Актуальные проблемы аудита: Базовая концепция, методология решения

Актуальность темы

исследования. Признание Российской Федерации страной с развитой рыночной экономикой сдерживается сейчас рядом факторов, среди которых важное место занимает неполное соответствие нашего аудита требованиям такой экономики. Но полноценное развитие отечественного аудита требует системного решения разнообразных его проблем. Такое развитие серьезно затрудняется — и чем дальше, тем больше — отсутствием концепции аудита, в явном виде сформулированной. Если при возникновении российского аудита в 90-ых годах прошлого века еще можно было как-то обходиться при решении его проблем копированием западного опыта, то сейчас чрезмерное следование такому подходу становится существенным тормозом на пути развития отечественного аудита (в основном, потому, что возможности догоняющего развития в аудите — как и в других секторах нашей экономики — постепенно исчерпываются). Актуальность создания концепции аудита и системного решения его проблем особенно возросла в последние годы, когда ввиду массовых и обоснованных претензий к западным аудиторам стала ясна необходимость серьезного реформирования мирового аудита.

Основное назначение концепции аудита — быть базой для решения его проблем. Конечно, решать их можно и без письменно зафиксированной базовой концепции, но при этом решение различных проблем будет носить несистемный характер и станет в большей мере подвержено центробежному влиянию интересов различных участников рынка аудиторских услуг. Сами эти проблемы нуждаются в предварительной классификации, перечислении и описании. Кроме теоретического исследования методологии и путей решения различных аудиторских проблем представляется чрезвычайно актуальным иллюстрировать их решение на конкретных примерах.

Одной из таких проблем является оценка эффективности аудита, т. е. развитие представлений о том, что дают, во-первых, аудит в целом с позиций как различных участников рынка аудиторских услуг, так и вообще народного хозяйства страны, а во-вторых, отдельные мероприятия, проводимые в рамках аудита (в сопоставлении с затратами). Со временем именно аппарат измерения и анализа эффективности хозяйственных мероприятий — с широким применением экономико-математических методов — должен, на наш взгляд, стать в аудите основой для решений о целесообразности (или нецелесообразности) различных мероприятий и о выборе варианта их осуществления, а аргументы «так принято в западном аудите» или «это естественное решение «должны будут носить вспомогательный характер.

Конечно, проблема оценки эффективности и, в частности, измерения эффекта от хозяйственных мероприятий (с анализом ситуации, что делать, когда весь эффект или значительная его часть не допускает количественного стоимостного измерения) рассматривалась как в общей экономической теории, так и в рамках исследований по экономике отдельных отраслей. Но, во-первых, в нашей стране это делалось преимущественно в рамках социалистической системы, в связи с чем применимо к сегодняшней ситуации лишь частичново-вторых, такие построения были далеки от законченностив третьих, аудит как отрасль (сектор) рыночной экономики обладает такими специфическими чертами, которые накладывают значительный отпечаток как на механизм формирования эффекта от различных хозяйственных мероприятий в его рамках, так и на проблему анализа и измерения этого эффекта.

Другой такой проблемой выступает совершенствование методологии разработки, использования и обновления аудиторских стандартов. Их создание является одним из самых главных мероприятий, происходящих сейчас в нашем аудите. Кроме того, анализ складывающейся здесь ситуации и зарубежный опыт показывают, что за первой версией федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности неизбежно должна последовать вторая, после чего их модернизация, скорее всего, войдет в режим рутинного совершенствованияаналогично положение и с двумя другими видами аудиторских стандартов: общественных объединений и внутренних стандартов аудиторских организаций. Желательно, чтобы развитие отечественных аудиторских стандартов также происходило на достаточно солидной концептуальной основе и как комплексная взаимоувязанная разработка по всем трем их видам. Так что и эта проблема в обозримом будущем представляется весьма злободневной.

Разработанность темы исследования. Можно констатировать, что во всех перечисленных вопросах сегодня в нашей стране нет сколько-нибудь полного и системного решения, хотя многие из них в большей или меньшей мере проработаны. Что касается концепции аудита, то здесь есть отдельные наработки (типа анализа различных теорий аудита и их соответствия этапам его развития на Западе, исследований соотношения аудита и сопутствующих ему услуг в деятельности аудиторских фирм, изучения смысла таких понятий как существенность, уровень существенности, риски в аудите и т. д.), но нет цельной, прошедшей через горнило публичного обсуждения, концепции. Этот недостаток тем более нуждается в устранении, что применительно к бухгалтерскому учету такая концепция в нашей стране есть и она играет определенную положительную роль в идущем сейчас его реформировании. А концептуальные вопросы аудиторской проверки рассматривались разрозненно и без такого естественного фундамента как теория принятия решений в условиях неопределенности (или близкая к ней по содержанию теория статистических решений).

В отношении проблем аудита также можно найти отдельные элементы продвинутого исследования. Например, много работ в отечественной и зарубежной литературе посвящено обеспечению независимости аудитора, взаимодействию аудита и бухгалтерского учета, подготовке специалистов и т. д. Однако нет сколько-нибудь полного перечисления и характеристики аудиторских проблем, весьма редко встречается анализ путей и методов их решения и тем более развернутые предложения по их принципиальному — и даже эскизному — решению. Нет, естественно, и методических разработок в части системного подхода к решению указанных проблем на основе концепции аудита и примеров такого решения.

Еще меньше исследованы вопросы оценки и анализа эффективности внедрения аудита и отдельных мероприятий в его рамках. Хотя стоимостного выражения основные компоненты эффекта от такого внедрения в настоящее время не допускают, тем не менее задача сравнения затрат и эффекта возникает и в усеченном виде вполне может быть, на наш взгляд, решена — как она решается в массе других отраслей рыночной экономики. (Там зачастую эффект от мероприятия у пользователей некоторого товара или услуги — т.н. косвенный эффект — не допускает количественной стоимостной оценкитогда приходится идти по пути сопоставления на качественном уровне косвенного эффекта, прямого эффекта — т. е. эффекта в сфере технологии производства товара или услуги — и затрат на мероприятие.) Не используются экономико-математические модели, позволяющие оценивать различные компоненты эффекта и исследовать влияние на них разнообразных факторов. Более того, в отечественном аудите нет даже достаточного понимания актуальности проблемы оценки и анализа эффективности различных мероприятий (в отличие от консалтинга, где затраты на консультантов не обязательны и обычно довольно велики, ввиду чего вопрос об их отдаче в стоимостных показателях волнует и менеджеров предприятия и его собственников и самих консультантов).

Что касается проблемы совершенствования методологии разработки, внедрения и обновления аудиторских стандартов, то здесь по большинству вопросов проработки имеются. Недостаток исследований сказывается преимущественно по трем направлениям: анализ и оценка эффекта от внедрения или совершенствования аудиторских стандартоворганизация разработок стандартов в рамках классического подхода к созданию различных систем (связанного с предварительной проработкой целей создания, разработкой технико-экономического обоснования, подробным сравнением вариантов создания и т. п.) — формулирование обоснованных рекомендаций по комплексной (а не автономной, как сейчас) разработке всех трех видов аудиторских стандартов.

Различные аспекты тематики настоящего исследования отражены в работах отечественных и зарубежных ученых: Э. А. Аренса, С. М. Бычковой, И. Б. Винера, О. В. Голосова, М. Готлиба, Ю. А. Данилевского, И. И. Елисеевой, В. Б. Ивашкевича, Я. Корнай, Н. Т. Лабынцева, В. Н. Лившица, Дж. Лоббека, М. В. Мельник, Р. Монтгомери, С. А. Николаевой, О. М. Островского, В. Ф. Палия, В. И. Подольского, С. В. Пятенко, Н. А. Ремизова, Дж. Робертсона, Т. М. Рогуленко, А. Н. Романова, Д. Сильфа, Э. А. Сиротенко, В. В. Скобары, В. Я Соколова, Я. В. Соколова, В. П. Суйца, А. А Терехова, М. И. Тишина, Е. П. Чикуновой, А. Д. Шеремета, Л. З. Шнейдмана и других. Попытке внести некоторый вклад в проработку описанных выше «белых пятен» посвящена настоящая работа.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертации состоит в развитии методологии системного решения актуальных аудиторских проблем. В рамках этой цели выделены пять подцелей с соответствующими задачами.

Подцель 1 — создание концепции аудиторской науки на основе анализа места аудита в рыночной экономике. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

— изучение состояния исследований по разработке концепции аудита;

— выяснение причин целесообразности создания концепции аудита и уточнение представлений о ней;

— исследование места аудита и сопутствующих ему услуг в обработке экономической информации и в системе функционирования экономических субъектов ;

— анализ аудита как отрасли (сектора) рыночной экономики, ее специфических особенностей, различных явлений и процессов, происходящих в ней;

— рассмотрение интересов различных участников рынка аудиторских услуг, путей их согласования между собой и с народнохозяйственными интересами;

— исследование возможных механизмов регулирования аудиторской деятельности и способов их реализации;

— выяснение рационального взаимодействия аудита с другими науками, в частности с теорией вероятностей;

— построение на базе указанных исследований концепции аудита.

Подцель 2 — разработка концептуальных вопросов аудиторской проверки на базе последовательного приложения к ней идей, методов и результатов теории принятия решений в условиях неопределенности. Для достижения этой цели поставлены и решены следующие основные задачи:

— анализ с позиций указанной теории таких базовых понятий аудиторской проверки как достоверность бухгалтерской отчетности, существенность, уровень существенности, аудиторские риски;

— рассмотрение возможностей рационального применения выборочного метода в аудиторской проверке, разработка рекомендаций по корректному и экономичному определению объема аудиторских выборок;

— математизация представлений о соотношении «цена — качество» в аудите;

— исследование на этой основе возможностей органов государственного и общественного регулирования аудита в части повышения его качества;

— изучение особенностей основных схем оплаты услуг в аудиторской проверке и формулирование рекомендаций по их применению.

Подцель 3 — системный анализ актуальных — в первую очередь методологическихпроблем отечественного аудита и возможностей их решения на базе его концепции. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

— классификация основных проблем аудита, их перечисление и систематизация, выделение этапов их решения;

— описание актуальных методологических проблем аудита, раскрытие связи между их решением и концепцией аудита, иллюстрация их решения на примере нескольких проблем;

— описание актуальных технологических проблем аудита, раскрытие связи между их решением и разработкой концептуальных вопросов аудиторской проверки, иллюстрация их решения.

Подцель 4 — разработка методов оценки эффекта от изменений в аудите и сопутствующих ему услугах, в первую очередь у его пользователей. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

— уточнение соотношения между косвенным эффектом и сформулированным в кибернетике понятием ценности информации;

— исследование задач, для решения которых требуется оценивание косвенного эффекта, и анализ возможных подходов к его оценке как от изменений в обработке экономической информации вообще, так и в аудите в частности;

— разработка метода математического моделирования для оценки косвенного эффекта и приложение его к аудиторским услугам- ———————————————————————;

— создание пакета экономико — математических моделей для оценки косвенного эффекта в различных экономических системах, в том числе при решении аудиторских задач;

— выявление особенностей применения метода экспертных оценок для измерения косвенного эффекта как в автономном варианте, так и в сочетании с методом математического моделирования;

— приложение аппарата выделения крупномасштабных и локальных мероприятий к аудиту, анализ способов оценки косвенного и прямого эффектов в их рамках.

Подцель 5 — исследование комплекса методологических вопросов разработки, использования и обновления аудиторских стандартов в нашей стране. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:

— выяснение особенностей аудиторских стандартов, соотношений между различными их видами, исследование места их в системе регулирования аудиторской деятельности;

— анализ методологических аспектов разработки системы аудиторских стандартов всех трех видов в нашей стране;

— выявление характерных черт создаваемых сейчас федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, формулирование предложений по улучшению их разработки и использования;

— исследование механизмов формирования прямого и косвенного эффектов от использования и совершенствования федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

— разработка предложений по количественной оценке прямого и косвенного эффектов от использования и совершенствования аудиторских стандартов.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является методологический аппарат аудита. Объект исследования — аудиторская деятельность в Российской Федерации.

Методология исследования. Методологическую базу исследования составляют систематизированные в трудах отечественных и зарубежных ученых положения, раскрывающие сущность и особенности аудита как обязательного атрибута рыночной экономики. В качестве конкретных методов исследования применялись идеи и результаты различных разделов системного анализа, экономической кибернетики, макроэкономики, теории эффективности, теории вероятностей, теории принятия решений в условиях неопределенности, метода экспертных оценок, экономико-математического моделирования (в частности, моделей управления запасами, линейного программирования, полумарковских процессов, управляемых марковских процессов). Как постоянный методический прием использовался сравнительный анализ аудиторских вопросов с аналогичными вопросами в других отраслях, выявление как общих с ними черт, так и специфических особенностей аудита.

Информационную базу исследования составили публикации в экономических изданиях, материалы, размещенные в сети Интернет. Изучены законодательные и нормативные акты Российской Федерации, имеющие отношение к аудиту и смежным областям, международные стандарты аудита и финансовой отчетности, материалы научных конференций, семинаров и т. п.

Работа базируется на представлении о значительной связности внешне весьма далеких друг от друга аудиторских проблем и вытекающей отсюда целесообразности их системного, а не разрозненного решения.

Исследование выполнено в рамках п. 2.1 Паспорта специальности 08.00.12 -«Бухгалтерский учет, статистика» и п. 1.2 Паспорта специальности 08.00.13 -«Математические и инструментальные методы экономики».

Научная новизна результатов исследования. В диссертации разработана концепция аудита, раскрыты принципиальные направления системного решения актуальных его проблем и дано эскизное решение нескольких аудиторских проблем.

В работе получены и выносятся на защиту следующие научные результаты.

1. Предложена развернутая концепция аудита, раскрывающая его место в рыночной экономике, интересы различных участников рынка аудиторских услуг и необходимость усиления роли экономического механизма регулирования аудита, в частности:

— уточнено место аудита и сопутствующих ему услуг как части информационного звена в системе функционирования экономических субъектов;

— показано, что аудит как сфера деятельности принадлежит к инфраструктурным отраслям экономики, выявлены особенности этой отрасли, отличительные черты конкуренции, ценообразования и ряда других процессов, происходящих в ней;

— выявлены интересы различных участников рынка аудиторских услуг, обосновано использование системы «сдержек и противовесов» для согласования их друг с другом и с народнохозяйственными интересами, намечены конкретные пути реализации этой системы в аудите;

— показаны возможности основных общеэкономических механизмов регулирования применительно к аудиторской деятельности в современных российских условиях, описаны реализующие их виды, каналы и инструменты регулирования, показана целесообразность доминирующей роли экономического механизма;

— обоснованы и проиллюстрированы предложения по рациональному взаимодействию аудита с другими науками — в частности всемерное использование в аудите отшлифованных конструкций теории вероятностей.

2. Разработаны с позиций теории принятия решений в условиях неопределенности концептуальные понятия, вопросы и представления аудиторской проверки, в частности:

— раскрыты такие концептуальные понятия аудиторской проверки как существенность, уровень существенности, аудиторские риски, достоверность бухгалтерской отчетности, а для последнего предложено иное (нежели в нормативных документах) определение;

— выявлены возможности и пути рационального применения выборочного метода в аудиторской проверке, даны рекомендации по корректному и экономичному нахождению объема выборок при компьютерном аудите, разработан — с прицелом на типовой — внутренний стандарт аудиторской организации «Использование выборочных методов в аудите»;

— проведена математизация представлений об оптимальном качестве аудиторской проверки, уточнены возможности органов государственного и общественного регулирования аудита в части влияния на значение оптимального — с позиций руководства аудиторских организаций — показателя качества аудиторской проверки, выявлено влияние различных инструментов (например, размера штрафных санкций за некачественный аудит) в плане сдвига этого оптимального значения к народнохозяйственному оптимуму;

— раскрыты особенности и последствия применения основных схем оплаты аудиторских услуг, показано, что общеэкономические недостатки наиболее распространенной из них (повременной) носят в аудите смягченный характер.

3. Даны систематизация аудиторских проблем, методология их решения на базе разработанной концепции аудита, примеры эскизного решения нескольких таких проблем, в частности:

— проведена классификация аудиторских проблем, перечислены и систематизированы основные методологические и технологические проблемы отечественного аудита, выделены последовательные этапы их решения;

— раскрыт механизм использования концепции аудита как базы для решения его проблем;

— охарактеризованы основные методологические проблемы аудита, для большинства из них выделен ряд подпроблем, приведена иллюстрация возможности их решения на примере нескольких проблем (совершенствование аудиторского законодательства, обеспечение независимости аудитора, оценка эффективности внедрения аудита и отдельных мероприятий в его рамках, совершенствование методологии разработки, использования и обновления аудиторских стандартов);

— дано описание основных технологических проблем аудита, для большинства из них выделен ряд подпроблем, приведена иллюстрация возможности их решения на примере проблемы нахождения объема аудиторских выборок.

4. Предложены методология оценки косвенного эффекта от изменений в системах обработки экономической информации, несколько экономико — математических моделей для такой оценки, применение этих разработок в общеэкономических задачах, аудите и сопутствующих ему услугах, в частности:

— показано, что конструкцию косвенного эффекта можно рассматривать как обобщение известного в кибернетике понятия «ценность информации»;

— дана классификация задач, для решения которых требуется оценивание косвенного эффекта, выделены и описаны возможные подходы к его оценке (в зависимости от полноты наших представлений о соответствующей системе) как от изменений в обработке экономической информации вообще, так и от аудиторских мероприятий в частности;

— предложено и разработано использование метода математического моделирования для оценки и анализа косвенного эффекта (как для экономической информации вообще, так и в рамках аудита и сопутствующих ему услуг), выявлена специфика такого использования;

— построен — с выводом необходимых расчетных соотношений и алгоритмов — ряд экономико-математических моделей, нацеленных на оценку косвенного эффекта и поиск оптимальных управляющих воздействий в более адекватных чем обычно условиях, отличающихся от классических наличием неидеального звена обработки информации, показаны возможности их применения в рамках оказания сопутствующих аудиту услуг;

— обосновано применение метода экспертных оценок для измерения косвенного эффекта, исследована специфика такого применения, подробно разработано использование его как в автономном варианте, так и в сочетании с методом математического моделирования;

— выделены крупномасштабные и локальные мероприятия в аудите, показаны возможности оценивания прямого и косвенного эффектов в обоих случаях, предложены — как основной путь для этого — разработка схем формирования прямого и косвенного эффектов и — как вспомогательный — применение разработанной в теории проверки статистических гипотез процедуры проверки сложной альтернативы против простой гипотезы.

5. Усовершенствована методология разработки, использования, обновления и оценки эффективности различных видов аудиторских стандартов, в частности:

— раскрыта сущность аудиторских стандартов как инструмента преимущественно рамочного — а не содержательного — регулирования аудиторской деятельности, уточнено соотношение между всеми тремя их видами, выявлено их место в восьмиуровневой системе нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ;

— систематизированы методологические аспекты разработки, использования и обновления стандартов федеральных, внутрифирменных и общественных объединений в нашей стране, показана возможность, целесообразность и пути реализации взаимоувязанной (а не автономной — как сейчас) разработки и обновления всех трех видов аудиторских стандартов;

— интерпретировано — как крупномасштабное хозяйственное мероприятие — создание федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, выявлены их характерные черты, сходство и различие с Международными стандартами аудита, сформулированы на этой основе предложения по улучшению их разработки, использования и обновления;

— уточнены механизмы формирования прямого и косвенного эффектов от использования и совершенствования федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности у различных участников рынка аудиторских услуг, дана иллюстрация применения схем формирования прямого и косвенного эффектов;

— разработан методический аппарат количественной оценки прямого и косвенного эффектов от использования и обновления аудиторских стандартов (через сравнение средних значений двух выборок на базе теории проверки статистических гипотез) и выделен ряд ситуаций, где он может быть применен.

Практическая значимость полученных результатов проведенного исследования определяется возможностью их широкого применения для дальнейшего развития аудита в нашей стране. Предложенная концепция аудита — после ее доработки и утверждения.

— может сыграть в этом роль аналогичную роли «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» в реформировании отечественного бухгалтерского учета. Исследования по проблемам аудита призваны способствовать лучшей организации работ по их решению. Результаты цикла исследований по косвенному эффекту могут быть использованы аудиторскими фирмами при оказании консультационных услуг. Выводы и рекомендации, касающиеся аудиторских стандартов, могут быть использованы государственными органами регулирования аудита и общественными аудиторскими объединениями в работах по созданию и совершенствованию системы аудиторских стандартов в нашей стране. Материалы диссертационного исследования могут быть использованы также при подготовке и переподготовке кадров в рамках проведения занятий по курсам «Аудит», «Аудиторские стандарты» и т. п.

Самостоятельное практическое значение имеют: вытекающие из концепции предложения по совершенствованию деятельности органов государственного и общественного регулирования аудита (типа минимального вмешательства в вопросы ценообразования на рынке аудиторских услуг и масштабного вмешательства для регулирования их качества) и их органическому взаимодействиюпакет предложений и формулировок по совершенствованию Федерального закона «Об аудиторской деятельности" — создание перечней методологических и технологических проблем аудита, изложение путей их решения и подробной иллюстрации на примере пяти проблем возможности их решения на базе предложенной концепцииразработка аппарата оценки эффективности хозяйственных мероприятий и иллюстрация его на примере аудиторских стандартовсоздание ряда экономико — математических моделей для оценки косвенного эффекта и иллюстрация их действия на основе числовых примероврекомендации по повышению степени независимости аудиторапредложения по улучшению инструмента штрафных санкций за некачественный аудит и других инструментов экономического механизма регулирования аудитарекомендации по совершенствованию применения выборочного метода в аудитепредложения по дальнейшему совместному созданию и обновлению всех трех видов аудиторских стандартов и рекомендации по практической реализации этой работы.

Внедрение и апробация результатов исследования. Результаты диссертации нашли свое отражение в разработанных с участием соискателя проекте Федерального закона.

Об аудиторской деятельности", Этическом кодексе члена «Института профессиональных бухгалтеров России», правилах (стандартах) аудиторской деятельности, Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, внутреннем стандарте фирмы «Аудит — Универсал» «Применение выборочного метода в аудите» и Методических рекомендациях к нему.

Полученные теоретические и практические результаты докладывались на 14 конгрессах, конференциях, семинарах, в частности: на семинаре «Искусственный интеллект и проблемы его построения «в Московском доме ученых (Москва, 1982), на Всесоюзной конференции «Проблемы моделирования экономических экспериментов» (Москва, 1986), на Всесоюзном совещании «Социально — экономические проблемы производственной инфраструктуры в новых условиях хозяйствования» (Саратов, 1988), на Всесоюзной конференции «Качество информации» (Москва, 1992), на Всероссийском Конгрессе «Учет, налоги и аудит в России «(Москва, 2000), на Конгрессе Института профессиональных бухгалтеров России (Москва, 2001), на Международной научно — практической конференции «Татуровские чтения» (Москва, 2002), на методическом семинаре Института профессиональных аудиторов России «Использование вероятностных методов в аудите» (Москва, 2002) и др.

Публикации. Основные результаты диссертации опубликованы в 29 работах, в том числе в научных, научнопрактических изданиях и статьях, в которых автору принадлежит 64,5 п.л.

Структура и объем диссертации

Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, включающих схемы и таблицы, заключения и списка использованной литературы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

1. Резюмируя, можно сказать, что через всю диссертацию проходят две основные разработки:

— аудиторские проблемы должны решаться системно, на базе концепции аудита (предложенной в диссертации, доработанной или иной), причем, по нашему мнению, примерно так, как это предложено и проиллюстрировано в работерегулирование аудиторской деятельности целесообразно осуществлять не на базе административного механизма (как сейчас), а преимущественно на базе экономического. На втором месте — административный, на третьем — самоуправляемый и этический.

2. Решение всех пяти — четыре методологические и одна технологическая — проблем аудита, изложенное в диссертации (напомним, что кроме самостоятельного оно носило и иллюстративный характер — показывало возможность и пути использования концепции аудита для решения его проблем), носит в известной мере условный характер. Далеко не все специалисты с предложенными решениями согласятся, сами решения охватывают рассматриваемые проблемы далеко не полностью (например, изложенное в разделе 3.6 нахождение объема аудиторских выборок касается лишь одной из четырех подпроблем, выделенных в рамках третьей технологической проблемы аудита «Использование выборочного метода в аудите», а внутри ее — относится лишь к классическим выборкам и не распространяется на монетарное выборочное наблюдение или аудиторские совокупности с редкими искажениями и т. д.). Не говоря уже о том, что развитие зарубежного и отечественного аудита ставит перед аудиторской наукой новые проблемы, меняет ракурс старых и т. п., так что решение аудиторских проблем обречено обычно носить догоняющий характер. Оно таким образом никогда — как и в других науках — не будет исчерпывающим, хотя (как и там) здесь к этому полезно стремиться.

Говоря о подробно рассмотренных в диссертации аудиторских проблемах конкретнее, можно предположить, что решение проблемы обеспечения независимости аудитора (раздел 3.4) является эскизнымнапомним, что согласно разделу 3.1 это третий этап в рамках последовательного решения проблемы. Эскизный характер носит и решение проблемы — точнее подпроблемы — нахождения объема аудиторских выборок (раздел 3.6), а также проблемы оценки эффективности внедрения аудита и отдельных мероприятий в его рамках (глава 4). Что касается проблемы совершенствования методологии разработки, внедрения и обновления аудиторских стандартов (глава 5), то в ее рамках разработки подробнее, но и здесь мы претендуем лишь на эскизное решение. Это же относится и к затронутым в работе аспектам проблемы совершенствования аудиторского законодательства (раздел 3.3), но здесь присутствуют и элементы рабочего решения проблемы — в виде точных формулировок статей будущей редакции федерального закона «Об аудиторской деятельности», которыми, по нашему мнению, полезно заменить соответствующие неудачные нормы из [13].

3. Резонно поставить вопрос: что даст решение перечисленных в разделе 3.1 методологических и технологических проблем аудита (всех или по крайней мере большинства из них, пусть частичное, поскольку до сколько-нибудь полного далеко) отечественному аудиту — и как науке и как отрасли?

Решение методологических проблем аудита позволит существенно продвинуться как минимум в двух направлениях: совершенствование общетеоретической базы аудиторской науки плюс прогресс в разработке множества конкретных вопросовони фактически перечислены в таблице 3.1.

В случае технологических проблем аудита первое направление имеет явно подчиненное значение. Зато в рамках второго можно осуществить разностороннее совершенствование технологии аудита и сопутствующих ему услуг, а значит радикально повысить качество аудиторских услуг при незначительном увеличении (а нередко даже при уменьшении) их себестоимости. В частности можно избавиться от серьезных ошибок при оказании аудиторских услуг, которые не только ухудшают их качество, но могут также заметно подорвать имидж аудиторской организации и ее позиции в различных судебных конфликтах. В качестве примера таких ошибок можно привести нахождение объема выборки как доли от размера генеральной совокупностиподробно об этом шла речь в разделах 2.3 и 3.6. Другие примеры избавления от серьезных ошибок или недостатков при оказании аудиторских услуг могут дать результаты исследований по нахождению уровня существенности, методам получения аудиторских доказательств, способам нахождения компромиссов по ценовым вопросам при заключении договоров с экономическим субъектом и т. д.

4. Заметим, что перечисленные в разделе 3.1 проблемы и подпроблемы, как правило, связаны между собой довольно слабо (в том смысле, что решение каждой из них обычно не опирается на результаты решения других), что позволяет решать их автономно и параллельно. Собственно говоря, этот процесс сейчас идет, но в значительной мере слабо и стихийнонадо, по нашему мнению, придать ему более интенсивный, планомерный и организованный характер. Попыткой этому способствовать и является проведенная в разделах 3.1,3.2 и 3.5 «инвентаризация» методологических и технологических проблем отечественного аудита.

5. Наилучшей организационной формой решения методологических и технологических проблем аудита представляется научно — исследовательский институт при едином всеохватывающем аудиторском (или бухгалтерско — аудиторском) объединении нашей страны. Это могло бы стать основной, но не единственной его функцией (наряду с разработкой системы аудиторских стандартов всех трех видов, ведением и анализом аудиторской статистики и т. д.). Поскольку на сегодня это нереально, в качестве паллиатива можно рассмотреть решение этих проблем — или их части — под эгидой координационной структуры аудиторских объединений и при их долевом финансировании (с желательным участием Совета по аудиторской деятельности при федеральном органе ее регулирования) — это было бы реализацией в отечественном аудите известного «принципа зонтика» для совместной работы параллельных структур. Первые шаги в этом направлении сделаны: 22 апреля 2003 года подписано соглашение о взаимодействии основных отечественных объединений аудиторов и бухгалтеров и создан их Координационный совет [264, с. 34 — 36].) Впрочем, некоторые проблемы под силу решать и отдельным крупным профессиональным аудиторским объединениям и даже солидным аудиторским фирмам.