Методы обнаружения мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности: На примере перерабатывающих предприятий АПК Республики Бурятия

Актуальность темы

исследования.

Развитие предпринимательства в России в период перестройки экономического устройства и хозяйственных отношений происходило в обстановке правовой неурегулированности, что повлекло за собой лавинообразный рост различных экономических преступлений, в том числе и ранее неизвестных видов мошенничеств. Сокрытию результатов мошенничества способствует неадекватная или неверная оценка нововведений в бухгалтерском учете РФ, связанная с его переводом на международные стандарты.

В результате мошеннических действий бухгалтерская отчетность организации может быть в существенной степени искажена. Поэтому возникает потребность в ее независимой экспертизе. Аудит в таких условиях позволяет с помощью экономических средств обеспечить устойчивость экономической жизни.

В то же время своевременно распознать эти действия нередко затруднительно, поскольку при мошеннических посягательствах совершаемые незаконные действия внешне выглядят как вполне обычные мероприятия, осуществляемые в соответствии с установленными правовыми и экономическими нормами. Применяемые способы обмана, подлога и прочих видов мошенничества постоянно развиваются и, как правило, очень трудно поддаются проверке. Поэтому формы, организация, методы и техника аудиторского контроля должны непрерывно совершенствоваться с тем, чтобы постоянно и полно соответствовать изменившимся хозяйственным условиям, способствовать минимизации ошибок предпринимательской деятельности, выявлять и предотвращать негативные отклонения, связанные с злоупотреблениями.

В этих условиях задача создания специальных средств и методов аудиторского контроля становится наиболее актуальной.

Цель и задачи исследования

Цель диссертационной работы состоит в определении экономической сущности мошенничества, его места в классификации искажений в бухгалтерском учете и отчетности, а также разработке методов аудиторского контроля, позволяющих своевременно обнаружить симптомы мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности проверяемых экономических субъектов.

Цель исследования определила постановку следующих задач:

• классифицировать и охарактеризовать виды искажений в бухгалтерском учете, раскрыть причины их возникновения и влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;

• систематизировать факты мошенничества в бухгалтерском учете, дать им правовую оценку с позиций уголовного и гражданского кодекса;

• сформулировать наиболее важные аспекты, в контексте которых разработка методов обнаружения мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности при аудиторских проверках является актуальнойрассмотреть вопросы ответственности аудитора за необнаружение фактов мошенничества в бухгалтерской отчетности;

• исследовать общенаучные и специальные методы аудита, а также методы наук, смежных с аудитом, обосновать их применимость для целей обнаружения мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности;

• определить симптомы наиболее типичных видов злоупотреблений в бухгалтерском учете, методы обнаружения, последствия необнаружения и профилактические приемы;

• сформулировать необходимость применения аналитических процедур при обнаружении мошенничества;

Объектом исследования являются данные бухгалтерского учета и отчетности перерабатывающих предприятий республики Бурятия.

Предметом изучения служат теоретические и практические вопросы применения методов контроля обнаружения мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности.

Методология и методика исследования. Теоретическую и методологическую основу работы составили труды отечественных авторов в области контроля, аудита и права: Р. А. Алборова, Н. П. Барышникова, Белого Н. Г, С. М. Бычковой, Ю. Н. Воропаева, Ю. А. Данилевского, И. И. Елисеевой, В. Д. Ларичева, П. П. Неборского, В. В. Патрова, В. И. Подольского, Я. В. Соколова, В. И. Суйца, А. А. Терехова, А. Д. Шеремета, и других.

Нормативно-правовую основу составили российские законодательные акты, международные и отечественные стандарты аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и других экономических наук.

В ходе написания диссертационной работы применялись общенаучные методы и приемы: научная абстракция, моделирование, анализ и синтез, группировка, сравнение, экономико-статистические методы, методы экспертных оценок и другие. Схема диссертационного исследования представлена в схеме 1.

Научная новизна исследования состоит в разработке новых методов, позволяющих обнаруживать симптомы мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности при аудиторских проверках.

Наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту, состоят в следующем:

1. Проведена классификация основных видов искажений в бухгалтерском учете и отчетности на основе разработанных автором классификационных признаков, установлены причины такого рода искажений и определены последствия их неустранения.

2. Определено значение аудита при выявлении мошенничества.

3. Определены методы, позволяющие установить факты мошенничества в отчетности f и проведена их классификация по видам контроля и источникам возникновения.

4. Обобщен опыт ведомственного контроля предприятий АПК, выделены приемы, применение которых в практике аудита позволяет эффективно обнаружить негативные факты хозяйственной деятельности, причиной которых являются злоупотребления.

5. Разработана методика финансового анализа, позволяющая своевременно обнаружить симптомы злоупотреблений в бухгалтерской отчетности.

Практическая ценность работы заключается в том, что предлагаемые методы выявления мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности могут быть использованы при аудиторских проверках на перерабатывающих предприятиях агропромышленного комплекса.

Апробация работы. Основные положения и выводы диссертации были представлены на научно — практических конференциях «2000 год: экономика рубежа столетий» (С.-Петербург, 2000 г.), «Проблемы стабилизации, развития и управления агропромышленным комплексом России» (С.

Петербург, 2001 г.), «Высшее сельскохозяйственное образование, аграрная наука и техника — развитию АПК Байкальского региона» (Улан-Удэ, 2001) и заседаниях кафедры анализа хозяйственной деятельности и финансов в АПК Санкт-Петербургского государственного аграрного университета.

По результатам проведенных исследований опубликовано семь печатных работ общим объемом 1,7 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав,.

Делая выводы о выявленных в ходе проведения аналитических процедур отклонений необходимо получить от экономического субъекта разъяснения о причине их возникновения, чтобы не прийти к ошибочному мнению. Предлагается следующая логическая схема обоснования выводов об обнаруженных фактах мошенничества в результате проведения аналитических процедур (схема 3.1.).

На основании оборотного баланса исследуемых предприятий: ОАО «Молоко», ОАО «Улан-Удэнский мясокомбинат», ОАО «Улан-Удэнская птицефабрика», представленного в приложениях 2, 13, 24 можно сделать следующие выводы:

По ОАО «Молоко» расхождения в результате использования аналитических процедур выявлены по счетам учета готовой продукции и оборотам по реализации. Это может свидетельствовать об образовании неучтенных излишков. На предприятии, в отличие от ОАО «Улан-Удэнский мясокомбинат» доля обслуживающих производств и хозяйств (по производству дополнительной продукции незначительна). Сумма брака в производстве незначительна.

По ОАО «Улан-Удэнскому мясокомбинату»:

Несоответствие оборотов по счетам реализации и поступления денежных средств на расчетный счет и в кассу объясняется объективными причинами, к которым в частности относятся: наличие остатка дебиторской задолженности, большого количества товарообменных сделок. О фактах возможных злоупотреблений свидетельствует наличие брака в производстве. Несоответствие кредитовых оборотов по счетам основного производства и дебетовых по готовой продукции обусловлено наличием значительных.

Увеличение себестоимости продукции при сохранившемся объеме выпуска (в том числе по отдельным подразделениям).

1 Г почему?

Значительный скачок инфляции (рост цен на материальные ресурсы, энергоносители, другие составляющие себестоимости).

1 г нет.

Изменение технологии производства.

1 г нет.

Да.

Да.

Отклонения, выявленные в ходе аналитических процедур обусловлены объективными причинами.

Изменение учетной политики в части оценки отпуска запасов в производство, методов начисления амортизационных отчислений нет.

Присутствует факт мошенничества (создание неучтенных излишков продукции).

Схема 3.1.

Логическая схема обоснования выводов по результатам аналитических процедур оборотов по счетам обслуживающих производств и хозяйств, к которым относится производство и выделывание шкур, производство постельных принадлежностей (матрацев, одеял и др.) с использованием побочной продукции (пуха, шерсти и т. д.).

По результатам применения аналитических процедур на ОАО «УланУдэнская птицефабрика» несоответствие оборотов по счетам учета реализации и выхода продукции, а также выявление финансового результата объясняется значительным финансированием предприятия со стороны государства. Прибыльность его напрямую зависит от суммы дотаций. Если они незначительны, предприятие несет убытки. Зависимость организации от целевого финансирования может являться причиной неэффективного управления или фактов злоупотреблений (в значительных размерах).

3.1.3. Применение аналитических процедур по этапам проведения аудита.

Проведение аналитических процедур будет зависеть от этапа аудита. На этапе планирования осуществляется изучение деятельности экономического субъекта и выявление потенциальных зон рисков, причинами которых могут послужить факты злоупотреблений. На предварительном этапе, аналитические процедуры необходимы для наиболее полного понимания деятельности экономического субъекта. На данном этапе аудита аналитические процедуры будут являться одним из источников получения знаний о деятельности экономического субъекта (к., п. 4.1. Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта»). На предварительном этапе используя для целей аналитических процедур данные бухгалтерской отчетности, необходимо иметь ввиду, что ее достоверность не подтверждена1. Поэтому проведенный анализ бухгалтерской отчетности и рассчитанные коэффициенты, а также сделанные выводы могут быть неточны.

В ходе проведения аудита, используя более широкую информационную базу аудитор, используя аналитические приемы, выявляет отклонения и злоупотребления.

1 За исключением случаев, когда с аудитором заключены долгосрочные отношения, и аудитор уже знаком с бизнесом клиента, и особенностями его функционирования.

Методика финансового анализа (вертикального и горизонтального анализа, сравнительного аналитического баланса, метода коэффициентов и др.), используемая на всех этапах аудита, одинакова. Различна будет информационная база, используемая при анализе, и цели проведения аналитических процедур (таблица 3.2):

Заключение

.

Без современного бухгалтерского учета оперативного и достоверного, отвечающего требованиям законодательства^ невозможно эффективное ^ функционирование рынка капитала. Требование достоверности бухгалтерской отчетности определено в нормативных документах. Например, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утверждены Приказом МФ РФ от 06.07.99 г. № 43н. (п.З ст.6): «Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету».

Современные «балансовые мастера», преследуя определенные интересы, намеренно или ненамеренно часто искажают данные отчетности, причем несовершенство методологии бухгалтерского учета, противоречия в законодательстве позволяют оставаться искажениям незамеченными. Мотивы для искажения бухгалтерского учета и отчетности оценить довольно сложно. Вопрос о том, где исчезает истина и начинается фиктивность, будет оставаться неразрешенным, пока не будут изучены факторы, обусловливающие искажения. Для решения этой проблемы необходимо провести классификацию искажений в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения. В основе совершения мошеннических действий лежит умелое использование несовершенства отдельных законов и финансовой системы, сложность и многоступенчатость финансово-экономических связей, некомпетентность и юридическая неосведомленность, беспечность, безответственность, доверчивость руководителей предприятий и частных лиц.

В то же время своевременно распознать эти действия нередко затруднительно, поскольку при мошеннических посягательствах совершаемые незаконные действия внешне выглядят как вполне обычные мероприятия, осуществляемые в соответствии с установленными правовыми и экономическими нормами. Преступники всегда стремятся тщательно маскировать свои действия. Применяемые ими способы обмана, подлога и прочих видов мошенничества, как правило, очень трудно поддаются проверке.

Эффективное выявление мошенничества в бухгалтерском учете требует глубокого анализа экономическо-правовой характеристики этого вида искажения. Для этого необходимо систематизировать виды, возможность и способы совершения, варианты отражения в бухгалтерском учете мошеннических действий (схема 1.З.).

Как следствие глобальных перемен, происходящих в организации бухгалтерского учета, изменяются формы и методы контроля за деятельностью предприятий. Теряет значение государственный ведомственный контроль. Развивается независимый аудиторский контроль, значение которого в современных условиях носит многоплановый характер. В особой степени это имеет значение, когда российские предприниматели ориентируют учет на решение своих, в большей степени корыстных, интересов. Удовлетворение интересов такого характера в практике хозяйственной деятельности не совсем совпадает с действующими законодательно-правовыми принципами. В этих условиях задача создания специальных средств и методов аудиторского контроля становится наиболее актуальной.

Разработка методов обнаружения негативных явлений в бухгалтерском учете и отчетности при проведении аудиторских проверок приобретает особенно важный смысл. В этом контексте следует выделить несколько основных обстоятельств:

1) защита прав собственников, потенциальных инвесторов;

2) выгодность аудита для государства;

3) разработка методов с учетом специализации организаций;

4) профилактика экономических правонарушений.

Для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской отчетности и о наличии мошеннических действий аудитор должен получить достаточные доказательства. В случае обнаружения злоупотреблений необходимо собрать доказательства о том, что подобные факты имеют место на проверяемом предприятии или с помощью определенных процедур доказать обратное.

Важность аудиторских доказательств возрастает, если в результате проверки аудитор столкнулся с фактами мошенничества. Достаточность и убедительность аудиторского доказательства — основа полной и всесторонней оценки деятельности организации, подтверждающей достоверность показателей бухгалтерского баланса и финансовой отчетности. Гарантией достаточности и убедительности аудиторских доказательств служит применение наиболее точных и разнообразных инструментов, способов аудита обеспечивающих предельную упорядоченность его осуществления.

Выявление мошенничества может осуществляться, как с помощью традиционных приемов, расширенных и модифицированных под условия современной хозяйственной действительности, так и частных методик, синтезированных на основе метода смежных с аудитом наук и метода контроля в общемпри этом возникает необходимость дать четкое определение метода и методики исследования.

Метод выявления злоупотреблений тесно связан с методикой, через которую он реализуется. Методика, как совокупность правил, приемов и способов для выполнения какой-либо задачи или достижения какой-либо цели всегда конкретна. Она зависит от объекта аудиторского исследования, его вида, последовательности проведения.

Основным фактором при выборе методики аудиторской проверки является выбор системы бухгалтерских показателей для проведения исследования, то есть если речь идет о методике аудита, то различают аудит учредительных документов, аудит основных средств, аудит денежных средств и так далее. Методика аудита будет зависеть от особенностей конкретного участка учета. Методика выявления злоупотреблений на конкретном участке учета будет зависеть от их видов, способов совершения и симптомов. Например, методика выявления злоупотреблений с денежными средствами состоит из комплекса взаимосвязанных процедур, относящихся к приемам документального контроля, а методика выявления злоупотреблений с материальными ценностями представляет собой совокупность приемов документального и фактического контроля, где приоритетными являются приемы фактического контроля.

Метод финансово — хозяйственного контроля характеризуется использованием общенаучных методических приемов исследования объектов контроля и собственных методических приемов экономического исследования.

Методические приемы, применяемые в контроле, конкретизируются в зависимости от его вида. Они могут быть разделены на:

1) Общенаучные методы.

2) По видам контроля.

Необходимость выделения отдельного классификационного признака методов, относящихся к общенаучным, обоснована особенностью одного из объектов контроля — производственно-хозяйственной деятельностью предприятия. Использование общенаучных методов при обнаружении мошенничества предусматривает изучение явлений и процессов в движении, развитии и изменении, выявление внутренних противоречий и изучение повлекших их причинно-следственных связей.

Если рассматривать методы (методы контроля) выявления мошенничества и злоупотреблений в бухгалтерской отчетности, то на наш взгляд, наиболее разработанными являются методы применяемые (применявшиеся) в практике ведомственных ревизий, судебно-бухгалтерской экспертизы и аудита. На протяжении десятилетий русскими и советскими учеными разрабатывались и внедрялись эффективные методы документального и фактического контроля и прежде чем приступать к раскрытию самих методов, необходимо определить основные различия и общие направления рассматриваемых видов контроля, так как от сущности конкретного вида контроля, от его целей и задач, полномочий проверяющих будет зависеть и совокупность методических процедур.

Деятельность перерабатывающих предприятий агропромышленного комплекса характеризуется сложностью технологического процесса, значительными оборотам материальных, денежных средств.

Поэтому необходима классификация злоупотреблений и методика их выявления по наиболее значимым объектам учета и контроля:

1) в денежно — расчетной сфере (злоупотребления с кассовыми операциями и денежными средствами при безналичных расчетах);

2) с материальными ценностями (злоупотребления в процессе заготовления, хранения и отпуска материальных ценностей);

3) в производственном процессе.

В применяемых методах аудита не в полной мере используется положительный опыт ведомственных ревизий, не разработаны методические подходы к отраслевым особенностям проверяемых предприятий. В аудиторской проверке применение таких методов как встречная проверка, запрос затруднительно из-за отсутствия у аудиторов соответствующих полномочий и платностью оказания аудиторских услуг. Если аудитор будет проявлять излишнюю любопытность, например, осуществляя приемы фактического контроля и т. д. на следующую проверку будут приглашены более сговорчивые специалисты. Поэтому возникает необходимость разработки специальных методов обнаружения мошенничества с учетом возможностей и ограничений, обусловленных особенностями аудита как формы контроля. Основными приемами в аудите являются документальные и расчетно — аналитические методы, поэтому их нужно использовать таким образом, чтобы у аудитора была уверенность в том, что все существенные отклонения, в том числе вызванные злоупотреблениями, выявлены или отсутствуют вообще.

На основе проведенного исследования можно предложить следующее. В сложившейся аудиторской практике возникает необходимость модификации ранее действующих методологических приемов выявления злоупотреблений ревизии применительно к условиям предпринимательской деятельности. Совершенствование методов обнаружения мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности требует обогащение приемов аудита за счет использования методов, выработанных другими науками (судебная бухгалтерия, статистика, экономический анализ, и др.). С развитием бухгалтерского программного обеспечения необходима разработка новых методик выявления мошенничества в бухгалтерском учете и отчетности в условиях компьютеризации учета и аудита, а также разработка методов аудита применительно к этапам проведения проверки. Разработка методики и процедур изучения системы внутреннего контроля, способствующей появлению злоупотреблений.

В исследовании предлагается два подхода к применению аналитических процедур в зависимости от используемой информационной базы:

1) Анализ взаимосвязей оборотов и остатков по счетам бухгалтерского учета на основании оборотных ведомостей или Главной книги проверяемого экономического субъекта.

2) Применение аналитических процедур по этапам проведения аудита.

В диссертационном исследовании предлагаемый подход к применению аналитических процедур, обосновывается целью исследования, — выявление фактов мошенничества в бухгалтерской отчетности. Использование аналитических процедур осуществляется «вглубь» того или иного объекта учета, прослеживается взаимосвязь сопоставлением оборотов по конкретным счетам. Так как используя данные только бухгалтерской отчетности нельзя сделать полноценные выводы о том, имеются или не имеются отклонения от норм, это объясняется тем, что в бухгалтерском учете часть счетов закрывается и не отражается в балансе, к таким счетам относятся счета производства и счета на которых формируется и с которых списывается финансовый результат.

Применение аналитических процедур при выявлении фактов мошенничества в бухгалтерской отчетности должно ограничиться определенными условиями. Речь идет о том, в каких случаях (фактах мошенничества) применение аналитических процедур имеет смысл, а в каких нет. Разграничивая область применения аналитических процедур для выявления мошенничества можно выделить две области: факты злоупотреблений, которые можно выявить и факты, которые выявить с помощью аналитических процедур нельзя или затруднительно.

В результате проведенного исследования можно выделить типичные области бухгалтерского учета, где риск возникновения мошенничества велик. Ими являются:

— составление бухгалтерских проводок, не основанных на первичных и сводных документах;

— оформление бухгалтерских проводок с корреспонденцией счетов, противоречащей плану счетов и инструкции к его применению;

— составление сторнировочных записей без документальных оснований и действительной необходимости;

— отсутствие необходимых записей в регистрах синтетического и аналитического учета, оборотных ведомостях и главной книге;

— необоснованное свертывание сальдо в активно-пассивных (счетов расчетов) счетах;

— неправильные подсчеты итогов и перенос сумм с одной страницы регистра на другуюнесогласованность в записях одних и тех же операций в разных учетных регистрах;

— включение записей в учетные регистры, не подтвержденные первичными документами;

— несогласованность данных бухгалтерской отчетности с данными текущего бухгалтерского учета.

Предполагаемое мошенничество, скрытое за дефектными записями в первичных документах и учетных регистрах, должны привлекать внимание аудитора и тщательно изучаться путем использования различных приемов и соблюдения определенного алгоритма проверки.

В методах финансового анализа, применяемых аудиторами учитывается большое разнообразие негативных явлений в хозяйственной деятельности, отклонений от правовых норм, указанных в приложении 35 по каждому проверяемому объекту.

Наиболее распространенными видами злоупотреблений, выявляемых с помощью аналитических процедур являются:

— операции по обмену безналичных денежных средств на наличные деньги, когда фактически полученная прибыль в виде безналичных денежных средств переводится на банковские счета подставных юридических или физических лиц;

— изъятие прибыли с помощью взаимозачета, когда организация совместно с контрагентами организует товарные потоки (выполнение работ, оказание услуг) без оплаты, в одном направлении, от поставщика (кредитора) к покупателю;

— изъятие оборотных средств организации банком-кредитором, когда организация договаривается с покупателем о перечислении причитающейся ему оплаты за товары, продукцию, работы или услуги, минуя расчетный счет, например, непосредственно на корреспондентский счет банка в погашение задолженности по ссуде;

— изъятие прибыли с помощью бестоварных операций с денежными средствами. В учете на затраты списываются использованные материальные ценности, соответствующие непогашенной кредиторской задолженности реальным поставкам.

Симптомами данных злоупотреблений является ухудшение в динамике значений коэффициентов ликвидности, финансовой устойчивости.

Поэтому проводя финансовый анализ аудитору необходимо быть внимательным при повторяющегося из года в год отрицательного финансового состояния.