Единый социальный налог в российской налоговой системе

Актуальность избранной темы заключается в том, что переход России к рыночной системе отношений ознаменовал собой новый этап в формировании системы социальной защиты граждан. Основная цель реформы в социальной сфере ориентирована на повышение качества жизни, трудоспособности, защиту необеспеченных категорий граждан. Достижение поставленной цели социальной реформы, проводимой в Российской Федерации, возможно только в условиях эффективного механизма ее финансового обеспечения.

Важная роль в аккумулировании финансовых ресурсов, предназначенных для финансирования мероприятий по социальной защите населения в России, принадлежит единому социальному налогу (ЕСН). Доля ЕСН в совокупном объеме финансовых ресурсов, направляемых на социальные цели, составляет около 93% по данным за 2005 год1. Поступления единого социального налога направляются на решение первоочередных социальных задач: пенсионное и социальное обеспечение населения, оказание медицинских услуг. Механизм исчисления и уплаты ЕСН имеет большое значение для реализации национальных проектов в области здравоохранения и пенсионного обеспечения.

Переход в 2001 г. к использованию в российской налоговой системе единого социального налога взамен ранее действовавших социальных взносов в государственные внебюджетные фонды привел к отождествлению источников финансирования систем социального обеспечения и социального страхования. В связи с этим обострилась проблема разграничения выплат страхового и нестрахового характера в системе социальной защиты граждан, финансирование которых осуществляется за счет ЕСН.

Для современного механизма исчисления и уплаты ЕСН характерна его несогласованность с ключевыми элементами механизма исчисления налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, некоторых из специальных налоговых режимов, что негативно сказывается на реализации фискальной и регулирующей функции указанных налогов, на предпринимательской активности. Пороговая величина регрессивной шкалы ставок налога не учитывает отраслевую принадлежность налогоплательщиков и дифференцированную долю фонда оплаты труда в производственных затратах. Указанные проблемы являются питательной средой для активизации деятельности налогоплательщиков по искусственному занижению размера оплаты труда с целью снижения своих налоговых обязательств.

Несовершенство сложившегося в России порядка налогового администрирования ЕСН приводит к несвоевременному зачислению средств в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды. Кроме того, неурегулирован действующий механизм обмена информацией между налоговыми органами, органами федерального казначейства и внебюджетными фондами.

Решение отмеченных проблем предполагает необходимость проведения анализа единого социального налога и выявление перспективных направлений его развития в условиях реформирования налоговой системы и системы социальной защиты населения в Российской Федерации.

Степень разработанности проблемы. Проблемы сбалансированного функционирования системы социальной защиты граждан и налоговой системы постоянно находятся в центре внимания ученых и практиков, как отечественных, так и зарубежных. Основополагающие концепции в понимании проблем применения налоговых механизмов для решения социальных задач отражены в работах Вагнера А., Маркса К., Шеффле А., Штейна JI., Эрхарда JI. и др.

Вопросам развития системы социальной защиты граждан и совершенствования механизма ее ресурсного обеспечения посвящены научные труды современных экономистов Аронова A.B., Братчиковой Н. В., Гейца И. В., Дворкиной Т. А., Лупей H.A., Павловой Л. П., Родионовой В. М., Ройка В. Д., Седовой М. Л., Степанова C.B., Хансенна М., Черненко М. В., Шохина А. Н. и др. Большинство исследований направлено на выявление противоречивого характера единого социального налога, который объединяет в себе черты налога и взноса. Не обозначена роль ЕСН в системе налогов и сборов Российской Федерации как целевого налога.

Особое место среди научных работ, как российских, так и зарубежных авторов занимают исследования, посвященные проблемам развития и реформирования социальных налогов в разных странах мира. В научных исследованиях Степановой М. П., Никитина С. М., Мещеряковой О. В., Гардаш C.B., Черника Д. Г., Хитман Д., Сайдора Г., Щнейдера Ф., Энсте Д. и др. подробно рассмотрены особенности механизмов исчисления социальных налогов, характерные для зарубежных стран. Предложенные варианты совершенствования социальных налогов заслуживают особого внимания и имеют важное практическое значение для налоговых и социальных систем разных стран. Однако не все из них могут быть применены в условиях российской экономики, тем более без какой-либо корректировки.

В научных исследованиях, учебно-методической литературе, статьях периодической печати российские ученые и экономисты уделяют достаточно большое внимание вопросам совершенствования действующего механизма исчисления и уплаты единого социального налога. Этой тематике посвящены работы Волковой Ю. Т., Гончаренко Л. И., Гришина A.B., Дворкиной Т. А., Игнатова A.B., Каллистовой Ю. И.,.

Липатовой И.В., Панскова В. Г., Шаталова С. Д. и др. Множество различных по сути концепций совершенствования единого социального налога, предложенных в работах этих авторов, предопределяют целесообразность их обобщения с целью выработки возможного единого подхода к построению перспективной модели развития ЕСН, в т. ч. в большей мере соответствующей теоретическим основам построения системы социальной защиты населения.

В последние годы ведутся активные поиски решения проблем администрирования единого социального налога в Российской Федерации. Среди современных авторов, уделяющих особое внимание вопросам по данному направлению, следует выделить Гусева В. В., Котову Е. В., Попонову H.A. и др. Однако нередко предлагаемые направления совершенствования налогового администрирования и применения новых методов налогового контроля требуют дополнительной аргументации, либо являются спорными.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность вопросов построения эффективного механизма исчисления и уплаты ЕСН, организации его налогового администрирования, определения возможных направлений дальнейшего развития налога обусловили выбор темы диссертационной работы и основные направления исследования,.

Цель и задачи исследования

Целью диссертационной работы является теоретическое обоснование необходимости реформирования единого социального налога с целью обеспечения социальной защиты граждан необходимыми финансовыми ресурсами и разработка практических рекомендаций по совершенствованию его администрирования.

Достижение поставленной цели в исследовании потребовало решения следующих задач: проанализировать роль единого социального налога в налоговой системе Российской Федерации и выявить его возможности как элемента финансового обеспечения социальных реформоценить воздействие механизма исчисления и уплаты единого социального налога во взаимосвязи с другими налогами и специальными налоговыми режимами (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог) на уровень предпринимательской активности налогоплательщиковисследовать зарубежную практику финансового обеспечения системы социальной защиты граждан с помощью налоговой системы и обосновать возможности её использования в Российской Федерацииразработать и научно обосновать рекомендации по реформированию единого социального налога с целью приведения механизма исчисления социального налога в соответствии с требованиями современной системы социальной защиты населениявыявить направления совершенствования администрирования единого социального налога в Российской Федерации.

Объектом исследования является аккумулирование финансовых ресурсов для удовлетворения потребностей системы социальной защиты граждан в Российской Федерации. Предметом исследования являются теоретические и практические проблемы, направления реформирования единого социального налога как источника финансового обеспечения системы социальной защиты граждан в Российской Федерации.

Методологические и теоретические основы диссертации. Диссертационная работа основывается на принципах диалектической логики, системного анализа и синтеза. В качестве инструментария применялись методы научной абстракции, группировок, сравнений и экспертных оценок, индукции и дедукции.

Теоретической и методологической основой исследования стали труды российских и зарубежных специалистов, раскрывающие закономерности развития социальных налогов, их роли как в налоговой системе, так и в системе социальной защиты населения.

При подготовке диссертации использована действующая нормативная правовая база по налогообложению, пенсионному обеспечению, социальному и медицинскому страхованию, а также законодательные и иные нормативные правовые акты, применявшиеся в практике налогообложения и социальной сфере в Российской Федерации за период 2001 -2006 гг.

Основные положения диссертации проиллюстрированы таблицами, графиками, диаграммами, расчетами, информационной базой которых явились статистические данные Федеральной службы государственной статистики РФ, Федеральной налоговой службы РФ, Министерства финансов РФ, публикации в российских и зарубежных периодических изданиях, российская монографическая литература, информационные и аналитические ресурсы сети Интернет.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с п. 2.9 Паспорта специальностей ВАК (специальность 08.00.10 — «Финансы, денежное обращение и кредит»).

Научная новизна проведенного диссертационного исследования заключается в обосновании необходимости принципиального реформирования единого социального налога, а именно, в его трансформации в социальный налог. При этом получены следующие результаты, определяющие научную новизну исследования: 1. Предложено ввести социальный налог взамен единого социального налога после исключения из состава ЕСН взносов страхового характера, в частности, взносов в Пенсионный фонд Российской.

Федерации и Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации;

2. Доказана необходимость признания за социальным налогом статуса целевого налога, предназначенного для финансового обеспечения социальной сферы экономики, что повысит уровень социальной защиты населения России;

3. Обоснована необходимость возложения обязанности уплачивать социальный налог на работодателей, обязательные страховые взносына наемных работников;

4. Разработано содержание ключевых элементов социального налога, а именно, предложено: a. объектом налогообложения признать выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, вне зависимости от источника финансированияb. ставку социального налога установить в размере 20% для основной категории налогоплательщиков, т. е. за исключением налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимыc. льготы, предусмотренные в порядке исчисления ЕСН для отдельных категорий налогоплательщиков, заменить предоставлением социальных пособий и выплат;

5. Предложен подход к решению проблемы искусственного занижения истинного размера оплаты труда налогоплательщиками ЕСН путем замены регрессивной шкалы ставок единого социального налога твердой ставкой социального налога с суммы превышения нормируемого минимума заработной платы.

Практическая значимость исследования. Основные положения диссертации ориентированы на широкое использование в деятельности налоговых органов, государственных внебюджетных фондов, консалтинговых и аудиторских компаний, а также в высших учебных заведениях. Отдельную значимость представляют выводы, направленные на обеспечение стабильного механизма аккумулирования финансовых ресурсов в системе социальной защиты населения с помощью социального налога и совершенствование его администрирования.

В частности, практическую значимость имеют следующие предложения, содержащиеся в диссертационной работе:

1. Установить перечень выплат нестрахового характера, финансирование которых должно осуществляться за счет поступлений социального налога, что обеспечит сбалансированность бюджетных доходов и расходов на финансирование социальных программ;

2. Внедрить аналитические подходы к проверке правильности исчисления и полноты уплаты социального налога на базе данных финансовой и налоговой отчетностей налогоплательщиков, которые позволят повысить качественные показатели его администрирования;

3. Создать единый информационный банк данных о налогоплательщиках социального налога, позволяющий налоговым органам, органам Федерального казначейства и внебюджетным фондам идентифицировать недостоверную информацию, полученную от налогоплательщика, и обеспечить согласованное консультационное и информационное обслуживание;

4. Внедрить в практику оформление одного платежного документа на перечисление в бюджет суммы социального налога, что будет способствовать сокращению документооборота налогоплательщика.

Апробация и внедрение результатов научного исследования. Диссертация выполнена в рамках научно-исследовательской работы, проводимой ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве РФ» в соответствии с комплексной темой «Финансово-экономические основы устойчивого и безопасного развития России в XXI веке».

Материалы диссертационной работы отражены в научно-исследовательской работе на тему «Анализ влияния изменений налогового законодательства на систему социального страхования», выполненной Институтом социально-экономического и инвестиционного проектирования в рамках Проекта содействия структурной перестройке системы социальной защиты населения (заказчик Министерство труда и социального развития Российской Федерацииза счет средств займа МБРР на содействие структурной перестройке системы социальной защиты населения (СПИЛ)), что подтверждено справкой о внедрении.

Выводы и рекомендации в области практики применения аналитических подходов к проверке правильности исчисления и полноты уплаты налога использованы Федеральным государственным унитарным предприятием «ЦКБ Геофизика» при проведении внутреннего аудита финансовой и налоговой отчетностей, что подтверждено справкой о внедрении.

Основные положения диссертации докладывались и обсуждались на заседаниях кафедры «Налоги и налогообложение» ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве РФ». Основные выводы и предложения исследования были также раскрыты на конференциях, в том числе на:

• VII Межрегиональной научной конференции молодых ученых, аспирантов и студентов «Молодежь и экономика» (Ярославский военный финансово-экономический университет, Ярославль, 2003 г.);

• Международной научной конференции молодых ученых, аспирантов и студентов «Молодежь и экономика» (Ярославский военный финансово-экономический университет, Ярославль, 2004 г.). Положения теоретической части исследования используются кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при.

Правительстве Российской Федерации в учебном процессе при чтении лекций и проведении семинарских занятий, что подтверждено соответствующей справкой о внедрении.

Публикации. Основные положения и выводы диссертации изложены в 6 публикациях общим объемом 1,93 п. л. (авторский объем 1,63 п.л.), в том числе одна статья в научном журнале, входящем в перечень ВАК.

Заключение

.

Проведенное научное исследование позволяет охарактеризовать перспективную модель развития единого социального налога в Российской Федерации.

Решение проблем высокой диверсификации доходов населения, низкого уровня жизни, роста бедности остается приоритетным направлением государственной социальной политики современной России. Для реализации задач социальной политики необходимо формирование эффективной системы социальной защиты граждан, согласованной работы всех ее элементов, достижение сбалансированности объемов государственных гарантий и финансовых ресурсов. Системный анализ различных вариантов формирования системы социальной защиты населения, предложенных в научных работах российских и зарубежных авторов, показывает, что не существует той или иной модели социальной защиты в чистом виде. Поскольку критерии формирования определенной модели социальной защиты зависят от экономических, социальных, исторических особенностей развития конкретной страны.

Система социальной защиты населения включает два основных звена: социальное обеспечение и социальное страхование. Социальное страхование является базовым элементом системы социальной защиты населения в странах с рыночной экономикой, поскольку объединяет интересы работодателей, работников и государства, что позволяет аккумулировать финансовые ресурсы в объемах, необходимых для защиты работников от основных социальных рисков потери трудоспособности.

Социальное обеспечение ориентировано только на определенную группу граждан и позволяет государству предоставлять гарантии в объеме средств, формируемых с помощью социальных налогов. В этом проявляется роль социального налога как источника финансового обеспечения системы социальной защиты граждан, предназначенного для финансирования только социального обеспечения, направленного на выплату ограниченного перечня пособий и оказание социальной помощи.

В системе налогов и сборов Российской Федерации источником финансового обеспечения реализации социальных реформ выступает единый социальный налог.

Введение

в 2001 году единого социального налога взамен ранее действовавших социальных взносов в государственные внебюджетные фонды повлекло смешение систем социального обеспечения и социального страхования в механизме их финансового обеспечения. Основным элементом российской системы социальной защиты является социальное обеспечение, социальное страхование играет вспомогательную роль.

Представляется целесообразным с целью совершенствования финансовых инструментов и механизмов социального страхования вывести платежи страхового характера (пенсионное, медицинское страхование) из состава единого социального налога. Такой подход представляет промежуточный этап постепенного вывода платежей страхового характера за рамки налоговой системы и является основой для формирования самостоятельных институтов, удовлетворяющих потребностям общества в пенсионном и медицинском страховании. На промежуточном этапе функции администрирования взносов на пенсионное и медицинское страхование необходимо сохранить за налоговыми органами.

В большинстве стран плательщиками социальных налогов выступают работодатели, страховых взносов — работники, что позволяет повысить предпринимательскую активность работодателей и стимулировать вовлечение работников в систему социального страхования, действующую под контролем государства. Вопрос целесообразности распределения налоговой нагрузки между работодателями и работниками более подробно раскрыт в третьей группе проблем.

Проведенное исследование экономического содержания единого социального налога позволило выявить его отличительную черту от других налогов, которая проявляется в целевой направленности для финансирования социальных расходов. Пошаговый анализ функций социального налога явился основой для формулировки авторского понятия «социальный налог».

Новый подход к определению социальной составляющей системы налогов и сборов России, имеющей целевую направленность — для финансирования социальных расходов, может быть представлен в «социальном налоге», состав элементов которого представлен в диссертации и определен с учетом имеющихся проблем исчисления и уплаты ЕСН.

Проведенное исследование позволило доказать неэффективность следующих элементов единого социального налога: категории налогоплательщиков, величина ставки единого социального налога, порядок применения регрессивной шкалы, перечень льгот. В целях решения проблемы искусственного занижения работодателями истинного размера фонда оплаты труда представляется целесообразным отказаться от регрессивной шкалы ставок ЕСН в ее современном виде. Законодательно следует установить порядок, при котором социальный налог с некоторой суммы выплат, превышающих определенную величину (размер, которой определяется особо), уплачивается в твердой ставке. По результатам анализа зарубежного опыта в исследовании предложен вариант использования опыта США в отношении легализации выплат и снижения налоговой нагрузки.

Льготы, предусмотренные главой 24 НК РФ, направлены, главным образом, на стимулирование занятости работников — инвалидов. Нередко льготы используются как возможность уклонения от налогообложения. Предложение об отмене льгот по единому социальному налогу работникам-инвалидам и организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организации инвалидов, направлено на защиту прав и повышение социальной защищенности инвалидов. Исключение указанных льгот целесообразно заменить предоставлением социальных гарантий (пособий) инвалидам.

Механизм исчисления ЕСН в совокупности с механизмами исчисления налога на прибыль организаций, НДФЛ, ЕНВД, ЕСХН, упрощенной системы налогообложения подтвердили наличие возможности использования различных схем уклонения от уплаты социальных платежей до настоящего времени. Анализ взаимосвязи объектов налогообложения ЕСН и налога на прибыль позволяет сделать вывод о необходимости применения практики формирования базы для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и другие фонды, применяемой до введения единого социального налога. Согласно ранее действующему порядку страховые взносы начислялись на все выплаты в пользу работника, связанные с трудовой деятельностью, вне зависимости от источника финансирования.

Отдельное внимание в диссертации уделено организациям, уплачивающим ЕСН по упрощенной системе налогообложения, по системе единого налога на вмененный доход и по схеме единого сельскохозяйственного налога. Поскольку более 30% экономически активного населения России, являющегося плательщиками специальных налоговых режимов и работающих в данной сфере, уплачивает ЕСН в объеме меньшем по сравнению с остальной частью занятого населения, предложено перевести перечисленные категории налогоплательщиков на общий налоговый режим в части социального налога.

На первоначальном этапе реформирования ЕСН предложено выделить взносы в Пенсионный фонд и Фонд обязательного медицинского страхования в самостоятельное звено системы налогов и сборов Российской Федерации с последующим их выводом за ее рамки. Такой подход предполагает сохранение в системе налогов и сборов налога, имеющего целевую направленность — финансовое обеспечение системы социальной защиты граждан, и введение социального налога взамен единого социального налога.

В основу перспективных направлений развития социального налога необходимо, во-первых, заложить перечень расходов, которые должны финансироваться за счет средств, имеющих целевой характер расходования в части социального обеспечения. Во-вторых, установить нормативы (или социальные стандарты) на осуществление ряда социальных расходов. Регламентированный перечень и установленные нормативы ведут к определению объема средств, которые необходимо аккумулировать через налоговый механизм, в частности социальный налог.

Разграничение перечня выплат, имеющих финансовой основой поступления от социального налога, и страховых выплат должно производиться на основе глубокого анализа систем социального страхования и социального обеспечения, категорий граждан, уровня жизни населения, расчетов нормативов выплат, что выходит за рамки темы исследования. Поэтому в исследовании приведен перечень выплат, рекомендуемых для включения в общий реестр выплат и льгот по социальному обеспечению, финансируемых за счет налоговых поступлений. Регламентированный перечень выплат страхового и нестрахового характера позволит определить оптимальные пропорции между размером социального налога и размером страховых взносов. Рассчитанная пропорция будет положена в основу распределения налоговой нагрузки между работодателями и работниками.

Одновременно, в систему государственного социального обеспечения предложено включить те выплаты, которые требуют больших финансовых вложений, имеют общегосударственное значение, и которым не уделено должного внимания в российском законодательстве.

Предложенный вариант распределения нагрузки отличается от современной модели и заключается в качественно новом для России (и активно применяющемся в большинстве развитых стран мира) алгоритме финансового участия работодателей и работников. При переходе к социальному налогу следует максимально сохранить черты действующего единого социального налога, очищенного на величину взносов страхового характера, в отношении таких его элементов, как категории плательщиков, объект налогообложения и налоговая база.

Предлагаемая модель предполагает снижение налоговой ставки по социальному налогу до 20% для работодателей, и замену действующей регрессивной шкалы ставок фиксированной ставкой налога.

Предлагаемая модель распределения нагрузки по новому социальному налогу предусматривает уплату страховых взносов работниками, что предполагает расширение участия застрахованных в управлении социальным страхованием.

Для работников в части страховых взносов предлагается совместить механизм их исчисления с налогом на доходы физических лиц и возложить на работодателя обязанность выполнения функции налогового агента. С целью повышения заинтересованности работников в системе социального страхования предложено введение налогового вычета по НДФЛ в размере отчислений работника по программам социального страхования.

Предлагаемая модель социального налога представляется в виде налога с выплат, производимых работодателем в пользу наемных работников по фиксированной ставке, уровень которой значительно ниже, чем в современной модели налога. Учитывая дифференцированный уровень оплаты труда по отраслям экономики, целесообразно ввести необлагаемый нормируемый минимум заработной платы, расчет которого зависит от доли заработной платы в издержках производства. С целью повышения предпринимательской активности налогоплательщиковюридических лиц необходимо принимать сумму исчисленного социального налога в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

С целью совершенствования налогового администрирования необходимо внедрить аналитические подходы к проверке правильности исчисления и полноты уплаты социального налога. Внедрение предлагаемых аналитических подходов правильности исчисления и полноты уплаты социального налога и разработка соответствующих программных продуктов рассматривается с целью внедрения на практике для повышения эффективности выявления нарушений и идентификации случаев незаконного уклонения от уплаты налога.

С целью совершенствования администрирования социального налога и обязательных страховых платежей необходимо создание единого информационного банка данных о налогоплательщиках социального налога. Единый информационный банк данных позволит налоговым органам, органам федерального казначейства и внебюджетным фондам идентифицировать недостоверную информацию, полученную от налогоплательщика, и обеспечить согласованное консультационное и информационное обслуживание. Реализация перечисленных выводов и предложений будет способствовать формированию экономически обоснованного механизма исчисления социального налога, повышению его социальной значимости, снижению налоговой нагрузки для работодателей, повышению эффективности налогового администрирования.