению с периодом 2010 г. прирост суммы налога на прибыль составил 875 млрд руб.

В соответствии с российским налоговым законодательством 2% от указанной суммы поступило в федеральный бюджет. В абсолютной величине сумма поступлений в 2011 г. составила 342 млрд руб., что на 87 млрд руб. больше, чем в 2010 г.

В бюджеты субъектов РФ в 2011 г. поступало 18% налога на прибыль, что составляет в абсолютной величине 3 трлн. руб. и превышает показатель 2010 г. на 788 млрд руб.

В структуре федерального бюджета РФ за 2011 г. доля налога на прибыль составляет 3,01%. По сравнению с показателем 2010 г. отмечено снижение доли налога на прибыль на 0,06% при росте поступлений в абсолютной величине.

Таким образом, в формировании федерального бюджета налог на прибыль занимает весомые позиции, несмотря на всего 2%-ое зачисление налога в федеральный бюджет.

Далее был проведен анализ начислений налога на прибыль организаций по Межрайонной Инспекции ФНС России № 25 по г. Москве.

За период 2010 — 2012 гг. в Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве выявлен рост поступлений по налогу на прибыль более чем в 2 раза. В 2012 г. сумма поступлений налога на прибыль составила немногим менее 4 млрд руб. или 27,57% от общей суммы поступлений, контролируемых Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве.

В состав поступлений по налогам на прибыль входят поступления по следующим видам налогов:

— налог на прибыль организаций;

— налог на прибыль с доходов иностранных организаций;

— налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских и иностранных организаций;

— налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

— налог на доходы физических лиц (в т.ч. полученных в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организаций, в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, в виде выигрышей и призов).

За период 2010 — 2012 гг. доля налога на прибыль в общей суммы поступлений, контролируемых Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве, возросла с 15,16% до 27,57%.

По доле поступлений в бюджет, контролируемых Межрайонной ИФНС № 25 по г. Москве, среди других налогов налог на прибыль занимает 2-е место после НДС и акцизов.

Среди задолженности по налогам и сборам 36,35% составляет задолженность по налогу на прибыль.

В сумме доначисленных по результатам контрольной работы платежей налог на прибыль, доходы составил 43,78% от общей суммы доначисленных платежей в 2012 г.

Для проводимой в настоящее время в РФ налоговой политики главным должно являться достижение оптимального соотношения между регулирующей и фискальной ролью налогов. Поэтому основными задачами концептуального подхода к созданию эффективной системы налогообложения прибыли являются более справедливое распределение налогового бремени, переход к оптимальным налоговым ставкам, усиление регулирующего потенциала налога на прибыль, переосмысление методов системы администрирования. При этом необходимо не допустить ограничения выполнения налогом на прибыль своей фискальной функции.

Концептуальный подход к созданию эффективной системы налогообложения прибыли должен отвечать следующим требованиям:

— обеспечение справедливости налога на прибыль по отношению к налогоплательщикам;

— обеспечение выполнения налогом на прибыль своей регулирующей функции. Налог на прибыль должен обеспечивать условия для воспроизводственного процесса и фундаментальных исследований (НИОКР).

Как показал анализ особенностей налогообложения прибыли компаний и корпоративных образований в зарубежных странах, проведенный в 1 главе данной работы, в России ставка налога на прибыль, равная 20% - является одной из самых низких в мире. При этом во многих зарубежных странах данный налог является прогрессивным и его ставка зависит от уровня рентабельности, он служит действенным инструментом стимулирования малого бизнеса и позволяет изымать достаточные поступления в бюджет, за счет сверхдоходов крупных корпораций.

В России за последний год по налогу на прибыль организаций были внесены следующие изменения:

— установлен особый порядок переноса убытков при реорганизации организаций, ограничивающий сроки и размеры прибыли, которая направляется на погашение убытков преобразовываемых организаций;

— установлен порядок налогообложения экономической выгоды при предоставлении беспроцентных займов, кредитов, векселей и т. п.;

— повышен с 3 млн. до 10 млн. рублей объем доходов от реализации, при получении которого организации уплачивают только квартальные, а не месячные авансовые платежи.

Однако, современный этап развития экономики требует дальнейших преобразований налоговой системы России, принципов формирования и функционирования отдельных видов налогов, в том числе налога на прибыль, оказывающего влияние на развитие предприятий и организаций.

Предлагаем в положениях Главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ:

1. Конкретизировать период получения прибыли, повысить контроль за объемом себестоимости продукции (работ, услуг), что будет способствовать снижению затрат предприятий и организаций за счет ужесточения механизма контроля.

2. Провести дифференциацию ставок налога на прибыль с введением повышенных ставок для субъектов финансового сектора.

3. Вернуть норму ранее действовавшего налогового кредита для организаций при освоении капиталовложений, что позволит повысить инвестиционную активность российских предприятий.

4. Вернуть 2% ставки налога на прибыль, зачисляемой в местный бюджет. Это позволит увеличить доходную часть местных бюджетов, снизит объем дотаций и необходимость введения новых налогов.

5. Изменить методические подходы к формированию базы по начислению амортизационных отчислений (с первоначальной стоимости). Это будет способствовать формированию у предприятий фонда амортизации больших размеров, прекратит практику переоценки основных фондов.

Считаем, что внедрение внесенных рекомендаций будет способствовать совершенствованию налогообложений прибыли организаций в Российской Федерации.

Список использованных источников

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ) // Российская газета — 1993. — 25 декабря, СЗ РФ. — 2009. — № 4. — Статья 445.

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (в ред. ФЗ от 25 декабря 2012 г. № 268-ФЗ) //Собрание законодательства Российской Федерации. — 1998. — № 31. — Статья 3823.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. ФЗ от 3 декабря 2012 г. № 231-ФЗ) //Собрание законодательства Российской Федерации. — 1998 г. — № 31. — Статья 3824.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть вторая: Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. ФЗ от 4 марта 2013 г. № 22-ФЗ) //Собрание законодательства Российской Федерации. — 2000. — № 32. — Статья 3340.

5. Федеральный закон Российской Федерации от 3 декабря 2012 г. № 216-ФЗ «О федеральном бюджете на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов» //Российская газета. — 2012. — 9 декабря.

6. Федеральный закон Российской Федерации от 2 октября 2012 г. № 151-ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за 2011 год» //Российская газета. 2011. — 5 октября.

7. Федеральный закон Российской Федерации от 7 октября 2011 г. № 272-ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за 2010 год» //Российская газета. 2011. — 12 октября.

8. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118−1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» //Российская газета. — 1992. — № 56. — 10 марта. — Утратил силу с 1 января 2005 г. в связи с принятием ФЗ РФ от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах».

9. Закон РФ от 27 декабря 1991 года № 2116−1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» //Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. — 1992. — № 11. — Статья 525. — Утратил силу с 1 января 2002 г. после введения в действие Главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ.

10. Закон СССР от 14 июня 1990 г. № 1560−1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций» — Утратил силу после принятия Закона РФ от 27 декабря 1991 года № 2116−1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

11. Распоряжение Правительства РФ от 17 ноября 2008 г. № 1662-р «О Концепции долгосрочного социально-экономического развития РФ на период до 2020 года» //Собрание законодательства Российской Федерации. — 2008. — № 47. — Статья 5489.

12. Александров И. М. Бюджетная система Российской Федерации: Учебник. — 2-е изд. перераб. и доп. /И.М. Александров И. М. — М.: ИНФРА-М, 2010. — 486с.

13. Бабич А. М. Государственные и муниципальные финансы: Учебник для вузов /А.М. Бабич, Л. Н. Павлова. — М.: ЮНИТИ, 2011. — 687с.

14. Бланк И. А. Управление прибылью. — М.: Финансы, 2009. — 512с.

15. Брызгалин А. В. Налоги и налоговое право: Учебное пособие /А.В. Брызгалин. — М.: Аналитика-пресс, 2011. — 224с.

16. Горский И. В. Налоги: история и современность /И.В. Горский. — М.: ЮНИТИ, 2009. — 320с.

17. Горфинкель В. Я., Купряков Е. М. Экономика предприятия. — М.: ЮНИТИ, 2013. — 516с.

18. Дадашев А. З. Налоговое администрирование в Российской Федерации /А.З. Дадашев, А. В. Лобанов. — М.: Книжный мир, 2011. — 363с.

19. Девере М. Экономика налоговой политики /М. Девере. — М.: Издательство: Филинъ, 2006. — 328с.

20. Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение: Учебное пособие /Е.Н. Евстигнеев. — М.: ИНФРА-М, 2010. — 320с.

21. История финансового права России /Под ред. А. А. Ялбулганова. — М.: Готика, 2005. — 152с.

22. Качур O.B. Налоги и налогообложение: Учебное пособие /О.В.Качур. — М.: КноРус, 2013. — 304с.

23. Кашин В. А. Налоги и налогообложение /В.А. Кашин. — М.: Магистр, 2008. — 368с.

24. Ковалев В. В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. — М.: Финансы и статистика, 2011. — 488с.

25. Кодацкий В. П. Прибыль. — М.: Финансы и статистика, 2008. — 408с.

26. Кугаенко А. А. Теория налогообложения: 2-е изд., перераб. и доп. /А.А. Кугаенко, М. П. Белянкин. — М.: Вузовская книга, 2011. — 344с.

27. Львов Д. С Реформы налогообложения с позиции современной науки /Д.С. Львов. — М.: Бератор-пресс, 2010. — 128с.

28. Макконнелл К. Р., Брю С. Л. Экономикс: принципы, проблемы политика: в 2-х томах. — М., 1995.

29. Макроэкономика. Теория и российская практика: учебник /кол. авт.; под ред. А. Г. Грязновой. — 6-е изд., испр. и доп. — М.: КноРус, 2012. — 624с.

30. Милль Дж. С. Основы политической экономии: /Пер. с англ. — М.: Прогресс, 1980. — Т. 1. — 496с.

31. Миляков Н. В. Налоги и налогообложение: Курс лекций /Н.В. Миляков. — М.: ИНФРА-М, 2010. — 348с.

32. Минц, Дж. Корпорационный налог в: Экономика налоговой политики. — М.: Филинъ, 2002. — 496с.

33. Мысляева И. М. Государственные и муниципальные финансы: Учебник. — Изд. 2-е, перераб. и доп. /И.М. Мысляева. — М.: ИНФРА-М, 2012. — 360с.

34. Налоги и налогообложение: Учебник /Под ред. Д. Г. Черника. — М.: Финансы и статистика, 2011. — 687с.

35. Налоги и налогообложение. — 8-е изд., перераб. и доп. /Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. — СПб.: Питер, 2012. — 528с.

36. Николаева С. А. Налог на прибыль: нужны принципиальные изменения /С.А. Николаева //Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». — 2010. — № 8. — С. 32−33.

37. Основы налогообложения и налогового законодательства: Учебное пособие / Е. Евстигнеев, Н. Викторова. — СПб: Питер, 2011. — 256с.

38. Основы рыночной экономики. — М.: ОЛМА-ПРЕСС, 2010. — 480с.

39. Очерки по истории финансовой науки /Под ред. В. В. Ковалева. — М.: Проспект, 2010. — 544с.

40. Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов /В.Г. Пансков. — М.: МЦФЭР, 2011. — 658с.

41. Пеппер. Дж. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования / Дж. Пеппер. — М.: ИНФРА-М, 2011. — 412с.

42. Пероненко И. А. Преимущества единого налога на вмененный доход /И.А. Пероненко // Российский налоговый курьер. — 2012. — № 11. — С. 7 — 9.

43. Петров М. А. Налоговая система и налогообложение в России: Учебное пособие для вузов /М.А. Петров. — Ростов-на-Дону: Издательство «Феникс», 2012. — 404с.

44. Петухова Н. Е. История налогообложения в России IX—XX вв. /Н.Е. Петухова. — М.: Вузовский учебник, 2009. — 416с

45. Полежаев В. А. Снижение налогов — не панацея /В.А. Полежаев //Российский налоговый курьер. — 2011. — № 3. — С. 12 — 14.

46. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации /коллектив. авт. под рук. И. А. Феоктистова. — М.: ГроссМедиа, 2012. — 784с

47. Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов: Учебное пособие /В.М. Пушкарева. — М.: ИНФРА-М, 2012. — 191с.

48. Романов М. Налоговые резервы России /М.Романов //Российский налоговый курьер. — 2012. — № 16. — С. 18−22.

49. Савицкая Г. В. Теория анализа хозяйственной деятельности. — М.: Экономика, 2010. — 592с.

50. Сергеев Д. В. Налоговая система России: проблемы и перспективы /Д.В. Сергеев // Российский налоговый курьер. — 2013. — № 2. — С. 8 — 11.

51. Современный финансово-кредитный словарь. — 2-е изд., доп. / Под общ. ред. М. Г. Лапусты, П. С. Никольского. — М.: ИНФРА-М, 2012. — 526с.

52. Филина Ф. Н. Налоги и налогообложение в Российской Федерации /Ф.Н. Филина. — М.: ГроссМедиа, 2009. — 156с.

53. Финансы предприятий. /Под ред. Н. В. Колчиной. — М.: Финансы и статистика, 2011. — 413с.

54. Шитов В. Н. История финансов России: учебное пособие. — 2-е изд. /В.Н. Шитов. — М.: КноРус, 2013. — 160с.

55. Шувалова Е. Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-практическое пособие / Е. Б. Шувалова, В. В. Климовицкий, А. М. Пузин. — М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. — 134с.