Учет и аудит формирования прибыли

Учет и аудит формирования прибыли

• ВВЕДЕНИЕ
• 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФОРМИРОВАНИЯ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИИ
• 1.1 Прибыль как экономическая категория
• 1.2 Нормативно-правовое регулирование организации бухгалтерского учета формирования прибыли
• 1.3 Документальное регулирование формирования прибыли организации
• 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФОРМИРОВАНИЯ ПРИБЫЛИ НА ПРИМЕРЕ ООО «АНТАРИС»
• 2.1 Краткая характеристика организации
• 2.2 Особенности бухгалтерского учета доходов и расходов от основной деятельности
• 2.3 Особенности бухгалтерского учета доходов и расходов от прочей деятельности
• 2.4 Порядок формирования прибыли организации
• 3. АУДИТ ФОРМИРОВАНИЯ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИИ НА ПРИМЕРЕ ООО «АНТАРИС»
• 3.1 Методика аудита формирования прибыли организации
• 3.2 Планирование аудита формирования прибыли организации
• 3.3 Результаты проведения аудита формирования прибыли в ООО «Анатрис»
• ЗАКЛЮЧЕНИЕ
• СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
• ПРИЛОЖЕНИЯ
• ВВЕДЕНИЕ

• Актуальность темы

  исследования. Показатель прибыли организации является наиболее важным в управлении ее хозяйственной деятельностью. Подобная информация пользуется наибольшим спросом среди различных ее пользователей и обязательно учитывается при принятии любых управленческих решений. Однако настоящий интерес к проблемам формирования показателей прибыли в бухгалтерском учете сложился только в последнее время. До этого момента проблеме учета прибыли не уделялось должного внимания.

• Актуальность темы

  исследования. Прибыль как объект учета и как объект налогообложения рассматривается в ракурсе разных теоретических подходов: бухгалтерская прибыль и налоговая прибыль; что подразумевает под собой применение разных методических подходов к их определению. Разница, возникающая при исчислении этого показателя для разных целей — учета и налогообложения, требует внимательности в управлении и контроле формируемой информации для управления. Несовершенство систем управления и недостаточное методическое обеспечение самих видов учета прибыли, связанное с многообразием видов деятельности организаций, разными налоговыми режимами и другими факторами, усложняет процесс формирования методического обеспечения бухгалтерского и налогового учета.

• В торговле, осуществляемой организациями разных правовых форм деятельности и форм собственности, в разных сегментах внутреннего и внешнего рынка, управление прибылью является основной тактической и стратегической задачей. Адекватность управления требованиям развития торгового бизнеса и отражения его результатов в системе бухгалтерского и налогового учетов в рамках отечественных и зарубежных стандартов учета и формирования отчетности является основой успешного противостояния кризисным явлениям в будущем.
• Возрастание значения показателей прибыли и отсутствие фундаментальных исследований в Российской Федерации, связанных с созданием информационной системы управления применительно к новым экономическим и организационно-правовым условиям управления экономикой организации, определяет актуальность и значимость темы исследования.
• Целью работы выступает разработка комплекса теоретических вопросов и методического обеспечения учета и аудита формирования прибыли в организации.
• Исходя из поставленной цели и темы работы, возникают следующие задачи:
• — рассмотреть прибыль как экономическую категорию;
• — изучить нормативно-правовое регулирование организации бухгалтерского учета формирования прибыли;
• — изучить документальное регулирование формирования прибыли организации;
• — дать краткую характеристику организации;
• — сформулировать особенности бухгалтерского учета доходов и расходов от основной деятельности;
• — рассмотреть особенности бухгалтерского учета доходов и расходов от прочей деятельности;
• — изучить порядок формирования прибыли организации;
• — рассмотреть методику аудита формирования прибыли организации;
• — изучить планирование аудита формирования прибыли организации;
• — сформулировать результаты проведения аудита формирования прибыли.
• Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступал порядок формирования прибыли организаций в бухгалтерском и налоговом учете. Объектом исследования выступила организация формирования прибыли ООО «Антарис».
• Теоретической и методологической основой работы послужили труды отечественных и зарубежных авторов по проблемам бухгалтерского учета затрат и прибыли, экономического анализа финансовых результатов деятельности организаций, периодические издания по вопросам бухгалтерского и налогового учета прибыли. В работе использованы международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), законодательство Российской Федерации и нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету и налогообложению.
• В процессе исследования применялись следующие общенаучные методы: анализ и синтез, моделирование, конкретизация и абстрагирование, классификация, группировка, системный и комплексный подходы к получению доказательств, а также абстрактно-логические методы исследования.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФОРМИРОВАНИЯ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИИ

1.1 Прибыль как экономическая категория

Прибыль — это показатель предприятия об эффективной деятельности. Прибыль — денежное накопление, которая создается предприятиями любых форм собственности. С экономической точки зрения прибыль — это также разница между денежными выплатами и денежными поступлениями. С хозяйственной точки зрения прибыль — это разность между имущественным состоянием предприятия на начало и конец отчетного периода. Прибыль — это основной показатель эффективности любого предприятия и главный стимул. Как реальная действительность прибыль — это движущий мотив и конечная цель рыночной экономики и товарного производства.

Прибыль с точки зрения предпринимательства является цель производства, если собственники других факторов производства получают доход в виде доходов: собственник капитала процент и дивиденд, собственник труда получает зарплату, собственник земли ренту, то, как организатор производства предприниматель получает прибыль.

Получение прибыли является конечной целью любой предпринимательской деятельности. Разница между издержками производства и валовым доходом (выручкой) определяют прибыль.

С предпринимательской деятельностью связано происхождение прибыли. Наиболее полное определение прибыли дается в экономической литературе: «Денежная форма чистого дохода предпринимателя на вложенный капитал представляет с собой прибыль, характеризующий его вознаграждение за риск осуществления предпринимательской деятельности, представляющий с собой разницу между совокупными затратами и совокупным доходом» Бахолдина, И. В. Бухгалтерский финансовый учет/И. В. Бахолдина, Н. И. Голышева. — 2013.

Реализация продукции и производство являются источниками получения прибыли. Однако предприниматели в условиях конкуренции могут получать различную прибыль в зависимости от той или иной рыночной ситуации в данный период времени.

Можно выделить три источника получения прибыли Ануфриев, В. Е. Бухгалтерский учет основных средств, капитала и прибыли: Учеб.пособие.— М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2012.— 112 с.:

— при производстве уникального товара, монопольное положение предприятия на рынке. Предприниматель в данном случае получает сверхприбыль, так как продукция его вне конкуренции цена намного завышена;

— предпринимательская деятельность в конкурентной среде. Будет зависеть размер прибыли от того, насколько сможет предприятие адаптироваться к данной ситуации на рынке;

— инновационная деятельность предприятия, улучшение качества, постоянное обновление продукции, внедрение новых технологий и т. д.

Прибыль как показатель деятельности организации и экономическая категория имеет характерные особенности.

Во-первых, прибыль организации после уплаты налогов и других обязательных платежей обязательных платежей должна быть достаточной для расширения производственной деятельности, социального развития, выплаты дивидендов, материального поощрения работников и научно-технического развития.

Во-вторых, прибыль — один из источников формирования бюджетов разных уровней. Для финансирования выполнения государством своих функций, реализации государственных инвестиционных, производственных, социальных и научно-технических программ, наряду с другими доходными поступлениями в бюджет используется налог на прибыль.

В-третьих, она характеризует конечный финансовый результат деятельности организации. На динамику и величину прибыли воздействуют зависящие и не зависящие от организации факторы.

К факторам, зависящие от организации, относятся компетентность руководства и менеджеров, конкурентоспособность продукции, уровень хозяйствования, организация производства и труда, его производительность, эффективность и состояние финансового и производственного планирования.

Вне сферы воздействия организации находятся финансовая политика государства, нормы амортизационных отчислений, конъюктура рынка, уровень цен на потребляемые материально-сырьевые и топливно-энергетические ресурсы.

Прибыль является объектом экономической теории, но до сегодняшнего дня не выработана единая точка зрения на ее формы и сущность.

Существуют два подхода к определению сущности прибыли: Марксистская трактовка прибыли и современная экономическая наука о сущности прибыли.

Согласно марксистской трактовке, прибыль — это превращенная форма прибавочной стоимости. Это означает, что прибавочная стоимость, являющаяся продуктом переменного капитала, выступает как порождение всего постоянного и переменного капитала. Однако для владельца средствами производства важным является не только, как используется рабочая сила, но и эффективность использования средства производства. Поэтому разница между издержками его производства и стоимостью товара определяют ее величину. Однако товаропроизводитель получает прибыль лишь после реализации товара. В качестве прибыли выступает реализованная прибавочная стоимость, которая в данном случае принимает денежную форму.

Прибавочная стоимость, как экономическая сущность прибыли является результатом неоплаченного труда и выражает сущность эксплуатации. Современная экономическая наука о сущности прибыли изучает прибыль как доход от использования факторов производства: труда, земли и капитала. Отрицая прибыль как присвоение неоплаченного наемного труда, она считает, что сущность прибыли вытекает из функций предпринимателя, которая включает Бухгалтерский Учеб. Пособие /ФГОУ ВПО «Саратовский ГАУ» / Цифрова, Р. В. Говорунова, Т.В., Новоселова, С.А., Фефелова, Н.П., Федотова, Р.В. — Саратов, 2015.-612 с.:

— принять по управлению фирмой основные неординарные решения;

— путем радикального изменения производственного процесса и производства нового вида продукта внедрять инновацию;

— для выпуска, какого — либо товара и услуги проявить инициативу по соединению ресурсов;

— в связи со всеми вышеуказанными факторами нести ответственность за экономический риск.

Отсюда вытекают следующие определения прибыли:

а) прибыль — это плата за предпринимательскую деятельность;

б) прибыль — это плата за талант в управлении фирмой, за новаторство;

в) прибыль — это плата за неопределенность результатов предпринимательской деятельности, за риск;

г) прибыль — это доход производителя на рынке при монопольном положении.

Всегда нужно иметь в виду неопределенность и риск при рассмотрении прибылей. Если предприниматель будет получать нормальную прибыль, то он будет вкладывать деньги в конкретную область производства. Поэтому в общие издержки производства включается нормальная прибыль. Общий доход фирмы, которая включает и нормальную прибыль, составляет чистую прибыль.

Рассмотрев взгляды в экономической теории на определение прибыли, перейдем к рассмотрению ее формирования.

Результат реализации продукции образует прибыль. Разница между доходом определяет ее величину, полученными издержками (затратами) на ее производство и реализацию, и от реализации продукции. Получаемая прибыль общей массы зависит, с одной стороны насколько соответствует общественно необходимым затратам уровень издержек производства, а с другой — от объема продаж и уровня цен.

Все участники производства заинтересованы в увеличении прибыли. Показателем экономического эффекта является прибыль, но не эффективности, так как об отдаче вложенных средств не позволяет судить абсолютная сумма прибыли. Однако анализ динамики валовой прибыли, факторов влияющих на величину прибыли, темпов ее прироста, выручки, себестоимости представляют значительный интерес. Из анализа динамики доли чистой прибыли в валовую можно извлечь полезную информацию. Когда доля чистой прибыли растет, это свидетельствует об эффективном хозяйствовании, оптимальной величине уплачиваемых налогов и заинтересованности предприятия в результатах работы.

Прибыль выполняет ряд очень важных функций Попова Л. В. Налоговый учет, отчетность, аудит. М.: Дело и Сервис. 2014. 416 с.:

1) оценочная функция прибыли;

2) распределительная функция прибыли;

3) стимулирующая функция прибыли;

4) фискальная функция прибыли;

5) воспроизводственная функция прибыли.

1. Оценочная функция — проявляется в том, что она дает оценку эффективности хозяйственной деятельности всего предприятия и уровень производства отражает наиболее полно. Уровень прибыли фирма использует в качестве показателя оценки итогов производственной и коммерческой деятельности. В сфере производства, так и в сфере производства прибыль отражает все стороны деятельности предприятия.

2. В качестве финансового рычага перераспределения и распределения прибавочного продукта между государством и фирмой, между непроизводственной и производственной сферами, между работниками и фирмой используется прибыль, что обуславливает ее распределительную функцию. Эффективное распределение ресурсов между альтернативными способами их применения способствует наличие экономической прибыли. Возможность предугадать альтернативные издержки и возможности является важной чертой бизнеса. Если на данный товар существует высокий спрос, это свидетельствует о том, что прибыль превышает среднее значение. Значит, он отвечает желаниям и потребностям потребителей абсолютно. Такой сектор в результате становится более привлекательным, и за возможность вложения в него ресурсов и капитала фирмы будут бороться. Наибольшая эффективность функционирования экономики достигается посредством такого перемещения ресурсов.

3. Процесс экономического стимулирования фирмы и ее работников связано со стимулирующей функцией прибыли. Используется прибыль в качестве источника капитальных вложений, а также для формирования поощрительных фондов фирмы и расширения производства на базе технического прогресса. Проявляется стимулирующая функция прибыли не только в направлении части ее на экономическое стимулирование, а связано со всем процессом распределения, формирования и использования прибыли. При этом как бы «узлом» взаимной увязки интересов предприятия, отдельных работников и общества служит прибыль. Стимулирующая функция состоит в том, что основным элементом финансовых ресурсов организации и финансовым результатом является одновременно прибыль. Оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов и других обязательных платежей, доля чистой прибыли, должна быть достаточной для научно — технического и социального развития организации.

4. В фискальной функции, прибыль — это один из основных источников отчислений в государственные и внебюджетные фонды, а также в региональные бюджеты. В виде налогов средства поступают в бюджет и в дальнейшем используются государством в качестве источника финансирования, для выполнения основных функций государством, а также деньги направляются на осуществление инвестиционных, государственных производственных, социальных и научно — технических программ и на удовлетворение общественных потребностей. Источником финансирования расширения масштаба производства выступает прибыль. Возможность вести непрерывную производственную деятельность получают фирмы, которые имеют прибыль. Обладают они запасом инвестиционным и могут снова его направить в производство не только для масштабов его расширения, но также в целях разработки новых методов управления, использования продуктов НТП, совершенствования предприятия. Можно сделать вывод из выше указанного, что прибыль экономическая стимулирует не только развитие предпринимательства, но и реальные предпосылки создает для получения ее в дальнейшем и методы конкурентной борьбы активизирует. Необходимое условие развития экономики и рыночного равновесия в целом — это прибыль.

5. Воспроизводственная функция выступает одним из основных источников ресурсов расширенного воспроизводства. Раскрытие прибыли экономической природы, предпосылок ее образования и существования и объективных общеэкономических закономерностей необходимо, но для понимания механизма формирования прибыли военно-строительных организации в современных условиях недостаточно Соловьева, Н. А. Анализ результатов хозяйственно-финансовой деятельности организации и ее финансового состояния/ Н. А. Соловьева, Н. И. Коркина. — Изд. 2-е, перераб. и доп. — Красноярск: РИО КГПУ, 2013 г.

Посредством изучения выполняемых функций прибыли, в наибольшей степени раскрывается ее понятие. Важнейший информационный показатель деятельности предприятия является финансовый результат. Показатель прибыли выступает одним из проявлений финансового результата. Однако в качестве экономического термина определение «прибыли» далеко не однозначно.

В экономической жизни хозяйствующего субъекта, анализируя функции прибыли, можно отметить, что необходима прибыль для следующих перечислений:

— Оценка эффективности работы фирмы;

— Покупка акции, принятие решений, связанных средства в предприятие;

— Достижения целей собственников акционеров;

— Для прогнозирования деятельности предприятия использования данных о прибыли прошлых отчетных периодов;

— Определения величины налогооблагаемой базы;

— Принятия управленческих решений (следует анализировать финансовые результаты, чтобы обосновать управленческие решения будущих и прошлых периодов).

Исходя из выше изложенного, прибыль можно рассматривать как:

1) основной источник внутренний формирования финансовых результатов;

2) главную цель предпринимательской деятельности;

3) главный источник возрастания рыночной стоимости предприятия.

4) базу экономического развития государства.

Факторы, которые влияют на увеличение прибыли, делят на две большие группы: внутренние и внешние.

Внутренние факторы, которыми являются: реализация продукции, снижение издержек производства, улучшение качества продукции, повышения отпускных цен и увеличение объема выпуска и реализации продукции осуществляют воздействие на размер прибыли предприятия.

Внутренние факторы делятся на две группы: производственные и внепроизводственные.

Внепроизводственные факторы связанны с социальными условиями труда, природоохранительной деятельностью.

Производственные факторы характеризуют использование и наличие финансовых и трудовых ресурсов, средств и предметов труда. Производственные факторы подразделяются:

— интенсивные;

— экстенсивные.

Экстенсивные факторы через количественные изменения: времени работы оборудования, численности персонала, финансовых ресурсов, фонда рабочего времени, объема средств и предметов труда воздействуют на процесс получения прибыли.

Интенсивные факторы на процесс получения прибыли воздействуют через качественные изменения Шохина, Е. И. Финансовый менеджмент: Учебное пособие / Под ред. проф. Е. И. Шохина. — М.: КНОРУС, 2013 г.:

— повышение производительности и квалификации труда персонала;

— более эффективное использование финансовых ресурсов и совершенствование организации труда;

— снижение материалоемкости и трудоемкости продукции;

— ускорение оборачиваемости оборотных средств;

— повышение качеств и производительности оборудования;

— использование прогрессивных видов материалов; Внутренние факторы увеличения прибыли предприятия:

— компетентность менеджеров и руководства;

— уровень хозяйствования;

— уровень организации труда и производства;

— конкурентоспособность продукции;

— производительность труда;

— эффективности и состояние финансового и производственного планирования.

Внешние факторы могут значительное влияние оказывать на величину прибыли, но не зависят от деятельности предприятия.

Внешние факторы увеличения прибыли предприятия:

— государственное регулирование цен, налоговых ставок, процентных ставок, штрафных санкций и др.;

— конъюнктура рынка;

— нормы амортизационных отчислений;

— природные условия;

— уровень цен на потребляемые топливно-энергетические и материальносырьевые ресурсы.

Влияют перечисленные факторы на прибыль не прямо, а через себестоимость и объемом реализуемой продукции.

Прибыль делится на следующие виды:

1) По объему издержек обращения выделяют бухгалтерскую и экономическую прибыль.

— Экономическая прибыль (чистая) — это сумма, которая получается после вычета из бухгалтерской прибыли дополнительных расходов. В число таких расходов можно отнести дополнительные премиальные работникам, некомпенсированные собственные траты, которые не были учтены в себестоимости продукта, затраты на чиновников и т. д.

Чистая прибыль представляет с собой доход за вычетом абсолютно все издержек и налогов, а также обязательные платежи.

— Бухгалтерская прибыль — это разница между расходами доходами на реализацию.

2) По характеру налогообложения выделяют:

— не облагаемую прибыль;

— облагаемую налогом прибыль.

3) По значению конечного результата прибыль может быть:

— минимально допустимой или максимально возможной;

— предусмотренной или нормативной;

— с отрицательным результатом (убыток), недополученной (упущенная выгода).

4) По регулярности формирования прибыль бывает :

— чрезмерная;

— нормированная;

— сезонная;

— предельная прибыль — добавочная прибыль, получаемая от продажи дополнительной единицы продукции.

— от производственной деятельности;

— от финансовой деятельности. Это эффект, который получен в результате привлечения капитала в иные источники на выгодных условиях;

— от инвестиционной деятельности. Это доходы от размещения депозитных вкладов и владения ценными бумагами, доходы, полученные от участия в совместной деятельности с другими компаниями.

А также прибыль бывает: * Валовая (банковская) прибыль — выраженный в денежной форме чистый доход на вложенный капитал. Она представляет собой разницу между выручкой от продажи продукции, товаров, работ, услуг и себестоимостью этих продаж без условно — постоянных управленческих расходов и затрат по сбыту. Прибыль (убыток) от реализации продукции равна выручке о реализации (без косвенных налогов, а так же без НДС и акцизов). Основной показатель деятельности предприятия является прибыль от реализации, т. е. деятельность по производству и реализации своей продукции.

* Нормальная прибыль — это такая прибыль, которая позволяет сохранять позиции на рынке.

* Балансовая прибыль (убыток) — конечный финансовый результат, которая выявляется в отчетном периоде, на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса. Балансовая прибыль является конечным финансовым результатом хозяйственной деятельности предприятия. Сумма прибылей предприятия, как от доходов (убытков), так и от реализации продукции, не связанных с ее реализацией и производством называется балансовая прибыль.

Балансовая прибыль вычисляется по следующей формуле:

Пб= ±Пр±Пи±Пв.

где, Пб — балансовая прибыль. Пр. — прибыль (убыток) от выполнения работ, оказание услуг. Пи — прибыль (убыток) от реализации имущества предприятия. Пв. о — доходы (убытки) от реализации вне реализационных операций. Показателем эффективности всей хозяйственной деятельности предприятия является бухгалтерская прибыль.

Использование термина «балансовая прибыль» связано с тем, что конечный финансовый результат работы предприятия отражается в его балансе, составляемом по итогам квартала, года.

Балансовая прибыль включает три элемента:

1. Финансовые результаты от вне реализационных операций;

2. Прибыль (убыток) от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг;

3. Прибыль (убыток) от реализации основных средств, их прочего выбытия, реализации иного имущества предприятия.

* Маржинальная прибыль — это превышение выручки над переменными затратами на производство продукции, которое позволяет возместить постоянные затраты и получить прибыль.

* Нераспределенная прибыль представляет собой конечный финансовый результат отчетного периода за вычетом налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение договоров. По своему содержанию соответствует чистой прибыли.

* Чистая экономическая прибыль — это прибыль, остающаяся после вычитания всех расходов из общего дохода организации. Чистая прибыль направляется на материальное поощрение работников, производственное развитие, создание резервного фонда, социальное развитие, на благотворительные фонды, уплате в бюджет экономических санкций, которые связанны с нарушением предприятием действующего законодательства и другие цели.

* Номинальная прибыль — это прибыль, обозначенная в финансовой отчетности, которая соответствует балансовой прибыли.

* Реальная прибыль — это номинальная прибыль, скорректированная на инфляцию. Для определения реальной прибыли номинальная прибыль соотносится с индексом потребительских цен.

* Капитализированная прибыль — это прибыль, направленная на увеличение собственного капитала (активов) организации. Она является источником расширенного воспроизводства.

1.2 Нормативно-правовое регулирование организации бухгалтерского учета формирования прибыли

Учет формирования прибыли является центральным и одним из наиболее важных вопросов во всей системе бухгалтерского учета. Важность учета финансовых результатов предопределяется тем обстоятельством, что по его данным формируется информация о прибыли предприятия. В свою очередь, прибыль выступает в качестве одного из важнейших показателей, характеризующих хозяйственную деятельность предприятия.

В течение последних лет происходит реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности, медленным темпом развивается система налогообложения. В специальной экономической литературе всегда занимали важное место вопросы о формировании и отражении в бухгалтерском учете доходов и расходов. От полноты и достоверности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности данных о доходах, расходах и финансовых результатах деятельности хозяйствующего субъекта зависит качество представляемых в бухгалтерской отчетности сведений.

В настоящее время действует обширный перечень нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета финансовых результатов определяется уровнем соответствующего документа. Законодательство Российской Федерации бухгалтерского учета в целом состоит из федеральных законов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации, ПБУ, утверждаемых Министерст­вом Финансов. Важнейшим элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета является Положение по Бухгалтерскому Учету (ПБУ). ПБУ — это стандарты бухгалтерского учёта России, регламентирующие порядок бухгалтерского учёта тех или иных активов, обязательств или событий хозяйственной деятельности. Соблюдение требований и методологических рекомендаций, изложенных в ПБУ, является обязательным при составлении бухгалтерской отчётности и ведении регистров бухгалтерского учёта в Российской Федерации.

Таким образом, все нормативные акты, регламентирующие бухгалтерский учет в целом в определенной степени регулируют и учет формирования прибыли, в силу того, что в них определены порядок признания и оценки различных объектов бухгалтерского учета, влияющих на величину прибыли, в частности, доходов и расходов, основных средств и материальных ценностей, финансовых вложений и т. д.

Совокупность нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет в целом и в частности бухгалтерский учет формирования прибыли образует систему, состоящую из четырех уровней Бухгалтерский финансовый учет: учебник/ И. И. Бочкарева, Г. Г. Левина; под ред. проф. Я. В. Соколова. — М.: Магистр, 2015. — 413 с.:

1) Законодательный уровень

2) Постановления Правительства РФ

3) Методологический уровень

4) Организационный уровень

Законодательный уровень представлен законами и иными законодательными актами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ, регулирующие прямо или косвенно бухгалтерский учет. К документам этого уровня относят: Гражданский кодекс Российской Федерации (части 1 и 2), Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2), Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Так, например, в Налоговом кодексе (ст. 247) указано, что: «объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком».

Налоговым кодексом регулируется, что относится к доходам и расходам при определении прибыли (ст. 248 п.1, ст. 253 п.2).

Наиболее важным документом в первом уровне является Федеральный закон «О бухгалтерском учете».

На первом, законодательном, уровне достаточно полно раскрыта информация по бухгалтерскому учету. К тому же обновленный закон способствует упрощению способов ведения бухгалтерского учета.

Второй уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету. Они призваны конкретизировать соответствующие Федеральные Законы. К данному уровню можно отнести следующие нормативные документы:

* Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в ред. от 24.12.2010). Важнейшим документов в бухгалтерском учете является данное Положение. Оно определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации. Также в данном положении разъясняется суть бухгалтерского учета, что является его объектом, ответственность за нарушения.

* Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (в ред. от 27.04.2012).

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

* Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (в ред. от 08.11.2010).

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

* Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (в ред. от 24.12.2010).

Для более структурированного понимания того, сколько положений прямо или косвенно регулируют бухгалтерский учет финансовых результатов деятельности организации, составим табл. 1.1 Дмитрук М. В., Павлычев А. И. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций. — http://www.scienceforum.ru/2013/90/2951.

Таблица 1.1

Нормативные акты бухгалтерского учета, прямо или косвенно регулирующие учет финансовых результатов

Необходимо отметить, что вышеизложенный внушительный перечень нормативных документов по бухгалтерскому учету в целом и в частности по бухгалтерскому учету финансовых результатов не имеет отраслевой градации. А это значительный недостаток нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета. Новый Федеральный закон № 402-ФЗ гласит о том, что одним из наиболее важных принципов регулирования бухгалтерского учета является «применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов». Однако на данный момент это требование еще не выполняется в полной мере.

Третий уровень охватывает внутренние стандарты, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации бухгалтерской деятельности применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета. Этот уровень с точки зрения бухгалтерского учета представлен документами, в которых возможные бухгалтерские приемы приведены с примерами конкретного механизма их применения в определенных видах деятельности. К данным документам относятся инструкции, рекомендации, методические указания по ведению бухгалтерского учета. Такими документами являются: план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, должностных инструкций работников, приказы и распоряжения о назначении должностных лиц.

Четвертый уровень в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета занимают рабочие документы организации, формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационных аспектах. К таким документам по учету финансовых результатов деятельности организации можно отнести: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, главная книга или оборотносальдовая ведомость, регистры бухгалтерского учета по счетам 90, 91, 99 и др.

Понятия «доход» и «расход», основанные на содержании международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), для целей бухгалтерского учета, впервые были сформулированы в положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (в ред. Приказа МФ РФ от 27.04.2012 № 55н) и «Расходы организации» ПБУ 10/99 (в ред. Приказа МФ РФ от 27.04.2012 N 55н) в 1999 году. Однако введенные в действие Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» и «Расходы организации» не разрешили многих проблем методики формирования финансовых результатов предприятий, а по некоторым позициям создали и новые сложности.

Через эти Положения определяется прибыль, а также способы и аспекты учета финансовых результатов, являющиеся предметом других Положений. Также развитие принципов, правил и способов веде­ния учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инст­рукции по его применению, утвержденных Приказом МФ РФ № 94н от 31.10 2000 (в ред. от 08.11.2010 г).

Кроме этих указанных нормативных документов прямое отношение к бухгалтерскому учету формирования прибыли имеет Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (в ред. Приказа МФ РФ от 24.12.10 № 186н). С помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финансовых результатов.

Таким образом в нормативных документах устанавливаются принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета. При этом практически во всех Положениях, регламентирующих принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств имеется пункт или их ряд, определяющий взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов. Для этого все Положения бух учета по их направленности можно подразделить на три условные группы:

1. Положения, где порядок учета финансовых результатов может осуществляться через рассмотрение принципов учета активов и обязательств определенной хозяйственной ситуации в деятельно­сти организации, информация о которой формируется в подсистеме учета финансовых результатов

2. Положения, регулирую­щие общие принципы бухгалтерского учета финансовых резуль­татов

3. Положения, определяющие представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов Представим их в виде табл.1.2 Кащук Н. В. Нормативное регулирование учета финансовых результатов. — http://sci-article.ru/stat.php?i=normativnoe_regulirovanie_ucheta_finansovyh_rezultatov₁.

Таблица 1.2

Нормативно-правовое регулирование учета формирования прибыли

Кроме того, базовые правила и принципы представления в бухгалтерской отчетности показателей финансовых результатов, регламентируемых вышеуказанными Положениями, нашли свое развитие в таких документах, как «Формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках» (в ред. от 05.10.2011 г. № 124 Н) и «Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию» (Приказ № 29 Н от 21.03.2000 г).

В связи с этим формирование состава финансовых результатов может осуществляться по самым различным направлениям. Поэтому требуется выработка базовых правил формирования финансовых результатов и построения на их основе соответствующих учетных моделей.

Также необходимо отметить, что над рассматриваемыми Положениями постоянно ведется работа по их совершенствованию. В настоящее время ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 применяются в их седьмой редакции, где уточнена и расширена номенклатура расходов и доходов.

Таким образом, формирование информации о финансовых результатах и распределении прибыли регламентируется целым пе­речнем нормативных актов бухгалтерского учета. Динамика появления новых Положений по бухгалтерскому учету, а также изменения в действующих Положениях предельно высока, что порождает отсутствие понимания взаимосвязей между различными показателями финансовых результатов и необходимостью их формирования. Также не решены многие концептуальные вопросы, касающиеся, прежде всего, принципов взаимодействия нормативного регулирования бухгалтерского и налогового законодательства, что на сегодняшний день является актуальной проблемой. Имеющиеся и углубляющиеся противоречия в системах бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов требуют тщательного анализа и исследования, но для этого нужно четко понимать различия бухгалтерского и налогового учета.

1.3 Документальное регулирование формирования прибыли организации

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными, в частности, в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Безусловно, основным нормативным документом, предъявляющим требования к оформлению «первички», является Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», вступивший в силу с 1 января 2013 года. Согласно ст. 9 указанного закона формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Указанной статьей также утвержден перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа, в числе которых следующие Егорова О. В. Первичные документы: на что обратить внимание. — http://www.alventa.ru/articles/pervichnye-dokumenty-na-chto-obratit-vnimani.html:

— наименование и дата составления документа;

— наименование экономического субъекта, составившего документ;

— содержание факта хозяйственной жизни;

— величина натурального и/или денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

— наименование должности и подписи лиц, совершивших сделку или операцию и ответственных за ее оформление.

Применение хорошо известных унифицированных форм с момента вступления нового закона «О бухгалтерском учете» отошло на второй план. При этом обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (раздел «Формы первичных учетных документов» Информации Минфина России N ПЗ-10/2012).

Например, применение унифицированных форм «Приходный кассовый ордер» и «Расходный кассовый ордер» обязательно, поскольку в Порядке ведения кассовых операций, утвержденном Указанием Банка России от 11.03.2014 N 3210-У, содержится прямое указание на применение данных форм. В каких случаях обязательно применение формы транспортной накладной, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, мы рассматривали на страницах сентябрьского номера газеты (статья «Транспортные расходы: особенности оформления», «Первая полоса» N 08 (058) стр. 1−2).

Из Писем Минфина России от 20.08.2014 N 03−03−06/1/41 598, от 05.08.2013 N 03−03−06/1/31 261 следует, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Отметим, что в Законе N 402-ФЗ в отличие от предыдущего закона «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ, отсутствует норма о том, что перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Однако данная норма содержится в действующем п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

Таким образом, и после 1 января 2013 года подтверждением передачи полномочий на подписание первичного документа может служить либо приказ руководителя организации, либо доверенность от имени организации, оформленная в соответствии со ст. ст. 185 — 187 ГК РФ.

Согласно законодательству первичные документы могут быть составлены как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).

Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи» устанавливает следующие виды подписей: простая электронная подпись, усиленная неквалифицированная и усиленная квалифицированная электронные подписи. По мнению финансового ведомства, подтверждать расходы первичными документами, оформленными в электронном виде, можно, только если они подписаны квалифицированной электронной подписью (Письма Минфина России от 12.04.2013 N 03−03−07/12 250, от 23.01.2013 N 03−03−06/1/24, от 11.01.2012 N 03−02−07/1−1, от 03.11.2011 N 03−07−11/297). Налоговые органы в этом вопросе не столь категоричны. В частности, если соглашением между участниками электронного взаимодействия предусмотрено подписание документов неквалифицированной электронной подписью, то первичные учетные документы, подписанные такой подписью, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если соблюдены критерии п. 1 ст. 252 НК РФ (Письма ФНС России от 24.11.2011 N ЕД-4−3/19 693@, от 17.01.2014 N ПА-4−6/489).

По мнению контролирующих органов, применение факсимильной подписи на первичных документах недопустимо (Письмо Минфина РФ от 26.10.2005 N 03−01−10/8−404). Однако в силу п. 2 ст. 160 ГК РФ использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронной подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Таким образом, наличие соглашения сторон об использовании факсимиле на первичных документах «спасет» ситуацию, однако не исключено, что налогоплательщику нужно будет доказывать это в суде (Постановления ФАС Центрального округа от 12.08.2011 N А48−3632/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2009 N А82−3115/2008;27, ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2008 N А56−13 616/2007, ФАС Московского округа от 26.04.2005 N КА-А40/2975−05).

Напомним, что первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Это требование п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета. Также об этом в своих письмах неоднократно разъясняли контролирующие органы, отмечая, что перевод может сделать как профессиональный переводчик, так и сам налогоплательщик.

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФОРМИРОВАНИЯ ПРИБЫЛИ НА ПРИМЕРЕ ООО «АНТАРИС»

2.1 Краткая характеристика организации

Исследование проводилось на базе ООО «Антарис». Организация 'ООО «АНТАРИС» ' зарегистрирована 30 июля 2013 года по адресу 192 029, Г САНКТ-ПЕТЕРБУРГ, ПРОСП ОБУХОВСКОЙ ОБОРОНЫ, 86, А. Компании был присвоен ОГРН 1 137 847 288 237 и выдан ИНН 7 811 556 641. Основным видом деятельности является производство прочей мебели. Компанию возглавляет Гольдберг Павел Зиновьевич.

Структура имущества ООО «Антарис» и источники его формирования представлены в табл. 2.1.

Таблица 2.1

Структура имущества и источники его формирования

Активы на последний день анализируемого периода характеризуются отсутствием внеоборотных средств при 100% текущих активов. Активы организации за год значительно увеличились (на 185,8%). Отмечая значительное увеличение активов, необходимо учесть, что собственный капитал увеличился в меньшей степени — на 97,1%. Отстающее увеличение собственного капитала относительно общего изменения активов является негативным показателем.

Наглядно соотношение основных групп активов организации представлено ниже на рис. 2.1.

Рис. 2.1 Структура активов ООО «Антарис»

Рост активов организации связан, в основном, с ростом показателя по строке «запасы» на 1 018 тыс. руб. (или 97% вклада в прирост активов).

Одновременно, в пассиве баланса наибольший прирост наблюдается по строкам:

* кредиторская задолженность — 703 тыс. руб. (79%)

* прочие краткосрочные обязательства — 153 тыс. руб. (17,2%)

Среди отрицательно изменившихся статей баланса можно выделить «прочие оборотные активы» в активе (-159 тыс. руб.).

На последний день анализируемого периода значение собственного капитала составило 69 тыс. руб., хотя на 31 декабря 2013 г. собственный капитал организации был намного ниже — 35 тыс. руб. (т.е. рост составил 34 тыс. руб.).

Оценка стоимости чистых активов ООО «Антарис» представлена в табл. 2.2.

Таблица 2.2

Оценка стоимости чистых активов организации

На 31.12.2014 величина чистых активов организации равна уставному капиталу. Данное соотношение характеризует финансовое положение организации как удовлетворительное. Однако необходимо отметить увеличение чистых активов на 97,1% за рассматриваемый период (31.12−31.12.2014). На рис. 2.2 наглядно представлена динамика чистых активов и уставного капитал ООО «Анатрис».

Рис. 2.2 Динамика чистых активов ООО «Антарис»

Анализ соотношения активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения представлен в табл. 2.3.

Таблица 2.3

Анализ соотношения активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения

Из четырех соотношений, характеризующих соотношение активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения, выполняется два. Организация неспособна погасить наиболее срочные обязательства за счет высоколиквидных активов (денежных средств и краткосрочных финансовых вложений), которые составляют только 3% от достаточной величины. В соответствии с принципами оптимальной структуры активов по степени ликвидности, краткосрочной дебиторской задолженности должно быть достаточно для покрытия среднесрочных обязательств (П2). В данном случае быстрореализуемые активы отсутствуют.

В табл. 2.4 обобщены основные финансовые результаты деятельности ООО «Анатрис» в течение анализируемого периода (31.12−31.12.2014) и аналогичный период прошлого года.

Таблица 2.4

Обзор результатов деятельности ООО «Антарис»

По данным «Отчета о финансовых результатах» за 2014 г. организация получила прибыль от продаж в размере 86 тыс. руб., что составило 1,6% от выручки. По сравнению с аналогичным периодом прошлого года прибыль от продаж выросла на 38 тыс. руб., или на 79,2%.

По сравнению с прошлым периодом в текущем выросла как выручка от продаж, так и расходы по обычным видам деятельности (на 3 986 и 3 948 тыс. руб. соответственно). Причем в процентном отношении изменение расходов (+293,3%) опережает изменение выручки (+285,9%)

Обратив внимание на строку 2220 формы № 2 можно отметить, что организация как и в прошлом году не использовала возможность учитывать общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных, включая их ежемесячно в себестоимость производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Это и обусловило отсутствие показателя «Управленческие расходы» за отчетный период в форме № 2.

Убыток от прочих операций за год составил 43 тыс. руб., что на 26 тыс. руб. (152,9%) больше, чем убыток за аналогичный период прошлого года.

Анализ показателя чистой прибыли по данным «Отчета о финансовых результатах» во взаимосвязи с изменением показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» формы № 1 позволяет сделать вывод, что в 2014 г. организация производила расходы за счет чистой прибыли (в сумме 34 тыс. руб.). Учитывая, что у организации отсутствует чистая прибыль, подобные расходы являются неправомерными. Если же реально в 2014 г. таких расходов не было, то можно говорить о допущенных при заполнении бухгалтерской отчетности неточностях.

Судя по отсутствию в бухгалтерской отчетности за отчетный период данных об отложенных налоговых активах и обязательствах, организация не применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Это допустимо только для субъектов малого предпринимательства, каковым собственно и является ООО «Антарис».

2.2 Особенности бухгалтерского учета доходов и расходов от основной деятельности

Учет финансовых результатов ООО «Антарис» ведет на следующих счетах:

— 90 «Продажи» — для определения финансового результата по доходам и расходам от обычных видов деятельности;

— 91 «Прочие доходы и расходы" — для определения финансового результата по доходам и расходам от прочих видов деятельности;

— 99 «Прибыли и убытки», предназначенный для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности в отчетном году;

— 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» — предназначенный для обобщения информации о конечном финансовом результате, оставшегося в распоряжении предприятия в отчетном году

Итак, учет продаж по обычным видам деятельности ООО «Антарис» ведет на счете 90 «Продажи».

Согласно учетной политике и рабочего плана счетов хозяйства к счету 90 «Продажи» открываются следующие субсчета:

90−1 «Выручка»;

90−2 «Себестоимость продаж»;

90−9 «Прибыль / убыток от продаж».

К счету 90 еще открывают субсчет 90−3 «НДС», но исследуемое предприятие находится на специальном режиме налогообложения. Поэтому субсчет 90−3 не открывается.

На субсчете 90−1 по кредиту отражаются суммы выручки в корреспонденции с дебетом счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 50 «Касса» и др.

На субсчете 90−2 «Себестоимость продаж» по дебету отражается себестоимость продаж.

Субсчет 90−9 «Прибыль (убыток) от продаж» используется для выявления финансового результата (прибыли или убытка) за отчетный период. На этом счете бухгалтера отражают выручку и себестоимость по: готовой продукции растениеводства и животноводства; работам и услугам промышленного характера; работам и услугам непромышленного характера;

По дебету счета 90 «Продажи» отражается фактическая себестоимость. По кредиту этого счета отражается выручка, т. е. дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, включая НДС.

Структура счета 90 «Продажи» представлена на схеме (рис. 2.3).

Рис. 2.3 Схема счета 90 «Продажи»

Записи по субсчетам 90−1 «Выручка», 90−2 «Себестоимость продаж», производятся накопительно в течение всего отчетного года.

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90−2 «Себестоимость продаж» и кредитового оборота по субсчету 90−1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Если Кредит 90−1 «Выручка» больше Дебета 90−2 «Себестоимость продаж», то получена прибыль.

Если Кредит 90−1 «Выручка» меньше Дебета 90−2 «Себестоимость продаж», то получен убыток.

Полученный финансовый результат ежемесячно отражается на счете 99 «Прибыли и убытки».

Учет финансовых результатов деятельности предприятия на счете 99 ведут так, отражают:

— Финансовые результаты от продажи продукции (работ, услуг)

— Финансовые результаты от прочих доходов и расходов

— Начисляется налог на прибыль (единый сельхоз налог)

— Чистая прибыль

Полученные финансовые результаты отражают бухгалтерской записью: Д-т 90- 9 «Прибыль (убыток) от продаж» К-т 99 «Прибыли и убытки" — на сумму прибыли;

Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 90- 9 «Прибыль (убыток) от продаж» — на сумму убытка.

Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет, а субсчета остаются открытыми.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90−9 «Прибыль (убыток) от продаж» закрываются внутренними оборотами на субсчет 90−9 «Прибыль (убыток) от продаж». Предварительно в составе декабрьского оборота (проводкой 31 декабря) списываются на субсчет 90−2 «Себестоимость продаж» калькуляционные разницы по проданной продукции и они входят в состав декабрьского оборота, списываемого со счета 90 на счет 99 «Прибыли и убытки».

Закрытие субсчетов к счету 90 «Продажи»: Дебет 90−1 «Выручка» Кредит 90−9 «Прибыль (убыток) от продаж» — закрыт 90−1 «Выручка».

Дебет 90−9 «Прибыль (убыток) от продаж» Кредит 90−2 «Себестоимость продаж" — закрыт 90−2 «Себестоимость продаж».

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданной продукции, выполненных работ, оказанных услуг и др.

Рассмотрим учет продаж на примере. Согласно условиям договора куплипродажи ООО «Антарис» продает покупателю продукцию на сумму 120 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции 100 000 руб.,

І.Отражается себестоимость отгруженной продукции Дебет 90−2 Кредит 43 — 100 000 руб.

2.Отражена выручка за проданную продукцию (начислен долг на покупателя): Дебет 62 Кредит 90−1 — 120 000 руб. З. Определяем финансовый результат от продажи продукции 120 000−100 000 = 20 000 руб. (прибыль) Дебет 90−9 Кредит 99 20 000 руб.

Таким образом, в результате предприятие от продажи получило прибыль в сумме 20 000 руб. Основные бухгалтерские записи по счету 90 «Продажи» сведем в табл. 2.5.

Таблица 2.5

Основные бухгалтерские проводки по учету продаж

2.3 Особенности бухгалтерского учета доходов и расходов от прочей деятельности

Теперь рассмотрим отражение в учете прочих доходов и расходов, так как они являются элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах ООО «Антарис».

Учет прочих доходов и расходов отчетного года ООО «Антарис» ведет на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Этот счет активнопассивный. В соответствии с учетной политикой и рабочим планом счетов к нему открывают следующие субсчета:

91−1 «Прочие доходы»;

91−2 «Прочие расходы»;

91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91−1 «Прочие доходы» отражают поступления активов, признаваемых прочими доходами.

По кредиту учитывают:

— поступления, связанные с предоставлением за плату во временное владение и пользование активов организации в корреспонденции со счетами денежных средств (дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»), со счетами учета расчетов (дебет счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на суммы причитающихся доходов, подлежащих получению);

— поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств, иных активов — в корреспонденции со счетами денежных средств (дебет счетов 50, 51) или со счетами расчетов;

— штрафы, пени, неустойки, полученные (дебет счетов по учету денежных средств) или признанные к получению (дебет счетов по учету расчетов);

— поступления, связанные с безвозмездным получением активов,

— в корреспонденции с дебетом счета 98 «Доходы будущих периодов» ;

— поступления в возмещение причиненных организации убытков, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, — в корреспонденции со счетами расчетов.

По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91−2 «Прочие расходы», учитывают:

— остаточную стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическую себестоимость других активов, списываемых с кредита счетов 01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.;

— пени, штрафы, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные (с кредита счетов по учету денежных средств) или признанные (с кредита счетов по учету расчетов) к уплате;

— убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, — с кредита счетов по учету расчетов;

— суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, — с кредита счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.;

— суммы недостач сверх норм убыли и потерь ценностей при отсутствии конкретных виновников, недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом из-за необоснованности исков, — в корреспонденции с кредитом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и другие расходы.

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду доходов и расходов и обеспечивает возможность выявления финансового результата по каждой совершаемой хозяйственной или финансовой операции.

Записи по субсчетам 91−1 «Прочие доходы» и 91−2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного периода. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91−2 «Прочие расходы» и

кредитового оборота по субсчету 91−1 «Прочие доходы» определяется сальдо.

Это сальдо ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» .

2.4 Порядок формирования прибыли организации

В бухгалтерском учете организации результат ее деятельности определяется методом подсчета и балансирования всех прибылей и убытков (потерь) за отчетный период. Для данной цели служит активнопассивный счет 99 «Прибыли и убытки». Это счет с односторонним сальдо: кредитовое значит прибыль, а дебетовое — убыток. Положительный финансовый результат появляется в случае превышения всех доходов, отраженных по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки «, над расходами (дебет счета 99 «Прибыли и убытки»). В противном случае организация получает отрицательный финансовый результат. Операции отражаются на счете по так именуемому кумулятивному принципу: показатели прибылей и убытков накапливаются на счете нарастающим результатом с начала отчетного года. Сальдо по счету устанавливают, вычитая из заработков, полученных с начала года, сумму расходов, понесенных за этот же период.

Структура денежного результата определяется соотношением результатов от различных видов деятельности.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

1. выручка или убыток от обычных видов деятельности — в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

2. сальдо иных доходов и расходов за отчетный месяц — в корреспонденции со счетом 91 «Прочие финансы и расходы»;

Для того чтобы отразить результат сопоставления заработков и расходов, признанных таковыми в соответствии с ПБУ 9/ 99 и ПБУ 10/ 99, целесообразно открыть к счету 99 субсчет 99−1 «Прибыль (убыток) до налогообложения».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная выручка (непокрытый убыток)». Получается, что сальдо счета 99 равно чистой прибыли (или убытка) текущего года. Это сальдо переносится на счет 84 «Нераспределенная выручка (непокрытый убыток)».

В организации рассчитываются следующие показатели прибыли:

— балансовая выручка — основной финансовый показатель производственно-хозяйственной деятельности предприятия, выраженный в бухгалтерском учете как кредитовое сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки»;

— налогооблагаемая выручка — определяется на основе расчета налога от фактической прибыли за вычетом сумм корректировок по заработкам, исключаемым при расчете основного налога на прибыль;

— чистая нераспределенная прибыль— облагаемая налогом выручка за вычетом самого налога на прибыль.

Конечный финансовый итог, выявленный за отчетный период, за минусом налогов и иных подобных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения, отображается в бухгалтерском балансе как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

В системе счетов, отображающих финансовые результаты деятельности предприятия за отчетный год (аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки»), обязана сформироваться вся необходимая информация о показателях, содержащихся в финансовой отчетности о прибылях и убытках (форма № 2).

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого ущерба организации используют активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумму чистой прибыли отчетного года списывают заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная выручка (непокрытый убыток)» со счета 99 «Прибыли и убытки» (счет 99 дебетуется). Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная выручка (непокрытый убыток» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Распределение прибыли исполняется на основании решения общего собрания акционеров в акционерном сообществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью или компетентного органа. Чистая выручка может быть направлена на выплату дивидендов, создание и дополнение резервного капитала, покрытие Убытков прошлых лет.

На суммы начисленных заработков учредителям дебетуют счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредитуют счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (труженикам организации) и 75″ Расчеты с учредителями" (сторонними участниками). Аналогичная запись исполняется при начислении промежуточных доходов.

Отчисления в резервный капитал отражаются по дебету счета 84 и кредиту счета 82 «Резервный капитал».

Направление чистой прибыли на покрытие убытка предыдущего года отображают по дебету и кредиту счета 84.

Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная выручка (непокрытый убыток)» с кредита счета 99 «Прибыли и убытки».

Убытки отчетного года списывают с кредита счета 84 «Нераспределенная выручка (непокрытый убыток)» года в дебет счетов:

1) 82 «Резервный капитал» — при списании за счет средств резервного капитала;

2) 75 «Расчеты с учредителями» — при погашении ущерба за счет целевых взносов учредителей организации;

3) 80 «Уставный капитал» — при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации и остальных счетов.

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (необеспеченный убыток)» должен обеспечить формирование информации по направлениям применения средств. При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве денежного обеспечения производственного развития или иных аналогичных мероприятий по творению и приобретению нового имущества и еще не использованные, в аналитическом учете имеют все шансы разделяться.

Выходит, если предприятие по итогам года получило выручка, то делается такая проводка:

Дебет99 Кредит84 — списана чистая прибыль отчетного года, а если предприятие получило убыток, тогда делается проводка;

Дебет84 Кредит99 — списан убыток отчетного года.

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» обязано обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и ущербах.

Статьи 313−333 Налогового кодекса Российской Федерации предопределяют процедуру ведения налогового учета, который необходим для того, чтобы на основе данных первичных документов определить налоговую базу по налогу на прибыль.

В ряде случаев порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от применяемого в бухгалтерском учете. Ранее показатели бухгалтерского учета лишь корректировались в соответствии с требованиями налогового законодательства, теперь же организации должны вести специальные аналитические регистры налогового учета, составляемые по особым правилам.

При организации налогового учета доходов налогоплательщики за основу могут взять регистры бухгалтерского учета. Если в регистрах содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщики вправе самостоятельно оснащать их дополнительными реквизитами, формируя регистры налогового учета. Налогоплательщик может самостоятельно вести регистры налогового учета.

В настоящее время формирование показателей налогового учета доходов на предприятиях осуществляется на данных бухгалтерского учета. Основная идея — применения ПБУ 18/02.

Схематично порядок формирования основных показателей, в соответствии с ПБУ 18/02, можно изобразить следующим образом (рис. 2.4).

Рис. 2.4 Схема формирования налогового учета доходов в ООО «АНТАРИС»

Приведенная схема соответствует организации налогового учета по налогу на прибыль.

В ст. 313 НК РФ приведен исчерпывающий перечень документов, которыми должны подтверждаться данные налогового учета. К ним относятся первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ в ред. от 4 октября 2014 г. // Консультант Плюс (с изменениями и дополнениями от 4 октября 2014 года).

Согласно ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Доходы от реализации отражаются по строке 010 листа 02 Декларации по налогу на прибыль.

К доходам от реализации относятся Налоговый учет / Под общ. ред. М. П. Кочкина. М.: Вершина, 2014. 400 с.:

1) выручка от реализации продукции, работ, услуг, то есть те доходы, которые в бухгалтерском учете являются доходами от обычных видов деятельности. Получение этого вида доходов является основной целью и смыслом деятельности организации. В бухгалтерском учете они отражаются по кредиту счета 90 субсчет 1;

2) выручка от реализации покупных товаров. Данный вид доходов характерен, в основном, для предприятий торговли. Однако и любая другая организация, например, производственная или строительная, может приобрести материальные ценности специально для перепродажи. В этом случае у нее также возникнет торговая выручка. Данный вид доходов в бухгалтерском учете признается доходом от обычных видов деятельности и также отражается по кредиту счета 90 субсчет 1;

3) выручка от реализации основных средств и иного имущества. Каждая организация время от времени продает материальные ценности, ранее приобретенные для собственного потребления. Такими ценностями могут быть основные средства и материалы. Кроме того, реализовываться на сторону могут также ценные бумаги, имущественные права, например, дебиторская задолженность по договору уступки права требования, нематериальные активы.

В бухгалтерском учете такие доходы считаются операционными. Они отражаются по кредиту счета 91 субсчет 1.

ООО «АНТАРИС» в первом полугодии 2014 г. получило следующие виды доходов:

— выручка от реализации продукции собственного производства (строительных материалов) — 1 200 000 (в том числе НДС — 183 050);

— выручка от реализации кирпича, приобретенного с целью перепродажи, — 600 000 руб. (в том числе НДС — 91 525 руб.);

— выручка от реализации объекта основных средств — 120 000 руб. (в том числе НДС — 18 305 руб.).

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90.1 — 1 200 000 руб. — отражена выручка от реализации строительных материалов собственного производства;

Дебет 90.3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 183 050 руб. — начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 90.1 — 600 000 руб.

— отражена выручка от реализации покупных товаров;

Дебет 90.3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 91 525 руб. — начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 91−1 — 120 000 руб.

— отражена выручка от реализации основного средства;

Дебет 91.2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 18 305 руб. — начислен НДС.

Дебет 91.2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 18 305 руб. — начислен НДС.

Отчет о финансовых результатах за первое полугодие 2014 г. будут заполнен следующим образом (табл. 2.6)

Таблица 2.6

Отчет о финансовых результатах за 2014 г.

Строка 010 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2014 г. будет заполнена так (табл. 2.7).

Таблица 2.7

Строка 010 листа 02 Декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2014 г.

Выручка от реализации по основной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, совпадает. Исключение составляют организации, применяющие кассовый метод. Для них суммы, полученные в качестве авансов и предоплаты и соответствующим образом отраженные в бухгалтерском учете, учете налоговом будут признаваться доходами от реализации Захарьин В. А. Налоговый учет: практикум бухгалтера. М.: ГроссМедиа, 2014. 368 с.

Поэтому в целях сокращения документации налоговый учет можно вести следующим образом.

Налоговый регистр «Доходы от реализации» будет состоять из двух строк:

1) доходы от реализации по обычным видам деятельности. В качестве элемента налогового регистра следует приложить бухгалтерский регистр (распечатку) по счетам 90.1 и 90.3;

2) доходы от реализации имущества. Поскольку на счет 91 в бухгалтерском учете учитываются все виды прочих доходов организации (как операционные, так и внереализационные), для выделения части операционных доходов можно открыть специальный субсчет, например, 91.1.1, на котором будут учитываться именно доходы от реализации имущества и имущественных прав. Кроме того, рекомендуется выделить отдельный субсчет к счету 91 для учета НДС с выручки от реализации имущества, например, 91.2.1.

В качестве элемента налогового регистра при такой системе учета следует использовать бухгалтерские регистры по счетам 91.1.1 и 91.2.1.

Перечисленных данных достаточно, чтобы сформировать полноценный налоговый учет доходов от реализации, а, следовательно, подтвердить обоснованность расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Так, ООО «АНТАРИС» в мае 2014 г. реализовало на экспорт товары собственного производства. Продажная стоимость товаров равна 10 000 долларов США. На дату реализации, то есть на момент перехода права собственности на товары, курс ЦБ РФ составлял 33 руб. за 1 доллар США. На дату получения валюты на валютный счет курс ЦБ РФ был равен 34 руб. за 1 доллар США.

В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90.1

— 330 000 руб. (10 000 USD * 33 руб USD) — отражена выручка от реализации;

Дебет 52 Кредит 62

— 340 000 руб. (10 000 USD * 34 руб USD) — поступила выручка на валютный счет;

Дебет 62 Кредит 90−1

— 10 000 руб. (10 000 USD * (34 руб USD — 33 рубUSD)) — отражена курсовая разница.

Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте в бухгалтерском и налоговом учете относятся к внереализационным доходам или расходам. Поэтому при их расчете нет необходимости ввести в отдельный учет налоговый регистр, достаточно данных бухгалтерского учета.

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы для целей налогообложения включаются в состав внериализационных доходов Попова Л. В. Налоговый учет, отчетность, аудит. М.: Дело и Сервис. 2014. 416 с.

Так, согласно п. 6.6 ПБУ 9.99, выручка от реализации определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Другими словами, суммовая разница отражается на счете 90.1.

В налоговом учете суммовая разница считается внериализационным доходом (или расходом) и отражается по строке 030 или 040 листа 02 Декларации по налогу на прибыль. Следовательно, организации, в учете которых возникают суммовые разницы, должны вести отдельный налоговый регистр по их учету.

Если реализация осуществляется через комиссионера, то налогоплательщик — комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера. Комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором прошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества Налоговый учет / Под общ. ред. М. П. Кочкина. М.: Вершина, 2014. 400 с.

Согласно ст. 285 НК РФ, отчетным периодом по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются один месяц, два месяца, три месяца и так до окончания календарного года.

Следовательно, если организация — комитент уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно исходя из данных предыдущего квартала, то она должна получить сведения от комиссионера, реализовавшего ее товары, не позднее 3 апреля, 3 июля, 3 октября и 3 января (если эти даты приходятся на рабочие дни). бухгалтерский аудит прибыль налогообложение Если организация-комитент исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, она должна получать сведения от комиссионера не позднее трех рабочих дней с момента окончания каждого месяца, следующего за истекшим Налоговая отчетность. Сер.: налоговый практикум. / Под. ред. И. А. Толмачева. М.:ГроссМедиа: РОСБУХ. 2014. 246 с.

В договоре комиссии целесообразно оговорить порядок и сроки предоставления комиссионером отчета.

ООО «АНТАРИС» реализует свою продукцию через комиссионера. В январе 2014 г. продукция, себестоимость которой составляет 100 000 руб., отгружена покупателю. ООО «АНТАРИС» исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли; 05 февраля 2006 г. организация получила отчет комиссионера, согласно которому выручка от реализации продукции составила 240 000 руб. (в том числе НДС — 36 610 руб.). По данным отчета, реализация прошла 23 января 2014 г. Именно на эту дату и будет отражена выручка от реализации в налоговом учете ООО «АНТАРИС».

Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется на дату реализации и включает сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

ООО «АНТАРИС» отгрузила свою продукцию на условиях предоставления товарного кредита. Товарный кредит предоставлен на три месяца по 2% в месяц. Право собственности на товар переходит после акцепта счета поставщика покупателем. Товары отгружены 01 февраля 2014 г., счет акцептован 01 марта 2014 г. Задолженность погашена 03 мая 2006 г. Выручка от реализации составила 240 000 руб., включая НДС 36 610 руб. Себестоимость реализованной продукции составила 150 000 руб. Для целей налогового учета доходы от реализации товаров будут отражены в следующем порядке:

1) 01 марта 2014 г. — в момент перехода права собственности — будут отражены доходы от реализации в размере: 203 390 руб. (выручка без НДС) + 4067 руб. (203 390 руб. * 2% — проценты за товарный кредит, начисленные до момента перехода права собственности) = 207 457 руб.;

2) 01 апреля и 03 мая в качестве внереализационных доходов будут отражены проценты за кредит в размере 4067 руб. (за каждый месяц), начисленные после перехода права собственности на товары. Согласно правилам бухгалтерского учета, порядок учета процентов за коммерческий кредит иной. Так, в соответствии с п. 6.2 ПБУ 9.99, при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, пре доставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Следовательно, в бухгалтерском учете ООО «АНТАРИС» будут сделаны следующие записи.

01 февраля 2014 г.:

Дебет 45 Кредит 43

— 1 50 000 руб. — отгружена готовая продукция.

01 марта 2014 г.:

Дебет 62 Кредит 90.1

— 252 200 руб. — отгружена выручка от реализации товаров с учетом процентов за пользования коммерческим кредитом;

Дебет 90.3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 45 360 руб. — начислен НДС с суммы выручки и суммы процентов за кредит;

Дебет 90.2 Кредит 45

— 150 000 руб. — списана себестоимость готовой продукции.

3 мая 2014 г.:

Дебет 51 Кредит 62

— 252 200 руб. — оплачена выручка покупателем.

Конечной целью как бухгалтерского, так и налогового учета является выявление финансового результата деятельности организации. Для целей бухгалтерского учета финансовый результат — это важнейший показатель, характеризующий эффективность деятельности организации. Финансовый же результат в аспекте учета налогового необходим, прежде всего, для определения базы, облагаемой налогом на прибыль.

3. АУДИТ ФОРМИРОВАНИЯ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИИ НА ПРИМЕРЕ ООО «АНТАРИС»

3.1 Методика аудита формирования прибыли организации

Методика аудита формирования на прибыль, строится на выполнении аудиторских процедур, включенных в план и программу проверки. Состав аудиторских процедур определяется исходя из оцененных рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности, порядка их значимости и существенности. В частности, к аудиторским процедурам по существу относятся процедуры проверки правильности отражения доходов и расходов в налоговом учете ООО «Антарис».

Состав и содержание предлагаемых аудиторских процедур, необходимых при проверке правильности отражения расходов в налоговом учете вытекает из требований, предъявляемых НК РФ к учету расходов (убытков, предусмотренных п. 2 ст. 265 НК РФ):

— расходы должны быть обоснованы, то есть экономически оправданны (ст. 252 НК РФ);

— расходы должны быть выражены в денежной форме (ст. 252 НК РФ);

— расходы должны быть документально подтверждены (ст. 252 НК РФ);

— расходы налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы, а также расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, классификация расходов обуславливается характером и условиями осуществления деятельности (ст. 252 НК РФ);

— расходы, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 252 и ст. 272 НК РФ);

— порядок учета некоторых видов расходов должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика (ст. 254, 258, 259, 265, 266 НК РФ и др.);

— некоторые виды расходов учитываются при определении налогооблагаемой прибыли по установленным в НК РФ нормативам (ст. 254, 255, 258, 259, 264 НК РФ и др.);

— денежная оценка некоторых видов расходов производится согласно алгоритмам, установленным НК РФ (ст. 259, 254, 257, 266, 267, 264, 269 НК РФ и др.).

На основании этого при проверке расходов можно выделить следующие основные аудиторские процедуры.

1. Выявление расхождений в методах, закрепленных для целей бухгалтерского и налогового учета. Проверка соответствия фактически применяемого метода отражения конкретного вида расхода в налоговом и бухгалтерском учете и метода, закрепленного в учетной политике.

Процедуры проводятся в отношении тех видов расходов, методика учета которых закреплена в учетной налоговой политике организации или должна быть там закреплена в соответствии с требованиями законодательства. В ООО «Анатрис» к таким расходам относятся, например: перечень прямых и косвенных расходов; расходы, в отношении которых устанавливается раздельный учет; расходы, связанные с приобретением импортного сырья (в частности, с оформлением лицензий (заключений) на ввоз материалов, ГЛС на территорию РФ) и др.

Цель проведения аудиторской процедуры: установить, степень соответствия отражения расходов в регистрах налогового учета требованиям налоговой учетной политики: соответствие положений учетной политики законодательству РФ и фактическому отражению в налоговом учете организации. Также, при выполнении данной процедуры, аудитор проводит сравнение положений в отношении учета расходов, отраженных в бухгалтерской и налоговой ученой политике. Целью такого сравнения является выявление постоянных и временных разниц, приводящих к возникновению налогооблагаемых активов и обязательств.

Перечень документов клиента, необходимых для выполнения аудиторской процедуры и являющихся источниками информации для проверки: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать приказы об учетной политике для целей налогового и бухгалтерского учета, регистры налогового и бухгалтерского учета, в которых отражаются проверяемые расходы, бухгалтерские справки, отражающие расхождения между расходами налогового и бухгалтерского учета.

Справочной информацией при выполнении данной процедуры может являться таблица, отражающая методы учета расходов для целей налогообложения и бухгалтерского учета со ссылками на требования нормативно правовых актов.

Основанием для выполнения процедуры (ее назначение, области значимых рисков, порядок применения выборки и существенности) является информация, полученная на этапе планирования аудита и определения рисков существенного искажения.

Техника исполнения аудиторской процедуры: аудитор проводит анализ налоговых регистров по каждому виду расходов в отдельности, сверяет методику отражения расходов с требованиями учетной политики для целей налогообложения в отношении учета таких расходов, в процессе сверки данные о способах отражения расходов, применяемых организацией фактически и закрепленных в учетной политике, заносятся в рабочий документ № 1.1, форма которого приведена в приложении 1 .

Аудитор проводит сопоставление данных налоговых регистров по отражению конкретного расхода с данными регистров бухгалтерского учета, при расхождении методов учета в отношении проверяемого расхода, аудитором заполняется рабочий документ № 1.1, приведенный в приложении 1. В целях подтверждения полноты информации одостоверности формирования постоянных и временных разниц аудитором проводится анализ учетной политики для целей бухгалтерского учета, в случае несоблюдения аудируемым лицом методов отражения проверяемых расходов в регистрах бухгалтерского учета, методам, закрепленным в бухгалтерской учетной политике, заполняется рабочий документ № 1.1, приведенный в приложении 1.

При выполнении данной процедуры аудитору рекомендуется пользоваться таблицей, отражающей методы учета расходов для целей налогообложения и бухгалтерского учета.

2. Проверка правильности классификации расходов на соответствие требованиям налогового законодательства.

Процедура выполняется по всем видам расходов, осуществляемым организацией в течение проверяемого периода, при условии, что такие расходы не были признаны несущественными для формирования налогооблагаемой базы.

Цель проведения аудиторской процедуры: установить степень соответствия проверяемых расходов, отражаемых в регистрах налогового учета, требованиям гл. 25 НК РФ исходя из экономической сущности совершенных хозяйственных операций.

Перечень документов клиента, необходимых для выполнения аудиторской процедуры и являющихся источниками информации для проверки: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать регистры налогового учета, в которых отражаются проверяемые расходы, первичные документы, на основании которых отражаются расходы, иные документы, определяющие характер произведенных расходов (договор с поставщиком, локальные акты организации: положения о премировании, об оплате труда, маркетинговая политика, материальный баланс, положения о технологических потерях при производстве и др.).

Нормативные правовые акты и иная справочная информация, необходимые для проведения аудиторской процедуры: справочной информацией при выполнении данной процедуры может являться таблица, отражающая классификацию расходов для целей налогообложения со ссылками на нормы правовых актов. Сводные таблицы, описывающие нормы и виды нормируемых расходов для целей налогового учета. Информация, полученная на этапе планирования, данные рабочего документа № 1.1, приведенного в приложении 1.

Техника исполнения аудиторской процедуры: аудитор проводит анализ первичных документов, подтверждающих существование проверяемых расходов, локальных актов организации, регулирующих порядок отражения данных расходов, и иных документов, на основании чего устанавливает к какой группе расходов налогового учета отнесены те или иные из них. Затем полученная им информация сравнивается с данными соответствующих регистров налогового учета. Если по результатам такого сравнения аудитором будет установлено, что проверяемые расходы классифицированы в налоговом учете некорректно, то есть порядок отнесения затрат в налоговом учете к тому или иному виду не вытекает из экономического содержания хозяйственных операций, устанавливаемого аудитором с учетом данных первичных и прочих документов, и не соответствует требованиям налогового законодательства, то заполняется рабочий документ № 2.1, приведенный в табл. 3.1. При выполнении данной процедуры аудитору рекомендуется пользоваться классификатором расходов для целей налогообложения со ссылками на нормы правовых актов.

Таблица 3.1

Форма представления результатов по итогам выполнения аудиторской процедуры

При проведении указанной процедуры аудитором отдельно выделяются следующие виды расходов: расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), расходы, в отношении которых установлены нормы (представительские, рекламные, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личного транспорта, на содержание служебного автотранспорта, по долговым обязательствам, на формирование резервов и др.). Выявление нормируемых расходов проводится аудитором с использованием сводных таблиц, описывающих виды и нормы учета рассматриваемых расходов.

Данные о видах, и о суммах расходов, не учитываемых при налогообложении и нормируемых, заносятся аудитором в рабочий документ № 2.2, приведенный в табл. 3.2. Также в данный рабочий документ заносятся нормативы, используемые при отражении нормируемых расходов, установленные налоговым законодательством (по данным сводных таблиц аудитора), локальными актами проверяемой организации (в случае необходимости). В случае некорректного отнесения определенных видов расходов к не уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль или нормируемым расходам, аудитором в рабочем документе № 2.2, приведенном в таблице 6, делаются соответствующие записи.

Таблица 3.2

Форма представления результатов по итогам выполнения аудиторской

Процедуры

Аудитор должен внимательно подойти к анализу хозяйственных операций, выделенных им как не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в частности на предмет выявления недобросовестных действий со стороны руководства аудируемого лица и бесконтрольном расходовании денежных средств.

Если при проведении анализа отнесения затрат к тем или иным видам расходов, учитываемым в налоговом учете, метод учета таких расходов будет зависеть от требований налоговой учетной политики, в таком случае следует воспользоваться данными рабочего документа № 1.1, приведенного в приложении 1.

3. Проверка правильности определения отчетного (налогового) периода включения затрат в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль.

Процедура выполняется по всем видам расходов, осуществляемым организацией в течение проверяемого периода и уменьшающим налогооблагаемую прибыль, при условии, что такие расходы не были признаны несущественными для формирования налогооблагаемой базы.

Цель проведения аудиторской процедуры: установить правильность определения отчетного (налогового) периода операций, связанных с формированием базы по налогу на прибыль.

Перечень документов клиента, необходимых для выполнения аудиторской процедуры и являющихся источниками информации для проверки: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать регистры налогового учета, первичные документы, иные документы, определяющие порядок отражения произведенных расходов (договор с поставщиком, локальные акты организации: положения о премировании, об оплате труда и др.).

Нормативные правовые акты и иная справочная информация, необходимые для проведения аудиторской процедуры: справочной информацией при выполнении данной процедуры может являться таблица, включающая перечень затрат, не единовременно уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Информация, полученная на этапе планирования, данные рабочего документа № 1.1, приведенного в приложении 1.

Техника исполнения аудиторской процедуры: аудитор проводит анализ расходов по их видам, в отношении каждого вида расхода определяется методика его отражения в отчетном (налоговом) периоде или распределения между ними.

Информация о методике отражения конкретных видов расходов, полученная аудитором, указывается в графе рабочего документа № 3.1, приведенного в табл. 3.2. При получении такой информации аудитору рекомендуется использовать:

— локальные акты организации, и иные документы;

— перечень затрат, не единовременно уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

— рабочий документ № 1.1, приведенный в приложении 1.

Порядок распределения расходов между отчетными (налоговыми) периодами устанавливается аудитором исходя из требований налогового законодательства, учетной политики аудируемого лица и его профессионального мнения.

В случае нарушения проверяемой организацией порядка отражения расходов в налоговом учете (их временной принадлежности) заполняется рабочий документ № 3.1, приведенный в табл. 3.3. Составляемый по каждому виду проверяемых расходов в разрезе хозяйственных операций, оценка которых производится путем сопоставления данных первичных документов и регистров налогового учета.

Таблица 3.3

Форма представления результатов по итогам выполнения аудиторской процедуры

При выполнении данной процедуры необходимо учитывать, что организации в целях определения базы по налогу на прибыль могут выбрать как «кассовый» метод (ст. 273 НК РФ), так и метод «начисления» (ст. 271 и 272 НК РФ). Кассовый метод может применяться всеми налогоплательщиками (за исключением банков) при выполнении условий, установленных НК РФ.

4. Проверка полноты документального подтверждения расходов, отражаемых в налоговом учете.

Процедура выполняется по всем видам расходов, осуществляемым организацией в течение проверяемого периода и уменьшающим налогооблагаемую прибыль, при условии, что такие расходы не были признаны несущественными для формирования налогооблагаемой базы.

Цель проведения аудиторской процедуры: установить соблюдение требований нормативных правовых актов в отношении наличия и оформления первичных документов по отношению ко всем записям в налоговом учете.

Перечень документов клиента, необходимых для выполнения аудиторской процедуры и являющихся источниками информации для проверки: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать регистры налогового учета, первичные учетные документы, подтверждающие существование проверяемых расходов в отчетном (налоговом) периоде, образцы первичных документов, утвержденных приказом руководства аудируемого лица.

Нормативные правовые акты и иная справочная информация, необходимые для проведения аудиторской процедуры: справочной информацией при выполнении данной процедуры может являться таблица, включающая перечень требований, предъявляемых налоговым и бухгалтерским законодательством в отношении порядка оформления первичных документов. Информация, полученная на этапе планирования.

Техника исполнения аудиторской процедуры: по каждому виду расходов аудитором проводится анализ первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, приводящих к возникновению данного расхода. Проверка первичных документов проводится на соответствие требованиям их наличия, полноты оформления (все необходимые документы, подтверждающие экономическую обоснованность операции, должны быть оформлены ст. 252 НК РФ), на соответствие требованиям, предъявляемым к оформлению первичных документов (оформление на бланках унифицированных форм, либо утвержденных аудируемым лицом, наличие и заполнение обязательных реквизитов, др.). При выявлении отклонений от требований к документальному оформлению хозяйственных операций заполняется рабочий документ № 4.1, приведенный в табл. 3.4.

Таблица 3.4

Форма представления результатов по итогам выполнения аудиторской процедуры

Аудитору необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 252 НК РФ расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Исходя из определений п. 1 ст. 11 НК РФ о понятиях и терминах, используемых в НК РФ, к оформлению первичных документов, подтверждающих расходы, отраженные в налоговом учете, применяются требования установленные бухгалтерским законодательством, в частности ст. 9 закона о бухгалтерском учете № 402-ФЗ.

5. Проверка правильности оценки и арифметической точности сумм расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Процедура выполняется по всем видам расходов, осуществляемым организацией в течение проверяемого периода и уменьшающим налогооблагаемую прибыль, при условии, что такие расходы не были признаны несущественными для формирования налогооблагаемой базы. При оценке правильности расчета нормируемых расходов, процедура выполняется в отношении таких расходов.

Цель проведения аудиторской процедуры: установить, что все операции отражения расходов в налоговом учете были верно определены, суммированы и учтены. Расходы отражены в оценке, совпадающей с информацией, содержащейся в первичных документах.

Перечень документов клиента, необходимых для выполнения аудиторской процедуры и являющихся источниками информации для проверки: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать данные учетной политики аудируемого лица, регистры налогового учета, первичные учетные документы, подтверждающие оценку проверяемых расходов, локальные акты организации и другие документы, в которых устанавливается методика расчета некоторых видов расходов, документы, подтверждающие формирование базы, используемой для расчета лимита по нормируемым расходам.

Нормативные правовые акты и иная справочная информация, необходимые для проведения аудиторской процедуры: справочной информацией при выполнении данной процедуры может являться классификатор особенностей расчета базы по лимитируемым расходам, таблицы, содержащие формулы расчета оценочных значений, формулы расчета иных показателей, закрепленные законодательно и в учетной политике аудируемого лица. Информация, полученная на этапе планирования, данные рабочих документов № 1.1 и № 2.2, приведенных в приложении 1 и табл. 3.2соответственно.

Техника исполнения аудиторской процедуры: по каждому виду расходов аудитором проводится выборочный анализ по конкретным хозяйственным ситуациям (приоритет выборки в данном случае нестандартные ситуации, большие суммы, рассчитываемые показатели), такой анализ проводится путем сравнения данных, отраженных в регистрах налогового учета, с данными, отраженными в первичных документах, и в случае необходимости с данными расчетов аудитора, произведенными согласно применяемой к таким расчетам методике, закрепленной в локальных актах организации или нормативных правовых актах. При выполнении данной процедуры возможно использование результатов проверки учетной политики, отраженных в рабочем документе № 1.1, приведенном в приложении 1.

В случае ненадлежащей оценки расходов или отсутствии их арифметической точности при отражении в регистрах налогового учета (данные регистров не соответствуют данным первичных документов или расчетов аудитора) заполняется рабочий документ № 5.1, приведенный в табл. 3.5. В котором по графе 2 «Методика расчета суммы хозяйственной операции» и по графе 6 «Сумма хозяйственной операции из расчета по методике» информация указывается в случае ее наличия, когда это необходимо.

Таблица 3.5

Форма представления результатов по итогам выполнения аудиторской процедуры 5.1

Далее аудитором проводится анализ правильности расчета сумм по нормируемым расходам, в этих целях аудитору следует воспользоваться данными рабочего документа № 2.2, приведенного в табл. 3.2, отражающими: состав таких расходов, применяемые нормы, суммы в пределах норм и сверх норм. В целях установления правильности расчета нормируемых расходов проводится анализ документов, подтверждающих расчет базы, на основании которой производится расчет нормативов. Аудитор самостоятельно проводит расчет нормативов с целью установления величин расходов сверх норм и в пределах норм. В случае, если суммы расходов, отражаемых в пределах норм, которые были рассчитаны аудитором, не соответствуют суммам таких расходов, отраженным в регистрах налогового учета, то заполняется рабочий документ № 5.2, приведенный в табл. 3.6.

Таблица 3.6

Форма представления результатов по итогам выполнения аудиторской процедуры

Все вышеописанные аудиторские процедуры применяются в разрезе конкретных видов расходов (например: на рекламу, на выплату премий, на сертификацию и др.). Основанием для назначения процедур по существу служат, в том числе результаты тестов оценки риска существенного искажения, согласно которым определяются наиболее «узкие» места учета.

Отбор конкретного вида расхода для проверки предлагается производить следующим образом:

1) все расходы аудируемого лица классифицируются по их видам, затем выделяются те, что могут существенно исказить показатели бухгалтерской отчетности, отражающие расчеты по налогу на прибыль по сумме, либо существенно исказить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

2) после отбора расходов по их видам к проверке рассчитывается сумма всех оставшихся расходов, если она больше установленного уровня существенности, то из нее выделяются группы расходов, подверженных наибольшим рискам, пока сумма остатка не будем меньше уровня существенности.

По отобранным группам расходов проводятся вышеописанные процедуры по существу с учетом частоты возникновения ошибок по каждому из расходов.

Процедуры по существу, применяемые для проверки правильности определения налогового периода (процедуры № 3), могут применяться не только по группам конкретных видов расходов, в данном случае может иметь место отбор по периоду их возникновения (например, все операции на последние числа налогового периода). В свою очередь аудиторские процедуры, подтверждающие полноту документального оформления (процедуры № 4), могут осуществляться в разрезе контрагентов, что может дать наиболее точную оценку документальной подтвержденности затрат с выделением тех поставщиков, чьи документы не соответствуют требованиям законодательства.

В процессе выполнения аудиторских процедур (процедуры № 2, № 3, № 4 и № 5) аудитором проводится выборочная проверка хозяйственных операций, относящихся к возникновению определенного вида расхода. При формировании аудиторской выборки могут быть применены статистический и нестатистический подходы. При выполнении процедур, по проверке расходов (доходов), учитываемых при расчете налога на прибыль, в связи с большим количеством операций, подлежащих проверке, аудитору следует использовать статистическую выборку, результаты проверки по которой могут быть экстраполированы на всю генеральную совокупность, в целях выведения общей ошибки по виду расхода (дохода).

Кроме аудиторских процедур по существу, косвенно подтвердить правильность полноты отражения доходов и расходов можно при использовании следующих процедур: проверкой актов сверок с контрагентами, банком, результатами инвентаризации и другими процедурами, используемыми в таких случаях при аудите бухгалтерской отчетности.

3.2 Планирование аудита формирования прибыли организации

Планирование аудита осуществляется для получения полной информации о состоянии бухгалтерского учета формирования прибыли.

Планирование строится на основе разработки графиков, определяются сроки и этапы, все это согласовывается с руководством предприятия, проводятся инструктажи с аудиторами; обсуждается стратегия и оформление аудита финансовых результатов. При этом в ходе ожидаемых работ определяются конкретные показатели, в том числе объемы намечаемых работ, сроки аудиторской проверки, их продолжительность, аудиторское способы и приемы и т. д.

Аудитору рекомендуется для повышения доверия, результативности проводимого аудита встретиться с руководством и ведущими специалистами ООО «Анатрис» с целью обсуждения своего плана работы, координации аудиторских процедур с деятельностью персонала предприятия. Аудитору также необходимо для составления эффективного алгоритма работ и более адекватного установления предстоящих объемов работ: исследовать запросы предприятия; определить наиболее актуальные аспекты проводимого аудиторского исследования; выявить необходимые условия для проведения успешного аудита и т. п.

Планирование аудита должно быть построено как на общих принципах аудита, так и в соответствии с частными задачами: комплексности; непрерывности; оптимальности планирования. Естественно, что принятый план не догма и он может быть модифицирован в ходе осуществления аудита в связи с открывшимися новыми обстоятельствами. В связи с этим аудитору при планировании предстоящих аудиторских процедур финансовых результатов приходится определять следующие ключевые этапы: предварительное планирование аудита; подготовка и составление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита. На основе запланированных работ перед осуществлением аудиторской проверки руководителем разрабатывается рабочая программа проверки (в ней в обязательном порядке отражаются такие вопросы, как: задачи аудита; состав участников, разделы учета, подлежащие проверке; способы и методы организации проверки; распределение функциональных обязанностей между аудиторами; определение сроков проведения аудита и т. д.).

Как видно из вышеизложенного, по своей сути аудиторская программа есть более детальное развитие плана аудита для достижения адекватной информации, необходимой для обоснования и объективного анализа о финансовых результатах предприятия. Как правило, программу аудита составляют в виде ежедневного производственного задания. В ней должны быть скрупулезно расписаны все необходимые процедуры для успешной реализации плана аудиторских проверок.

Аудиторские программы составляются произвольно, в свободной форме изложения — они могут быть и как тесты контроля, и как вопросники, и т. п. Однако все они должны содержать процедуры для формирования необходимой информационной базы о фактическом положении системы организации внутрихозяйственного контроля предприятия; программу сверки оборотов и остатков на бухгалтерских счетах и т. д.

Программа аудита может осуществляться на различных этапах в ходе проведения аудиторской проверки:

* на этапе организации предварительной проверки (камеральная проверка). Здесь происходит формальное ознакомление с положением финансовой и производственной деятельности, состоянием системы бухгалтерского учета и т. д.;

* на этапе выездной проверки производственно-хозяйственной деятельности предприятия;

* на этапе проверки достоверности элементов финансовой отчетности.

Специалисты рекомендуют при разработке оптимального плана и программ аудиторской проверки, помимо федерального правила (стандарта) «Планирование аудита» (Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696), руководствоваться также внутренними (внутрифирменными) стандартами аудита. Также рекомендуется во внутренние аудиты финансовых результатов включать дополнительные блоки: объекты аудита; источники информации; формы и методические приемы аудита; цель аудита (установление достоверности учета финансовых результатов; выявление резервов; резервов улучшения финансовых результатов и принятие решений по их мобилизации).

Аудиторская программа при внешнем и внутреннем аудите, на наш взгляд, выступает высокоэффективным инструментарием, способствующим качественному обслуживанию рабочих мест аудиторской группы. Отсюда можно утверждать, что аудиторская программа является производственным плановым заданием аудиторов, нарушение (или невыполнение) которой можно рассматривать как нарушение трудовой и производственной дисциплины в процессе аудиторских проверок.

На практике аудит финансовых конечных результатов разных организационно-правовых форм осуществляется группой аудиторов из двух-трех человек. В эту группу лучше всего включать специалистов из разных отраслей знаний (в частности, юриста, экономиста-бухгалтера, аудитора).

Основной задачей системы сетевого планирования и управления аудиторской проверкой конечных результатов предприятия является планирование, направленное на предвидение с целью установления и нейтрализации возможных препятствий при реализации программы аудита еще до начала ее осуществления. С этой целью в систему сетевого планирования и управления аудиторской проверкой финансового положения предприятия рекомендуется применять алгоритм, состоящий их четырех основных этапов, определяющих жизненный цикл аудита финансовых результатов: 1) формулировка цели и ограничений реализации аудиторской программы; 2) определение длительности реализации аудиторских процедур (работ); 3) разработка сетевого графика реализации программы аудита; 4) разработка календарного сетевого графика для установления жизненного цикла реализации работ и определения резервов времени на их реализацию при аудите финансового положения.

Цель и рамки реализации программы аудита конечных результатов предприятия сопряжены с тремя аспектами реализации программы: 1) издержки на ее реализацию; 2) продолжительность аудита; 3) качество осуществления аудиторской проверки. Естественно, при этом должны быть предприняты все меры для минимизации материальных и интеллектуально трудовых издержек. Указанное вызывает необходимость проводить аудиторские процедуры в оптимальные сроки, придерживаясь следующих ограничений: издержки на организацию и осуществление аудита финансового положения должны окупаться конечными результатами аудиторской проверки, разработкой на их основе эффективных управленческих решений; должны также соблюдаться все процедуры аудита в соответствии с нормативно-правовыми актами и стандартами аудита.

На втором этапе осуществляется обработка собранных в соответствии с программой аудита необходимых экономических показателей. Перечень видов работ при аудите финансовых результатов и их продолжительности во времени приведен в таблице.

На третьем этапе происходит составление сетевого графика, определяется очередность выполнения работ (табл. 3.7, рис. 3.1).

Таблица 3.1

Виды работ по аудиту формирования прибыли и время их выполнения

Основной задачей системы сетевого планирования и управления аудиторской проверкой конечных результатов предприятия является планирование, направленное на предвидение с целью установления и нейтрализации возможных препятствий при реализации программы аудита еще до начала ее осуществления. С этой целью в систему сетевого планирования и управления аудиторской проверкой финансового положения предприятия рекомендуется применять алгоритм, состоящий их четырех основных этапов, определяющих жизненный цикл аудита финансовых результатов: 1) формулировка цели и ограничений реализации аудиторской программы; 2) определение длительности реализации аудиторских процедур (работ); 3) разработка сетевого графика реализации программы аудита; 4) разработка календарного сетевого графика для установления жизненного цикла реализации работ и определения резервов времени на их реализацию при аудите финансового положения5.

Цель и рамки реализации программы аудита конечных результатов предприятия сопряжены с тремя аспектами реализации программы: 1) издержки на ее реализацию; 2) продолжительность аудита; 3) качество осуществления аудиторской проверки. Естественно, при этом должны быть предприняты все меры для минимизации материальных и интеллектуально трудовых издержек. Указанное вызывает необходимость проводить аудиторские процедуры в оптимальные сроки, придерживаясь следующих ограничений: проверки, разработкой на их основе эффективных управленческих решений; должны также соблюдаться все процедуры аудита в соответствии с нормативно-правовыми актами и стандартами аудита.

На втором этапе осуществляется обработка собранных в соответствии с программой аудита необходимых экономических показателей. Перечень видов работ при аудите финансовых результатов и их продолжительности во времени приведен в таблице.

На третьем этапе происходит составление сетевого графика, определяется очередность выполнения работ (рис. 3.1).

Рис. 3.1 Сетевой график реализации программы аудита формирования прибыли ООО «Антарис»

Естественно, что ряд аудиторских процедур и виды работ по программе могут осуществляться в определенной последовательности, при этом отдельные процедуры можно выполнять параллельно. Отношения очередности, как правило, определяются взаимосвязью объектов аудита. Так, вряд ли можно определить на счете 99 «Прибыли и убытки» правильность финансовых результатов от обычных видов деятельности, пока не будет подвергнут достоверности учет доходов и расходов на счете 90 «Продажи». При этом нередки случаи, когда отношения очередности определяют по принципу предпочтительности с учетом качества и эффективности аудита. Так, анализ доходов, расходов и финансовых результатов многие аудиторы проводят непосредственно после выбора объекта аудита. Однако, на наш взгляд, это чревато получением неполной, необъективной информации, что может привести к ошибочным выводам и предложениям. Поэтому мы рекомендуем не торопиться с анализом финансового положения до момента проверки достоверности учета затрат, доходов, расходов и определения прибылей и убытков.

На четвертом этапе завершается построение календарного сетевого графика на основе оценок продолжительности аудиторских видов работ. При этом специалисты исходят из того, что размер (лаг) критического пути формирует длительность работ по реализации аудиторской программы. Естественно, что непредвиденные задержки на критическом пути увеличивают сроки работ и появляется дополнительная задача в изыскании резервов. В данном случае, под резервом времени мы понимаем дельту между самым ранним возможным сроком завершения операций и самым поздним допустимым временем ее выполнения.

Причем, необходимо отметить, резерв времени присущ только в тех аудиторских процедурах, которые не находятся на критическом пути.

В целом, рассмотренный модифицированный сетевой график позволяет получить адекватную и понятную картину алгоритма работ по реализации программы аудита. Помимо этого, сетевой график позволяет четко определять не только запаздывание на любых стадиях, но и иметь представление о последствиях запаздывания любого вида работ аудита с позиций времени реализации всей аудиторской программы.

3.3 Результаты проведения аудита формирования прибыли в ООО «Анатрис»

В целях проведения анализа расхождений в оценке доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете следует собрать информацию о возможных разницах, которые существуют при отражении хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Поскольку в основном требования бухгалтерского и налогового законодательства к учету доходов и расходов совпадают, то аудитору следует получить представление о тех их видах, учет которых имеет различия.

С этой целью аудитору необходимо на первоначальном этапе иметь представление о возможных разницах, которые могут иметь место при отражении хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Информация о таких различиях накапливается:

— на этапе аудита учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета;

— на этапе оценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности, в частности информация о видах доходов и расходов организации;

— по итогам устного опроса компетентных работников бухгалтерии.

Предлагается использовать сводный рабочий документ, содержащий в себе установленные виды возможных различий, между бухгалтерским и налоговым учетом, имеющий наименование РД №УП-02 «Сводный рабочий документ по анализу возможных расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета».

Обладая информацией о возможных различиях в учете доходов и расходов в налоговых и бухгалтерских регистрах, аудитору следует классифицировать все доходы (расходы) по их видам (как в бухгалтерском, там и в налоговом учете) и сформировать единый рабочий документ, взаимоувязывающий данные бухгалтерского и налогового учетов.

Работа с документом (РД №Ан-01) сводится к следующему:

1 — аудитор разбивает все доходы и расходы организации по их видам, на основании данных оборотно-сальдовых ведомостей по счетам учета затрат и данных аналитического учета, бухгалтерского и налогового;

2 — получив информацию о суммах доходов и расходов по их видам, с использованием информации о возможных расхождениях в бухгалтерском и налоговом учете, полученной ранее (РД №УП-02), с учетом требований законодательства, аудитор делает вывод о формировании разниц в бухгалтерском и налоговом учете по их видам (постоянные или отложенные, активы или обязательства). При этом имея информацию обо всех видах доходов и расходов организации и расхождениях данных налогового и бухгалтерского учетов, аудитор может сделать вывод о назначении дополнительных аудиторских процедур по углубленной проверке некоторых из них, имеющих существенный характер.

На основании такого анализа аудитором вычисляются значения отложенных (постоянных) налоговых активов и обязательств, с целью их сравнения с данными аудируемого лица.

В итоге аудитор получает представление о правильности формирования отложенных налогов исходя из имеющихся данных бухгалтерского и налогового учетов, отраженных в регистрах аудируемого лица.

Далее аудитором заполняется рабочий документ, отражающий проверку правильности раскрытия информации о налоге на прибыль в бухгалтерской отчетности согласно разделу 5 ПБУ 18/02, на основе имеющихся данных ООО «Антарис», без учета ошибок в исчислении налога на прибыль. Рабочий документ РД №БО-О1 «Проверка раскрытия в отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль», заполняется с использованием данных РД №Ан-01.

На завершающем этапе аудитором должно быть получено представление обо всех ошибках и искажениях, выявленных при проведении аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль.

С этой целью предлагается составлять рабочий документ, взаимоувязывающий результаты проверки по всем разделам программы РД №ОИ-01 «Общий свод ошибок по их видам», приведенный в приложении 4. В рабочий документ РД №ОИ-01 включаются все выявленные при проверке ошибки и искажения, которым присваивается соответствующий код, исходя из классификации ошибок, приведенной в приложении 4.

Следующим шагом является систематизация всех результатов, отраженных в РД №ОИ-01, их классификация исходя из видов ошибок и искажений и группировка по искажаемым строкам бухгалтерской отчетности, итоги которой отражаются в РД №ОИ- 02 «Общая форма представления результатов по итогам аудита с классификацией по типам ошибок и искажений», приведенном в приложении Т. Итоговый рабочий документ РД №ОИ-02 содержит также данные о суммах штрафов, расчет которых проводится аудитором отдельно с учетом вероятности их возникновения, а также указание на вероятность проведения налоговой проверки в отношении аудируемого лица, определяемую по итогам заполнения РД №ПП-02г «Оценка вероятности

проведения проверки хозяйствующего субъекта налоговыми органами в ближайшее время", приведенного в приложении Т.

Переход от РД №ОИ-01 к РД №ОИ-02 и РД №ПП-01г, в части систематизации всех выявленных ошибок и искажений, был компьютеризирован при помощи средств МсЕхсеї, что позволило сократить большой объем работ.

С использованием данных РД №ОИ-02 аудитор делает вывод в отношении:

— правильности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих расчеты по налогу на прибыль;

— реальности применения к организации санкций, способных оказать существенное влияние на ее финансовое положение в будущем;

— возможной потенциальной угрозы банкротства, в случае привлечения организации к ответственности (оценка сумм неуплаченных налогов, штрафов и пеней, судебных издержек, стоимости консультационных услуг и др.) В данном случае такое заявление делается с учетом тестирования организации на возможность банкротства, недостаточности имущества, финансово — экономического анализа, анализа ликвидности и платежеспособности, иных факторов.

Все это является основанием для принятия решения о типе модификации заключения, выдаваемого по итогам выполнения аудита отдельной части отчетности, в части показателей, отражающих начисление и расчеты с бюджетом по налогу на прибыль.

Так, для ООО «Анатарис», можно сделать следующее заключение. Финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Антарис» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2014 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2014 г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части формирования прибыли.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Целью предпринимательской деятельности является получение прибыли. Прибыль обеспечивает предприятию возможность самофинансирования, удовлетворения материальных и социальных потребностей собственника капитала и работников предприятия, на основе налога на прибыль обеспечивается формирования бюджетных доходов. Поэтому данный показатель является характеризующим конечный результат деятельности предприятия.

Исследование проводилось на базе ООО «Анатарис».

Основными документами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета финансовых результатов, являются: Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Данное положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах организации. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ10/99). Данное положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организации.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах юридических лиц и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, определены положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99)[5] и «Расходы организации» (ПБУ 10/99)[6], утвержденными приказами Минфина России от 06.05.99 № 32н и № 33н соответственно. Для обобщения информации о доходах и расходах, отражения финансового результата предназначена форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», предусмотренная Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н.

Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденные приказом Минфина РФ от 06.05.99, признают доходами увеличение, а расходами — уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящих к соответствующим изменениям капитала организации. В указанных актах нормативного регулирования приводится группировка доходов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение и порядок признания в учете.

В соответствии с ПБУ 9/99 «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящих к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».

В бухгалтерском учете затраты признаются по правилам, которые прописаны в ПБУ 10/99 «Расходы организации», где расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов.

В работе выделены основные аудиторские процедуры по существу, необходимые к применению аудитором при проверке правильности отражения доходов и расходов в налоговом учете. В отношении процедур проверки расходов описана цель и техника их проведения, с указанием документов, необходимых для выполнения процедур и являющихся источниками информации для проверки, разработаны формы рабочих документов аудитора, отражающих процесс и результаты проводимых процедур. Приведена информация о вероятности ошибок по видам основных расходов в разрезе требований НК РФ, являющаяся основанием для назначения аудиторских процедур по существу.

Для аудита правильности доходов выделены дополнительные участки проверки, к которым относятся: исчисление НДС по различным ставкам и применение различных видов скидок. С целью проверки данных участков учета разработаны рабочие документы аудитора.

Описанные в данной работе процедуры по существу и разработанные для них рабочие документы могут быть использованы методологами аудиторских организаций как основа для разработки своих внутренних документов, отражающих процесс проверки формирования прибыли.

1. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ в ред. от 4 октября 2014 г. // Консультант Плюс (с изменениями и дополнениями от 4 октября 2014 года).

2. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»

3. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет расчетов по налогу на прибыль организаций“ ПБУ 18/02» (ред. от 24.12.2010)

4. Приказ Минфина от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации»

5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 г. N 32н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 г. N 33н.

7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 г. N 34н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.07.1999 г. N 43н.

9. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. N 94н

10. Агафонова М. С., Свиридова И. Н. Рыночной механизм и его элементы//Современные наукоемкие технологии.-2013. — № 10−1. — С.140.

11. Ануфриев, В. Е. Бухгалтерский учет основных средств, капитала и прибыли: Учеб.пособие.— М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2012.— 112 с.

12. Барулин С. В. Налоги как инструмент государственного регулирования экономики — Финансы, -2014. -№ 1- 65−92с.

13. Бахолдина, И. В. Бухгалтерский финансовый учет/И. В. Бахолдина, Н. И. Голышева. — 2013

14. Бородина Л. И. Налог на прибыль организаций в РФ: Актуальные проблемы и пути совершенствования механизма исчисления // Материалы VI Международной студенческой электронной научной конференции «Студенческий научный форум», 2014.1,6с.

15. Бухгалтерский Учеб. Пособие /ФГОУ ВПО «Саратовский ГАУ» / Цифрова, Р. В. Говорунова, Т.В., Новоселова, С.А., Фефелова, Н.П., Федотова, Р.В. — Саратов, 2015.-612 с.

16. Бухгалтерский финансовый учет: учебник/ И. И. Бочкарева, Г. Г. Левина; под ред. проф. Я. В. Соколова. — М.: Магистр, 2015. — 413 с.

17. Вещунова Н. Л. Бухгалтерский и налоговый учет. М.: Проспект, 2014. 848 с.

18. Власова Е. В. Налоговый потенциал как объективная экономическая категория // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2012. № 1. С. 12−16.

19. Власова Е. В. Экономические преобразования России под влиянием западных санкций // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2014. № 3 (18). С. 20−22.

20. Власова Е. В., Стратегическая траектория формирования экономического потенциала региона // Экономика и социум. 2014. № 3−1 (12). С. 386−391.

21. Годовой отчет — 2012 //под общ. ред. В. И. Мещерякова/ — Международное агентство бухгалтерской информации. 2012. — 758 c.

22. Голубева, А. Г. Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете: способы их обнаружения и исправления / Под ред. А. Г. Голубева А.Г., С. А. Уткина, Е. В. Шестакова [Электронный ресурс] // Система ГАРАНТ, 2012 г. — Режим доступа: http://base.garant.ru/58 096 273/

23. Гуреев В. И. Российское налоговое право. — М., 2014. 125с.

24. Дмитрук М. В., Павлычев А. И. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций. — http://www.scienceforum.ru/2013/90/2951

25. Егорова О. В. Первичные документы: на что обратить внимание. — http://www.alventa.ru/articles/pervichnye-dokumenty-na-chto-obratit-vnimani.html

26. Захарьин В. А. Налоговый учет: практикум бухгалтера. М.: ГроссМедиа, 2014. 368 с.

27. Иванов Ю. Б. Налогообложение: проблемы науки и практики. М.: ИНЖЕК, 2014. 296 с.

28. Камалетдинова Л. Ш., Власова Е. В. Экономические риски и их роль в трансформационном процессе // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2013.№ 4(15). С.17−18.

29. Кащук Н. В. Нормативное регулирование учета финансовых результатов. — http://sci-article.ru/stat.php?i=normativnoe_regulirovanie_ucheta_finansovyh_rezultatov₁

30. Кисилевич Т. И. Практикум по налоговым расчетам. М.: Финансы и статистика. 2011. 288 с.

31. Коровкин В. В., Кузнецов Г. В. Налоговая проверка предприятия — М., 2012. — 12−77с.

32. Кришталева Т. И. Аудит налогообложения. М.: Дашков и К. 2014. 272 с.

33. Мамедов О. Ю. Современная экономика. Общедоступный учебный курс.- Ростов-на-Дону.: «Феникс», 2015.-608с

34. Международные стандарты учета и финансовой отчетности / под ред. Л. И. Ушвицкого, А. А. Мазуренко. — Ростов н/Д: Феникс, 2015. — 153 с.

35. Налоговая отчетность. Сер.: налоговый практикум. / Под. ред. И. А. Толмачева. М.:ГроссМедиа: РОСБУХ. 2014. 246 с.

36. Налоговые реформы. Теория и практика / Под ред. И. А. Майбурова. М.: Юнити-Дана. 2014. 463 с.

37. Налоговый учет / Под общ. ред. М. П. Кочкина. М.: Вершина, 2014. 400 с.

38. Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Налоговый учет: Учебное пособие. — М.: Рид Групп, 2011. — 304 с.

39. Полякова Д. М., Власова Е. В. О необходимости осуществления налогового планирования организаций в условиях преодоления кризиса // Экономика и социум. 2013. № 4−3 (9). С. 346−352.

40. Полякова Д. М., Власова Е. В. О необходимости осуществления налогового планирования организаций в условиях преодоления кризиса // Экономика и социум. 2013. № 4−3 (9). С. 346−352.

41. Попова Л. В. Налоговый учет, отчетность, аудит. М.: Дело и Сервис. 2014. 416 с.

42. Попова Л. В. Налоговый учет, отчетность, аудит. М.: Дело и Сервис. 2014. 416 с.

43. Соловьева, Н. А. Анализ результатов хозяйственно-финансовой деятельности организации и ее финансового состояния/ Н. А. Соловьева, Н. И. Коркина. — Изд. 2-е, перераб. и доп. — Красноярск: РИО КГПУ, 2013 г.

44. Сытник, О. Е. Интеграция систем финансового и налогового учета в части формирования информации о доходах и расходах организации [Текст] / Сытник О. Е. //Международный бухгалтерский учет. — 2012. — № 21. — С. 22−27.

45. Таныгина, О. А. Развитие методического обеспечения бухгалтерского и налогового учета прибыли торговых организаций [Электронный ресурс] // Электронная библиотека диссертаций dslib.net., 2011 г. — Режим доступа: http://www.dslib.net/bux-uchet/razvitie-rnetodicheskogo-obespechenijabuhgalterskogo-i-nalogovogo-ucheta-pribyli.html

46. Хмельницкая Н. В. Методика анализа соответствия бухгалтерской финансовой отчетности налоговым декларациям [Текст] / Н. В. Хмельницкая // Молодой ученый. — 2014. — № 3. — С. 585−587.

47. Шохина, Е. И. Финансовый менеджмент: Учебное пособие / Под ред. проф. Е. И. Шохина. — М.: КНОРУС, 2013 г.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

ПРИЛОЖЕНИЕ 2

ОБЩИЙ ПЛАН АУДИТА

Проверяемая организация

Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской фирмы Состав аудиторской фирмы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности

Руководитель аудиторской организации Иванов И.И.

Руководитель аудиторской группы Петрова В.И.

ПРИЛОЖЕНИЕ 3

Программа аудита финансовых результатов деятельности организации

Проверяемая организация

Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской фирмы Состав аудиторской фирмы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности

Руководитель аудиторской организации Иванов И.И.

Руководитель аудиторской группы Петрова В.И.

ПРИЛОЖЕНИЕ 4

Классификация всех выявляемых ошибок по видам, типам и вероятности возникновения налоговых рисков с присвоением кодов