Контроль экономической деятельности коммерческих организаций

Правонарушения и преступность являются одной из самых серьезных угроз для жизни и развития любого общества, и поэтому борьба с ними актуальна для всех государств и общественно-политических формаций.

В экономике России за последние десятилетия произошли принципиальные преобразования. Реформы осуществлялись в обстановке правовой неурегулированности и экономической «стихийности», в условиях, когда события опережали планы и законодательные акты, когда государственная собственность переходила в частную, а затем происходил крупномасштабный передел собственности и сфер влияния. Указанные условия объективно вызвали взлет преступности, возросший «до угрозы национальной безопасности, то есть способности дезорганизовать хозяйственную жизнь государства» [87,с.4]. В результате количество выявленных преступлений экономической направленности с 1994 по 1998 годы возросло с 124,3 тысяч до 252,3 тысяч, за 2000 год эта цифра составила 400 тысяч, и есть основания полагать, что выявленные преступления — это лишь надводная часть айсберга.

Увеличение уровня экономической преступности и количества правонарушений требует разработки и обобщения адекватных новым условиям методов контроля, способствующих выявлению, предупреждению и доказыванию злоупотреблений в экономической сфере общества, среди которых методы бухгалтерского контроля и аудита занимают важное мест В связи с этим проблема исследования, обобщения и систематизации методов контроля за бухгалтерским учетом, их потенциальных возможностей, несомненно, является актуальной.

Общество стремительно двигается вперед, с такой же огромной скоростью меняются условия хозяйственного оборота, рыночных связей, коньюктуры и т. п. Предусмотреть все практические ситуации в законах и инструкциях невозможно, как невозможно добиться от человека искоренения его пороков. И поэтому, преступность, вероятнее всего, — вечный спутник человечества, а со времен возникновения товарно-денежных отношений — к ним присоединяются злоупотребления и нарушения в экономической сфере. Таким образом, проблема выявления, пресечения и профилактики экономической преступности в любые времена, в любом государстве является актуальной. Также всегда актуальны проблемы совершенствования, обобщения и систематизации методов, в том числе бухгалтерских, борьбы с преступлениями и их раскрытия.

Выявление нарушений и преступлений — это результат функционирования в государстве системы контроля, описание и анализ которой представляет большой интерес для исследования вышеуказанных проблем.

Актуальность вопросов, связанных с контролем в экономической сфере, обусловлена также тем, что контроль — является необходимым элементом любого вида человеческой деятельности, который обеспечивает обратную связь между управляющим субъектом и управляемым объектом (процессом) и выявляет отклонения и негативные тенденции. В частности, контроль — это один из элементов государственного управления, который наблюдает за определенной (в данном случае финансово-экономической) сферой с целью проверки соответствия наблюдаемого состояния экономической сферы требованиям законодательства. Содержание государственного контроля состоит в следующем: 1) наблюдение за функционированием подконтрольных объектов- 2) анализ собранной информации, выявление тенденций, причин, разработка прогнозов- 3) принятие мер по предотвращению нарушений законодательства, вредных последствий, ущерба, нецелесообразных действий- 4) учет конкретных нарушений, выявление их причин и условий- 5) пресечение противоправных действий с целью недопущения вредных последствий и новых правонарушений- 6) выявление виновных и привлечение их к ответственности [159, с.409−410].

Случаи несоответствия наблюдаемого состояния экономической сферы требованиям законодательства представляют собой, в зависимости от нанесенного ущерба интересам общества, преступления и правонарушения, или нарушения прочих общепринятых правил. Следовательно, выявление нарушений и преступлений в экономике напрямую зависит от состояния системы контроля. «Ликвидация после распада СССР государственной регламентации подавляющей части существовавших экономических отношений, формирование новых принципов хозяйствования, признание равноправными различных видов деятельности и форм организации производства объективно обусловили структурную перегруппировку системы контроля за состоянием экономики со стороны государства» [151,с. 183]. Поэтому, описание и анализ современного состояния системы контроля в стране, представляет интерес и взаимосвязаны с дальнейшим рассмотрением методов контроля.

В условиях становления рыночной экономики и развития различных форм собственности важным моментом является потребность в качественной работе бухгалтера и гарантия эффективных действий его проверяющего. Необходимо отметить, что указанные моменты имеют большое значение для организации финансово-хозяйственной деятельности в любом государстве и при любом политическом строе. Но в условиях рынка они приобретают особо важное значение.

Зарубежный опыт доказал, что при возникновении различных форм собственности, и в том числе акционерной, появляется класс предпринимателей — мошенников, наносящих своими действиями ущерб государствам и их гражданам из-за отсутствия общественных гарантий качества и объективности работы бухгалтера. Широко известной схемой таких преступлений является создание фиктивного акционерного общества. При помощи наемного бухгалтера формировалась «нужная» отчетность, рассчитывалась большая прибыль, объявлялись высокие дивиденды, тем самым поднимался биржевой курс акций. Затем акции продавались по вздутому курсу, разоряя доверчивых покупателей. Для предотвращения нарушений требовались как добросовестная и честная работа бухгалтера, так и ее объективное подтверждение независимым проверяющим.

В середине девятнадцатого века в связи с большим ростом экономических злоупотреблений правительства и общественность многих стран начали процесс регулирования профессиональной деятельности счетных работников и контролеров. Для России, в которой всегда доминировал принцип вертикального контроля, а не независимого, западные новшества были непонятныа после Октябрьской революции и не актуальны. Система контроля, основанная на принципах командно-административной экономики, пресекала инициативу, многовариантность принятия решений, конкуренцию в экономической деятельности, что накладывало отпечаток на правила ведения бухгалтерского учета. Но в связи с преобразованиями общественно-политического и экономического уклада девяностых годов, проблемы организации объективного, достоверного и прозрачного бухгалтерского учета, а также независимого контроля за ним, вопросы регулирования указанных сфер становятся актуальными. Кроме того, в последние годы во многих экономически развитых странах усилилось внимание к унификации бухгалтерского учета, что вызвано постоянно возрастающей международной интеграцией в экономической сфере и потребностями контроля. Развитие предпринимательской деятельности и мировых связей, усиление роли транснациональных корпораций и международных организаций требуют определенного единообразия, понятности и прогнозируемости применяемых в различных странах правил бухгалтерского учета, формирования и налогообложения прибыли и других важнейших показателей, что позволило бы осуществлять эффективный контроль за ними.

Для решения обозначенных проблем Методическим Советом по бухгалтерскому учету при МФ РФ и Президентским Советом Института профессиональных бухгалтеров одобрена концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, которая стала основой построения системы бухгалтерского учета в государстве, а правительством 6 марта 1998 года утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Принципы бухгалтерского учета в международной бухгалтерской практике разнообразны и противоречивы, так как взаимно противоположны интересы участников бизнеса. Новая система нормативного регулирования бухгалтерского учета призвана определить последовательные, ясные правила, которые сделают бухгалтерский учет качественнее, прозрачнее, экономнее, а, следовательно, повысят эффективность контроля.

Риск искажений бухгалтерской информации существует всегда, в то же время, всегда любому пользователю необходимы достоверные сведения о финансово-хозяйственной деятельности. Достоверность проверяется аудитором с целью подтверждения отчетности для возможности последующего предоставления внешним пользователям. Достоверность, правильность и своевременность налоговых расчетов проверяется налоговыми органами. Каждый орган проверяет свой круг вопросов. И всегда в основе контрольных действий лежит предположение, что в бухгалтерской информации экономического субъекта есть ошибка, нарушение, признак совершенного несоответствия нормам. Цель контроля — выявить возможные злоупотребления. Отсюда, возникает необходимость в постоянном развитии, совершенствовании методологии контроля.

Таким образом, обобщение и систематизация современных методов контроля за бухгалтерским учетом с целью их широкого применения при выявлении, пресечении и предотвращении нарушений и преступлений в экономической сфере являются особенно актуальными и представляют собой цель настоящего исследования.

Налоговая система — одна из важнейших и наиболее уязвимых для злоупотреблений сфер экономики и финансов любого государства. Налоги выполняют такие значимые функции, как фискальную и распределительную. Фискальная функция налогов обеспечивает государство финансовыми ресурсами, необходимыми для осуществления его деятельности, а регулирующая функция выражается в том, что налоги, участвуя в перераспределительном процессе, либо стимулируют, либо сдерживают темпы экономического развития. Успешная организация налоговой системы является залогом экономического благополучия государства. Налоговая сфера в силу своей сложности, мобильности, столкновения взаимно противоположных интересов, а также огромной концентрации финансовых ресурсов особенно подвержена влиянию правонарушений и преступлений. Поэтому немаловажным элементом в налоговой области является налоговой контроль. «Эффективный налоговый контроль является необходимым условием функционирования любой налоговой системы. При его отсутствии или малой эффективности трудно рассчитывать на то, что налогоплательщики будут своевременно и в полном объеме уплачивать причитающиеся налоги и сборычто, в свою очередь, может поставить под угрозу экономическую безопасность государства» [131, с.394]. Учитывая актуальность перечисленных вопросов, описанию основных элементов налогового контроля, анализу его методов и результатов контрольных действий посвящена специальная глава настоящей работы.

Для достижения цели работы решаются следующие задачи:

1. Исследуется и анализируется российская система контроля в экономической сфере, проблема создания постоянно действующих органов контроля за финансово-экономической областью на основе изучения и обобщения исторического и международного опыта.

2. Рассматриваются и обобщаются современные методы контроля за бухгалтерским учетом, их потенциальные возможности при выявлении злоупотреблений.

3. Описываются основные элементы налогового контроля, анализируются методы применяемые налоговыми органами в процессе контрольных действий.

4. Анализируются примеры «типичных» схем нарушений и преступлений в экономической сфере.

5. Обобщаются и систематизируются методы контроля за бухгалтерским учетом, с помощью которых «типичные» схемы нарушений могут быть выявлены и доказаныразрабатываются практические рекомендации проверяющим работникам с целью рационализации контрольной работы и повышения ее эффективности.

Предметом исследования является экономическая сфера жизни общества, степень ее соответствия законодательно установленным нормам. Конкретными объектами исследования выступают:

1) система финансово-экономического контроля в стране и один из ее основных элементов — налоговый контроль;

2) методы контроля за бухгалтерским учетом;

3) типичные схемы нарушений и преступлений в экономической сфере.

При написании работы изучены общая экономическая, специальная юридическая литература, а также литература по бухгалтерскому учету и аудиту. Кроме того, широко использована статистическая информация.

В процессе осуществления исследования применялись общенаучные методы обработки материала: анализ, синтез, группировка, сравнения, индукция, аналогия, моделирование и др.

Различные аспекты вышеперечисленных вопросов широко изучены и освещены в экономической и юридической литературе. Проблемы совершенствования экономического контроля исследованы в работах Н. Т. Белухи, Ю. А. Данилевского, JI.M. Крамаровского, В. И. Лакиса, А. Д. Ларионова, И. С. Мацкевичюса, Я. В. Соколова, С. О. Шохина и др. Тесно взаимосвязаны и переплетаются с проблемами совершенствования контроля и его методов научные труды о судебно-бухгалтерской экспертизе Н. Г. Гаджиева, А. С. Наринского, П. Пошюшаса, Е. Р. Российской и др. При изучении методов контроля за бухгалтерским учетом, выявлении признаков злоупотреблений большую роль играют современные научные работы по аудиту В. Д. Андреева, С. М. Бычковой, ГТ.И. Камышанова, В. Я. Соколова, А. А. Терехова и др. С юридической точки зрения, современные экономические преступления исследованы АЛ. Апелем, В. Ю. Голубовским, И. И. Кучеровым, Е. М. Мысловским и др.

Исследование является попыткой предложить новые подходы к решению комплексной научной проблемы совершенствования системы контроля, его методов. Решение указанной проблемы имеет важное значение для развития экономики страны. В работе необходимо проанализировать новые актуальные и перспективные направления развития науки об экономическом контроле, ее методологии:

— исследовать взаимосвязь и зависимость между принципами бухгалтерского учета, сформулированными в новой системе нормативного регулирования, и контролем в сфере экономики, чтобы ответить на вопрос: каким образом бухгалтерский учет, соответствующий общепринятым принципам и правилам, помогает осуществлять эффективный контроль за финансово-хозяйственной деятельностью;

— провести сравнительный анализ системы организации контроля в РФ с зарубежным опытом с выявлением отрицательных сторон, предложением мероприятий по совершенствованию;

— с учетом современных условий обобщить знания о формах осуществления контроля: документальном и фактическом — и об известных методах контроля за бухгалтерским учетомисследовать налоговое законодательство с целью обобщения методов, которыми может располагать налоговый инспектор в ходе осуществления налоговых проверокпроанализировать возможность использования в процессе осуществления налогового контроля удобных и эффективных приемов аудита: логического контроля и аналитических процедур, имеющих большие потенциальные возможности при выявлении налоговых нарушений и преступлений;

— провести сравнительный анализ таких направлений контроля, как аудит, ревизия, налоговая проверка и судебно-бухгалтерская экспертизаисследовать их методологию, выявить сходные и отличительные черты;

— исследовать и смоделировать экономические преступления в разрезе статей УК РФ с указанием их характерных признаковрассмотреть и проанализировать методы контроля, которые способствовали бы выявлению и доказыванию данных нарушенийпроизвести классификация налоговых нарушений в разрезе отдельных видов налогов с приведением их примеров и указанием на способы выявления.

Настоящая работа состоит из трех глав, в которых последовательно решаются поставленные задачи исследования. Первая глава «Место контроля в системе бухгалтерского учета» посвящена изучению взаимосвязи и взаимозависимости бухгалтерского учета и контроля в свете новых принципов и правил, предписанных современной системой нормативного регулирования бухгалтерского учета. В главе также исследуется российская система организации контроля в экономической сфере с учетом исторического и зарубежного опыта. Кроме того, обобщаются научные знания о методах контроля в бухгалтерском учете, моделируются ситуации возможного применения этих методов.

Во второй главе «Налоговый контроль» исследованы элементы системы налогового контроля. Проведен анализ методов, применяемых налоговыми органами, в сравнении со способами и приемами ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы, аудита. Перечисленным вопросам посвящена отдельная глава по причине актуальности и значительности налоговой сферы в экономике страны. Особое внимание отведено вопросам налогового контроля и его методам, как инструментам по обеспечению полного и своевременного поступления налогов в бюджет и по выявлению налоговых правонарушений и преступлений, наносящих огромный ущерб всему обществу.

Третья глава «Использование методов контроля в предотвращении и выявлении нарушений и злоупотреблений» рассматривает отдельные виды преступлений в экономической сфере, обобщает их признаки, предлагает определенные способы и приемы выявления. В третьей главе также исследуются причины уклонения от уплаты налогов, анализируются юридические и экономические стороны налоговой преступности, приводится статистический материал для подтверждения сделанных выводов.

Результаты исследования расширяют границы применения контроля, дополняют его методы. Смоделированные в работе схемы нарушений, обобщенные признаки преступлений, предложенные способы и приемы их выявления могут быть использованы в практической работе проверяющих органов.

выводы и взаимные претензии сторон, но и сам ход ее проведения потенциально являются наиболее конфликтными, поэтому необходимо максимально подробно регламентировать законом все процессуальные моменты, связанные с проведением налоговой проверки, оформлением ее выводов и результатов, возможностью оспорить эти выводы и результаты, а также с решением споров и обжалованием результатов действий участников налоговой проверки"[132, с.487]. НК РФ (ст. 87) предусматривает следующие виды налоговых проверок: камеральные, выездные, встречные.

Камеральная налоговая проверка — это проверка налоговых деклараций и расчетов, периодически предоставляемых налогоплательщиком, которая проводится по месту нахождения налогового органа. Специальное решение, постановление руководителя налогового органа на проведение камеральной проверки не требуется, она проводится в соответствии с должностными обязанностями работника налоговой инспекции. Срок проведения такой проверки ограничен тремя месяцами со дня предоставления налоговой отчетности налогоплательщиком. На практике камеральная проверка зачастую сведена к арифметической проверке налоговых деклараций без их анализа. Хотя согласно тексту ст. 88 НК, «при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов». Данная формулировка открывает широкие возможности инспектору для проведения проверки в случае не просто формального подхода к делу. Например, инспектор вправе затребовать документы, подтверждающие право налогоплательщика на получение льготы по налогу на прибыль в случае осуществления им капитальных вложений в производственную сферу. Или инспектор, анализируя резкий рост либо, наоборот, падение выручки от реализации, может потребовать главную книгу предприятия для сопоставления ее показателей с данными предоставленной отчетности.

Нельзя отрицать тот факт, что многими инспекциями в настоящее время используются специальные методики камеральной проверки, но они сводятся к проверке согласования отдельных показателей в различных формах. Необходимы же методы глубокой, основательной камеральной проверки, опирающиеся на теоретический и практический опыт финансового контроля, способные выбрать из общей массы налоговые декларации, заслуживающие наиболее внимательной проверки. Интересно отметить, что существует опыт использования камерального контроля как основы отбора налогоплательщиков для выездной налоговой проверки [208, с.35−39], который обобщен в приложении 10.

Заслуживает отдельного внимания следующий момент. Камеральной проверкой могут быть выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между показателями. В этом случае налоговый орган, согласно ст. 88 НК РФ, должен сообщить об этом налогоплательщику и потребовать внести соответствующие изменения в установленный налоговым органом срок. «Статья не содержит упоминания о том, что по результатам камеральной налоговой проверки может быть составлен акт1, на основании которого может быть начата процедура привлечения налогоплательщика к ответственности за обнаруженные налоговые правонарушения. Статья не содержит и отсылки к ст. 101 НК, определяющей порядок производства по делам о налоговых правонарушениях. Приведенные соображения дают основания полагать, что нормы статьи следует понимать в том смысле, что выявленные при камеральной налоговой проверке ошибки и расхождения всегда квалифицируются как технические ошибки, иными словами, что налогоплательщик добросовестно представил все данные, но при заполнении декларации допустил арифметические или другие непреднамеренные ошибки, возможно, повлиявшие на результат» [132, с.496].

Таким образом, камеральная проверка превращается в обыкновенную процедуру арифметической проверки, и тогда ей как раз и нужен формальный подход, а не глубокий анализ. Тогда нет необходимости отвлекать на нее высококвалифицированные кадры налогового органа, а достаточно возложить эти обязанности по сдаче налоговых деклараций на операторов ЭВМ. С. Д. Шаталов в Комментариях к ст. 88 НК РФ отмечает, что если высказанное предположение (о выездной проверке как арифметическом фильтре) соответствует воле законодателя, то она выражена недостаточно внятно. Если в практике налогового контроля делать ставку на выездные проверки, то камеральной проверке можно действительно отвести роль своеобразного арифметического фильтра, а освободившиеся штаты сотрудников налогового органа направить на более полный охват налогоплательщиков документальными проверками. Если же наоборот, усилить значение камеральной проверки, то необходимо разрабатывать специальные методики и выделять квалифицированные кадры, способные к творческому подходу и анализу поступающей от налогоплательщика информации. Кроме того, если проверяющий в процессе камеральной проверки все-таки выявляет ошибки в заполнении документов или противоречия между представленными сведениями, то это все-таки должно сопровождаться составлением специального документа, например, акта камеральной проверки с соответственно вытекающими штрафными санкциями. Данная мера, с одной стороны, усилит мотивацию бухгалтера к повышению своего образовательного уровня, с другой стороны, даст в распоряжение налоговых органов еще один (вместе с выездной налоговой проверкой) эффективный инструмент2.

1 Многие специалисты в области налогообложения считает, что соответствующая статья НК РФ должна содержать прямое указание на составление акта при осуществлении камеральной проверки [90, с.34],[208,с.35−39]. 2.

О возможностях камеральной проверки при неформальном подходе налогового инспектора свидетельствуют примеры, приводимые в периодике в форме «вопрос — ответ». «Вопрос: Наше предприятие осуществляет благотворительную деятельность по отношению к монастырю, находящемуся на территории города, в виде ежедневного отпуска готовой продукции (хлеба) по накладным. Имеется договор о том, что стоимость отпущенного монастырю хлеба составляет не более 200 рублей в месяц. К годовому отчету щ Необходимо отметить, что согласно ст. 30 НК РФ полномочиями налоговых органов в предусмотренных кодексом случаях обладают органы государственных внебюджетных фондов. Указанными органами в соответствии со ст. 82 НК осуществляется налоговый контроль и проводятся как камеральные, так и выездные проверки. Согласно Постановлению Правления Пенсионного фонда РФ от 11.11.94 № 258 «Об утверждении Инструкции о порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд РФ», утверждена форма акта камеральной проверки, основной целью которой является начисление пени за несвоевременную уплату страховых взносов, на основании чего оперативно выставляется инкассовое поручение. Но в данном случае такая результативность камеральной проверки обуславливается ежемесячными жесткими сроками уплаты, которые предшествуют периоду сдачи расчетной ведомости в Пенсионный фонд. В случае с налогами сроки их уплаты следуют за периодом предоставления налоговых деклараций, поэтому такой подход для осуществления камеральной проверки неприемлем.

Существует мнение практических работников налоговых органов, что в процессе налогового контроля необходимо усилить качество камеральных проверок отчетности, в целях исключения выездных налоговых проверок Л фальшивой документации налогоплателыциков[ 108, с. 10]. В основном, это наше предприятие приложило справку за подписью директора и главного бухгалтера о стоимости продукции, отпущенной монастырю в течение года. Камеральный отдел ГНИ для контроля за правильностью примененной льготы по налогу на прибыль требует предоставлять ксерокопии всех накладных. Правомерно ли требование ГНИ или же накладные проверяются только в ходе выездной проверки? Ответ: Налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных HK РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Статьей 88 НК РФ предусмотрено, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога. Накладные на отпуск хлеба монастырю являются в данном случае первичными документами, подтверждающими сумму заявленной предприятием льготы по налогу на прибыль. Поэтому требования налоговой инспекции являются правомерными. Лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, должно представить их налоговому органу в 5-тидневный срок (ст. 93 HK РФ). Непредоставление в указанный срок требуемых документов может повлечь за собой, во-первых, применение к налогоплательщику ответственности, установленной ст. 126 HK РФ, а, во-вторых, назначение ^ в отношении данного предприятия выездной налоговой проверки, в ходе которой необходимые налоговому органу документы могут быть получены им посредством выемки (ст. 94 HK РФ)" [190, с.24]. касается небольших предприятий и индивидуальных предпринимателей, занимающихся торговой деятельностью. Не секрет, что на любом рынке региона, где происходит закупка товара (материалов), в свободной продаже находятся первичные документы: накладные на отпуск товара и счета-фактуры плюс квитанция к приходному кассовому ордеру с реквизитами продавца, который числится в ЕГРПО (Едином государственном реестре предприятий и организаций). Поэтому налогоплательщику, купившему бланк такого первичного документа остается вписать устраивающие его количество и сумму, а фактически полученный по сделке документ просто выбросить. Очевидно, что при отсутствии единой информационной системы налоговых органов весьма проблематично охватить всю первичную документацию налогоплательщиков встречными проверками и оперативно-розыскными мероприятиями. В качестве меры противодействия использованию фальшивых первичных документов, K.JI. Захаров предлагает упорядочить применение бланков первичной документации централизованной нумерацией и защитой от подделок, подобно акцизным маркам или бланкам строгой отчетности [108, с. 10]. У данного предложения очевидны два недостатка: 1) нарушение права счетного работника составить и применить удобный для него и его предприятия первичный документ- 2) увеличение затрат на ведение бухгалтерского учета (приобретение бланков).

Д.Г. Черник указывает на два пути решения проблемы выбора между камеральной и документальной проверками. В РФ можно использовать опыт зарубежных стран, установив порядок предоставления бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов по результатам работы за финансовый год. В течение года, предприятие будет уплачивать только авансовые платежи, исходя из итогов работы за прошлый год. Окончательный расчет с бюджетом будет производиться на основе годовой отчетности. Второе решение: квартальные отчеты предоставляются в налоговые органы без камеральной проверки, камеральной проверке будет подвергаться только годовой отчет, а камеральные отчеты текущего года проверяются по необходимости (в том числе при документальной проверке) [160, с.357].

Положительные и отрицательные стороны камеральной проверки можно представить с помощью таблицы 'J.

Заключение

.

Контроль является необходимым элементом любого экономического процесса. «Контроль — завершающий процесс планирования и анализа, направляющий деятельность предприятия на выполнение ранее установленных заданий, позволяющий вскрывать и устранять возникающие отклонения. Основой системы контроля служит обратная связь"[122, с.35]. Обратную связь обеспечивает бухгалтерский учет. Таким образом, контроль тесно взаимосвязан с бухгалтерским учетом. Бухгалтерский учет является отражением хозяйственной деятельности предприятия. Его существование дает возможность проконтролировать процесс производства, оценить его результаты, внести исправления и коррективы, так как именно бухгалтерское оформление хозяйственных операций, длительное хранение бухгалтерских документов дают возможность для осуществления впоследствии контрольных действий.

Широкое и стремительное развитие экономики требует адекватного совершенствования бухгалтерского учета и аудита. Не теряют актуальности слова, сказанные в начале века: «Чрезвычайный расцвет экономической жизни на началах капиталистического хозяйства привел, под влиянием технических усовершенствований производства, к образованию таких колоссальных капиталов, которых не знало недавнее прошлое. Немалое влияние на образование их оказали и те разнообразные формы экономических предприятий, которыми характеризуется наше время, а именно предприятий акционерных, кооперативных, товарищеских и иных. В их кассах скопляющиеся относительно мелкие капиталы образуют в общей массе такие колоссальные денежные средства, которыми обуславливается широкое развитие промышленных и торговых действий. Для отправления последних трёбуется применение сложного счетоводства, целесообразное ведение которого ' обуславливается применением специальных правил бухгалтерии. Для того, чтобы разобраться в целом море цифр, встречающихся в книгах, счетах и документах этих предприятий, отражающих в себе отдельные моменты их жизни, нужно понимать язык этих цифр, а для этого необходимы специальные знания по бухгалтерии, которыми неизбежно должны обладать и сведующие лица.» [112, с. XI].

Практика реформирования российской экономики, осуществление перехода к рыночным связям и отношениям, стремление к интеграции экономики в систему всемирного хозяйства сопровождаются прогрессирующим ростом экономической преступности, обусловленной в принципе, коренной ломкой общественных устоев, а также стихийным ходом реформ и догоняющим события законотворчеством, а иногда и полным правовым вакуумом.

Обострение преступности и рост правонарушений в экономической сфере требуют адекватных действий со стороны государства по выявлению, пресечению и предотвращению незаконных явлений. А это, в свою очередь, обосновывает необходимость создания четкой и эффективной системы финансово-экономического контроля в стране, со строго обозначенной сферой действий ее элементов (органов контроля). Система контроля должна охватить всю экономическую жизнь общества.

Субъекты контроля должны владеть методикой его осуществления, которая представляет собой большую совокупность способов и приемов.

Анализ исторической и экономической литературы позволяет утверждать, что:

1. Система контроля в стране должна быть четко очерчена, а полномочия и компетенция контролирующих органов — разграничены.

2. Существуют эффективные методы контроля, которые способны выявить правонарушения и преступления в экономической сфере общества.

3. Наличие научного обоснования и практических рекомендаций к использованию методов контроля, а также описание и анализ общеизвестных схем злоупотреблений — реально увеличивают эффективность осуществляемого в стране контроля.

4. В силу разнообразия и многочисленности хозяйственных ситуаций, виды злоупотреблений и преступлений в экономической сфере также различаются, но существуют так называемые принципиальные схемы нарушений, выявление которых обеспечивается использованием определенных методов контроля.

5. Описание схем правонарушений и преступлений, их анализ, предание гласности — являются психологическим фактором опасения их использования участниками хозяйственных связей.

Следовательно, описание схем экономических правонарушений и преступлений, изучение и анализ методов контроля и возможности их применения при выявлении нарушений норм в экономической сфереявляются особенно актуальными и имеют практическую направленность.

Задачи, поставленные в начале исследования, последовательно решаются в главах работы. Первая глава «Место контроля в системе бухгалтерского учета» посвящена изучению взаимосвязи и взаимозависимости бухгалтерского учета и контроля в свете новых принципов и правил, предписанных современной системой нормативного регулирования бухгалтерского учета. В главе также исследуется российская система организации контроля в экономической сфере с учетом исторического и зарубежного опыта. Кроме того, обобщаются научные знания о методах контроля за бухгалтерским учетом, моделируются ситуации с возможностью применения этих методов.

Во второй главе «Налоговый контроль» исследованы элементы системы налогового контроля. Проведен анализ методов, применяемых налоговыми органами, в сравнении со способами и приемами ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы, аудита.

Третья глава «Использование методов бухгалтерского учета и аудита в предотвращении и выявлении нарушений и злоупотреблений» рассматривает отдельные виды преступлений в экономической сфере, обобщает их признаки, предлагает определенные способы и приемы выявления. В третьей главе также исследуются причины уклонения от уплаты налогов, анализируются юридические и экономические стороны налоговой преступности, приводится статистический материал для подтверждения сделанных выводов.

В результате проведенного исследования сделана попытка внести вклад в решение комплексной научной проблемы совершенствования системы контроля, его методов. Решение указанной проблемы имеет важное значение для развития экономики страны. В работе проанализированы новые актуальные и перспективные направления развития науки об экономическом контроле, ее методологии:

— исследована взаимосвязь и зависимость между принципами бухгалтерского учета, сформулированными в новой системе нормативного регулирования, и контролем в сфере экономики: каким образом бухгалтерский учет, соответствующий общепринятым принципам и правилам, помогает осуществлять эффективный контроль за финансово-хозяйственной деятельностью;

— проведен сравнительный анализ системы организации контроля в РФ с зарубежным опытом с выявлением отрицательных сторон, предложением мероприятий по совершенствованию;

— с учетом современных условий обобщены знания о формах осуществления контроля: документальный и фактический — и об известных методах контроля за бухгалтерским учетомпроанализировано налоговое законодательство с целью обощения методов, имеющихся в активе налогового инспектора в ходе осуществления налоговых проверокпредложено использование в процессе осуществления налогового контроля удобных и эффективных приемов аудита: логический контроль и аналитические тесты, имеющих большие потенциальные возможности при выявлении налоговых нарушений и преступленийотмечено, что указанные способы контроля необходимо законодательно закрепить для их успешного применения;

— проведен сравнительный анализ таких направлений контроля, как аудит, ревизия, налоговая проверка и судебно-бухгалтерская экспертизаотмечено, что в основе всех направлений лежит единая методология контроля, но, в то же время, каждое направление имеет свои существенные отличия и вносит в науку о контроле, в его методологию свой вклад;

— в разрезе статей УК РФ исследованы и смоделированы преступления в экономической сфере с указанием на их характерные признакипредложены методы контроля, способствующие выявлению и доказыванию нарушений;

— произведена классификация налоговых нарушений в разрезе отдельных видов налогов с приведением примеров и указанием на способы выявления.

В результате проведенного исследования делаются следующие выводы:

1. Существующая в России система финансовоэкономического контроля нуждается в совершенствовании. Определенные сферы деятельности экономических субъектов должны быть закреплены за отдельными контролирующими органами. Если в фискальной области (налоговые органы) существует определенная упорядоченность и распределение полномочий и компетенции, о чем свидетельствует создание блока налогового законодательства, системы налоговых органов, выполнение бюджетных назначений по налогам за последние годы. То в области расходования бюджетных средств — четкого разграничения, распределения областей между Счетной палатой, органами казначейства, Контрольно-ревизионным управлением МФ РФ нет. Нет общедоступной для налогоплательщика информации, о результатах контроля.

2. Изучение и анализ методов контроля позволяет систематизировать их следующим образом: общенаучные методы (анализ, синтез, индукция и др.), которые составляют основу общих и частных методик проверок в экономической сфере. Они могут выступать как самостоятельными способами контроля, так и использоваться как составная часть общих и частных приемовприемы общей методики подразделяются на документальные и фактические. К документальным способам контроля относятся формальная и арифметическая проверка, юридическая оценка, сопоставление, сравнение, встречная проверка, балансовые увязки и т. д. К приемам фактического контроля относятся: инвентаризация, объяснения должностных лиц, визуальное наблюдение, обследование и т. д.

Делается вывод о необходимости комплексного использования на практике методов фактического и документального контроля. Обобщение методов и наиболее вероятных сфер их применения (налоговый контроль, судебно-бухгалтерская экспертиза, аудит) осуществлено в главе 1 (таблица.

5).

3. Налоговый контроль на текущий момент представляет собой одну из самых важных подсистем осуществляемого в стране контроля. Он наиболее проработан и организован в законодательном, методологическом и практическом плане. Основными приемами налогового инспектора являются документальная и камеральная проверка. Во второй главе проанализированы положительные и отрицательные стороны каждого вида налоговой проверки.

4. Целью налоговой проверки является правильность исчисления налогооблагаемой базы. Основными направлениями документальной налоговой проверки являются:

— взаимоувязка показателей отчетности и налоговых расчетов;

— сопоставление отчетных показателей с записями в бухгалтерских регистрах;

— проверка соответствия записей в бухгалтерских регистрах первичным документам.

В результате проведенных в работе исследований утверждается, что для достижения максимального результата налоговой проверки необходимо более широкое использование имеющихся в арсенале налоговых органов методов документального и фактического контроля. Кроме того, необходимо нормативное закрепление права сотрудников налоговых инспекций на использование аналитических процедур, широко и успешно применяемых в настоящее время аудиторами.

Результаты налоговой документальной проверки оформляются актом, а при отсутствии замечаний справкой.

5. Любой осуществляемый контроль должен быть эффективен, то есть затраты на его проведение не должны превышать доходы, полученные в результате его деятельности. Проведенные исследования, позволяют утверждать, что, безусловно, налоговый контроль в РФ эффективен, о чем свидетельствуют цифры, приведенные во второй главе. Но, с другой стороны, криминолизированное состояние современного общества дает основания полагать, что выявленные нарушения и преступления составляют лишь незначительную долю от общего их числа.

6. Реформирование экономической сферы России на протяжении девяностых годов без адекватного государственного законодательного регулирования и контроля повлекло рост экономической преступности. В результате количество выявленных преступлений экономической направленности с 1994 по 1998 годы возросло с 124,3 тысяч до 252,3 тысяч, за 2000 год эта цифра составила 400 тысяч, примерно 20% из них — это преступления, совершенные в крупном и особо крупном размере [256, с.32]. Рост экономической преступности, изменение составов экономических преступлений потребовали изменений в уголовном законодательстве. Новая редакция Уголовного кодекса 1997 года, по сравнению с редакцией 1960 года, содержит новые главы: 21 «Преступления против собственности», 22 «Преступления в сфере экономической деятельности», 23 «Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях», вместо старых глав о преступлениях против социалистической собственности. Таким образом, изменения вызваны сменой идеологии, общественнополитического строя, но они также отражают и изменения форм проявления экономической преступности в стране.

7. При исследовании контроля в экономической сфере, осуществляемого с целью выявления и предупреждения негативных явлений для всего общества, рассматриваются и анализируются те виды нарушений, которые совершаются экономическим субъектом, наносят ущерб экономическим интересам всего общества и которые могут быть выявлены методами контроля за бухгалтерским учетом. А именно, кража, мошенничество, налоговые преступления, преступления во внешнеэкономических отношениях.

Кража. Из определения следует, что это преступление против собственности, заключающиеся в хищении чужого имущества. Под хищением понимается противоправное безвозмездное изъятие и (или) обращение чужого имущества в пользу того, кто совершил хищение. Хищение совершается в корыстных целях и причиняет ущерб собственнику или иному владельцу этого имущества. Имеет место преимущественно при осуществлении денежных и товарных операций. Успешно выявляется и доказывается с помощью методов фактического контроля: инвентаризации, контрольных обмеров и др. В случае обращения собственника или управляющего в правоохранительные органы с заявлением о краже только акт инвентаризации может обеспечить наличие доказательств о понесенном материальном ущербе. Выявляется проблема, кто и за чей счет будет проводить инвентаризацию и прочие бухгалтерские процедуры для добывания источников доказательств. Возможный ответ: необходимо шире привлекать научных работников и бухгалтерскую общественность в ходе следственно-судебных разбирательств.

Мошенничество. Рассматривается сущность данного вида преступлений, из которой следует, что мошенничество — это хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием.

Делается вывод, что, как правило, всякое мошенничество при детальном рассмотрении оказывается не более, чем набором элементарных процедур: подлогами в документах, нарушением правил документооборота, взятками и т. д. Наибольшее количество мошенничеств (44,3%) совершается в виде введения в заблуждение путем использования поддельных документов, которые помогают обманным способом получить имущество, благо или права на них. Осуществление подделки документа возможно, в основном, двумя способами: 1) использование настоящих чистых бланков и печатей предприятия, которое может иметь место при ненадлежащих условиях их хранения- 2) подделка печатей, штампов предприятия.

Выявление поддельных документов осуществляется с помощью таких методов как формальная и арифметическая проверка, которые рассмотрены в первой главе работы. В процессе применения способов формальной и арифметической проверки, выявляются внешние признаки злоупотреблений, которые задают направления дальнейшего контроля. В качестве типичных для мошенничества можно выделить следующие симптомы, обнаруживаемые в первичных документах и бухгалтерских регистрах: 1) большое количество сторнировочных записей и исправленных документов- 2) несвоевременное отражение бухгалтерской проводки относительно выписки банка по счету- 3) пропажи документов, регистров, договоров- 4) подмены документов- 5) двойные оплаты- 6) увеличение числа просроченных счетов- 7) совпадение имен и адресов плательщиков или заказчиков по разным сделкам- 8) передаточные надписи на чеках, векселях в адрес вторых лиц без достаточного основания- 9) нелогичные документы или операции- 10) сомнительные надписи от руки на документах- 11) отсутствие оригиналов и наличие только копий документов.

Формальную и арифметическую проверку дополняет криминалистическая экспертиза, результаты которой представляют собой бесспорное доказательство подделки и фальсификации документа. Мошеннические действия, оставшиеся не замеченными в процессе формальной и арифметической проверок, могут быть выявлены другими методами контроля: сопоставлением, логическим контролем возможности операции, способами фактического контроля.

Анализ и обобщение примеров мошенничества в экономической сфере, а также методов их выявления приведен в приложении 17. В качестве вывода делается акцент на возможность профилактики мошенничества.

Налоговые преступления. В ходе исследования выявляются причины уклонения от уплаты налогов. Отмечается, что уклонение от уплаты налогов, с экономической точки зрения, представляют собой разновидность хищения государственных средств, так как присваиваются и растрачиваются денежные средства, которые должны быть безвозмездно отданы государству. С юридической точки зрения, эти понятия не являются тождественными, так как имеют разный состав и объект преступления. Способы и приемы этих преступлений также совпадают, как совпадают они и с другими видами экономических преступлений: 1) подлоги в документах- 2) нарушение правил ведения и принципов бухгалтерского учета и отчетности- 3) нарушение технологии кассовых операций и операция с материальными ценностями- 4) подкуп должностных лиц.

Налоговые преступления обобщены и систематизированы в приложении 18 в разрезе отдельных видов налогов с указанием методов их выявления. Подчеркивается, что для выявления налоговых преступлений необходимо комплексное применение всех приемов контроля за бухгалтерским учетом в совокупности с «полицейскими» методами.

Преступления во внешнеэкономической сфере имеют свои характерные черты и наносят огромный ущерб всему обществу. Данный вид преступлений сводится, по сути, к утечке (хищению) валютной выручки и оборотных средств предприятия. Кроме рассмотренных способов контроля для выявления и пресечения нарушений и преступлений во внешнеэкономической сфере необходимо тесное взаимодействие отечественных контролирующих органов с зарубежными, взаимный обмен информацией и опытом.

В качестве рекомендаций по совершенствованию системы экономического контроля предлагаются следующие мероприятия:

1. Совершенствование подготовки кадров контролирующих работников, создание системы обязательного повышения квалификации.

2. Определение государственной концепции контроля, принятие закона о контроле с разделением сфер влияния для контролирующих органов.

3. Создание единой базы данных об экономических субъектах, содержащей сведения, не составляющие коммерческую тайну, информация которой была бы открыта и доступна всем заинтересованным пользователям, в том числе проверяющим органам.

4. Постоянная разработка, совершенствование методологии проверочных действий, обмен опытом на периодических семинарах контролирующих органов.

5. Пропаганда института общественной бухгалтерской экспертизы с привлечением Ассоциаций бухгалтеров и аудиторов, научных сотрудников при разрешении судебных споров.

Еще раз подчеркивая тесную связь, контроля и бухгалтерского учета, отмечается, что для того, чтобы контроль был эффективным, бухгалтерский учет должен быть «нормальным», то есть соответствовать принципам и правилам современной четырехуровневой системы нормативного регулирования, разработанной в соответствии с Международными стандартами. «Нормальный» бухгалтерский учет — это учет, достоверно отражающий финансово-хозяйственную деятельность хозяйствующего субъекта. По словам И. Ф. Шера: «Достоверный бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надежным консультантом в будущем» [Цит. по кн: Камышанов П. И. Практическое пособие по аудиту, с.9].

Принципы бухгалтерского учета в международной бухгалтерской практике разнообразны и противоречивы, так как взаимно противоположны интересы участников бизнеса. «Международные учетные стандарты представляют собой свод компромиссных и весьма общих вариантов ведения учета. Можно с достаточной долей уверенности утверждать, что в мире нет ни одной страны, которая бы в полной мере следовала этим стандартам, да вряд ли это и возможно, поскольку в каждой стране есть свои традиции в области учета, складывающиеся веками, и ломать их в угоду некоей фантомной идее всеобщей унификации вряд ли целесообразно. Тем не менее, знание международных стандартов, их определенная адаптация к российской действительности, безусловно, полезны» [127, с.29]. Новая система нормативного регулирования бухгалтерского учета, созданная в соответствии с международными стандартами, призвана определить последовательные, ясные правила, которые сделают бухгалтерский учет качественнее, прозрачнее, экономнее, а, следовательно, повысят эффективность контроля. В российской действительности часто перед бухгалтером ставят совершенно другую задачу, верно отмеченную JI.3. Шнейдманом: «Цель МФСО — обеспечить отражение в такой отчетности наиболее правдиво реального положения дел предприятия. Однако для нас более привычна ситуация, когда главное достоинство бухгалтера заключается в умении как можно в большей степени затушевать, скрыть и исказить при подготовке отчетности истинное положение вещей"[192, с. 1213].

Ранее бухгалтерский учет отражал общественный характер собственности. Главным потребителем информации, формирующейся в бухгалтерском учете, выступало государство в лице министерств и ведомств, финансовых и статистических органов. Система контроля была обязана вскрывать отклонения от предписанных стандартов хозяйственной деятельности. Изменение общественного уклада, сама жизнь предопределяет необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Цель реформирования системы бухгалтерского учета — приведение национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности [49, с. З]. Новый бухгалтерский учет, его правила и принципы ведения, а также соответствующий контроль за достоверностью и надежностью финансовой информации должны создать нормальные условия функционирования рыночной экономики и обеспечить высокий экономический рост.