Учет и анализ банкротств торговых организаций: теория и практика

Актуальность темы

исследования. Реформирование российской экономики с особой остротой выдвигает на первый план проблему несостоятельности (банкротства) организаций. Объективная необходимость внедрения и совершенствования института банкротства связана, прежде всего, с тем, что он является неотъемлемым инструментом развитой рыночной экономики. Недостаточная разработанность теории и методики бухгалтерского учета и анализа банкротств организаций приводят к потере стратегической инициативы экономических реформ, невысокой результативности государственного регулирования в сфере управления собственностью, ослабляет действенность института банкротства организаций, осложняет практическую деятельность арбитражных управляющих и, в конечном счете, ведет к реальному снижению эффективности экономики страны.

Проблема бухгалтерского учета и анализа банкротств торговых организаций, рассматриваемая в данной работе, представляется, несомненно, актуальной. Осуществление процедур банкротства, направленных прежде всего на оздоровление организации, требует высококвалифицированного подхода для их применения на практике. Именно от того, насколько быстро будет принято правильное решение, зависит дальнейшая хозяйственно-финансовая деятельность организации. Особую роль на данном этапе играет бухгалтерский учет хозяйственно-финансовых операций организации и анализ финансового состояния по данным бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

В последнее время много говорится и пишется об усилении роли профессионального суждения бухгалтера в решении учетных проблем как: поступить в той или иной ситуации, квалифицировать операции, отразить их в учете и отчетности. На смену строгому регламентированию учетных действий и процедур приходит подход, согласно которому роль государственного регулирования заключается в определении концептуальных основ ведения учета и формирования отчетности, принципов квалификации, оценки и погашения стоимости (списания) активов и обязательств, доходов и расходов. Имея перед собой данные правила, профессиональный бухгалтер сам выбирает, что ему делать в той или иной ситуации.

Роль бухгалтерского учета и анализа банкротств торговых организаций, безусловно, важна еще по той причине, что применение процедур банкротства предполагает существенное вторжение в хозяйственно-финансовую деятельность организации в целях принятия правильного решения, а это требует исключительно грамотного, высококвалифицированного и, в некоторой степени, творческого подхода к организации и осуществлению учета и анализа хозяйственной деятельности.

Практика осуществления процедур банкротства показала, что на сегодняшний день остаются нерешенными ряд проблем в области методологии бухгалтерского учета и анализа банкротств торговых организаций. Это связано с относительной новизной института банкротства, постоянными изменениями в законодательстве, как самого закона «О несостоятельности (банкротстве)», так и изменениями в области государственной политики в целом, налоговой политики, бухгалтерского учета.

Актуальность темы

исследования обусловлена недостаточностью теоретических, методологических и методических разработок по учету и анализу банкротств организации.

Разделение учета на финансовый, налоговый и управленческий требует, прежде всего, рациональной организации учета, поиска наиболее приемлемых форм регистров бухгалтерского учета, методики исчисления основных показателей деятельности для целей финансового, налогового и управленческого учетов и, наконец, формирования таких показателей и форм отчетности, на основании анализа которых руководству организации было бы проще всего принимать своевременные и наиболее эффективные управленческие решения в условиях несостоятельности (банкротства) и антикризисного управления.

В ходе диссертационного исследования были изучены и обобщены теоретические и методологические разработки, содержащиеся в трудах В. П. Астахова, М. И. Баканова, И. Т. Балабанова, А.ГТ. Бархатова, JI.A. Бернстайна, С. В. Валдайцева, Г. П. Герасименко, О. В. Ефимовой, Г. ГТ. Иванова, Т. Р. Карлина, В. А. Кашина, В. В. Ковалева, А. А. Козлова, А. Р. Макмина, С. Э. Маркарьян, Э. А. Маркарьян, A.M. Омарова, В. Ф. Палия, В. В. Панкова, Д. А. Панкова, Р. С. Сайфулина, В. Ф. Уколова, В. А. Чернова, А. Д. Шеремета и др.

Использовались работы зарубежных авторов, посвященные вопросам учета, анализа финансово-хозяйственной деятельности, оценки бизнесасреди них следует назвать Г. М. Десмонда, Р. Э. Келли, Т. Коупленда, Т. Коллера, Дж. Муррина, Д. Миддлтона, Д. Стоуна, К. Хитчинга и др.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методологического обеспечения организации и ведения бухгалтерского учета и методики анализа основных показателей деятельности торговой организации в условиях несостоятельности (банкротства) и антикризисного управления, направленного на восстановление платежеспособности организации-банкрота и на повышение эффективности антикризисного управления.

Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и решение следующих задач: исследовать теоретические и экономические предпосылки возникновения банкротства торговых организаций и антикризисного управления в Россииуточнить классификацию причин несостоятельности (банкротства) торговых организацийрассмотреть нормативно-правовые аспекты банкротств хозяйствующих субъектов и антикризисного управленияраскрыть бухгалтерскую модель оценки стоимости организации в условиях несостоятельности (банкротства) и антикризисного управленияразработать методику ведения бухгалтерского учета, учитывающую специфику деятельности организации в условиях банкротства и антикризисного управления, включая методику учета доходов и расходов, обусловленных процедурами банкротства организациипредложить структуру промежуточного ликвидационного баланса, разработанную в соответствии с требованиями законодательства о банкротстве, методология составления которого не противоречит законодательству о бухгалтерском учетеопределить порядок учета кредиторской задолженности в разрезе установленной очередности требований кредиторов и предложить рациональную организацию ее учетаобосновать регистры аналитического учета, позволяющие обеспечивать сбор информации по текущим обязательствам и требованиям, включенным в реестр требований кредиторовпредложить форму реестра требований кредиторов, формируемого на основании данных бухгалтерского учетараскрыть методологию учета ликвидационных процедур и составления ликвидационного баланса организации в условиях банкротствараскрыть организационно-методологические аспекты анализа финансового состояния торговых организаций в условиях несостоятельности (банкротства) — разработать методику анализа платежеспособности организации, ее активов, кредиторской задолженности в целях оценки перспектив развития организациивнести предложения по осуществлению факторного анализа показателя прогнозирования банкротства торговых организаций.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических, методических и практических вопросов, связанных с организацией и ведением бухгалтерского учета и анализа хозяйственно-финансовой деятельности торговых организаций в условиях несостоятельности (банкротства) и антикризисного управления.

Объектом исследования выступают торговые организации Краснодарского края, в отношении которых было возбуждено производство по делу о банкротстве: ООО «Лазурное», ООО ПКФ «Кубаньэнерго», ОАО «Северская», а также торговые организации Краснодарского края (в части разработки модели прогнозирования банкротства).

Методология и методы исследования. Методологической и теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых и ведущих специалистов в области учета и анализа хозяйственной деятельности в условиях банкротства, антикризисного управления, оценочной деятельности, финансового анализа, а также рекомендации практических семинаров по исследуемой проблеме и материалы периодической печати, законодательные и нормативные акты, монографические исследования, статистические материалы, связанные с исследуемой в диссертации проблемой.

В диссертационном исследовании для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались различные методы: диалектический, логический, сравнительный, динамический, дедуктивный, индуктивныйсистемный и комплексный подходыметоды анализа и синтезаобщенаучные методы познания социально-экономических явлений, классификации, группировки и др.

Научная новизна диссертации. Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке теоретико-методических положений и рекомендаций по организации и совершенствованию бухгалтерского учета, формированию основных показателей отчетности и проведению анализа торговых организаций, находящихся в производстве по делу о банкротстве в целях повышения эффективности антикризисного управления.

Научную новизну диссертации отражают следующие результаты исследования:

S на основе изучения существующих классификаций причин банкротства организаций, анализа теоретических и экономических предпосылок возникновения банкротства разработана классификация причин несостоятельности (банкротства) торговых организаций и сделаны выводы по определению понятий «несостоятельность» и «банкротство»;

S обоснована бухгалтерская модель оценки стоимости организации в условиях несостоятельности (банкротства) и антикризисного управления;

S в области методики бухгалтерского учета в условиях банкротства и антикризисного управления: создана модель учета доходов и расходов, обусловленных процедурами банкротства организацииразработана структура промежуточного ликвидационного баланса в соответствии с требованиями законодательства о банкротствесистематизирован порядок учета кредиторской задолженности в разрезе установленной очередности требований кредиторовобоснована рациональная организация учета расчетов с кредиторамиразработана методика учета ликвидационных процедур и составления ликвидационного баланса организации в условиях банкротства;

S в целях организации бухгалтерского учета, отвечающего информационным и управленческим потребностям, обусловленным процедурами банкротства организации, разработаны и апробированы: регистры аналитического учета, позволяющие обеспечивать сбор информации по текущим обязательствам и требованиям, включенным в реестр требований кредиторовформа реестра требований кредиторов, формируемого на основании данных бухгалтерского учетанекоторые регистры финансового учета с учетом российских и международных стандартов учета и отчетности в целях сближения финансового и налогового учетов в условиях несостоятельности (банкротства) организации;

•S систематизированы организационно-методологические аспекты анализа финансового состояния торговых организаций в условиях несостоятельности (банкротства);

•S в целях оценки перспектив развития организации разработана методика анализа платежеспособности организации, ее активов, кредиторской задолженности;

S внесены предложения по осуществлению факторного анализа показателя прогнозирования банкротства в целях эффективного и устойчивого антикризисного управления.

Практическая значимость работы заключается в том, что внедрение разработанных предложений и рекомендаций по совершенствованию организации и методики ведения бухгалтерского учета и экономического анализа банкротств торговых организаций способствует повышению эффективности учета и анализа для принятия обоснованных управленческих решений руководством и арбитражными управляющими в ходе процедур банкротства, и, как следствие, содействует выведению организаций из состояния неплатежеспособности и банкротства.

Использование факторного анализа показателя вероятности банкротства позволит торговым организациям осуществлять оперативный контроль за состоянием организации в целях предупреждения кризисных ситуаций, влекущих за собой несостоятельность (банкротство).

Практические предложения и рекомендации по совершенствованию учета и анализа банкротств торговых организаций, могут быть частично использованы и организациями, занятыми в других отраслях экономики.

Апробация и реализация результатов исследования. Разработанные в диссертации предложения по организации и ведению бухгалтерского учета и анализу банкротств торговых организаций использовались в практической деятельности НП «Арбитражное управление в Южном федеральном округе», ООО «Лазурное», консалтинговой компании ООО УКФ «Вектор плюс». Востребованность результатов исследования диссертационной работы подтверждается справками об их практическом использовании.

Результаты исследования, содержащиеся в диссертации, использованы при проведении занятий со студентами Российского государственного торгово-экономического университета по дисциплинам «Учет и анализ банкротств» и «Экономический анализ».

Основные положения, выводы и предложения по результатам диссертационного исследования докладывались на Международной научно-практической конференции «Васильевские чтения. Национальные традиции в торговле, экономике, политике и культуре» в 2003 году.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 6 работ общим объемом 2,18 п.л. (авторских 2,08 п.л.).

Объем и структура работы. Диссертация изложена на 197 страницах машинописного текста, состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы, и содержит 5 рисунков, 20 таблиц и 28 приложений.

В диссертации были поставлены и решены ряд задач, охватывающих экономические и организационно-правовые аспекты банкротства и антикризисного управления, особенности бухгалтерского учета и концептуальные аспекты анализа банкротств торговых организаций. В результате проведенного диссертационного исследования были сделаны следующие выводы и даны рекомендации.1. Критически рассмотрев понятия «несостоятельности» и «банкротства», определенные разными авторами, проанализировав их отличия, в диссертации предложено в российской практике использовать следующие интерпретации понятий «несостоятельность» и «банкротство». Под несостоятельностью следует понимать неспособность или нежелание должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов по оплате товаров, работ, услуг и (или) обеспечить обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды. Таким образом, несостоятельной считалась бы организация, начиная со стадии досудебной санации, и до вынесения определения арбитражным судом о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства. Понятие несостоятельности (банкротства), отраженное в действующем Федеральном законе Российской Федерации от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», должно соответствовать понятию банкротства (далее — Закон № 127ФЗ).2. Изначально, в целях эффективного антикризисного управления, необходимо установить причины несостоятельности (банкротства). В связи с этим в результате проведенного диссертантом сравнительного анализа и исследования подходов к классификации причин несостоятельности.

(банкротства) организаций разработана многоуровневая классификация причин банкротства торговых организаций. Все причины банкротства торговых организаций классифицируются на внешние и внутренние. В свою очередь, внешние причины подразделяются на две группы: международные и внутристрановые, а внутренние на 3 группы: причины, связанные с банкротством бизнеса, банкротством собственника, банкротством производства (торговой деятельности). Каждая из этих групп содержит, присущие ей, возможные причины банкротства торговых организаций.3. На основе анализа и исследования законодательства о банкротстве предложено несколько дополнений, которые могли бы улучшить эффективность антикризисного управления:

а) в качестве мер по предупреждению банкротства, помимо предоставления финансовой помощи, законодательно должны быть разработаны и определены и другие мероприятия в рамках досудебной санации, такие как реорганизация должника, продажа части имущества, а также реструктуризация задолженности и рассрочка платежей;

б) законодательно должен быть определен срок досудебной санации, чтобы более четко организовать выполнение требований Закона № 127-ФЗ;

в) в качестве одной из мер по восстановлению платежеспособности должника в ходе финансового оздоровления и внешнего управления необходимо разработать мероприятия по реорганизации должника.4. В диссертации исследованы различные подходы к оценке стоимости организации. Предложена бухгалтерская модель оценки стоимости организации, которая в условиях банкротства и антикризисного управления базируется на затратном подходе. Стоимость организации при этом можно определять по данным бухгалтерского баланса организации в соответствии с приказом Министерства финансов РФ № 10 и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29,01.2003 г. № 03−6/пз «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Однако в случае продажи организации в ходе процедур банкротства некоторые нематериальные активы не смогут перейти к покупателю, и, следовательно, потеряют свою стоимость. Поэтому при оценке стоимости организации по данным бухгалтерского баланса такие нематериальные активы необходимо исключить. Бухгалтерская модель оценки стоимости организации служит для определения начальной, базовой стоимости организации, а в современных условиях, когда бухгалтеру предоставляется возможность посредством учетной политики выбора конкретных методов учета и оценки различных активов и обязательств, — справедливой оценки стоимости организации.5. Исследование состояния учета банкротств хозяйствующих субъектов позволило сделать вывод, что для рационального и эффективного учета необходима научно обоснованная классификация доходов и расходов организации, обусловленных процедурами банкротства. В ходе написания работы были проанализированы и обобщены основные хозяйственно финансовые операции, осуществляемые торговыми организациями в процессе судебного разбирательства по делу о банкротстве. На основании данного обобщения предложены классификации доходов и расходов, обусловленных проведением процедур банкротства организации. В целях своевременного и полного учета и контроля доходов и расходов, обусловленных процедурами банкротства, разработана методика их учета с использованием счета 92 «Доходы и расходы, обусловленные процедурами банкротства», к которому открываются субсчета:

92−1 «Доходы, обусловленные процедурами банкротства»,.

92−2 «Расходы, обусловленные процедурами банкротства»,.

92−9 «Сальдо доходов и расходов, обусловленных процедурами банкротства».6. В ходе исследования разработана структура промежуточного ликвидационного баланса, и определена методика его составления. Нами предложены некоторые изменения в форму бз^сгалтерского баланса, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 22.07.2003 г. № 67н.Актив промежуточного ликвидационного баланса претерпел следующие изменения:

а) исключены нематериальные активы, потерявшие свою стоимостную оценку или утратившие силу действия в результате введения конкурсного производства;

б) исключена статья «Доходные вложения в материальные ценности»;

в) исключена статья «НДС по приобретенным ценностям», так как его сумма списывается на убытки;

г) статьи дебиторской задолженности с разными сроками погашения объединены в одну «Дебиторская задолженность»,.

д) исключена статья «Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал». Пассив промежуточного ликвидационного баланса включает данные о капитале и резервах организации, а также сведения об обязательствах организации в разрезе очередности удовлетворения требований кредиторов, и содержит два раздела: «Капитал и резервы», «Обязательства».7. В диссертации предложено в целях получения данных в разрезе очередности погашения требований кредиторов к счетам учета расчетов открыть следующие субсчета: 1 «Требования, включенные в реестр требований кредиторов" — 2 «Требования, не включенные в реестр требований кредиторов" — 3 «Текущие обязательства». Аналитический учет по данным субсчетам должен быть организован по многоуровневой структуре аналитического учета. Например, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 1 «Требования, включенные в реестр требований кредиторов», субсчет 12 «Расчеты по претензиям». В разрезе последнего субсчета аналитический учет будет организован по каждому кредитору и отдельным претензиям и т. д.Организация раздельного учета установленных, не установленных требований кредиторов и текущих обязательств способствует быстрому получению оперативных данных, контролю за возникновением обязательств и анализу возможности наиболее полного удовлетворения требований кредиторов.8. В целях рациональной организации учета расчетов с кредиторами, отвечающей информационным и управленческим потребностям арбитражного управления, предложены формы следующих регистров: аналитическая ведомость учета требований кредиторов, реестр требований кредиторованалитическая ведомость учета текущих обязательствакт инвентаризации кредиторской задолженностирегистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав и доходов от данных операцийрегистр учета операций по движению кредиторской задолженности. Использование предложенных аналитической ведомости учета требований кредиторов и аналитической ведомости учета текущих обязательств обеспечат преемственность бухгалтерского учета организации дои во время процедур банкротства, облегчат работу бухгалтера по перегруппировке данных о кредиторской задолженности в разрезе очередности удовлетворения требований кредиторов. Разработанная форма акта инвентаризации кредиторской задолженности позволит контролировать состояние кредиторской задолженности как в разрезе установленной очередности удовлетворения требований кредиторов, так и текущих обязательств и незаявленных требований кредиторов. Использование регистра учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав и доходов от данных операций позволит своевременно списывать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства и обеспечит накапливание информации в налоговом учете по доходам текущего периода от реализации. Ведение регистра учета операций по движению кредиторской задолженности дает возможность группировки информации по виду операций, приводящих к кредиторской задолженности, возможность исчисления непогашенной кредиторской задолженности на отчетную дату, а также возможность определения на отчетную дату сумм задолженности с истекшим сроком давности или подлежащей списанию по иным основаниям.9. В соответствии с предложенными счетом 92 «Доходы и расходы, обусловленные процедурами банкротства», структурой промежуточного ликвидационного баланса разработаны методика составления ликвидационного баланса и порядок учета ликвидационных процедур, которые четко разграничивают последовательность действий бухгалтера в условиях несостоятельности (банкротства) организации. Предложенная структура ликвидационного баланса отвечает требованиям, как Гражданского кодекса РФ, так и законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Она наглядно представляет результаты расчетов с кредиторами в случае, если не все требования удовлетворены, что встречается при завершении практически каждого конкурсного производства. Рекомендованная методика учета заключительных операций по данным ликвидационного баланса основана на использовании разработанных алгоритмов учета в случаях, если баланс является прибыльным для учредителей или убыточным.10. На основании оценки и обобидения различных методик анализа финансового состояния организации в условиях несостоятельности были выделены наиболее значимые направления, этапы в проведении анализа и показатели, необходимые для принятия эффективных управленческих решений в ходе антикризисного управления.11. Сохранив традиционно сложившиеся подходы к проведению финансового анализа, и, учитывая специфику процедур банкротства организаций, в диссертации рекомендовано производить оценку перспектив развития организации в условиях несостоятельности (банкротства) в несколько этапов: оценка платежеспособности организации и возможности ее восстановленияанализ активов организациианализ состояния кредиторской задолженности и возможности ее удовлетворения. Изначально оценку платежеспособности организации рекомендовано производить на основе анализа ликвидности баланса, для чего группировку активов и пассивов организации предложено осуществлять в соответствии с экономической сущностью положений законодательства о банкротстве. Сохранив традиционно сложившиеся подходы к оценке платежеспособности организации, в ходе процедур банкротства было предложено использование коэффициента покрытия наиболее ликвидными активами, коэффициента покрытия обязательств наиболее ликвидными и реализуемыми активами и общего коэффициента покрытия активами организации. Данные коэффициенты были разработаны на основании предложенной классификации активов организации. Нормальное ограничение установлено только для общего коэффициента покрытия активами организации: К «. а ^ 1 — Если данное условие выполняется, то это означает, что требования кредиторов могут быть удовлетворены в полном объеме. Тогда представляется возможным определение активов, за счет которых будет удовлетворена определенная очередь кредиторов.12. Разработана методика анализа активов организации, в основу которой положен анализ структуры и динамики активов по их видам, а также в разрезе предложенной группировки активов. Приведена методика анализа дебиторской задолженности с учетом просрочек по платежам. С целью данного анализа данные о дебиторской задолженности сгруппированы в зависимости от срока задолженности на непросроченную и просроченную. А в разрезе последней — в зависимости от срока просрочки. Такая группировка дебиторской задолженности позволяет судить о степени риска ее невзыскания.13. Анализ структуры и динамики кредиторской задолженности следует проводить как по группам кредиторов, отраженным в балансе, так и в разрезе очередности удовлетворения требований кредиторов. Анализ состояния кредиторской задолженности в разрезе очередности удовлетворения требований кредиторов необходимо осуществлять по предъявленным, установленным, погашенным и непогашенным требования кредиторов. При этом определяются удельные веса каждой очереди в общей сумме задолженности, оценивается возможность удовлетворения установленных требований кредиторов. В целях анализа состояния текущих обязательств необходимо исчислять коэффициент текущих обязательств на основании данных аналитической ведомости учета текущих обязательств и реестра требований кредиторов, разработанных автором.14. В диссертации предложено использование приемов и методов экономико-статистического анализа в целях осуществления факторного анализа показателя вероятности банкротства торговых организаций. В работе исследовано влияние на вероятность банкротства следующих факторов: рентабельности активов (Кн.п), коэффициента покрытия по рыночной стоимости собственного капитала (Кп), коэффициента рентабельности выручки от продажи (Крв). В результате исследования было построено уравнение множественной регрессии, которое может служить для проведения многофакторного стохастического анализа показателя вероятности банкротства (Z), отражающее влияние вышеуказанных факторов: Z = 3,31 б + 32,394 К».п + 0,586 Кп — 68,359 Крв Проведение факторного анализа позволяет выявлять, какие факторы и в каком направлении оказывают влияние на показатель вероятности банкротства, что способствует перспективному управлению финансовым состоянием торговых организаций в целях предупреждения банкротства. Полученные при выполнении диссертационного исследования результаты могут быть использованы в практической деятельности арбитражных управляющих, бухгалтерии и экономических служб организаций, в отношении которых открыто производство по делу о банкротстве, а также в деятельности организаций в целях предупреждения банкротства. Информация, формируемая в промежуточном ликвидационном балансе и в ликвидационном балансе, может быть использована арбитражными судами, кредиторами и другими заинтересованными лицами.