Методология управленческого учета расходов организации в системе стратегического контроллинга

Актуальность темы

исследования. В условиях рыночной экономики у всех хозяйствующих субъектов возникает потребность в гибком и быстром реагировании на изменчивость внешней среды в целях формирования своей долговременной конкурентной политики и стратегии. На первое место выдвигается проблема информатизации стратегического управления в процессе принятия управленческих решений. Полный цикл разработки управленческих решений «планирование —>• организация —> учет —> анализ —> контроль —> регулирование» требует создания и использования единого информационного пространства предприятия. Общие функции управления формируют единое интегрированное экономическое информационное пространство, которое в полной мере отвечает концепции стратегического контроллинга.

Контроллинг как целостная система управления основывается в первую очередь на информации управленческого учета. Именно в управленческом учете формируется база данных для внутренних пользователей, определяется содержание информации для управления конкретным объектом. В этой связи возникают необходимость и целесообразность рассмотрения учетной концепции стратегического контроллинга, ориентированного на управленческий учет.

В последнее десятилетие исследованию теоретических и практических аспектов оперативного (текущего) управленческого учета уделено достаточное внимание, но до настоящего времени научное обоснование стратегического управленческого учета отсутствует. Стратегический управленческий учет призван формировать учетно-информационное обеспечение для высшего менеджмента, которое включает в себя, во-первых, выход за пределы внутренней среды и получение информации о внешней среде — о рынках, конкурентах, товарных запасах и др., а во-вторых, определение зависимости между выбранной миссией (стратегией) и применением методологии учета для формирования учетных данных. Путь к построению эффективной системы управленческого учета в целом и стратегического учета в частности лежит в совершенствовании его методологии, в выяснении основных информационных потребностей стратегического контроллинга и в поиске оптимальных путей его удовлетворения. Методологию стратегического управленческого учета необходимо разрабатывать на основе интегрированного подхода к формированию информационного пространства, которое включает в себя весь цикл управленческих процедур, учитывая стратегическое позиционирование организации. Независимо от того, каким образом она позиционирует себя на рынке, особое внимание организация уделяет уровню и качеству своих расходов, которые выступают объектом стратегического управления. Интегрированное информационное пространство по расходам коммерческой организации, представляя высший уровень ее учетно-контрольно-аналитической системы управления, позволяет осуществить выбор оценочных финансовых и нефинансовых ключевых показателей результативности с построением надлежащей информационной системы для их оценки. Отсюда возникает крупная научная проблема создания учетно-информационного обеспечения управления расходами организации на новой методологической основе, ориентированной на систему стратегического контроллинга.

Степень научной разработанности проблемы. Вопросы развития управленческого учета и контроля рассматриваются в трудах известных экономистов P.A. Алборова, М. А Бахрушиной, Н. Д. Врублевского, В. А. Ерофеевой, В. Б. Ивашкевича, О. Д. Кавериной, Т. П. Карповой,.

A.П. Кизилова, И. Е. Мизиковского, С.А. Рассказовой-Николаевой,.

B.Ф. Палия, В. И. Петровой, В. А. Пискунова, В. И. Ткача, Я. В. Соколова, Т. В. Чаи, А. Д. Шеремета и др.

В последние годы большое внимание исследователями уделяется вопросам стратегического управленческого учета, например, в научных работах отечественных экономистов О. В. Алексеевой, И. Н. Богатой,.

B.Э. Керимова, O.E. Николаевой, В. А. Тереховой, И. Ю. Ткаченко, Т. В. Шишковой и др., а также зарубежных авторов, среди которых М. Бромуич, А. Бхимани, Ш. Датар, К. Друри, Дж. Иннес, Р. Каплан, Р. Купер, Б. Лорд, Б. Райан, Р. Рослендер, К. Симмондз, К. Уорд, Дж. Фостер, Ч. Хорнгрен, Дж. Шанк и др.

Большой вклад в развитие методологии экономического анализа и способов его применения в процессе принятия решений стратегического характера внесли М. И. Баканов, С. Б. Барнгольц, JI.T. Гиляровская, О. В. Ефимова, В. Э. Керимов, В. В. Ковалев, В. И. Майданчик, А. Ш. Маргулис, М. В. Мельник, В. Ф. Палий, Н. С. Пласкова, Я. В. Соколов, В. И. Стоцкий,.

C.К. Татур, А. Н. Хорин, А. Д. Шеремет и другие исследователи.

Для повышения эффективности контроля за состоянием и оценкой деятельности организации на основе совершенствования системы показателей хозяйствующего субъекта серьезную значимость имеют работы М. И. Баканова, О. И. Васильчук, P.C. Каплана, К. Коффмана, В. И. Майданчика, М. В. Мельник, Р. Нивена, Д. П. Нортона, В. П. Фомина и других специалистов.

Отдавая должное большому вкладу ученых в решение столь сложной проблемы, необходимо отметить, что многие вопросы исследовались без их адаптации к условиям стратегического контроллинга, а потому оказались невостребованными для нужд управления.

Для успешной реализации стратегической политики коммерческой организации необходим интегрированный подход к формированию информационных потоков, возникающих в процессе управления конкретным объектом. Именно такая целевая направленность исследования предполагает новый методологический подход к созданию учетно-информационного обеспечения управления расходами организации в системе стратегического контроллинга.

Постановка и реализация данной сложной проблемы, ее большая научная и практическая значимость для выработки оптимальных управленческих решений стратегического характера обусловили цель, задачи и структуру выполненного исследования.

Цель и задачи исследования

Целью исследования является разработка теоретико-методологических и практических рекомендаций по управленческому учету для создания полной, исчерпывающей информации по расходам коммерческой организации в системе стратегического контроллинга.

Поставленная цель диссертационного исследования обусловила решение следующих задач:

— раскрыть концептуальные подходы к формированию учетно-информационного обеспечения коммерческой организации в системе стратегического контроллинга;

— исследовать процессы развития и теоретически обосновать рекомендации по совершенствованию методологии управленческого учета в системе стратегического контроллинга;

— предложить новую классификацию расходов коммерческой организации для целей стратегического бюджетного планирования, управленческого учета, анализа и контроля;

— раскрыть механизм бюджетирования расходов организации в стратегическом управленческом учете;

— теоретически обосновать и внести предложения по изменению методологии управленческого учета расходов коммерческой организации для целей бюджетного планирования, анализа и контроля;

— теоретически обосновать и построить контрольно-аналитическую информационную систему управления расходами коммерческой организации;

— разработать рекомендации по изменению состава и содержания учетной и контрольно-аналитической информации по расходам для различных уровней пользователей.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенных в паспорте специальностей ВАК областей исследований «Бухгалтерский учет»: п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета" — п. 1.2 «Методология построения учетных показателей, характеризующих социально-экономические совокупности на микрои макроуровнях», п. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.11 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции" — «Экономический анализ»: п. 2.13 «Теория и методология бюджетирования».

Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методологических и практических аспектов управленческого учета, анализа и контроля в формировании информационного пространства в системе стратегического контроллинга.

Объект исследования — учетная информационная система для бюджетного планирования, анализа и контроля расходов коммерческой организации различных отраслей промышленности.

Теоретико-методологической основой исследования являются положения макро-, мезои микроэкономики, теории стратегического менеджмента и контроллинга, теории информационных систем, научные труды российских и зарубежных ученых, материалы международных, всероссийских и региональных конференций и семинаров, посвященные актуальным вопросам развития управления и экономики хозяйствующих субъектов, их информационного обеспечения, а также законодательные документы и другие нормативно-правовые акты.

При проведении исследования использованы общенаучные и специальные методы познания: группировки, выборки, обобщения, функциональные классификации, сравнительный, структурный и факторный анализ, экономико-математические методы и др.

Информационная база. Наряду с нормативно-правовыми актами и научной литературой автором использовались материалы предприятий различных отраслей промышленности, периодические издания, а также результаты специальных экономических исследований.

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в развитии и разработке теоретико-методологических положений управленческого учета и учетно-информационного обеспечения по расходам коммерческой организации в системе стратегического контроллинга.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

— теоретически обоснован интегрированный подход к формированию учетно-информационного обеспечения в системе стратегического контроллинга;

— разработаны концептуальные основы формирования системы стратегического управленческого учета как подсистемы стратегического контроллинга;

— осуществлен новый подход к классификации расходов коммерческой организации по признаку их релевантности целям функций стратегического управления;

— обоснована и предложена модель бюджетирования расходов организации в стратегическом управленческом учете на основе интегрирования процессно-ориентированного, целевого и стратегического бюджетирования;

— предложены методологические принципы стратегического управленческого учета расходов по бизнес-процессам организации для обеспечения достижений ее стратегических целей;

— адаптированы принципы сбалансированной системы показателей (ССП) в целях информационного обеспечения стратегического управления расходов по бизнес-процессам коммерческой организации;

— создана методика построения контрольно-аналитической информационной системы по стратегическому управлению расходами организации;

— рекомендованы состав и содержание информации о состоянии внешней и внутренней среды организации, соответствующие требованиям стратегического контроллинга;

— определен порядок использования информации учета, анализа и контроля о состоянии внешней и внутренней среды по уровням управления организацией.

Теоретическая значимость исследования. Разработана методология стратегического управленческого учета расходов организации для формирования учетной информации, используемой в процессе стратегического бюджетирования, экономического анализа и управленческого контроля в процессно-ориентированных структурах. Анализ, контроль и оценка результатов достижения стратегических целей осуществляются на базе сбалансированных показателей по расходам организации. Интегрированное информационное обеспечение позволяет принимать своевременные и качественные управленческие решения стратегической направленности. Теоретические результаты исследования можно классифицировать как вклад в решение важнейших экономических задач, способствующих расширению научных исследований и совершенствованию практики стратегического управленческого учета, стратегического экономического анализа и контроля.

Практическая значимость исследования. Разработан новый порядок формирования учетной информации по расходам организации в системе стратегического контроллинга в процессно-ориентированных структурах управления. Практическое значение, в частности, имеет состав управленческой отчетности по расходам организации в системе стратегического управленческого учета, которая позволит осуществлять стратегический анализ и управленческий контроль для оценки деятельности коммерческой организации в процессе достижения стратегических целей, осуществлять процесс регулирования стратегии своего развития. Полученные результаты призваны повысить качество и эффективность принимаемых стратегических управленческих решений. Основные положения методического характера могут быть использованы практикующими бухгалтерами, аналитиками и контроллерами для формирования информационной структуры хозяйствующего субъекта.

Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы в материалах конференций, на которых они докладывались, обсуждались и получили одобрение: на Международной научно-практической конференции «Инновационное развитие образовательного потенциала в условиях антикризисного управления: логистика, менеджмент, сервис и бизнес-статистика» (г. Самара, 2009 г.) — 7-й Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика» (г. Пенза, 2010 г.) — 5-й Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики, социологии и права в современных условиях» (г. Пятигорск, 2010 г.) — Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономического развития» (г. Белгород, 2010 г.) — 2-й Международной научно-практической конференции «Проблемы современной экономики» (г. Новосибирск, 2010 г.) — 3-й Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики современной России» (г. Йошкар-Ола, 2011 г.) — 2-й Всероссийской научно-практической конференции «Управление социально-экономическим развитием регионов» (г. Сибай, 2011 г.) — 10-й Международной научной конференции «Эколого-социальные ориентиры бухгалтерского учета, контроля, экономического анализа: цивилизационные вызовы» (г. Житомир, Украина, 2011 г.) — Международной научно-практической конференции «Социально-экономические аспекты реструктуризации региональной экономики» (г. Винница, Украина, 2011 г.).

Результаты исследования использовались при чтении лекций по учебным курсам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Теория экономического анализа», «Экономический анализ», «Контроллинг» в Самарском государственном экономическом университете и в Тольяттинском государственном университете, Самарская обл.

Практическая реализация результатов исследования. Предлагаемая методология стратегического управленческого учета расходов организации в формировании учетно-информационного обеспечения бюджетирования, анализа и контроля, формы управленческой отчетности по расходам организации, сбалансированная система показателей — финансовых, временных и качества, используемая для контроля и оценки выполнения стратегии хозяйствующего субъекта, нашли применение в практике крупных предприятий Самарской области: ФГУП ГНПРКЦ «ЦСКБ-Прогресс», ЗАО «Мотор-Супер» и ОАО «КНПЗ» .

Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка. Работа изложена на 380 страницах текста и содержит 38 таблиц, 13 рисунков, 29 приложений.

Результаты исследования видов драйверов позволяют сделать вывод, что вся их совокупность делится на два вида: операционные и временные драйверы. Операционные — количественные драйверы, они призваны показать количественное измерение отдельного процесса (операции, функции, вида деятельности: число выполненных операций, количество выпущенной продукции и т. п.) — временные драйверы отражают продолжительность времени, которое требуется для выполнения какой-либо операции, функции или вида деятельности.

В целях управления расходами в организации создается классификатор драйверов, который входит в общий справочник бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций.

Важным направлением данного этапа, по мнению одних исследователей, является расчет ставок драйверов, или ставок носителя затрат (расходов) [80, 93, 153], а по мнению других — ставок поглощения расходов (затрат) [179, 190]. Ставка носителя расходов (затрат) определяется по формуле.

СНР (З) = КР: КДР (З), (2.1) где СНР (З) — ставка носителей расходов (затрат);

КР — косвенные расходы операции, вида деятельности, бизнес-процесса;

КДР (З) — количество носителя расходов (затрат). На данном этапе стратегический управленческий учет формирует нефинансовую информацию для расчета временных и качественных показателей по бизнес-процессам, которые включены в стратегическую карту предприятия.

4. Учет расходов по центрам их возникновения. Основная цель данного этапа — получение информации о величине прямых и косвенных расходов каждого вида деятельности и бизнес-процесса. Для этого по бизнес-процессу и виду деятельности определяются группа расходов (затрат) и методология их учета. Методология учета зависит от ряда факторов:

— какова применяемая система учета: централизованная (интегрированная) или децентрализованная (автономная);

— каков характер использования АВС-метода в качестве основного (базового) или дополнительного к существующей системе;

— каковы способы регистрации информации: с использованием двойной записи (на счетах управленческого или финансового учета) либо внесистемного способа;

— каково целевое назначение учета: регистрация только фактических данных или нормативных и фактических расходов с целью контроля и анализа отклонений.

Методология учета расходов по бизнес-процессам и видам деятельности обеспечивает сбор информации для целей обратной связи с другими общими функциями управления: с бюджетным планированием, анализом, контролем и регулированием. Правильно организованный учет позволяет выявить неэффективные операции, функции, виды деятельности и бизнес-процессы и тем самым оптимизировать организационную структуру управления, производственный процесс, а также обеспечить рациональное и эффективное осуществление расходов организации.

5. Распределение расходов между объектами калькулирования. Назначение данного этапа — расчет себестоимости объектов калькулирования. В качестве таковых в системе стратегического контроллинга в процессно-ориентированных структурах управления выступают: отдельный продукт, заказ, группа изделий, группа материалов, группа объектов основных средств и нематериальных активов, сделка с поставщиком и подрядчиком, покупателем и заказчиком, сектор рынка сбыта (покупки ресурсов) или канал распределения и др. Величина расходов, приходящихся на объект калькулирования, исчисляется путем суммирования прямых расходов (затрат) и доли косвенных расходов (затрат), включаемых в себестоимость объекта калькулирования по формуле.

Cni = n3i +? (Д) ' Onij), (2.2) где Cni — себестоимость i-ro объекта;

ПЗ1 — прямые расходы (затраты) i-ro объектаД] - ставка j-ro носителя расходов (затрат);

ОЩ — объем потребления действий j-ro носителя расходов (затрат) i-м объектомi (1, ., п) — объект калькулированияj (1, ., ш) — носитель расходов (затрат) — п — количество объектов калькулированияm — количество носителей затрат (драйверов). В системе ABC в процессе калькулирования производственной себестоимости продукции прямыми одноэлементными расходами будут только стоимость потребленных материальных ресурсов в процессе ее производства и заработная плата производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование и обеспечение. Остальные расходы являются косвенными в составе комплексных расходов по виду деятельности (функции, операции). В отдельных производствах заработная плата производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование может быть в составе комплексных расходов. Следовательно, поглощение косвенных расходов — это процесс формирования себестоимости объекта калькулирования, при котором аккумулируются комплексные расходы видов деятельности через систему драйверов расходов. Сумма косвенных расходов включается как в состав производственной себестоимости, так и в полную себестоимость продаж.

Себестоимость группы материалов, объектов основных средств и нематериальных активов, одной сделки с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, сектора рынка или канала распределения и других объектов включает в себя только комплексные (многоэлементные) расходы, которые являются прямыми или косвенными.

6. Формирование управленческой отчетности о расходах организации стратегического назначения. На данном этапе происходит обобщение данных о расходах организации в форме управленческой отчетности стратегического характера для анализа и контроля за уровнем расходов, а также для расчета и анализа сбалансированных показателей (финансовых и нефинансовых), предусмотренных в стратегических программах (картах) развития организации. Управленческая отчетность содержит данные о расходах по бизнес-процессу по каждой стратегической цели в разрезе элементов, о расходах по стратегической цели, а также консолидированные данные о расходах по стратегическим целям и др. Информация в отчетности отражает сведения о расходах по нормам и об отклонениях от норм.

Представленные этапы внедрения АВС-метода в системе стратегического контроллинга позволяют сделать вывод, что первый этап является продолжением реализации организационной концепции стратегического контроллинга, второй и третий этапы — продолжение концепции контроллинга стратегического планирования (бюджетирования), четвертый, пятый и шестой — собственно этапы реализации учетной концепции контроллинга.

Основное предназначение учетной концепции контроллинга — это координация процесса формирования учетной информации для обеспечения стратегического планирования, анализа и контроля, в связи с чем необходимо разработать методологию формирования учетной информации о расходах в различных контрольно-аналитических разрезах, исходя из требований пользователей данной информации в стратегическом управлении.

Для реализации данного подхода при использовании АВС-метода на практике и в теории рассматривают различные методологические приемы. Так, В. Б. Ивашкевич называет два варианта: 1) посредством внедрения специальной ежемесячной отчетности, отражающей результаты группировки затрат по функциям, и расчетов на основе этой группировки (отчетность используется для внутреннего управления предприятием) — 2) путем внедрения АВС-модели в рамках действующей системы бухгалтерского учета. Для этого применяют дополнительную подсистему счетов. В действующем плане счетов бухгалтерского учета это могут быть счета от 30 до 39 без прямой корреспонденции со счетами 20−29. Контроль правильности отражения информации в блоке учета затрат по процессам производится посредством использования счетов-зеркал [93, с. 490].

При первом варианте В. Б. Ивашкевич предлагает использовать счета 30−39 раздела III плана счетов «Затраты на производство», которые представляют собой своего рода независимую подсистему счетов, обороты по которым и конечное сальдо не отражаются в формах финансовой отчетности. Этот вариант предусматривает двухуровневую систему калькулирования затрат в рамках счетов 30−39 без прямой корреспонденции со счетами 20−29.

При втором варианте используется только сч. 30 «Затраты ABC» раздела III плана счетов «Затраты на производство» и не используются счета 25, 26 и 44.

В предложенных вариантах учета затрат при АВС-методе, во-первых, рассматривается системный подход в учете фактических затрат по видам деятельности и калькулирования, но при этом В. Б. Ивашкевич не выделяет учет затрат по нормам и отклонений от них, что не обеспечивает контроля фактических затрат по использованным ресурсам и операциям, функциям, видам деятельности. Во-вторых, применение АВС-метода видится в рамках действующей системы финансового учета.

А.И. Шигаев в структурной системе учета по видам деятельности выделяет две основные ступени: «1. Определение себестоимости видов деятельности исходя из того, какое количество ресурсов необходимо для выполнения тех или иных видов деятельности. 2. Определение себестоимости продукции (строительного подряда) исходя их объемов деятельности по ее изготовлению (выполнению подряда)» [236, с. 20]. Для этого в систему учета затрат исследователем предлагается ввести дополнительные вспомогательные объекты учета — ресурсы и виды деятельности: счета 30−39 для учета расходов по ресурсам, счета 20−29 для группировки расходов по видам деятельности. Учетный процесс по предложенной методике строится в несколько этапов:

1) учет накладных расходов по ресурсам и местам затрат (учет на счетах 30−39);

2) распределение расходов по отдельным видам деятельности и определение себестоимости отдельных видов деятельности (учет на счетах 20−29);

3) списание фактической себестоимости по готовой продукции и выполненным работам (услугам) [236, 237].

Указанная технология учета предусматривает учет нормативных затрат и отклонений от них. В то же время учет по ресурсам и местам затрат рассматривается в разрезе организационной структуры компании, что не способствует акцентированию внимания на бизнес-процессах и видах деятельности, в осуществлении которых могут участвовать несколько структурных подразделений.

Предлагаемые H.A. Ермаковой варианты технологии учета как фактических, так и нормативных затрат по видам деятельности «разработаны согласно критерию „затраты/выгоды“ и ориентированны не только на линейно-функциональную структуру организации, но и на процессную, с учетом специфики регистрации информации по центрам деятельности и ответственности и возможности интеграции ее с системой калькулирования» [79- 80, с. 158].

При организации учета затрат по видам деятельности H.A. Ермакова выделяет в технологии учета следующие направления:

— учет затрат по бизнес-процессам;

— учет затрат по центрам деятельности и ответственности;

— учет затрат по отдельным видам деятельности [79- 80, с. 159].

Для учета затрат по видам деятельности исследователем предлагается осуществлять группировку затрат по двум критериям: по экономическим элементам и по времени включения затрат в себестоимость (фактические и нормативные (бюджетные)). Группировка затрат по центрам деятельности и ответственности дополняется группировкой по степени контроля (затраты контролируемые (неконтролируемые) или регулируемые (нерегулируемые)). Затраты на процесс классифицируются по целевому назначению и по виду (затраты на соответствие и несоответствие). Данные группировки обеспечиваются средствами аналитического кодирования счетов [79- 80, с. 160].

Для учета фактических и нормативных затрат через учет отклонений от нормативных затрат первого уровня H.A. Ермакова предлагает вести счета 20−29 «Затраты по бизнес-процессам», для учетных операций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования) — счета управленческого учета 30−39 «Затраты по объектам калькулирования» [79- 80].

Представленные выше мнения отдельных исследователей по учету затрат по видам деятельности имеют ряд достоинств: во-первых, выделен новый объект учета затрат — бизнес-процесс (подпроцесс), вид деятельности, центр деятельности и ответственностиво-вторых, расширен состав объектов калькулирования: отдельные клиенты, каналы дистрибуции, сегменты продаж и т. д.- в-третьих, появилась возможность интеграции в единое целое учета затрат по процессам, видам деятельности, центрам ответственности и объектам калькулированияв-четвертых, осуществлено интегрированное использование счетов финансового и управленческого учета.

В то же время в рассмотренных выше АВС-системах, во-первых, не затронуты порядок учета расходов бизнес-процессов, предшествующих процессу производства продукции и послепродажному ее обслуживанию, и влияние уровня данных расходов на формирование производственной и полной функциональной себестоимости продукцииво-вторых, отсутствует порядок формирования управленческой отчетности для анализа и контроля уровня расходов в целях принятия регулирующих управленческих решений.

Таким образом, управленческий учет расходов на базе АВС-метода позволяет осуществить группировку расходов по элементам, носителям расходов, местам их возникновения, центрам ответственности и объектам калькулирования, а также добавляет еще одно направление группировки расходов — стратегическую цель. Данная система формирует стратегическую управленческую отчетность для анализа уровня расходов по местам их возникновения и центрам финансовой ответственности, для анализа функциональной себестоимости продукции. Система драйверов расходов позволяет осуществлять учет для расчета временных и качественных показателей, заложенных в стратегические программы (карты) организации.

Методологии формирования учетно-информационного обеспечения по расходам в процессно-ориентированных организационных структурах посвящен следующий параграф диссертации.

2.4. Разработка методологии формирования учетно-информационного обеспечения по расходам организации в процессноориентированных структурах.

В современных условиях хозяйствования значительно изменилась структура произведенных расходов: «Если в начале XX века доля прямых затрат на материалы и оплату труда в себестоимости продукции достигала 50%, то сейчас она в некоторых отраслях равна 5−15%» [48, с. 41]. В современных производствах увеличиваются косвенные расходы, что можно объяснить ростом научно-технического прогресса, широким использованием компьютерных технологий, увеличением расходов на маркетинговые исследования и проектирование новых продуктов, повышением квалификации как производственного, так и управленческого персонала. Этим объясняются появление новых и модернизация ранее действующих систем (методов) учета и распределения косвенных расходов на отдельные объекты калькулирования, в том числе на продукцию. В последние 15 лет среди теоретиков и практиков ведется дискуссия о развитии и использовании метода учета затрат по функциям (АВС-метода).

В предыдущем параграфе диссертационной работы доказано преимущество применения АВС-метода для учета расходов организации в системе стратегического контроллинга и определены этапы его реализации в практике хозяйствующего субъекта.

Рассмотрим механизм формирования учетной информации о расходах организации на каждом этапе АВС-метода, исходя из требований стратегического контроллинга.

Первый этап — определение на предприятии бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций. Для организации стратегического учета в процессно-ориентированных структурах управления изначально необходимо провести реинжиниринг бизнес-процессов и видов деятельности, то есть реализовать организационную концепцию стратегического контроллинга. В параграфе 2.1 диссертационной работы представлен подход к реинжинирингу бизнес-процессов в системе стратегического контроллинга, который координирует взаимосвязь между бизнес-процессами и структурными подразделениями, входящими в них. Предложенные структура и классификация бизнес-процессов, видов деятельности отражаются в Сводном справочнике бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций организации. На основе реинжиниринга бизнес-процессов, во-первых, определяются места возникновения расходов, где происходит первичное потребление ресурсовво-вторых, осуществляются стратегическое бюджетное планирование, учет, анализ и контроль расходов в системе стратегического контроллинга. Места возникновения расходов и их состав рассмотрены в параграфе 2.2: это организация в целом, бизнес-процесс, вид деятельности, функция и операция.

Второй этап — создание центров учета расходов. Структура бизнес-процессов и мест возникновения расходов делает возможным определение центров учета расходов, которыми в стратегическом контроллинге выступают стратегическая цель, бизнес-процесс, вид деятельности, функция и операция. Для учета расходов по местам их возникновения используются синтетические и аналитические счета стратегического управленческого учета. В рабочем плане счетов утверждается перечень счетов синтетического и аналитического учета, имеющий следующий состав. Счета учета расходов инновационных процессов: сч. 92 «Маркетинг, изучение рынка и потребителей" — сч. 93 «Разработка миссии и стратегии" — сч. 95 «Разработка и дизайн продукции».

Счета учета расходов инвестиционных процессов'. сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» сч. 58 «Финансовые вложения».

Счета учета расходов операционных процессов: сч. 10 «Материалы" — сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей" — сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей" — сч. 20 «Затраты на бизнес-процесс — основное производство" — сч. 23 «Затраты на бизнес-процесс — вспомогательные производства" — сч. 29 «Затраты на бизнес-процесс — обслуживающие производства и хозяйства" — сч. 44 «Складирование, хранение и сбыт (продажа) продукции».

Счет учета расходов процесса послепродажного обслуживаниясч. 49 «Послепродажное обслуживание». Счета учета расходов вспомогательных процессов: сч. 30 «Развитие персонала и управление персоналом" — сч. 31 «Управление информационными технологиями" — сч. 32 «Выполнение программ по защите окружающей среды" — сч. 33 «Управление финансами и учетом" — сч. 34 «Управление внешними связями».

Счета калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг: сч. 35 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процесса — основное производство" — сч. 36 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процессавспомогательные производства" — сч. 37 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процессаобслуживающие производства и хозяйства».

Рабочий план счетов стратегического управленческого учета расходов организации представлен в прил. 12.

К синтетическому счету предусмотрены субсчета и счета аналитического учета, шифры которых имеют следующую структуру:

— шифр субсчета учета расходов бизнес-процесса — два знака;

— шифр счета аналитического учета расходов видов деятельностидва знака;

— шифр счета аналитического учета расходов функции — три знака;

— шифр счета аналитического учета расходов операции — три знака;

— шифр счета аналитического учета расходов стратегической целиодин знак.

Третий этап — определение драйверов расходов (затрат) и расчет ставок драйверов. На данном этапе выполняется концепция бюджетного планирования стратегического контроллинга. АВС-метод позволяет осуществить свод расходов на базе драйверов, или носителей расходов (затрат). Как было доказано в параграфе 2.3, драйвер выступает фактором возникновения расходов, поэтому достаточно сложными являются вопросы выбора драйвера, увязки его с операцией или функцией определенного вида деятельности. Стратегический управленческий учет обеспечивает сбор информации по операционным (количественным) и временным драйверам. Для этого устанавливаются параметры расчета и различные счетчики. Данные заносятся в отчеты о носителях расходов. Информация о фактических носителях служит основанием для расчета фактических ставок драйверов. Размер ставки зависит от пула расходов и количества носителей затрат. Пул расходов определяется на основании данных синтетического и аналитического учета расходов на счетах учета. Пул расходов в каждом периоде может меняться, поэтому ставки по отдельным драйверам также увеличиваются или уменьшаются. Результатом данного этапа является разработка Сводного справочника драйверов, где предусмотрена систематизация видов драйверов по уровням их действия, содержатся сведения о нормативных (бюджетных) их ставках на определенный период.

Четвертый этап — учет расходов по местам их возникновения является результатом реализации учетной концепции стратегического контроллинга. При АВС-методе стратегический управленческий учет фактических расходов осуществляется с использованием двухуровневой системы учета. На первом уровне учитываются фактические расходы по стратегическим целям, бизнес-процессам, видам деятельности, функциям и операциям, на втором уровне происходит распределение расходов либо по объектам калькулирования, либо по потребителям услуг бизнес-процесса другими бизнес-процессами (видами деятельности и функциями), исходя из ставок драйверов.

Данный этап включает в себя несколько процедур:

1) обоснование требований к оформлению первичной документации по осуществлению расходов;

2) определение технологии учета расходов на счетах синтетического и аналитического учета;

3) разработка перечня отчетных форм о расходах по их видам, элементам, местам возникновения и центрам ответственности для осуществления анализа, контроля и бюджетирования расходов.

Рассмотрим подробно каждую процедуру.

Первая процедура. Для отражения в учете расходов по различным направлениям в первичных документах по оформлению хозяйственных операций следует предусмотреть поля для занесения в них необходимой информации, включающей в себя: шифр операции (функции, вида деятельности, бизнес-процесса), направление расхода — место возникновения расхода и центр финансовой ответственности, драйвер расхода, вид расхода, шифр причины и виновника отклонений, корреспонденцию бухгалтерских счетов, объект калькулирования. Для реализации данного подхода по оформлению первичных документов в организации создаются массивы данных:

— классификатор бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций;

— классификатор расходов;

— классификатор драйверов расходов;

— справочник нормативной (бюджетной) стоимости каждого драйвера;

— классификатор активов по видам;

— классификатор центров финансовой ответственности;

— классификатор мест возникновения расходов;

— план синтетических и аналитических счетов стратегического управленческого учета;

— классификатор объектов калькулирования;

— классификатор стратегических целей;

— справочник первичных документов;

— классификатор причин отклонений от нормативных (бюджетных) расходов;

— классификатор виновников отклонений.

Информация из первичных документов по использованию ресурсовматериально-технических, нематериальных, трудовых и денежныхобобщается в регистрах стратегического учета по направлениям расходов («Ведомость распределения материалов», «Ведомость распределения заработной платы и отчислений на социальные нужды», «Ведомость начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам» и т. д.). Затем происходит обобщение информации на счетах учета расходов бизнес-процесса (вторая процедура).

Вторая процедура. Для определения технологии учета расходов на счетах синтетического и аналитического учета рассмотрим порядок их отражения, исходя из положения, что целью каждого бизнес-процесса является создание продукта (специфической услуги) во времени и в пространстве для внутреннего или внешнего потребителя.

Расходы инновационных процессов по составу представляют собой расходы, произведенные в данном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Для учета указанной группы расходов предлагаются счета стратегического управленческого учета: 92 «Разработка и дизайн продукции», 93 «Маркетинг, изучение рынка и потребителей»,.

95 «Разработка миссии и стратегии». Счета активные, сальдовые. Сальдо по счетам означает сумму расходов, относящихся к услугам, не потребленным в данном отчетном периоде. По дебету учитываются фактические расходы по бизнес-процессу, по кредиту — фактические расходы по услугам, потребленным другими бизнес-процессами в отчетном периоде.

Для учета расходов по инвестиционным видам деятельности предназначены счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 58 «Финансовые вложения». Группировка расходов на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» позволяет получить структуру и сумму расходов, которые несет организация по каждому объекту внеоборотных активов. Потребление результатов данного бизнес-процесса (создание внеобротных активов) другими бизнес-процессами (основными и вспомогательными) происходит путем начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов.

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги РФ и других зарубежных стран, в облигации и иные ценные бумаги отечественных и зарубежных организаций, в акции, уставные (складочные) капиталы как отечественных, так и зарубежных компаний, которые для организации имеют стратегическую направленность, служит сч. 58 «Финансовые вложения».

Для учета расходов по снабжению (закупке), складированию и хранению материальных ценностей служит сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Группировка расходов на данном счете позволяет получить структуру и сумму расходов, которые несет организация по каждой группе материально-производственных запасов. Результатом бизнес-процесса «Снабжение (закупки), складирование и хранение» является бесперебойное обеспечение производственного процесса необходимыми материальными ресурсами. Потребление результатов этого бизнес-процесса другими бизнес-процессами (основными и вспомогательными) происходит путем использования материальных ценностей.

Учет затрат бизнес-процесса «Производство», то есть затрат на производство продукции основных и вспомогательных цехов, а также обслуживающих производств и хозяйств, осуществляется на счетах 20 «Затраты на бизнес-процесс — основное производство», 23 «Затраты на бизнес-процесс — вспомогательные производства» и 29 «Затраты на бизнес-процесс — обслуживающие производства и хозяйства».

Учет операционных расходов по складированию, хранению и сбыту (продаже) продукции предлагается осуществлять на сч. 44 «Складирование, хранение и сбыт (продажа) продукции». Счет активный. По дебету учитываются фактические расходы по процессу, по кредиту — фактические (косвенные) расходы на объект калькулирования полной себестоимости проданной продукции.

Для учета расходов по бизнес-процессу «Послепродажное обслуживание» предлагается вести одноименный счет стратегического управленческого учета 49. Счет активный. По дебету учитываются фактические расходы по процессу, по кредиту — фактические (косвенные) расходы на объект калькулирования полной себестоимости проданной продукции. Группировка расходов на счетах 44 «Складирование, хранение и сбыт (продажа) продукции» и 49 «Послепродажное обслуживание» позволяет получить объем и структуру расходов, которые несет организация по каждому виду продукции, покупателю и сегменту рынка.

Для учета расходов по вспомогательным процессам предлагается открыть счета стратегического управленческого учета: 30 «Развитие персонала и управление персоналом», 31 «Управление информационными технологиями», 32 «Выполнение программ по защите окружающей среды», 33 «Управление финансами и учетом», 34 «Управление внешними связями». Это активные, собирательно-распределительные счета. По дебету собираются фактические расходы по видам деятельности, по кредиту списываются фактические (накладные) расходы в расходы других бизнес-процессов, которые являются потребителями услуг вспомогательных бизнес-процессов.

Для учета операций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования производственной себестоимости) предлагается вести счета стратегического управленческого учета: 35 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процесса — основное производство», 36 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процесса — вспомогательные производства», 37 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процессаобслуживающие производства и хозяйства». Счета активные. По дебету отражаются фактические затраты на производство продукции (прямые и косвенные), по кредиту — полные фактические затраты по объектам калькулирования, которые выпущены из производства. Количество объектов калькулирования себестоимости продукции совпадает с количеством бизнес-процессов производства. Данные счета могут иметь сальдо, которое будет показывать фактическую себестоимость незавершенного производства.

Таким образом, обеспечивается взаимосвязь счетов двух уровней: 35 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процесса — основное производство», 36 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процессавспомогательные производства», 37 «Затраты по объектам калькулирования бизнес-процесса — обслуживающие производства и хозяйства» и корреспондирующих с ними счетов: 20 «Затраты на бизнес-процессосновное производство», 23 «Затраты на бизнес-процесс — вспомогательные производства» и 29 «Затраты на бизнес-процесс — обслуживающие производства и хозяйства».

Состав объектов учета, входящих в структуру бизнес-процессов, создает основу для использования аналитических счетов в рамках синтетического счета, что позволяет сгруппировать расходы по следующим признакам их классификации: по экономическим элементам, времени включения в себестоимость (фактические и нормативные (бюджетные)), по видам, по местам возникновения и центрам ответственности.

Стратегический управленческий учет расходов по бизнес-процессам и формирование себестоимости объектов представлены на рис. 2.4.

Рис. 2.4. Схема учета расходов по бизнес-процессам и калькулирования себестоимости объектов.

Отражение операций на счетах стратегического управленческого учета фактических расходов по бизнес-процессам при процессно-ориентированной структуре управления в системе стратегического контроллинга, представлено в табл. 2.2 — 2.6.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

В результате выполнения диссертационного исследования получены следующие существенные результаты, содержащие научную новизну.

1. Теоретически обоснован интегрированный подход к формированию учетно-информационного обеспечения в системе стратегического контроллинга.

Система стратегического контроллинга выдвигает требования к формированию учетного информационного пространства, обеспечивающего интересы широкого круга пользователей, которые одновременно занимаются планированием, организацией, анализом, контролем и регулированием деятельности хозяйствующих субъектов. Особенности учетно-информационного поля заключаются в том, что, во-первых, там создается необходимая информация о состоянии внешней среды — о рынках, конкурентах, товарных запасах и др., а во-вторых, состав и наполнение информации зависят от выбранной миссии (стратегии) и применения методологии учета по формированию учетных данных. Стратегический подход к планированию, учету, анализу и контролю представляет собой высший уровень формирования учетной и контрольно-аналитической систем управления организацией.

Учет как функция управления формирует информационное пространство для проведения анализа, выводы которого принимаются в основу при разработке планов, целевых комплексных программ, бюджетов. Осуществляя сбор информации о фактическом состоянии системы, учет формирует данные для анализа и контроля оценочных показателей в процессе принятия регулирующих оперативных и стратегических управленческих решений.

Сущность предложенного подхода заключается в интеграции информации видов учета — финансового, управленческого, налогового, статистического — в процессе ее гармонизации с информацией, формируемой другими общими функциями управления.

Управленческий учет в работе рассматривается как самостоятельная информационная система, а не как подсистема бухгалтерского учета, представляющая собой интегрированную систему сбора, идентификации, измерения, накопления, подготовки, интерпретации и представления финансовой и нефинансовой информации для планирования, анализа, контроля и регулирования деятельности хозяйствующего субъекта в процессе достижения им текущих и стратегических целей. Исходя из временного признака и целевой направленности системы управленческого учета, автор выделил в ней два направления: «оперативный (текущий) управленческий учет» и «стратегический управленческий учет» .

2. Разработаны концептуальные основы формирования системы стратегического управленческого учета как подсистемы стратегического контроллинга.

Стратегический управленческий учет в системе стратегического контроллинга в работе рассматривается в широком и узком понимании. Определены функции стратегического управленческого учета в системе контроллинга, которые призваны формировать интегрированную учетную информацию о состоянии внешней и внутренней среды для планирования, анализа, оценки и контроля выполнения стратегии и миссии организации. В системе стратегического управленческого учета происходит интеграция его собственной информации с учетной информацией, формируемой учетными системами других видов учета — бухгалтерского финансового, оперативного управленческого, налогового и статистического.

Наполнение стратегического управленческого учета в работе предлагается осуществлять по методологии, основанной на интегрированном использовании информационного пространства, формируемого отдельными видами учета. Речь идет о формировании на основании первичного учета единого информационного пространства, которое используется для обобщения данных в регистрах бухгалтерского финансового учета и управленческого учета в необходимых аналитических разрезах, с использованием системы счетов и двойной записи или без них. Информация двух систем учета позволит сформировать отчетность как для внутренних, так и для внешних пользователей.

3. Осуществлен новый подход к классификации расходов коммерческой организации управления по признаку их релевантности целям функций стратегического управления.

Для построения системы управления расходами в теоретическом аспекте исследуются понятия «затраты», «расходы» и «издержки» в процессно-ориентированных организационных структурах управления и делается вывод, что расходы организации как объект управления являются более широкой экономической категорией, а затраты организациисоставной частью этой категориичто же касается различий между понятиями «затраты» и «издержки», то они являются несущественными и непринципиальными. Экономическое содержание данных категорий в учете представлено в зависимости от вида учетной системы (бухгалтерский финансовый, налоговый или управленческий учет).

Экономическое содержание расходов организации как объекта стратегического учета представляет собой совокупность трех составляющих: 1) платежи, кредиторская задолженность и другие расходы, связанные с приобретением активов- 2) затраты, связанные с производством и продажей продукции- 3) прочие расходы и убытки.

В отличие от ранее предложенных классификаций расходов автором разработаны их систематизация и группировка в стратегическом управленческом учете, исходя из особенностей процессно-ориентированных структур управления. Авторское видение классификации расходов строится на основе требований стратегического управления и контроллинга к формированию учетной информации для осуществления основных функций управления — планирования, анализа, контроля и регулирования. Представленная в диссертации классификация расходов позволяет признать, что система стратегического учета расходов организации становится достаточно гибкой для адаптации к переменам в будущем и позволяет заранее предвидеть их возможные последствия.

4. Обоснована и предложена модель бюджетирования расходов бизнес-процессов в стратегическом управленческом учете на основе интегрирования процессно-ориентированного, целевого и стратегического бюджетирования.

В результате исследования места и роли бюджетирования в управленческом процессе в диссертационной работе сделан вывод о его принадлежности одновременно к двум системам — к управленческому учету и к менеджменту. Бюджетное управление в исследовании определено как синоним системы бюджетирования. В процессно-ориентированных структурах бюджетное управление (бюджетирование) рассматривается как скоординированный коллективный процесс управления объектом на основе бюджетов, позволяющий достигать поставленные стратегические цели и, как следствие, выполнять миссию организации. В качестве центра финансовой ответственности за расходы в процессно-ориентированном управлении в работе представлен бизнес-процесс, во главе которого находится его руководитель, отвечающий за уровень показателей результативности, а также за планирование, учет, контроль, анализ расходов, связанных с осуществлением видов деятельности, входящих в бизнес-процесс.

В работе определены признаки классификации расходов ЦФО: по составу и видам, по уровню контроля, возникновению в результате принятия управленческих решений, по степени оказания влияния менеджера на расходы.

Предложенная модель стратегического бюджетирования расходов коммерческой организации представляет собой интегрированный процесс, в основе которого лежит бюджетирование расходов по видам деятельности (АВВ-метод), целевое (Target Budgeting) и стратегическое (Strategic Budgeting) бюджетирование, так как стратегический бюджет — это стоимостное выражение стратегических целей, поставленных перед ЦФО.

5. Предложены методологические принципы стратегического управленческого учета расходов по бизнес-процессам организации для обеспечения достижений ее стратегических целей.

В ходе выполнения диссертационного исследования проанализированы используемые в теории, а также в зарубежной и отечественной практике системы стратегического управленческого учета, которые формируют учетно-информационное пространство для разработки стратегии хозяйствующего субъекта и ее реализации. Результаты исследования позволили сделать вывод, что в процессно-ориентированных структурах управления при позиционировании организации как лидера по уровню расходов целесообразно использовать АВС-метод. В работе рассмотрены шесть его этапов: 1) определение бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций- 2) создание центров учета расходов- 3) выявление драйверов расходов (затрат) и расчет ставок драйверов- 4) учет расходов по местам их возникновения- 5) распределение расходов между объектами калькулирования- 6) формирование управленческой отчетности стратегического назначения по расходам организации.

Для внедрения АВС-метода в практику учета расходов в процессно-ориентированных структурах управления в диссертации разработан перечень бизнес-процессов и видов деятельности, что позволило определить места возникновения расходов и центры их учета.

В работе предложены: состав счетов синтетического и аналитического стратегического управленческого учетапорядок отражения операций на счетах управленческого учетаформы учетных регистров и ведомостей расчета функциональной себестоимости объектов калькулированияформы управленческой отчетности по расходам ЦФО для анализа, оценки и контроля результатов их деятельности.

6. Адаптированы принципы сбалансированной системы показателей в целях информационного обеспечения стратегического управления расходов по бизнес-процессам коммерческой организации.

В диссертации определен состав ключевых показателей результативности — финансовых, показателей качества и времени — по расходам организации в процессно-ориентированных структурах, которые расположены в четырех перспективах (финансовая, клиентская, бизнес-процесс, обучение и рост персонала). Перечень предложенных показателей и их уровней действия установлен, исходя из их связи со стратегическими целями и направлениями. Формой реализации данных связей выступает стратегическая карта.

Осуществлен процесс каскадирования ССП для каждого ЦФО. Ценность такого выбора определяется конкретностью показателей и их привязки к видам деятельности бизнес-процесса, к выходным продуктам для внутреннего или внешнего потребления. В данный процесс вовлекаются руководители бизнес-процессов (ЦФО) для получения убедительных аргументов в пользу того или иного набора показателей в достижении поставленных стратегических целей.

ССП позволяет увязать показатели результативности с распределением ресурсов по бизнес-процессам, осуществить расчет стратегических бюджетов по отдельным направлениям: (по видам и элементам расходов, по местам их возникновения и ЦФО, по расходам для достижения стратегической цели) и сформировать консолидированный стратегический бюджет.

7. Создана методика построения контрольно-аналитической информационной системы по стратегическому управлению расходами организации.

Сущность авторской методики заключается в интеграции информации стратегического экономического анализа внешних факторов, оказывающих влияние на уровень расходов, и данных анализа расходов внутренней составляющей, которая позволяет осуществлять стратегический контроль оценки эффективности достижения оперативных и стратегических целей.

Аналитическая информация о внешней среде формируется в результате диагностического анализа, сравнительного анализа — бенчмаркинга финансовой эффективности, 8УОТ-анализа и других видов анализа.

Результаты анализа внутренней составляющей, оказывающей влияние на расходы, обеспечивают формирование управленческой аналитической информации для внутренних пользователей по определению стратегии и стратегических целей, а также для контроля их достижения. Стратегический экономический анализ расходов организации внутренней составляющей включает в себя следующие методики: функционально-стоимостный анализ на всех этапах жизненного цикла продукциианализ сбалансированных показателей по бизнес-процессаманализ показателей левереджаанализ взаимосвязи «затраты — объем — прибыль» (СУР-анализ) и др.

В диссертации предложен состав информации, формируемой в результате стратегического экономического анализа для контроля и оценки показателей результативности.

Предназначение стратегического контроля в работе определено, с одной стороны, в установлении показателей контроля, в измерении их фактического уровня, в расчете отклонений от установленных значенийс другой — в отслеживании хода выполнения принятых стратегических управленческих решений и оценке достигнутых результатов в ходе их выполнения. Стратегический контроль в процессно-ориентированных структурах управления обеспечивается путем использования ССП и бюджетного контроля по отклонениям при исполнении стратегического бюджета. В диссертации определены этапы стратегического контроля, состав и содержание управленческой информации по его результатам.

8. Рекомендованы состав и содержание учетной информации о состоянии внешней и внутренней среды хозяйствующего субъекта, соответствующие требованиям стратегического контроллинга.

Для осуществления анализа и контроля необходимо соответствующее учетно-информационное обеспечение, которое представляет собой интегрированный многофункциональный комплекс, предназначенный для формирования базы данных в соответствии с запросами различных пользователей — ЦФО, руководителей подразделений, входящих в бизнес-процесс, линейных работников — в процессе достижения стратегических целей.

Учетно-информационное пространство для анализа расходов организации включает в себя две составляющие: информацию о состоянии внешней и внутренней среды. Каждая составляющая содержит финансово-экономическую, правовую, техническую и социальную информацию. Внешние источники информации состоят из информационных блоков о макро-, мезои микроэкономической среде. В работе определен состав внешних источников информации в разрезе их видов для проведения стратегического экономического анализа расходов организации. Внутренний блок включает в себя информацию управленческого (оперативного и стратегического), бухгалтерского (финансового), налогового и статистического учета.

В диссертации представлен состав плановой, нормативной и учетной информации для проведения стратегического экономического анализа и контроля расходов организации. Использование данной информации способствует принятию эффективных решений при возникновении проблем, предупреждению их возникновения в будущем и определению слабых мест в системе стратегического планирования.

9. Определен порядок использования информации учета, анализа и контроля о состоянии внешней и внутренней среды по уровням управления организацией.

В работе сформирован состав плановой, нормативной, учетной и контрольно-аналитической информации по расходам для различных уровней пользователей: I уровень — собственники организацииII — руководители организацииIII уровень — руководители бизнес-процессов (ЦФО) — IV уровень — руководители структурных подразделений, входящих в бизнеспроцессV уровень — линейные работники структурного подразделения. Указаны направления использования данной информации в процессе управления расходами в принятии управленческих решений стратегической направленности.

Проведенное исследование показало, что стратегический учет, анализ и контроль формируют управленческую информацию для диагностики финансово-экономического и реального состояния хозяйствующих субъектов. В их информационных потоках особое место занимает информация стратегического характера, необходимая для принятия стратегических управленческих решений, так как контроль и анализ, с одной стороны, предъявляют особые требования к учетной информации, а с другой — в результате их проведения формируется информация для принятия стратегических управленческих решений.