Организация взаимодействия бухгалтерского и налогового учета

Актуальность темы

исследования. Развитие национальных экономик, расширение и усложнение финансово-хозяйственной деятельности субъектов бизнеса ставит перед учетом новые задачи. Расширение их круга, в свою очередь, приводит к возникновению и обособлению соответствующих информационных подсистем. Некогда единый хозяйственный учет сегодня представлен рядом самостоятельных направлений (финансовым, управленческим, налоговым и др.). Такое разграничение обеспечивает непротиворечивость информации, сформированной с учетом многообразия экономических интересов и потребностей.

Изменения, произошедшие в России за последние годы, связанные с ее переходом от планово-административной системы хозяйствования к рыночным отношениям, соответствующим образом сказались и на бухгалтерском учете. В условиях плановой экономики он отвечал всем представлениям о континентальной модели, причем в крайнем ее проявлении: единственным регулирующим органом признавалось государство (иначе и быть не могло), а деление информационных потоков на финансовые, управленческие и налоговые — полностью отсутствовало.

Сегодняшний учет характеризуется диаметрально противоположными тенденциями. Следуя курсу англо-американской модели, государство существенно сократило свои позиции в сфере нормативного регулирования, передав часть полномочий профессиональным организациямвозник самостоятельный и обособленный налоговый учет. Причем, по оценкам большинства специалистов, число и характер различий между правилами формирования информации для целей бухгалтерского финансового учета и налогообложения, существенно превысило аналогичные показатели в странах этой модели. Кроме того, скорость, с которой создавалась нормативная база налогового учета, не могла не сказаться на ее качестве. Множество последующих поправок в Налоговый кодекс РФ не устранили противоречий, а лишь показали несовершенство самой модели, а точнее, ее отсутствие.

Проблематика налогового учета стала настолько актуальной, что оказалась одновременно в центре внимания й дискуссий в научных и практических кругах, на семинарах, конференциях, страницах периодической печати, не оставила равнодушным ни одного бухгалтера.

Все это побудило государство и профессиональное сообщество к поиску путей устранения сложившихся противоречий. В июле 2004 г. Минфин РФ утвердил Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, которая провозгласила курс на сближение правил налогового учета с бухгалтерским, отдавая приоритет последнему.

Такое сближение не может быть осуществлено без разработки взвешенного научно обоснованного подхода, учитывающего сходства и фундаментальные различия в цели, задачах, предмете, методе и, конечно же, в принципах бухгалтерского и налогового учета.

Указанные обстоятельства предопределяют актуальность темы диссертационного исследования и позволяют сформулировать его цель и задачи.

Степень изученности проблемы. Фундаментальные учетные категории исследованы огромным числом ученых прошлого и современности.

Серди классиков нельзя не упомянуть К. И. Арнольда, Ф. Бесту, Э. Вальбаха, Б. Вентури, A.M. Вольфа, A.M. Галагана, X. Ганта, П. Гарнье, А. Гильбо, Л. И. Гомберга, А. И. Гуляева, Ф. Гюгли, Р. Делапорта, Дж. Заппу Ж. Б. Дюмарше, Д. Кастилло, Э. Косиоля, Э. Леоте, Э. А. Мудрова, Л. Пачоли, Э. Пизани, П. И. Рейнбота, А. П. Рудановского, Ж. Савари, Дж. Г. Сортера, С. Ван Стевина, С. Спиненди, Д. Чербони, В. Швайкера, И. Ф. Шера, Э. Шма-ленбаха и многих других.

Существенный вклад внесли такие современные исследователи как, О. Амат, X. Андерсен, А. С. Бакаев, В. И. Бариленко, П. С. Безруких, Й. Бетге, Д. Блейк, Н. А. Бортник, М. Ф. Ван Бреда, В. А. Быков, С. М. Бычкова, В. Б. Ивашкевич, Н. Н. Карзаева, В. Э. Керимов, В. В. Ковалев, В. Я. Кожинов, Д. Колдуэлл, Н. П. Кондраков, Л. И. Куликова, М. И. Кутер, М. Ю. Медведев,.

М.Р. Мэтьюс, К. Н. Нарибаев, Б. Нидлз, С. А. Николаева, В. Д. Новодворским, Я. В. Соколов, В. Ф. Палий, В. В. Патров, М.Х. Б. Перера, M.JI. Пятов, Дж. Рис, Ж. Ришар, О. В. Рожнова, Е. С. Хендриксен, JI.3. Шнейдман, Р. Энтони и др.

Проблемы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета затронуты в работах многих из вышеперечисленных авторов, а также А. В. Авдеева, А. А. Викеева, П. П. Викторова, Л. Д. Воронцова, В. А. Костылева, О. Г. Лапиной, Н. Ю. Старовой, И. Н. Томшинской, Л. П. Хабаровой, Д. Г. Эрзина и др.

Обособление налогового учета в самостоятельную учетную систему привело к возникновению серьезных противоречий в его методологии, ничем не оправданному усложнению учетных механизмов и другим негативным последствиям, обусловив необходимость поиска путей возможной интеграции бухгалтерского и налогового учета.

Цель и задачи исследования

Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование методологии бухгалтерского и налогового учета, проблем их взаимодействия, обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующей модели взаимосвязи бухгалтерской и налоговой информационных систем. Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

1. Исследовать сущность, содержание и взаимодействие фундаментальных учетных категорий: предмет, метод, цель, задачи, принципы и т. д. Критически проанализировать понятийный аппарат бухгалтерского и налогового учета.

2. Формализовать принципы налогового учета на основе анализа общепринятых бухгалтерских принципов, оценки возможности и необходимости их использования в целях налогообложения.

3. Определить степень значимости и характер взаимодействия экономической сущности и юридической формы фактов хозяйственной жизни при их идентификации в бухгалтерском и налоговом учете.

4. Критически проанализировать действующую систему нормативного регулирования налогового учета. Предложить альтернативный подход к ее формированию. А именно: а) сформулировать основные направления формирования эффективной системы налогового учета и определить необходимую степень ее интеграции с системой бухгалтерского финансового учетаб) разработать модель эффективного взаимодействия бухгалтерских и налоговых информационных потоков в рамках учетно-информационной системы экономического субъектав) исследовать механизм и элементы формирования учетной политики организации для целей бухгалтерского финансового учета и налогообложения, обосновать необходимость существенного сокращения свобод при формировании организациями налоговой учетной политики.

5. Раскрыть сущность и содержание отложенных налогов. Изучить принципы и методику их отражения в учете и отчетности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает комплекс актуальных проблем взаимодействия бухгалтерского и налогового учета на современном этапе экономического развития России.

Объектом исследования определена действующая методика и организация бухгалтерского и налогового учета, изложенная в нормативно-правовых актах Российской Федерации (Налоговом кодексе РФ, Федеральном законе «О бухгалтерском учете», Положениях по бухгалтерскому учету и др.), Международных стандартах финансовой отчетности, а также фактически сложившаяся учетная практика экономических субъектов. Углубленный анализ выполнен на базе практических материалов важнейших отраслей и организаций Краснодарского края.

Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства экономического развития и торговли РФ, Министерства финансов РФ, Федеральной службы государственной статистики РФ, Комитета по статистике Краснодарского края, бухгалтерская финансовая и налоговая отчетность экономических субъектов, материалы периодических изданий.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды ведущих ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», «Бухгалтерская отчетность организации», «Условные факты хозяйственной деятельности», «Учет доходов организации», «Учет расходов организации», «Учет расчетов по налогу на прибыль» и др., методические рекомендации, инструкции, указания, Международные стандарты финансовой отчетности. Также использовались публикации в отечественных и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.

При решении определенных в диссертации задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, статистические расчеты.

Диссертационная работа выполнена в рамках п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты бухгалтерского учета» и 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Положения, выносимые на защиту. На защиту выносятся следующие положения диссертации:

1. Основой формирования системы налогового учета следует считать идентификацию его цели, задач, предмета, метода, объектов и принципов. Сравнение их с аналогичными категориями бухгалтерского учета позволяет выявить точки соприкосновения и ключевые различия данных информационных систем.

2. Несмотря на наличие большого числа сходств, бухгалтерский финансовый и налоговый учет представляют собой две независимые учетные модели. Их сближение должно проходить крайне осторожно, опираясь не на организационные предпосылки, а на общность учетных принципов.

3. Принцип соответствия правовой формы экономическому содержанию неоправданно подменен принципом приоритета содержания над формой. Их противопоставление необоснованно ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

4. Действующая методика налогового учета должна быть существенно упрощена посредством устранения присущих ей противоречий. Она не отвечает критериям системности, рациональности, внутренней непротиворечивости.

5. Наличие в учете и отчетности информации об отложенных налогах помимо известных преимуществ заключает в себе ряд противоречий.

Результаты, полученные в ходе исследования, позволяют сформулировать ряд элементов научной новизны.

Научная новизна результатов исследования заключается в разработке комплекса рекомендаций и положений, направленных на совершенствование существующей нормативной базы и эффективное взаимодействие бухгалтерской и налоговой информационных систем в условиях реформирования учета. Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:

1. Определена взаимосвязь, сходства и различия между предметом, методом, целью, задачами и объектами бухгалтерского и налогового учета. Предложены авторские трактовки указанных категорий. Вскрыты недостатки понятийного аппарата налогового учета, содержащиеся в российском налоговом законодательстве.

2. Формализованы принципы бухгалтерского и налогового учета. Доказана невозможность построения эффективной системы налогового учета без идентификации ее основных принципов.

3. Научно обоснован принцип соответствия правовой формы экономическому содержанию. Показана ошибочность и невозможность установления приоритета содержания над формой, равно как формы над содержанием.

4. Обоснована необходимость существенного упрощения действующей методики налогового учета финансовых результатов. Предложен комплекс конкретных рекомендаций, в основу которого положен системный подход. В частности: а) определены основные критерии формирования эффективной системы налогового учета и ключевые аспекты ее взаимодействия с бухгалтерским финансовым учетомб) разработана модель взаимодействия бухгалтерских и налоговых информационных потоков экономического субъектав) доказана необходимость существенного сокращения свобод при формировании экономическим субъектом учетной политики для целей налогообложения.

5. Раскрыты основные противоречия, вызванные присутствием в бухгалтерском учете отложенных налогов.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке комплекса рекомендаций по совершенствованию действующей нормативной базы налогового учета на основе определения методики его взаимодействия с бухгалтерской информационной системой и могут найти отражение в Налоговом кодексе РФ, Федеральном законе «О бухгалтерском учете», Положениях по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», «Условные факты хозяйственной деятельности», «Учет расчетов по налогу на прибыль», методических указаниях и инструкциях.

Высказанные в работе практические рекомендации могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учетной политики для целей финансового и налогового учета, проектировании учетно-информационных систем, при отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, а также при составлении финансовой и налоговой отчетности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения работы рекомендованы для использования в бухгалтерском учете субъектов различных отраслей народного хозяйства Краснодарского края, а именно в ООО «Южная коммерческая инвестиционная компания» и ЗАО «Сириус». Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Налоговый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности» студентами высших учебных заведений Краснодарского края, а также бухгалтерами-практиками.

Выводы, полученные в ходе исследования, были представлены на российских и международных научных и научно-практических конференциях, семинарах, совещаниях, опубликованы в периодических изданиях и в сборниках научных трудов. В частности, автор выступал с докладами на Международной научно-практической конференции «Организационные и экономические проблемы развития конкурентоспособного производства» (Воронеж, 1999), II Всекубанской научно-практической конференции «Проблемы бухгалтерского учета, аудита, налогообложения, перспективы развития финансовой системы» (Краснодар, 2000), Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы производственного менеджмента: теория и практика» (Воронеж, 2001), Международной конференции молодых ученых «Предприятия России в транзитивной экономике» (Ярославль, 2002), Международном семинаре «Альтернативы экономического роста в России» (Краснодар, 2003) и др.

Кроме того, материалы исследования использованы при написании методического пособия «Новая упрощенная система налогообложения», рекомендованного МНС России по Краснодарскому краю (Краснодар, 2003).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 15 работах (статьях, тезисах, методических пособиях), авторский объем которых 6.2 п.л.

Объем и структура работы. Цель и задачи диссертации определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности и взаимосвязи содержания исследуемых проблем. Работа состоит из введения, 3 глав, объединяющих 10 разделов, заключения, списка использованных источников из 170 наименований. Диссертация изложена на 224 страницах, содержит 7 таблиц, 23 рисунка, 8 формул и 6 приложений.

Результаты исследования направлены на теоретическое обоснование и развитие эффективных механизмов взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. Они могут быть использованы при разработке нормативных документов по бухгалтерскому учету в условиях его адаптации к требованиям международных стандартов финансовой отчетности, а также при формировании национальной учетной политики для целей налогообложения — системы нормативного регулирования налогового учета.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Выполненное исследование позволяет сформулировать комплекс предложений и рекомендаций, имеющих существенное значение для развития теории и практики бухгалтерского и налогового учета в России на современном этапе экономического развития:

1. Ключевым фактором, определяющим необходимость ведения учета и его правила, следует признать экономические интересы. Цель производна от интересов, задачи — от цели, а предмет, метод и принципы учета — от его цели и задач. Пользователи информации, преследуя свои интересы, тем самым участвуют в формировании цели учета. Несмотря на всю их многогранность и зачастую даже противоречивость, цель — есть то самое важное, что требуется получить от учетаона определяет, каков должен быть результат. Сравнение его с поставленной целью впоследствии позволяет установить достигнута она или нет.

В свою очередь, достижению цели способствует постановка и решение ряда конкретизирующих ее задач. Они задают предмет и метод учета, которые взаимно определяют друг друга. Немаловажную роль при этом играют принципы бухгалтерского учета, которые формируют условия (правила) воздействия метода на предмет.

2. Показана ошибочность отождествления цели и задач учета, которые зачастую употребляются как синонимы. По нашему мнению, задачи выступают производными от цели — цель одна, а задач, способствующих ее достижению, — несколько. Абстрактность цели компенсируется конкретностью призванных помочь продвинуться на пути к достижению ее задач. Цель — категория общая, задача — частная.

3. Установлено, что в наиболее общем виде цель учета можно определить, как представление информации, отвечающей определенным критериям. Данное определение справедливо по отношению к хозяйственному учету в целом, но в то же время недостаточно, если говорить о каждом его виде в отдельности.

Поскольку современный бухгалтерский учет ведется в интересах максимального круга лиц, то его целью признается обеспечение всех заинтересованных пользователей информацией о хозяйствующем субъекте, необходимой для принятия обоснованных экономических решений.

В отличие от бухгалтерского учета, налоговый учет преследует более узкую цель — исчислить налоговую базу. И если многогранность цели бухгалтерского финансового учета требует выделения ее отдельных составляющих — задач, то в налоговом учете острой потребности в этом не возникает, поскольку сама цель достаточно конкретна. Дальнейшая детализация не так существенна, гораздо важнее идентификация самой цели.

4. Считаем, что формирование полной и достоверной информации (как это определено в ст. 313 Налогового кодекса РФ) не может быть целью налогового учета. Это цель учета финансового, в чем, собственно, и заключается одно из ключевых различий, а не сходств двух рассматриваемых систем.

Финансовый учет призван удовлетворить интересы многих групп пользователей, которые предъявляют различные требования к отчетной информации. Достижению баланса интересов способствует наличие достаточных свобод при формировании учетной политики и профессионального суждения. Проходя через призму последнего, хозяйственные операции могут и должны находить соответствующее отражение в учете и отчетности, позволяя экономическим субъектам наиболее адекватно отразить хозяйственную жизнь.

Налоговый учет приоритетно нацелен на нужды лишь одного пользователя — государства, который формирует ту методологию, которую считает верной. Поэтому, если учет ведется по тем правилам, которые установлены Налоговым кодексом, он априори обеспечит формирование полной, достоверной, а также отвечающей иным необходимым требованиям, информации. В отличие от учета финансового, он опирается не на профессиональное суждение бухгалтера, а на профессиональное суждение методологов учета, заложенное в нормативных документах. Поэтому полной и достоверной информацией в налоговом учете будет та, которая сформирована исходя из правил, установленных законодательством. Бухгалтер не может и не должен делать ее «более достоверной».

5. Среди задач бухгалтерского учета зачастую выделяют приоритетные на определенных этапах экономического развития. Так, в настоящее время весьма популярна задача, рассматривающая бухгалтерский учет как средство перераспределения ресурсов в народном хозяйстве.

По нашему мнению, сегодня не может быть более или менее важных задач. Они важны не сами по себе, а только в совокупности, и перевес в ту или иную сторону приводит к нарушению хрупкого баланса интересов, что отрицательно сказывается на достоверности отчетных данных.

Поэтому, несмотря на несомненную важность и связанное с этим усиление позиций названной задачи, не следует переоценивать ее значение. В той же степени, в какой первая задача направлена на защиту интересов реальных инвесторов (собственников), четвертая удовлетворяет информационные потребности собственников потенциальных и, в первую очередь, спекулятивных инвесторов. Цель же последних заключается не в долгосрочных инвестициях, развитии производства, участии в управлении и т. д., а в перепродаже финансовых вложений по более высокой цене. В этом, правда, нет ничего предрассудительного, таковы законы рыночной экономки: посредством финансовой отчетности устраняется информационная асимметрия и обеспечивается перелив капитала из одних предприятий и отраслей в другие. Не менее, но и не более того.

6. Определение и предмета, и метода бухгалтерского учета должно быть свободно от упоминания или перечисления его, пусть и фундаментальных, но все же принципов (двойной записи, стоимостного измерения, балансового обобщения и т. д.). Они представляют собой самостоятельную категорию, конкретизирующую предмет и метод учета, определяющую характер их взаимодействия.

7. Считаем, что предметом бухгалтерского учета могут быть только факты-действия и факты-события (динамика), но не факты-состояния (статика). Исключение — вступительный инвентарь.

По нашему мнению, «состояние», — безусловно, важная характеристика объектов бухгалтерского наблюдения, но это термин другого логического ряда, другой классификации. Учет не фиксирует, а определяет (исчисляет) состояние. Наличие объекта учета невозможно без предшествовавшего этому факта его возникновения — действия (ценности поступили от поставщика) или события (выявлен излишек).

Бухгалтерский учет фиксирует не состояние, а информационное событие и «вычисляет» состояние. Наличию определенного элемента в информационной совокупности не может не предшествовать факт внесения его в данную совокупность. Равно как сальдо по счету может быть только следствием отраженных на нем операций, также и состояние — это следствие действия (бездействия). Бухгалтер не учитывает сальдо, — он учитывает операции (обороты), а, зная их, определяет сальдо.

8. В широком смысле, предмет бухгалтерского учета — есть производственно-хозяйственные и финансовые отношения организации по поводу создания и распределения стоимости произведенного продукта, а предмет налогового учета — это финансовые отношения организации по поводу исчисления и уплаты налогов.

В узком смысле предмет бухгалтерского учета — это факты хозяйственной жизни, а предмет налогового учета — факты хозяйственной жизни, участвующие в расчете налоговой базы.

9. Факт хозяйственной жизни — есть элементарный момент хозяйственного процесса, оказывающий или способный оказать влияние на финанг совое состояние и (или) финансовые результаты деятельности организации.

Под реальными, на наш взгляд, следует понимать, фактически свершившиеся факты хозяйственной жизни, а под условными — имеющие определенную вероятность произойти в будущем.

10.И составители, и пользователи отчетности должны четко видеть разницу между фактами хозяйственной жизни, фактически имевшими место, подтвержденными имеющими юридическую силу документами, и фактами хозяйственной жизни, еще не свершившимися, основанными на вероятностной оценке, данной бухгалтером.

Как известно, бухгалтерский баланс призван дать информацию о финансовом положении организации на определенную дату (отчетную). Включение в его состав условных статей приводит к тому, что он характеризует его уже на неопределенный момент. Что-то уже произошло, что-то произойдет совсем скоро, что-то — чуть позже, что-то может быть и вовсе не произойдет. Тем самым нарушается единство классификации, снижается ее качество. Подобный подход, на наш взгляд, не только не помогает пользователю, а наоборот, запутывает его.

Таким образом, имеет место дилемма: чем больше информации о хозяйственной жизни организации представлено в отчетности, тем более она информативна, но тем труднее обеспечить ее сопоставимость.

Направление решения подобных проблем, на наш взгляд, обозначил Жак Савари, сказав: «для разных целей — разные балансы». Данное высказывание было сделано им при обосновании невозможности объединения в одном балансе элементов статического и динамического учета — исторических и рыночных оценок.

Чем больше целей, задач и интересов, тем труднее найти единственное компромиссное решение. Поэтому выход из сложившейся ситуации заключается в четком разграничении информации представленной в отчетности. Пользователь должен раздельно видеть две группы цифр: а) отражающие фактически имевшие место хозяйственные операции, подтвержденные документально и имеющие юридическую силуб) отражающие события, имеющие определенную вероятность произойти в будущем.

Первые будут служить необходимым, а вторые — достаточным условием формирования полной и достоверной информации о финансовом положении и результатах деятельности хозяйствующих субъектов.

11. ПБУ 8/01 относит к условным ФХЖ те, в отношении последствий которых существует неопределенность, т. е. предполагается, что сам факт произошел в настоящем или прошлом, а вот что в результате этого произойдет в будущем — доподлинно не известно. По нашему мнению, данный признак не отражает сущности категории, поскольку неопределенность объективно существует в отношении последствий любого факта хозяйственной жизни, даже самого однозначного. Правильнее было бы охарактеризовать условный ФХЖ как событие, имеющее определенную вероятность произойти в будущем.

Таким образом, считаем, что подмена понятия «вероятность» понятием «неопределенность» недопустима, поскольку коренным образом искажает суть.

12. Не может и не должно быть принципа приоритета содержания над формой, равно как формы над содержанием. Форма и содержание, экономическое и юридическое, общее и частное неотделимы друг от друга. Должен существовать принцип не приоритета, а соответствия одного другому, их нельзя противопоставлять.

Предоставляя бухгалтеру право отразить факты хозяйственной жизни, не так как это (пусть и формально) следует из подтверждающих документов, а руководствуясь собственным суждением о них, законодатель соглашается с несовершенством и двусмысленностью разработанных им же законов, допускает, что, делая по закону одно, по сути можно получить совершенно другое. Принцип приоритета возвышает бухгалтера над всеми остальными: только ему дана способность понять истинное положение вещей, что крайне опасно.

По нашему мнению, и государство (на макроуровне), и бухгалтер (на микроуровне) должны стремиться обеспечить не приоритет экономического содержания над правовой формой, а их соответствие. В такой формулировке указанный принцип в соответствии с классификацией, данной ПБУ 1/98.

Учетная политика организации", следует трактовать, скорее как допущение, нежели требование. Предлагаемая формулировка могла бы иметь вид: «. предполагается, что форма, в которой представлены факты хозяйственной жизни, соответствует их содержанию». Как известно, допущение тем и отличается от требования что предполагает (допускает) и противоположную ситуацию, которая, однако, признается исключением из общего правила и должна быть раскрыта и обоснована в пояснениях к финансовой отчетности.

13. Финансовый и налоговый учет представляют собой две независимые учетные модели. Хотя их сближение позитивно воспринимается практическими работниками, поскольку дает возможность, упростив учет, снизить трудозатраты, его следует производить крайне осторожно, опираясь не на организационные предпосылки, а на общность учетных принципов. Изменения не должны затронуть цели этих информационных систем, повлиять на нейтральность информации, формируемой в финансовом учете, равно, как привнести условность в налоговый учет.

Как показал анализ, большинство принципов бухгалтерского учета могут и должны быть применены в налогообложении. Среди них: имущественная обособленность, денежное измерение, документирование, последовательность применения учетной политики, временная определенность ФХЖ, учетный период, осмотрительность, раздельный учет текущих затрат и капитальных вложений, полнота, своевременность, соответствие формы содержанию, непротиворечивость, рациональность.

Это позволяет говорить о наличии серьезных оснований для организации налогового учета на основе бухгалтерского (или ведения инвариантного учета).

14. Для налогового учета решающее значение имеют такие принципы, как временная определенность фактов хозяйственной жизни (и все вытекающие из него принципы), документирование, экономическая целесообразность (обоснованность) расходов, соответствие формы содержанию. Напротив, один из центральных принципов бухгалтерского учета — допущение непрерывности деятельности — не оказывает непосредственного влияния на налоговый учет.

15. Построение системы налогового учета по схеме: от цели к задачам, от задач к предмету, методу и принципам, а от них к конкретным методикам (как и в бухгалтерском финансовом учете) позволит: обеспечить единство методологии налогового учета, отсутствие’про-тиворечий и непоследовательности в отношении отдельных налоговопределить точки соприкосновения бухгалтерской и налоговой информационных систем и обеспечить эффективное их взаимодействие, отвечающее принципу рациональностисущественно упростить налоговый учет, определив принципы и не, обходимые исключения из них, тем самым уйти от описания всех возможных хозяйственных ситуаций, от дублирования и двоякого толкования бухгалтерских терминов.

16. Наиболее методически оправдано полное разграничение бухгалтерской и налоговой информационных систем, поскольку они выражают разные экономические интересы и преследуют разные цели. Наиболее удобным, с организационно-технической точки зрения, признается полное соответствие данных направлений в учете. На практике, как правило, применяются компромиссные решения.

17. В современных условиях, фактически выбирать приходятся между тремя вариантами ведения бухгалтерского и налогового учета (из пяти теоретически возможных): 1) параллельный налоговый и бухгалтерский учет, 2) налоговый учет на основе бухгалтерского, 3) инвариантный учет. Налоговый кодекс РФ нацелен на первое решение, нормативные документы по бухгалтерскому учету и здравый смысл сегодня ориентируют экономические субъекты на второй путь, но будущее — за третьим.

Универсального, единственно верного ответа на вопрос, какой из возможных вариантов выбрать, не существует. Он зависит от совокупности многих факторов и особенностей конкретной организации, а также от понимания бухгалтером цели, задач, принципов и точек соприкосновения бухгалтерского и налогового учета.

18. В бухгалтерском финансовом учете, в отличие от учета налогового, основные объекты четко определены. Общеизвестно, что объекты бухгалтерского наблюдения подразделяются на обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность и составляющие ее. К первой группе относятся показатели статики: активы, капитал и долговые обязательства, а ко второй — динамики: хозяйственные и финансовые процессы, их результаты и факторы.

В налогообложении граница между указанными группами не проводится: В соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ «Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога». Однако принципиальное отличие заключается не в этом, а в том, что объекты налогового учета представлены достаточно расплывчато. И это при том, что принципы построения такой системы позволяют ей быть на порядок более точной и конкретной, нежели финансовый учет.

19. Наиболее сложной и противоречивой признается действующая методика налогового учета расходов экономического субъекта. И это не удивительно, стоит лишь вспомнить известное изречение Дж. Заппы: «доходы — очевидны, а расходы — сомнительны», вероятно, мало знакомое авторам налогового законодательства. В результате чего попытка построить систему налогообложения, опирающуюся на абстрактные, трудноформализуемые факторы, зависящие от профессионального суждения лиц, ведущих учет, наталкивается на необходимость предусмотреть и оговорить все возможные случаи, что, в принципе, невозможно.

20. Основные противоречия и недостатки российской системы налогового учета состоят в следующем:

1) отсутствие системного подхода в формировании налогового законодательства и, как следствие, налогового учета — пожалуй, самый главный недостаток. Все остальные в той или иной степени производны от него;

2) введение налоговым законодательством собственных трактовок понятий, отличных от общепринятых и используемых в других правовых актах;

3) отсутствие принципов налогового учета. Налоговый кодекс РФ явно провозглашает всего лишь один принцип — принцип последовательности учетной политики, но и о нем тут же забывает;

4) сложность налогового учета. Современная налоговая система, в целом, и налоговый учет, в частности, постоянно усложняются. Однако за таким усложнением далеко не всегда стоят реальные экономические потребности;

5) неоправданно высокие затраты на ведение учета — прямое следствие его высокой сложности, с одной стороны, и отсутствия системности, — с другой. И хотя в последнее время (с выходом ПБУ 18/02) его ведение пытаются императивно связать с бухгалтерским финансовым учетом, это отнюдь не снижает трудоемкость;

6) открытый перечень налоговых расходов привносит в законодательство изрядный субъективизм;

7) глава 25 ориентирована на крупные предприятия нефтегазового комплекса. Для всех остальных весьма затруднительной оказалась оценка незавершенного производства, классификация доходов и расходов, а также исполнение большинства положений гл. 25 Налогового кодекса РФ;

8) при сопоставлении налоговых доходов и расходов не работает метод начислений. Исчисление прибыли в налоговом учета, по сути, предполагает сопоставление доходов не с расходами, а с затратами. Иными словами, списываются затраты на приобретение, а не расходы на производство и продажу;

9) неоправданно широкие свободы при выборе учетной политики, что не отражает интересы государства, а, напротив, предоставляет экономическим субъектам широкие возможности минимизации налогов;

10) налоговое законодательство выходит за рамки налоговых правоотношений, распространяя свои нормы на смежные области права. Налоговый кодекс может и должен устанавливать обстоятельства, при наступлении которых у налогоплательщиков возникает обязанность по уплате налогов, но не вправе определять порядок осуществления финансово-хозяйственной деятельности экономическими субъектами. Он в состоянии лишь устанавливать в их отношении те или иные налоговые режимы- 11) система нормативного регулирования регламентирует не налоговый учет, а налоговую отчетность. Несмотря на то, что Налоговый кодекс РФ пользуется термином «налоговый учет», фактически регламентация направлена на отчетность;

12) сложность построения математической модели налогового учета. Бухгалтерский финансовый учет, внешне предоставляя обширные свободы при выборе учетной методики, и еще большие — в вопросах его организации, имеет под этим фундаментальную основу, обеспечивающую единство и целостность информационной системы. Это его принципы. Налоговый учет не имеет такой основы, что неизбежно усложняет разработку соответствующего программного обеспечения.

21. Как видно из сказанного, все перечисленные недостатки тесно связаны, переплетены друг с другом. Один порождает другой, имеет схожие причины с третьим, последствия с четвертым и т. д. Поэтому и разрешать их нужно не по одному, а в комплексе. Никакие поправки в гл. 25 не в состоянии исправить положение (что, к тому же, неоднократно подтверждено практикой), если отсутствует концепция системы налогового учета как таковая, ее цель и принципы формальны, а терминология не выдерживает никакой критики.

Для преодоления сложившейся ситуации, прежде всего, необходимо создание модели налоговой системы и налогового учета. Это требует проведения следующих мероприятий: экспертизы действующих налогов и сборов на соответствие принципам налогообложения (экономическая обоснованность, соразмерность, ясность и т. д.) — создания алгоритма и математической модели расчета всех налоговчеткого определения цели, задач, предмета, метода, объектов, субъектов и принципов налогового учетаразработки единых подходов к исчислению налоговой базыотказа от использования собственной терминологии для идентификации объектов гражданских, финансовых, трудовых и прочих правоотношений за исключением налоговых. Обоснование необходимости введения специальных терминов в целях налогообложенияопределения, с учетом общих принципов, в отношении каждого налога и сбора возможности использования для его расчета информации, формируемой в бухгалтерском учете. Обоснование необходимости исчисления налоговой базы на основе отличных от бухгалтерского учета способов оценки и группировки объектов учетного наблюдения и детальное (пошаговое) описание соответствующего алгоритмаалгоритмического описания модели налогового учетанаписания текста нормативного документа, регламентирующего налоговый учет (отдельной главы в составе первой части Налогового кодекса РФ).

22. Раскрыто несоответствие действующей методики учета и отражения в отчетности отложенных налоговых активов и обязательств принципам последовательности учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной жизни, сопоставимости и рациональности.

Показана сомнительность полезности информации об отложенных налогах, раскрываемой в финансовой отчетности, а также перегруженность последней классификационными признаками, лежащими в основе ее формирования.

Предложен путь решения выявленных противоречий, согласно которому дальнейшее повышение информативности возможно только посредством формирования параллельных учетных систем.

23. Создание эффективной системы налогового учета возможно посредством использования алгоритмического подхода при разработке нормативных актов. Он позволяет обеспечить единство логической структуры законодательства, его внутреннюю непротиворечивость и адекватность другим областям права.

Не бухгалтеры на основании нормативных текстов должны составлять алгоритмы выполнения записей, а законодатель — создавать алгоритмы, которые послужат в качестве основы будущих нормативных актов. Следование алгоритму, положенному в основу нормативного акта, будет означать следование закону и сулит массу преимуществ: законодательство будет избавлено от многочисленных противоречий и лакун (не описать какую-либо ситуацию с точки зрения исчисления и уплаты налогов окажется невозможным) — никто не сможет придать алгоритму, а вместе с ним и закону иную трактовку, чем та, которая в нем заключенабухгалтер избавится от обязанности трактовать законодательство и получит возможность просто исполнять его, не вдаваясь в технические подробностимногократно упростится контроль за соблюдением налогового законодательства.

24. Сравнительный анализ учетной политики для целей финансового и налогового учета показал, что:

1) наличие существующих различий не всегда оправдано. Их скорее можно объяснить «погрешностями перевода» текста положений по бухгалтерскому учету на язык налогового законодательства;

2) посредством разработки учетной политики, направленной на сближение бухгалтерского финансового и налогового учета, невозможно устранить все различия и вести «единый» учет;

3) тексты приказов об учетной политике (как финансовой, так и налоговой) перегружены избыточной информацией, не имеющей к ней отношения;

4) количество элементов налоговой учетной политики должно быть, как минимум, существенно сокращено. Более того, считаем весьма сомнительной наличие учетной политики для целей налогообложения как таковой.

25. Предложен алгоритм формирования модели учетно-информацион-ной системы организации, позволяющей эффективно сочетать ведение финансового и налогового учета, сохранив при этом принципиальные методические различия.