Теория и методология формирования консолидированной финансовой отчетности в агропродовольственных холдингах

Актуальность темы

исследования. Экономические преобразования в агропродовольственном секторе России направлены на формирование и развитие цивилизованных рыночных отношений, на создание условий эффективного функционирования трансформационных и трансакционных факторов производства, в том числе информационного фактора. Одной из тенденций интеграционного процесса в аграрной сфере является образование крупных холдинговых структур. Причины их распространения заключаются в возможности уменьшения в группе взаимосвязанных предприятий рисков потери собственности, выполнения последовательных этапов технологического процесса, проявления эффектов масштаба и мультипликативных эффектов корпоративной собственности, оптимизации налогообложения.

Интегрированные структуры в агропродовольственном секторе экономики (агропродовольственные холдинги) за прошедшие несколько лет расширили масштабы, географию своей деятельности, отраслевую специализацию, распространив сферу интересов не только на традиционно высокорентабельные отрасли сельского хозяйства (зерновое производство, подсолнечник), но и на отрасли животноводства с высокой краткосрочной отдачей на вложенный капитал (птицеводство, свиноводство). В настоящее время агропродовольственные холдинги России дают более половины объема всего товарного производства сельхозпродукции, их производственная политика строится на рыночной идеологии бизнеса, новых технологиях и новом менеджменте. Увеличение числа агропродовольственных холдингов в российском сельском хозяйстве, расширение масштабов их деятельности, повышение их активности, как в географическом разрезе, так и в отраслевом, подтверждает тот факт, что это не краткосрочное явление.

Развитию сельскохозяйственного производства в России способствует государственная аграрная политика, направленная на устойчивое развитие сельских территорий, рост занятости и уровня жизни сельского населенияповышение конкурентоспособности сельскохозяйственной продукциисохранение и восстановление земельных и других природных ресурсов. Так, в соответствии с целями и задачами проекта Государственной программы «Развитие сельского хозяйства и регулирование рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013;2020 гг.» объем финансирования в сельском хозяйстве составит более двух триллионов рублей. Прогнозируется, что выполнение программы позволит повысить удельный вес отечественных продовольственных товаров в общих их ресурсах к 2020 г. до 99,7% по зерну, 88,6% по растительному маслу, 98,7% по картофелю, 88,3% по мясу и мясопродуктам, 90,2% по молоку и молокопродуктам. Планируется увеличить производство продукции сельского хозяйства в 2020 г. по отношению к 2010 г, на 46,2%, пищевых продуктов — на 39%- повысить уровень рентабельности сельскохозяйственных организаций до 25%.

Однако государственной поддержки в восстановлении природных, материальных и человеческих ресурсов еще не достаточно для эффективной производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, необходимо более активно задействовать трансакционные факторы: институциональный, организационный и особенно информационный, способный стать акселератором ускоренного развития всех других факторов сельскохозяйственного производства.

Для агропродовольственных холдингов развитие информационного фактора сельскохозяйственного производства во многом сдерживается отсутствием системного консолидированного учета и достоверной информационно емкой консолидированной отчетности.

Несмотря на широкое распространение агропродовольственных холдингов, в большинстве из них присутствуют только отдельные элементы консолидированного управленческого учета, основанные на трудоемком процессе сбора локальной учетной информации участников агрообъединения. Многообразие организационно-правовых форм, видов производственно-финансовой деятельности, налоговых режимов предприятий агропродовольственных холдингов, их территориальная удаленность, дефицит профессиональных учетных работников, существенно затрудняют формирование консолидированных показателей деятельности взаимосвязанных предприятий, необходимых для текущего и стратегического управления, повышения инвестиционной привлекательности.

Производственно-финансовая интеграция предприятий аграрного сектора экономики, основанная на общей собственности, делает необходимой научную разработку методологии консолидированного учета, его общих принципов, методов, правил формирования отчетности консолидированной группы и частных методик, отражающих специфику агропродовольственной отрасли.

Степень разработанности проблемы. Большой вклад в развитие теории бухгалтерского учета внесли отечественные и зарубежные ученые О. Амат, X. Андерсон, Й. Бетге, H.A. Блатов, Д. Блейк, М. Ф. Ван Бреда, A.M. Галаган, Ф. В. Езерский, Д. Колдуэлл, М. И. Кутер, М.Х.Б Мэтьюс, Б. Нидлз, В. Ф. Палий, М. Р. Перера, Дж. Риса, А. П. Рудановский, В .Я. Соколов, Я. В. Соколов, Э. С. Хендриксен, И. Ф. Шерр, Р. Энтони и другие. Видам бухгалтерского учета посвящены теоретические работы Т. Джонсона, Р. Каплана, Ч. Хорнгрена. В России понятие дифференциации учета было введено А. Н. Кузьминским и В. В. Сапко, и затем развивалось в работах Я. В. Соколова, В. И. Подольского, В. Ф. Палия, К. Н. Нарибаева и других.

Разработке методологии российского бухгалтерского учета и становлению его как системы научных знаний посвящены труды А. Ф. Аксененко, A.C. Бакаева, П. С. Безруких, И. Н. Богатой, С. М. Бычковой,.

М.А. Бахрушиной, В. Г. Гетьмана, В. А. Гильде, Н. М. Заварихина,.

B.Б. Ивашкевича, З. В. Кирьяновой, Н. П. Кондракова, А. Н. Кузьминского, Н. Т. Лабынцева, А. Д. Ларионова, А. Ш. Маргулиса, Е. А. Мизиковского, П. П. Новиченко, И. В. Петровой, М. З. Пизенгольца, Л. И. Хоружий, Н. Г. Чумаченко и других отечественных ученых.

Особенности современных интегрированных структур, влияющие на постановку учета и формирование консолидированной отчетности отражены в работах О. В. Бурлаковой, Т. В. Козловой, В. Д. Новодворского, A.A. Матвеева, B.C. Плотникова, С. П. Пучковой, В. П. Суйц, Л. З. Шнейдмана, в том числе специфика учета в аграрных формированиях освещена Д. Г. Бадмаевой, С. М. Бычковой, И. Е. Глушковым, A.B. Глущенко, А. Ф. Дятловой, Т. В. Кисилевым, C.B. Козьменковой, Г. М. Лисович,.

C.К. Маталыцкой, А. П. Михалевич, П. Я. Папковской, Л. В Перекрестовой, М. З. Пизенгольцем, Р. Н. Расторгуевым, Е. И. Степаненко и другими.

Важными для развития методологии формирования финансовой отчетности и ее анализа явились исследования М. И. Баканова, Л. А. Бернстайна, П. Герстнера, Л. В. Донцовой, К. Друри, Д. А. Ендовицкого, О. В. Ефимовой, H.A. Кипарисова, В. В. Ковалева, М. В. Мельник, Ж. Ришара, Дж. Фостера, П. Фридмана, Ч. Т. Хорнгрена, А. Д. Шеремета и ряда других ученых.

Несмотря на значимость представленных работ, большинство из них не ставят задачу формирования теории консолидированного учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета и отрасли научных знаний, и развивают отдельные положения Международных стандартов финансовой отчетности, посвященных проблемам составления консолидированной отчетности. Те же работы, которые дают практические рекомендации, не отражают специфики консолидации отчетности предприятий в отдельных отраслях отечественной экономики. Так, до сих пор отсутствуют методические рекомендации для составления консолидированной финансовой отчетности для агропродовольственных холдингов.

Актуальность темы

степень ее научной разработки и практической значимости определили выбор темы, цели и задачи диссертационного исследования.

Цель диссертационного исследования. Основной целью работы стало теоретическое и методологическое обоснование консолидированного учета, как самостоятельного вида бухгалтерского учета и разработка отраслевых методик формирования консолидированной финансовой отчетности в агропродовольственных холдингах.

Задачи исследования. В соответствии с целью диссертационного исследования автором поставлены следующие задачи теоретического и прикладного характера:

— доказать влияние интеграционных процессов в сельском хозяйстве на возникновение новых объектов бухгалтерского наблюдения в агропродовольственных холдингах;

— привести существенные аргументы для формирования консолидированной отчетности в системном консолидированном финансовом учете;

— представить генезис консолидированного учета как нового учетного кластера;

— комплексно представить объекты, предмет, метод и специальные приемы консолидированного финансового учета;

— разработать модель информационного взаимодействия внутри агропродовольственного холдинга;

— предложить алгоритм постановки и ведения консолидированного финансового учета в агропродовольственных холдингах;

— адаптировать для целей консолидированного финансового учета первичные документы, регистры, конструкции бухгалтерских счетов и представить их корреспонденцию;

— разработать методику составления консолидированной финансовой отчетности агропродовольственного холдинга;

— гармонизировать учет специфических объектов агропродовольственного холдинга с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности;

— показать возможности консолидированной финансовой отчетности как информационного базиса усиления контрольной и аналитической функций бухгалтерского учета и представить особенности методики финансового анализа консолидированной финансовой отчетности агропродовольственного холдинга.

Предметом исследования в диссертационной работе выступила существенная для составления консолидированной финансовой отчетности совокупность информационных фактов о взаимодействии участников агропродовольственных холдингов.

Объектом исследования была выбрана современная учетная практика агропродовольственных холдингов.

Теоретическую базу диссертационного исследования составили труды отечественных и зарубежных авторов по бухгалтерскому учету, контролю и анализу, программные разработки Совета по международным стандартам финансовой отчетности, национальных организаций профессиональных бухгалтеров и аудиторов, директивные и нормативные документы Президента и Правительства РФ.

Методологическую основу исследования составили общенаучные методы дедукции, индукции, аналогии и системного подхода, категории материалистической диалектики: «общее», «особенное» и «единичное" — «форма» и «содержание». Использованы частнонаучные методы: экономико-статистические, расчетно-конструктивные и экономико-математические.

Информационной базой работы послужили методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ по вопросам бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, статистические и аналитические материалы Комитета по сельскому хозяйству Волгоградской области, данные проводимых рейтингов.

Всероссийского института аграрных проблем и информатики им. A.A. Никонова (ВИАПИ им. A.A. Никонова) Российской академии сельскохозяйственных наук, документы и отчетность предприятий, входящих в агрохолдинговые структуры, факты, опубликованные в научной литературе и периодической печати, собственные расчеты автора.

Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

1. Выдвинут тезис о возникновении (в связи с интеграционными процессами в сельском хозяйстве) новых объектов бухгалтерского наблюдения в крупных сельскохозяйственных организационных структурах — расчетов по внутрихолдинговым операциям, связанным с централизованным финансированием, использованием трансфертного ценообразования в пределах микрорынка агрокорпорацииконсолидированной прибыликонсолидированного собственного капитала, величина которого зависит от видов инвестирования материнской компании в дочерние и зависимые предприятия и видов применяемых оценок при слиянии и приобретении.

2. Приведены существенные аргументы и сформулированы основания для формирования новой идеологии составления консолидированной финансовой отчетности в системном консолидированном финансовом учете: широкий круг внешних и внутренних пользователей отчетности, разнообразие информационных запросов (цели управления, внешнего контроля, агентские отношения, статистическое наблюдение и другие), постоянно растущие требования к качеству результатной информации, объективные процессы гармонизации с МСФО.

3. Представлен генезис консолидированного учета как сформировавшегося в процессе дифференциации и интеграции видов бухгалтерского учета нового учетного кластера, в котором агрегируется информация финансового, управленческого и налогового учета о фактах хозяйственной жизни группы юридически самостоятельных лиц как единого экономического субъекта.

4. Дана системная характеристика объектов консолидированного финансового учета, его предмета, методаспециальных приемов и внутрихолдинговых стандартов формирования показателей консолидированной финансовой отчетности. При этом: к числу объектов консолидированного финансового учета отнесены совокупные активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, прибыль группы взаимосвязанных организаций, имеющие разный порядок отражения в отчетности отдельных предприятий и отчетности консолидированной группыпод его предметом понимается информация о взаимодействии предприятий холдинговой структуры, существенная для консолидации учетных данных, отражающих участие в активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах и прибылиметод трактуется как бухгалтерское моделирование информационного образа группы как единого экономического субъекта.

5. Разработана принципиальная модель информационного взаимодействия внутри агропродовольственного холдинга на основе разделения функций ведения финансового, управленческого и налогового видов учета локальными бухгалтериями участников взаимосвязанной группы и функций консолидации центром консолидированного учета бухгалтерии материнской компании.

6. Обоснован алгоритм последовательного осуществления взаимосвязанных стадий постановки и ведения консолидированного финансового учета в агропродовольственных холдингах, предполагающий выделение трансакционной стадии (институциональное, организационное, информационное обеспечение) и трансформационной стадии (процесс от регистрации фактов хозяйственной жизни отдельных предприятий консолидированной группы до составления консолидированного отчета).

7. Разработана система адаптированных для целей консолидированного финансового учета первичных документов, регистров, конструкций синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов, призванных обеспечить более полное отражение информации о внешних и внутренних операциях с активами, обязательствами и капиталом в агропродовольственных холдингах. Дана корреспонденция счетов консолидированного финансового учета.

8. Представлены альтернативные методики формирования консолидированной финансовой отчетности агропродовольственных холдингов: трансформационная методика и методика, основанная на системном консолидированном финансовом учете. Разработаны необходимые для реализации предложенных методик пошаговые алгоритмы первичной и последующей консолидации отчетных данных локальных бухгалтерий, регистры, обеспечивающие системное отражение объектов консолидации, и усовершенствованные формы консолидированного баланса и консолидированного отчета о прибылях и убытках, приложения, повышающие информационную емкость отчетности.

9. Предложено оценивать имущество и капитал агропродовольственного холдинга по справедливой стоимости, и разработан комплекс мероприятий по совершенствованию учета биологических активов, а также по отражению в учете оценочных резервов, связанных с риском неопределенности хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций, что в совокупности отвечает основополагающим требованиям международных стандартов учета и отчетности.

10. Разработана система практических рекомендаций по использованию информационного базиса консолидированной финансовой отчетности агропродовольственных холдингов в целях развития контрольной и аналитической функций бухгалтерского учета, и, в частности, дополнены известные методики финансового анализа разделом анализа внутрихолдинговых расчетов (по данным приложений и пояснений к отчетности), позволяющим оценить интенсивность внутренних взаимодействий, монетизацию расчетов, участие взаимосвязанных организаций в формировании добавленной стоимостиразработаны внутрихолдинговые стандарты «Внутренний контроль эффективности организации и ведения консолидированного учета», «Внутренний контроль качества отчетной информации».

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость диссертационной работы заключается в приращении научного знания в сфере эволюции бухгалтерского учета, дифференциации и интеграции его видов, теоретическом обосновании нового учетного кластера «консолидированного учета», что позволяет впервые комплексно представить методологию системного формирования консолидированной финансовой отчетности.

Практическая значимость исследования состоит в разработке методических и практических рекомендаций по организации и ведению системного консолидированного финансового учета, составлению консолидированной финансовой отчетности на различных этапах интеграции агропродовольственных холдингов и ее анализа.

Реализация содержащихся в диссертации выводов и рекомендаций позволит повысить качество результатной информации для всех заинтересованных пользователей.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались и получили одобрение на научных конференциях всех уровней, проходивших в 2000;2012 гг. в Волгограде, Москве, Санкт-Петербурге, Новосибирске, Махачкале, Воронеже, Сочи, Одессе, Кишиневе, и Праге.

По результатам исследования автором опубликовано 68 работ общим объемом 148,5 п.л., из них 102,2 п.л. авторских, в том числе 4 монографии и 16 статей общим объемом 11,5 п.л. (10,2 п.л. авторских) в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ.

Отдельные предложения и рекомендации научной работы внедрены в практику экономической работы Министерства сельского хозяйства Волгоградской области, учетно-аналитическую работу агропродовольственных холдингов Волгоградской области «Гелио-Пакс», «Новоаннинский», «Волго-Дон».

Результаты исследования используются кафедрой учета, анализа и аудита Волгоградского государственного университета, кафедрой финансов и бухгалтерского учета Волжского института экономики, педагогики и права, кафедрой экономического анализа и финансов Волгоградского государственного аграрного университета, кафедрой финансов и кредита Волгоградского государственного архитектурно-строительного университета в преподавании учебных дисциплин «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Анализ финансовой отчетности», «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности».

Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.

Работа изложена на 348 страницах, содержит 46 таблиц, 39 рисунков, 23 приложения и список литературы из 340 наименований.

Заключение

.

Результаты диссертационного исследования представлены в пяти группах взаимосвязанных между собой научно-практических проблем.

Первая группа проблем связана со становлением теоретических основ формирования консолидированной отчетности в системе бухгалтерского учета интегрированных формирований.

Генезис интеграционных процессов в аграрном секторе экономики России привел к созданию сложных агропродовольственных комплексов в форме холдингов.

Необходимость их создания определялась задачами сохранения существующей технологической базы, без опоры на жесткие административные меры, а на основе финансового единства сложных производственных комплексов. Единая финансовая база, присущая холдинговым структурам, необходима для осуществления общей научно-технической и инвестиционной политики и для координации производственно-хозяйственной деятельности на основе единого информационного пространства.

Обеспечение информационных потребностей пользователей консолидированной отчетности агропродовольственных холдингов является одним из самых сложных, так как агропродовольственный холдинг — это организационно-экономическая структура, включающая в себя не только сельхозпроизводителей, но и организации, занимающиеся обслуживанием сельскохозяйственного производства — элеваторы, автопредприятия, охранные предприятия, заготовительные организации, торговые дома, научно-исследовательские лаборатории, имеющие отраслевую специфику учета, отчетности, налоговых режимов.

В центре холдинговой структуры стоит материнская компания, которая выступает как балансодержатель, а, следовательно, ее основными функциями являются аккумулирование и распределение конечного финансового результата агроформирования. Более того, каждый участник агропродовольственного холдинга выступает как самостоятельное юридическое лицо, имеет свою обособленную учетную систему, обязан составлять и предоставлять индивидуальную финансовую и налоговую отчетность. Все хозяйственные операции между участниками холдинга, связанные с перемещением активов и капитала, и направленные на достижение общих управленческих целей холдинговой структуры, должны соответствовать правовым нормам, действующим на территории Российской Федерации, следовательно, множественность информационных потребностей пользователей, обусловленная различиями организационно-правовых форм, производственных целей, учетных объектов, налогообложения отдельных участников агрообъединения существенно затрудняют моделирование информационного пространства агропродовольственного холдинга как единого экономического субъекта. В связи с этим требуется теоретическое осмысление и разработка для интегрированных формирований, в том числе агропродовольственных холдингов, методологии консолидации новых специфических учетных объектов: расчетов по внутрихолдинговым операциям, связанным с централизованным финансированием, использованием трансфертного ценообразования в пределах микрорынка агрокорпорацииконсолидированной прибыли, консолидированного собственного капитала, величина которого зависит от видов инвестирования материнской компании в дочерние и зависимые предприятия и видов применяемых оценок при слиянии и приобретении.

Появление консолидированного учета как информационной системы явилось закономерным результатом генезиса видов бухгалтерского учета и практики корпоративного управления.

Возникновение нового вида учета как сферы практической деятельности (счетоводства), как правило, намного предшествует формированию самостоятельной отрасли знаний, науки о нем с имманентной этой учетной теории проблематикой. Учитывая тот факт, что консолидированный учет является информационной и организационной системой, к исследованию механизма его возникновения и развития применен инструментарий системного подхода.

Развитие системы связано с ее усложнением, с ростом ее многообразия. Дифференциация — это стремление системы к структурному и функциональному разнообразию элементов, которое обеспечивает не только условия возникновения и разрешения противоречий, но и определяет способность системы быстро приспосабливаться к меняющимся условиям существования (чем больше многообразия, тем выше устойчивость).

Дифференциация учета по функциональному признаку в настоящее время определяется трансформацией структуры рыночной экономики, характеризующейся возникновением сложных интегрированных корпоративных структур. Данная тенденция сопровождается изменением информационных потоков с вертикального или горизонтального направлений на более сложные формы информационного взаимодействия. Поэтому с точки зрения эволюционного подхода к дальнейшей дифференциации и финансового, и управленческого, и налогового учета появление нового вида учета закономерно по следующим причинам: переориентация хозяйственных субъектов на сложные межхозяйственные связиусиление противоречий интересов хозяйствующих субъектовнаращивание информационных запросов внешних и внутренних пользователеймногообразие информационных потребностей и требований к качеству результатной информации.

Более 10 лет назад в учетной практике российских предприятий возникла потребность в консолидированной отчетности. На протяжении этих лет многие исследователи рассматривали данный вид отчетности как разновидность финансовой отчетности, имеющую свои специфические назначение и приемы. В большинстве теоретических исследований представлена методология только консолидированной финансовой отчетности, причем она не всегда строится на идее системной консолидации учетных данных. Однако бухгалтерская отчетность какого-либо вида учета является элементом его метода, и консолидированную отчетность необходимо рассматривать в контексте системного моделирования хозяйственных процессов в холдинговых структурах, то есть как результат консолидированного финансового учета, консолидированного управленческого учета, консолидированного налогового учета.

Для этого уже созданы предпосылки, поскольку наряду с консолидированным финансовым учетом в холдинговых компаниях развивался управленческий учет (стратегическое планирование, разработка трансфертного ценообразования, построение консолидированных бюджетов и т. д.).

В процессе реформирования налоговой системы РФ принят Федеральный закон от 16 ноября 2011 г. № 321-Ф3 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков». Данный закон определяет порядок создания консолидированных групп налогоплательщиков, сумму их совокупных активов, доходов, расходов и финансовых результатов, подлежащих налогообложению. Вступление в силу данного закона означает развитие нового учетного направления — консолидированного налогового учета.

В диссертации представлена авторская идея о том, что в системе бухгалтерского учета финансовый, управленческий и налоговый учет разделены на подвиды: локальный учет, моделирующий хозяйственные процессы в рамках организации — отдельного юридического лица, и консолидированный учет, позволяющий представить информационную модель группы взаимосвязанных предприятий, являющихся отдельными юридическими лицами, но связанные общей собственностью.

Консолидированный финансовый, управленческий и налоговый учет образуют новый отдельный учетный кластер. Дано его авторское определение: «Кластер консолидированного учета представляет собой взаимосвязанное отражение и агрегирование учетной информации о фактах хозяйственной жизни консолидированной группы юридически самостоятельных лиц, представленных в системе финансового, управленческого и налогового учета как единый экономический субъект».

Консолидированный финансовый учет — это подвид бухгалтерского финансового учета, моделирующий информационный образ имущественного и финансового состояния консолидированной группы предприятий.

Консолидированный учет в отличие от локального не имеет сформированной теории и единых, общепризнанных категорий, что необходимо для выделения его в отрасль научных знаний.

Развивая теорию консолидированного финансового учета как отрасли научных знаний, в диссертации определены его объекты, предмет и метод.

Объектами консолидированного финансового учета выступают активы, капитал, доходы, расходы, прибыль и обязательства, которые имеют разный порядок отражения в отчетности отдельных предприятий и отчетности консолидированной группы.

Исходя из информационной природы бухгалтерского учета и приоритетности информационной функции каждого его вида, предмет консолидированного финансового учета определен как информация о взаимодействии предприятий холдинговой структуры, существенная для консолидации учетных данных, отражающих участие в активах, обязательствах и капитале.

Под методом консолидированного финансового учета предложено понимать бухгалтерское моделирование информационного образа группы как единого экономического субъекта. Элементами метода выступают: специфические первичные бухгалтерские документы, позволяющие разделять внешнее и внутреннее перемещение активовсоставление сводных инвентаризационных описей, основанных на интегральном подходеоценка активов, базирующаяся на разграничении фактической себестоимости учетных объектов и «надбавки к себестоимости» на уровне рентабельности по внутрпхолдинговым операциямсоставление консолидированного отчета по принципам трансформации и элиминирования учетных данных.

Философия счетоведения базируется на понятиях объекта, предмета, метода, тогда как в основу современного счетоводства положены нормативно-правовые акты, регулирующие процесс учета и составления отчетности в организациях.

Принимая во внимание основные положения новых федеральных законов № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», на современном этапе реформирования бухгалтерского учета в России в дополнение к существующим уровням методологического регулирования составления бухгалтерской отчетности в диссертации предложена их детализация по двум мезоуровням.

Мезоуровень 2 включает внутрихолдинговые (внутрикорпоративные) стандарты, определяющие требования к организации и ведению бухгалтерского учета в периметре группы взаимосвязанных предприятий и направленные на урегулирование составления консолидированной финансовой отчетности холдинга. В настоящий момент отсутствуют единые рекомендации для разработки данных стандартов бухгалтерского учета интегрированных структур.

Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности в агропродовольственных холдингах обусловлена целями внешних и внутренних пользователей финансовой отчетности. Внутренними пользователями консолидированной финансовой отчетности выступают топменеджеры и сотрудники отделов финансово-экономического департамента агропродовольственного холдинга, внешними пользователями являются собственники, экономические партнеры (инвесторы, банки, предоставляющие кредитные ресурсы агрообъединению как корпоративному заемщику, и др.) и научно-исследовательские организации, занимающиеся обработкой статистических данных для научных целей. В диссертации представлена систематизация информационных запросов внешних и внутренних пользователей консолидированной финансовой отчетности.

Вторая группа проблем связана с разработкой методологии консолидированного финансового учета в агропродовольственных холдингах.

Для разработки системы учетно-аналитического обеспечения производственно-финансовой деятельности в диссертации представлены принципы и схемы экономического и информационного взаимодействия участников агропродовольственного холдинга.

Анализ организационной структуры функционирующих агропродовольственных холдингов позволяет их характеризовать как вертикально-интегрированные смешанного типа. И как любая сложная система интегрированное формирование имеет выделенные в ней базовые звенья, отражающие направленность предпринимательской деятельности, функциональную связь и взаимообусловленность ее элементов.

Централизация учетной и финансовой служб (финансово-экономический департамент) позволяет снизить управленческие затраты, более качественно и целесообразно аккумулировать и распределять финансовые ресурсы корпоративной семьи, и что особенно важно осуществлять ведение консолидированного финансового учета. Необходимым условием эффективной работы частично децентрализованной учетно-финансовой службы является единая для всех предприятий холдинга учетная политика. Для организационного и методического обеспечения формирования консолидированной финансовой отчетности в диссертации разработана внутрихолдинговая стандартизация учетной системы и скоординированное функционирование бухгалтерских служб интегрированных предприятий.

В частности, в рамках финансово-экономического департамента агропродовольственного холдинга предложено выделить центр консолидированного учета, определены его функции и разработана схема информационного взаимодействия центра консолидированного учета с локальными бухгалтериями и отелами финансово-экономического департамента агропродовольственного холдинга.

Отличие, предложенной модели от существующей, заключается в том, что наличие центра консолидированного учета раскрывает большие перспективы не только для упрощения составления консолидированной отчетности, но и осуществления текущего контроля, например, использования денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности консолидированной группы предприятий.

Такой подход позволяет решить проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности, которые обусловлены территориальной удаленностью интегрированных предприятий друг от друга, спецификой учета сельскохозяйственных, перерабатывающих, торговых, охранных, научных организаций.

Таким образом, новизна предложенной модели информационного взаимодействия внутри агропродовольственного холдинга по принципу частичной децентрализации бухгалтерского учета, основанная на разделении функций ведения финансового, управленческого и налогового видов учета локальными бухгалтериями участников взаимосвязанной группы и функций консолидации — бухгалтерией материнской компании (центром консолидированного учета) наиболее полно отражает специфику информационных потоков в холдинговых структурах аграрного профиля.

В диссертации разработан алгоритм постановки и ведения системного консолидированного финансового учета. Новизна авторского подхода состоит в выделении трансакционной и трансформационной стадий постановки и ведения консолидированного учета. Этот подход позволил представить процесс формирования результатной информации консолидированной финансовой отчетности как своеобразный процесс «производства», в котором участвуют трансакционные и трансформационные факторы, каждый из которых должен быть задействован для наиболее эффективного завершения общего процесса.

В диссертации определено, что важным моментом в организации консолидированного финансового учета в агропродовольственном холдинге является разработка подхода к первичному моделированию хозяйственных операций, поскольку нигде не содержится принципиальных решений по интеграции локального учета отдельных предприятий агрообъединения и консолидированного финансового учета всего холдинга.

В научной работе разработана и предложена двухэлементная модель первичных документов консолидированного финансового учета, включающая:

1. Отражение распорядительной и исполнительной информации в виде форм первичных документов, применяемых на территории РФ (счета-фактуры, накладные, акты о приемке товарно-материальных ценностей, основных средств, выполненных работ и т. д.).

2. Отражение дополнительной информации о надбавке к себестоимости, заложенной в трансфертных ценах реализации товарно-материальных ценностей, работ, услуг в бухгалтерских справках, прилагаемых к стандартным формам первичных документов. Подобные документы бухгалтерского оформления позволят регистрировать данные о внутрихолдинговых операциях на аналитических счетах, группирующих информацию о прибыли, полученной в результате взаимодействий участников холдинга, и подлежащей элиминированию в системе консолидированного финансового учета.

В диссертации разработаны макеты первичных бухгалтерских документов и учетных регистров, отражающих специфику агропродовольственных холдингов.

Третья группа проблем связана разработкой методики консолидации учетных данных агропродовольственного холдинга на уровне синтетических и аналитических счетов.

Одной из специфических для интегрированных формирований задач консолидированного финансового учета является устранение влияния на показатели отчетности расчетов между предприятиями агрообъединения. Следуя принципу консолидированного финансового учета группы взаимосвязанных предприятий как единого целого, предложено устранить влияние задолженностей, возникших между предприятиями объединенной группы, поскольку она как единый экономический субъект не может иметь кредиторскую и дебиторскую задолженность по отношению к самой себе. Поэтому в консолидированном балансе должны находить отражение только задолженности перед третьими лицами. Из вышеизложенного сделан выводв консолидированном финансовом учете необходимо дебиторскую и кредиторскую задолженности между самими участниками агропродовольственного холдинга и внешними контрагентами учитывать раздельно. Такой подход отличается от известного в экономической литературе.

Отечественные ученые, занимающиеся проблемами консолидации (Бурлакова О.В., Плотников B.C. и другие), предлагают для этой цели выделить отдельные синтетические счета, но отдельный счет предлагается для учета всех видов внутрихолдинговых расчетных операций (по торговым операциям, как покупателей, так и продавцов, по расчетам с учредителями по вкладам в уставные капиталы, по предоставленным коммерческим займам и прочим), что делает синтетический учет «размытым» и неоправданно агрегированным. И более того, такой способ синтетического учета внутригрупповой задолженности усложняет локальный учет отдельных предприятий агропродовольственного холдинга и затрудняет составление индивидуальной отчетности.

В отличие от этого в диссертации предложено расширить аналитическую разветвленность синтетических счетов учета расчетов. Структуризация счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») по нашему мнению, должна исходить из следующих группировочных признаков: счета первого порядка (синтетические) — группируют хозяйственные операции по видам расчетовсчета второго порядка (субсчета) обобщают информацию по внешним и внутренним операциямсчета третьего порядка (аналитические) формируют информацию по контрагентам, договорам, счетам и т. д.

Особое внимание в диссертации уделено построению счетов по учету денежных средств в консолидированном финансовом учете. Основанием для выделения информации по субсчетам учета денежных средств послужила группировка данных по местам их хранения — касса организации, операционные кассы, расчетные счета и т. д. Группировка данных по внешним и внутренним денежным потокам является аналитическим признаком третьего порядка, с последующим развитием в направлениях поступлений и использования финансовых ресурсов в соответствии с установленными показателями консолидированного бюджета денежных средств и статьями консолидированного отчета о движении денежных средств.

В агропродовольственных холдингах применяется особый порядок формирования консолидированного финансового результата, в основе которого лежит утверждение о том, что чистая прибыль (убыток) взаимосвязанной группы предприятий формируется в результате реализационных операций с внешними контрагентами.

В диссертации представлена схема формирования показателя консолидированной прибыли и дано его определение: «Консолидированная прибыль агропродовольственного холдинга — это превышение совокупных доходов группы взаимосвязанных предприятий над совокупными расходами, откорректированное на сумму оборотов, связанных с внутригрупповыми трансакциями». м.

Исходя из представленного определения консолидированной прибыли для целей формирования данного показателя в учете агропродовольственного холдинга в диссертации предложено к счетам учета вложений во внеоборотные активы, материальных ценностей, издержек производства и обращения к субсчетам синтетических счетов, предусмотренных типовым планом счетов, определить дополнительный группировочный признак «НС» — «надбавка к себестоимости», отражающий надбавку к себестоимости реализуемых между предприятиями холдинга готовой продукции, товаров, работ, услуг, заложенных в трансфертную цену реализации: 08. НС — надбавка к себестоимости основных средств и нематериальных активов, реализуемых внутри агрохолдинга- 10. НСнадбавка к себестоимости реализуемых сырья и материалов между предприятиями консолидированной группы- 41. НС — надбавка к себестоимости реализуемых товаров между взаимосвязанными предприятиями- 20. НС, 26. НС, 44. НС — надбавка к себестоимости оказываемых услуг одним предприятием холдинга другому (в зависимости от видов услуг).

В конструкциях счетов по учету финансовых результатов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предложен группировочный признак на уровне субсчетов — по внутренним и внешним операциямк субсчету «Продажи контрагентам — участникам холдинга» — субсчет второго порядка — «Надбавка к себестоимости».

Авторская позиция по отражению финансовых результатов заключается в том, что выделение группировочных признаков по внешним и внутренним операциям так же необходимо и на счетах 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в системе консолидированного финансового учета. При этом мы придерживаемся мнения о том, что начисление налога на прибыль необходимо отражать по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в разрезе субсчета, предусмотренного для учета финансовых результатов с внешними контрагентами, так как данный вид расходов обусловлен экономическими отношениями с внешним контрагентом — государством.

Необходимой процедурой консолидации является вычитание финансовых вложений головного предприятия в уставные капиталы дочерних обществ и уставные капиталы зависимых предприятий в части, принадлежащей головному предприятию. Статья бухгалтерского баланса «Финансовые вложения» в составе внеоборотных активов указывает на наличие у материнской компании акций дочернего предприятия, обеспечением которых является имущество дочернего общества, подлежащее консолидации. Статьями противоположного характера в отчетности дочернего общества являются статьи «Уставный капитал» и «Добавочный капитал», которые показывают стоимость активов, полученных от учредителей.

Таким образом, статьи «Финансовые вложения» в составе внеоборотных активов в балансе материнского общества и статьи «Уставный капитал» и «Добавочный капитал» в балансе дочернего общества характеризуют одну и ту же часть имущества консолидированной группы и при объединении активов и пассивов обоих обществ являются статьями противоположного характера. Исходя из этих аргументов, нами разработаны и предложены для целей консолидированного финансового учета конструкции счетов 58 «Финансовые вложения» и 80 «Уставный капитал», предусматривающие открытие отдельных субсчетов, агрегирующих информацию по вкладам учредителей-участников холдинга, в отличие от существующей структуры этих счетов, предусмотренных типовым планом счетов.

При консолидации собственного капитала возникает необходимость сравнивать инвестиции в дочернее предприятие с размером его имущества, приходящегося на эти инвестиции, и возникающий результат от сравнения отражать в консолидированном финансовом учете как «Деловую репутацию». В процессе научного исследования изучены различные подходы.

•ч? к определению данного нематериального актива и предложен собственный вариант исчисления «Деловой репутации» через величину чистых активов с исключением из нее внутренней нереализованной прибыли.

На основе разработанных конструкций синтетических и аналитических счетов для целей консолидированного финансового учета в диссертации сформированы основные бухгалтерские проводки по учету активов, обязательств и капитала агропродовольственного холдинга, которые позволяют сформировать как сводную информационную базу, так и осуществить корректировочные бухгалтерские записи по элиминированию внутрихолдинговой задолженности и доли прибыли. Принципиальное отличие этих авторских разработок от существующих ранее состоит в новом подходе к структуризации синтетических счетов, когда первым группировочным признаком выступает выделение внешних и внутренних оборотов. Это позволяет адаптировать существующий типовой план счетов к условиям консолидации учетных данных и формированию консолидированной финансовой отчетности в агропродовольственных холдингах.

Четвертая группа проблем связана с разработкой методик составления консолидированной финансовой отчетности агропродовольственного холдинга при первичной и последующей консолидации, гармонизированных с требованиями международных стандартов учета и финансовой отчетности.

Концептуальная позиция состоит в выборе следующей альтернативы:

1. Современные условия функционирования крупных холдинговых формирований предъявляют к учетной системе жесткое требование — оперативное представление точной информации о деятельности корпоративной семьи. Выполнение этого требования возможно при условии организации системного консолидированного финансового учета, о котором и шла речь в главах 1−3 диссертации.

2. Однако, несмотря на приоритет системного консолидированного финансового учета, все недостатки трансформационного метода составления консолидированной финансовой отчетности (погрешности в учетной информации, длительный период составления), использование этого метода неизбежно при первоначальной консолидации предприятий, следовательно, необходимы соответствующие методики.

Авторская методика консолидации отчетности трансформационным методом включает три этапа: подготовительныйосуществление процедур консолидациисоставление консолидированного отчета.

В предложенной методике составления консолидированной финансовой отчетности трансформационным методом корректировка статей сводного баланса осуществляется при помощи построения по шахматному принципу трансформационных таблиц, позволяющих элиминировать:

— взаимные обязательства,.

— выплаченные дивиденды материнской компании,.

— инвестиции материнской компании в дочерние предприятия,.

— долю прибыли, заложенную в цены реализации между участниками агропродовольственного холдинга.

Наибольшую сложность в применении данной методики представляет выявление доли прибыли по внутрихолдинговым реализационным операциям.

Для упрощения процедуры определения скорректированных показателей выручки, себестоимости и финансового результата предложен показатель рентабельности реализации продукции одним предприятием взаимосвязанной группы другому. Применяя показатель рентабельности продукции дочернего предприятия к себестоимости товара, реализованного материнской компанией предприятиям, не входящим в группу, определяется доля заключенной в стоимости этого товара прибыли, на величину которой подлежит уменьшению показатель прибыли от внутренних оборотов.

В диссертации представлены проведенные и апробированные в агропродовольственных холдингах Волгоградской области, расчеты, отражающие распределение прибыли по внутрихозяйственным операциям с сельскохозяйственной продукцией между остатками сельскохозяйственной продукции на складе, реализованной частью и продукцией, переданной в дальнейшею переработку.

В альтернативной методике составления консолидированной финансовой отчетности детализирована трансформационная стадия ведения консолидированного финансового учета.

Системный консолидированный финансовый учет, как любая другая система имеет «вход» и «выход». Первичные документы («вход») в процессе регистрации, обработки и группировки преобразуются в консолидированную отчетность («выход»).

Предложенная система консолидированного финансового учета агропродовольственного холдинга позволяет аккумулировать информацию о внутрихолдинговых операциях на отдельных аналитических счетах, трансформационные таблицы по элиминированию подобных операций в этом случае приобретают функции бухгалтерских регистров. В диссертации разработан алгоритм преобразования данных локального учета отдельных участников агропродовольственного холдинга в консолидированные.

Исходя из основных положений Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требований Федерального закона № 208-ФЗ «О консолидированной отчетности» были проанализированы действующие международные стандарты финансовой отчетности (МСФО — International GAAP) и американские общепринятые принципы бухгалтерского учета (ОПБУ США — US GAAP). В результате чего в качестве магистрального направления совершенствования консолидированной финансовой отчетности агропродовольственных холдингов была выбрана оценка активов, обязательств и капитала по справедливой стоимости.

Учет на предприятиях агропродовольственного сектора экономики традиционно ведется в оценке по первоначальной (исторической) стоимости. Такой подход, по нашему мнению, является недостаточно информационным в условиях вхождения на мировой рынок, так как существенно искажает имущественное и финансовое положение агрокорпораций.

Рассматривая вопрос справедливой стоимости активов и обязательств агропродовольственного холдинга, нами выделены два вида основных учетных объектов, непосредственно связанных с агробизнесом: земельные участки и биологические активы (животные и растения).

Следуя требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства», предложено при определении справедливой стоимости земельных участков включать мелиоративные улучшения, а также исходя из базового принципа МСФО — приоритета содержания над формой, арендуемые земельные наделы учитывать на забалансовых счетах и раскрывать информацию о них в приложениях к консолидированной финансовой отчетности.

Биологические активы, по нашему мнению, в системе ' консолидированного финансового учета агропродовольственного холдинга следует разделить на однородные группы с целью применения различных методов доведения первоначальной стоимости до справедливой оценки. Биологические активы, для которых существует активный рынок (IAS 41 «Сельское хозяйство»), оценивать по текущим рыночным ценам. Биологические активы, по которым отсутствует активный рынок, доводить до справедливой оценки путем дисконтирования прогнозной стоимости. Методы дисконтирования приведены в диссертационной работе.

Важной задачей при формировании релевантной информации в консолидированной финансовой отчетности агропродовольственного холдинга является создание оценочных резервов, оценочных обязательств и условных обязательств. Создание подобных учетных объектов в агропродовольственных холдингах связано, прежде всего, с риском неопределенности. Особенно явно данный вид риска проявляется при проведении научно-исследовательских работ (НИР) агрообъединением (выведения новых сортов, развитие семеноводства и разработка новых технологий в области возделывания зерновых культур).

В процессе проведенного исследования различных методик оценки рисков мы пришли к выводу, что расчет величины резерва по научно-исследовательской деятельности должен осуществляться с учетом изменения во времени стоимости вложенных ресурсов в НИР (дисконтирование стоимости) и премии за риск неопределенности. В диссертации предложена методика расчета данного оценочного резерва и порядок отражения его на бухгалтерских счетах.

Пятая группа проблем связана с развитием контрольной функции консолидированного учета и отчетности в системе управления агропродовольственным холдингом и дополнением методики финансового анализа консолидированной финансовой отчетности.

Контроль в учетной системе агропродовольственного холдинга имеет двойственную природу. С одной стороны — это контроль текущих расходов в поэлементном разрезе и доходов консолидированной группы, размеров дебиторской и кредиторской задолженности, величины финансовых вложений и доходов от них, состояния источников финансирования и др. С другой стороны — это контроль достоверности отражения фактов хозяйственной жизни в консолидированной финансовой отчетности, то есть подтверждение надежности учетных данных, что особенно затруднительно осуществить в рамках такой организационно сложной структуры, как агропродовольственный холдинг.

В связи с этим в диссертации разделена контрольная функция учетной системы агропродовольственного холдинга на две составляющие:

1. Контроль качества консолидированного финансового учета и отчетности.

2. Контроль имущественного и финансового состояния агрокорпорации.

Контроль качества консолидированного финансового учета и отчетности осуществляет служба внутреннего аудита. Для реализации данной контрольной функции впервые были разработаны внутрихолдинговые стандарты «Внутренний контроль качества отчетной информации», «Внутренний контроль эффективности организации и ведения консолидированного учета», представляющие методические рекомендации проведения внутренней аудиторской проверки соблюдения единой учетной политики, методологии консолидированного финансового учета и методики составления консолидированной финансовой отчетности в агропродовольственных холдингахмониторинг правовых, организационных, технических и кадровых составляющих, обеспечивающих ведение локального и консолидированного учета.

Контроль имущественного и финансового состояния агропродовольственного холдинга осуществляется посредством анализа консолидированной отчетности.

Использование консолидированной финансовой отчетности в финансовом анализе позволяет:

— предоставить обобщающую информацию в целом по группе для поддержания положительных представлений о холдинге для собственников, и укрепления позиций на инвестиционном рынке;

— составить более реальную картину хозяйственных операций и финансового положения единого экономического субъекта;

— дать основу для принятия управленческих решений;

— охарактеризовать экономическую взаимосвязь и взаимодействие участников группы;

— выполнять контролирующую функцию для материнской компании;

— оказывать влияние на финансирование и финансовое планирование деятельности группы и др.

Последовательность и методика анализа консолидированной отчетности аналогична методике анализа локальной отчетности, так как по своей структуре консолидированные баланс и отчет о прибылях и убытках практически ни чем не отличаются от исходной финансовой отчетности материнской и дочерних компаний. Авторским вкладом в проведение анализа консолидированной финансовой отчетности агропродовольственного холдинга является добавление аналитического этапа, в ходе которого необходимо охарактеризовать экономическую взаимосвязь и взаимодействие членов группы. В частности, исходя из логики функционирования агропродовольственного холдинга и управленческих целей, аналитические процедуры разделены на анализ внешней дебиторской и кредиторской задолженности и внутрихолдинговой.

В диссертации впервые разработаны аналитические таблицы и приведены расчеты экономических показателей, позволяющие оценить уровень и качество дебиторской и кредиторской задолженности агропродовольственного холдинга, а так же влияние на эти консолидированные показатели отдельных участников интеграции.

Особое значение в анализе консолидированной финансовой отчетности имеют разработанные в диссертации приложения и примечания.

В качестве важного приложения к консолидированной финансовой отчетности представлен консолидированный отчет о движении денежных средств (ОДДС), составленный прямым методом по данным системного консолидированного учета. В диссертации представлена авторская методика составления консолидированного ОДДС, отражающая централизованное финансирование всех предприятий агропродовольственного холдинга.

Центральным звеном в системе примечаний к отчетности агропродовольственного холдинга выделена сегментарная отчетность. Исходя из требований IAS 14 «Сегментарная отчетность», IFRS 8 «Операционные сегменты», ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» предложено выделять отчетные сегменты по центрам финансовой ответственности агропродовольственного холдинга (сельхозпроизводители выступают как центры прибыли, обслуживающие предприятия — как центры затрат, материнская компания, как центр консолидированной прибыли). В качестве отчетных показателей выступают доходы, расходы, финансовый результат, активы и обязательства отчетного сегмента, при этом рассматриваются доходы, расходы и финансовый результат только по основным видам деятельности как по операциям внутри холдинговой структуры, так и за ее пределами. Так как внутри экономического периметра агропродовольственного холдинга действует трансфертное ценообразование, отражение информации в сегментарной отчетности по действующим внутри холдинга ценам, приведет к экономическому диспаритету между участниками агрообъединения. В связи с этим при формировании показателей сегментарной отчетности предложено производить пересчет доходов и расходов, полученных в результате внутрихолдинговых операций по текущим рыночным ценам.

Внедрение авторских предложений в агропродовольственных холдингах Волгоградской области позволило оптимизировать структуру финансово-экономического департамента, выделением центра консолидированного учета, осуществить постановку и ведение системного консолидированного финансового учета, повысить достоверность и информационную емкость консолидированной финансовой отчетности, организовать внутренний контроль на основе предложенных внутрихолдинговых стандартов, формализовать проведение анализа отчетности и расширить сферу аналитической работы.