Формирование комплексного подхода к управлению аудиторским риском

Актуальность темы

диссертационного исследования. Аудиторский риск представляет собой одну из самых сложных категорий аудита, корректность использования которой в аудиторской практике определяет, по существу, качество профессионального суждения аудитора о достоверности проверенной финансовой отчётности. Международные и отечественные стандарты аудиторской деятельности содержат требования к оценке аудиторского риска, причём данные требования носят императивный характер. Согласно общепринятым положениям теории аудита, лишь при обеспечении приемлемой величины общего риска аудитор в состоянии (и вправе) вынести суждение о достоверности отчётности аудируемого лица.

В то же время, обращает на себя внимание противоречивость научных воззрений как на природу и сущность аудиторского риска, так и на состав определяющих его факторов. Будучи разработанной в общем виде в начале XX столетия и относительно успешно просуществовав в неизменном трёх-факторном виде до начала XXI века, в настоящее время концептуальная модель аудиторского риска претерпела ряд серьёзных трансформаций. К числу наиболее радикальных методологических изменений основы оценки аудиторского риска целесообразно отнести объединение неотъемлемого и контрольного рисков в категорию риска существенных искажений, весьма неопределённо описываемую действующими российскими и международными регулятивами аудита.

Кроме того, наряду с неоднозначными изменениями теоретической платформы оценки риска в аудите следует констатировать неизменность традиционной системы научных воззрений на возможности управления аудиторским риском. С момента зарождения теории аудита декларируется неконтролируемый аудитором характер таких детерминантов общего аудиторского риска, как неотъемлемый риск и риск средств контроля (в новой трактовкериск существенных искажений), и признаётся возможность влияния аудитора исключительно на риск необнаружения. Во многом вследствие доминирования подобной точки зрения, в науке об аудите постановка задачи управления аудиторским риском в явном виде не осуществлялась, и, соответственно, не предпринималось попыток системной разработки методических подходов к управлению данным риском.

Таким образом, текущее состояние теоретико-методологической, а также методической основы оценки и управления аудиторским риском не позволяет удовлетворить всё возрастающему характеру требований к обеспечению качества аудита, что и определяет актуальность выбранной темы диссертационного исследования.

Степень изученности проблемы. Проблемы интерпретации категории аудиторского риска и вопросы его оценки нашли отражение в трудах зарубежных учёных Р. Адамса, ЭЛ. Аренса, Г. Р. Дженика, Ф. Л. Дефлиса, Дж. Лоббека, Р. Х. Монтгомери, Р. К. Маутца, В.М. ОТейлли, Дж. Робертсона, М. Б. Хирша, X. Шарафа и др. В развитие отечественной науки в части исследования проблемной области оценки аудиторского риска существенный вклад внесли работы С. М. Бычковой, В. И. Подольского, В. В. Скобары, Я. В. Соколова, A.A. Терехова, A.A. Шапошникова, А. Д. Шеремета.

Исследования отечественных и зарубежных ученых определили формирование концептуальной модели аудиторского риска как результата взаимодействия и взаимовлияния трёх частных детерминантов — неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. В общем виде сложилась и методология оценки аудиторского риска, базирующаяся на качественном и количественном подходах. Однако с момента зарождения раздела теории аудита, посвящённого риску, и до настоящего времени учёные исходят из аксиоматического утверждения о невозможности воздействия аудитора на величину неотъемлемого и контрольного рисков (объединённых в настоящее время общим понятием «риск существенных искажений»). Единственным детерминантом, посредством влияния на который аудитор может воздействовать на величину общего аудиторского риска, в классической теории аудита признаётся риск необнаружения, для снижения которого разработан широкий инструментарий.

В то же время, кризисные явления в западных корпорациях (Enron, Parmalat, Xerox и др.), причины которых во многом ассоциируются именно с результатами аудита, вновь актуализировали круг проблем обеспечения приемлемой величины аудиторского риска и потребовали качественно нового подхода к решению данных проблем.

Таким образом, признание несостоятельности сложившейся методологии оценки риска в аудите и обусловленная этим необходимость системного исследования проблем управления аудиторским риском определили актуальность выбранной темы и позволили сформулировать основные цели и задачи.

Цель диссертационного исследования состоит в формировании комплексного подхода к управлению аудиторским риском, ориентированного на обеспечение его приемлемой величины посредством целенаправленного воздействия на все частные детерминанты общего риска.

Для достижения данной цели в рамках исследования необходимо решить следующие логически взаимосвязанные задачи:

— уточнение существующих представлений о природе аудиторского риска на основе анализа теоретических и нормативно-методических разработок, а также практической деятельности в области аудита;

— выявление недостатков действующей методической базы, используемой в целях оценки аудиторского риска, и определение направлений их устранения;

— определение характера влияния результатов оценки аудиторского риска на суждение аудитора о достоверности проверенной отчётности;

— теоретическое обоснование возможности целенаправленного воздействия на отдельные составляющие аудиторского риска;

— разработка, структурно-логическое представление и описание процедур и технологий управления частными детерминантами общего аудиторского риска;

— формирование схемы комплексного подхода к управлению аудиторским риском, его апробация на уровне внутрифирменного стандарта, обоснование его эффективности с позиций качества аудита.

Объектом исследования в диссертационной работе выступает аудиторский риск как объективная вероятность ошибки аудитора, возникающей в процессе верификации достоверности бухгалтерской отчётности.

Предметом диссертационного исследования является управление аудиторским риском, рассматриваемое с позиций системного и процессного подходов.

Теоретическую, методологическую и информационную основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам аудита, рискологии и риск-менеджмента. В процессе работы над диссертацией использовались нормативно-правовые акты, международные, зарубежные и отечественные стандарты аудита, стандарты и методические материалы саморегулируемых организаций аудиторов, монографии, научные статьи, материалы научно-практических конференций по теме исследования.

Диссертационное исследование осуществлено на основе применения диалектического метода, системного и процессного подходов, а также конкретно-прикладных и специальных методов.

Диалектический метод, предусматривающий применение положений диалектики для решения задач исследования, был использован при анализе эволюции научных представлений о природе и структуре аудиторского риска, а также при изучении исторических и национальных аспектов развития методических основ его оценки.

Применение системного подхода позволило в процессе исследования представить управление аудиторским риском как систему, т. е. совокупность элементов (объекта управления — аудитора, частных детерминантов общего аудиторского риска, субъекта управления — собственно аудиторского риска), связанных между собой (процедурами управления и органическими связями) и объединённых общей целью (созданием условий для формирования мнения о достоверности проверенной отчётности).

Использование в диссертационном исследовании процессного подхода дало возможность описать управление аудиторским риском как процесс, складывающийся из сложно (параллельно, последовательно и итерационно) сочетающихся процедур воздействия на частные детерминанты общего аудиторского риска, нацеленный на обеспечение его приемлемой величины.

Методы декомпозиции и теории алгоритмов применялись в работе с целью обоснования и описания структурно-логических схем реализации процедур управления аудиторским риском и формирования схемы реализации комплексного подхода к управлению риском в аудите. Кроме того, при стандартизации процедур управления аудиторским риском в целях повышения репрезентативности и достоверности результатов исследования использовались специальные методы — метод аудиторской выборки и метод балльной оценки как разновидность метода экспертного оценивания.

Область исследования. Работа выполнена в соответствии с п. 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии» и п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (специальность 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», экономические науки).

Научная новизна диссертационного исследования заключается в выдвижении и доказательстве справедливости гипотезы о возможности управления риском в аудите на основе теоретической разработки и практической апробации комплексного подхода к управлению аудиторским риском, отличительной особенностью которого (подхода) является реализация процедур воздействия на все частные детерминанты общего риска.

В процессе исследования лично автором были получены следующие наиболее существенные научные результаты:

— на основе результатов анализа особенностей классической модели аудиторского риска и выявленных негативных экономических и управленческих последствий реализации существующего подхода к его регулированию выдвинута альтернативная общепринятой точке зрения гипотеза о возможности управления всеми частными детерминантами общего риска, доказательство и развитие которой позволит более эффективно, с позиций затрат ресурсов, времени и качества аудита, реализовать его главную цель — выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчётности;

— в отличие от предусмотренного международными и отечественными стандартами аудита использования результатов анализа учётной политики исключительно для целей планирования, в диссертации предложена и охарактеризована в форме структурно-логической схемы процедура использования результатов анализа полноты и адекватности учётной политики для управления неотъемлемым риском, позволяющая на «предплановом» этапе ознакомления с деятельностью аудируемого лица выявить зоны наибольшего риска, оперативно внести дополнения и допустимые изменения в его учётную политику, а также исключить из программы аудита заведомо искажённые участки учёта и отчётности, и, тем самым, существенно повысить качество и экономическую эффективность аудиторской проверки;

— разработана, структурирована и описана процедура текущего мониторинга неотъемлемого и контрольного рисков, отличительными особенностями которой являются оперативное отслеживание и документирование «всплесков» риска, а также планирование, реализация и оценка действенности дополнительных мероприятий, направленных на компенсацию отмеченных «всплесков» риска, что, в комплексе, позволяет удерживать фактическое значение риска существенных искажений в предварительно запланированном диапазоне;

— предложено использование разработанной автором технологии итерационной скользящей проверки, предполагающей, в отличие от классического подхода к организации и проведению аудита, реализацию аудиторских процедур в течение аудируемого года (а не по его завершении) и позволяющей существенно снизить первичные значения неотъемлемого и контрольного рисков в процессе аудита;

— процедуры управления и технология итерационной скользящей проверки, выработанные в ходе диссертационного исследования, объединены в комплексный подход к управлению риском в аудите, позволяющий, в отличие от общепринятых представлений, обеспечивать приемлемое значение общего аудиторского риска посредством направленного воздействия не только на риск необнаружения, но и на неотъемлемый и контрольный риски.

Наряду с теоретическим обоснованием комплексного подхода к управлению аудиторским риском, его использование в аудиторской практике позволило автору доказать несостоятельность принятого в современной теории аудита постулата о невозможности влияния аудитора на неотъемлемый и контрольный риски, что определяет необходимость пересмотра классических положений теории аудита и постановку задачи комплексного управления аудиторским риском.

Теоретическая значимость исследования заключается в расширении научных представлений о природе аудиторского риска (в части взаимовлияния и взаимообусловленности его частных детерминантов) и о возможностях управления данным риском в рамках аудиторской проверки.

Практическая значимость результатов исследования состоит в конкретных рекомендациях по управлению аудиторским риском в целях обеспечения его приемлемой величины, определяющей необходимые условия для формирования мнения аудитора о достоверности проверенной отчётности. Полученные результаты могут быть использованы аудиторами при планировании проверок и реализации аудиторских процедур, а также преподавателями высшей школы в системе обучения и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту.

Апробация работы и внедрение результатов. Результаты исследования используются в практической деятельности аудиторских фирм ООО «Кузнецк-Аудит» и ООО «Бизнес-Консалтинг» (Кемеровская область), что подтверждается соответствующими справками о внедрении.

Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях Сибирского государственного индустриального университета и Новосибирского государственного университета экономики и управления в 2008;2011 гг.

Результаты диссертационного исследования используются в Сибирском государственном индустриальном университете при подготовке экономистов по специальностям 80 109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 80 105 «Финансы и кредит» и бакалавров по направлению 80 100 «Экономика».

Публикации по теме исследования. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в шести опубликованных работах общим объемом 2,8 п.л. (в т.ч. две статьи опубликованы в изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки Российской Федерации).

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, содержит 170 страниц машинописного текста, включающего 22 таблицы, 17 рисунков, 9 приложений.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Выполненное исследование, характеристика которого представлена в настоящей диссертации, охватывает комплекс проблем оценки и управления аудиторским риском. В рамках проведённой аналитической работы была сформулирована гипотеза, ставящая под сомнение справедливость принятого в теории аудита утверждения о возможности аудитора оказывать влияние на общий аудиторский риск исключительно путём воздействия на такой его частный детерминант, как риск необнаружения.

Сущность выдвинутой гипотезы заключается в том, что возможности аудитора в части управления риском значительно шире, чем это принято считать в традиционной теории. Согласно исходным посылкам исследования, организационные, технологические и методические инструменты, составляющие арсенал аудитора, реализуемый в рамках проверки, позволяют осуществлять осознанное целенаправленное управление общим аудиторским риском посредством воздействия на все его детерминанты, объединённые в так называемую мультипликативную модель риска.

В процессе исследования реализовано два подхода к верификации сформулированной гипотезы.

Первый из них представляет собой обоснование возможности и целесообразности постановки задачи управления аудиторским риском на теоретическом уровне. Теоретическое осмысление проблем управления аудиторским риском базировалось на основе результатов осуществления следующих этапов исследования:

— логического анализа природы аудиторского риска с точки зрения общенаучных походов к трактовке общей категории риска, а также частно-научного подхода, имманентного теории аудита;

— рассмотрения аудиторского риска как объекта управления в системе субъектно-объектных отношений, присущих аудиторской проверке;

— изучения интерпретации места и роли аудиторского риска в формировании профессионального суждения о достоверности аудируемой отчётности, нашедшей отражение в отечественных и международных нормативах аудита.

Основными результатами проведённого теоретического исследования стали выводы:

— о существенном влиянии рисковых характеристик аудита на процесс достижения аудитором так называемой (в отечественных и международных стандартах аудита) разумной уверенности, определяющей принципиальную возможность выражения мнения о достоверности проверенной отчётности в аудиторском заключении;

— о нецелесообразности объединения неотъемлемого и контрольного риска в единую категорию риска существенных искажений, произошедшего при трансформации мультипликативной модели риска в международной и отечественной системах регулирования аудиторской практики;

— о значительном влиянии полноты, адекватности и фактического исполнения учётной политики аудируемого лица на неотъемлемый риск, и решающей роли эффективных коммуникаций между аудитором и аудируемым лицом в снижении данного риска;

— о возможности аудитора оказывать воздействие на неотъемлемый и контрольный риски как в рамках повторяющегося, так и в процессе единичного аудита посредством использования специфических способов организации взаимодействия участников аудита;

— об объективно происходящем изменении представлений аудитора о релевантных рисках в течение аудиторской проверки, определяющем необходимость текущего мониторинга риска и компенсации его «всплесков», отмечаемых в ходе аудита.

Наиболее существенным, с научной точки зрения, результатом теоретического исследования стал вывод о возможности и необходимости управления всеми частными детерминантами общего аудиторского риска, опирающийся на сформулированный и представленный в диссертации комплексный подход, охватывающий три основных направления в управлении аудиторским риском:

— использование результатов анализа учётной политики для управления неотъемлемым риском, позволяющее на этапе планирования аудита выявить зоны наибольшего риска, элиминировать влияние на неотъемлемый риск фактора неполноты учётной политики, и, тем самым, существенно повысить экономическую эффективность аудиторской проверки;

— организацию текущего мониторинга риска, основанную на оперативном отслеживании его всплесков, корректировке программы проверки, реализации риск-компенсирующих мероприятий и оценке их воздействия на отмеченные всплески риска;

— применение технологии итерационной скользящей проверки, предполагающей реализацию аудиторских процедур в течение аудируемого года (а не по его завершении) и позволяющей существенно снизить первичные значения неотъемлемого и контрольного рисков в процессе аудита.

В процессе исследования основные положения, сформулированные на теоретическом уровне, прошли верификацию с использованием второгоэмпирического — подхода, путём их апробации в практике аудиторской деятельности. Конкретные результаты, полученные в ходе проведённых экспериментов при проведении проверок шести аудируемых лиц двумя аудиторскими организациями, подтвердили справедливость гипотезы о возможности воздействия на все частные детерминанты аудиторского риска и позволили сделать вывод как об экономической эффективности использования разработанного комплексного подхода, так и о его положительном влиянии на обеспечение качества аудиторской деятельности.

Таким образом, главная цель исследования — формирование комплексного подхода к управлению аудиторским риском — представляется достигнутой, а собственно проведённое исследование существенно расширяет научные представления о природе аудиторского риска и возможностях управления им в рамках аудиторской проверки.