Развитие методики учета и оценки земельных участков

Актуальность темы

исследования. За последние годы российская экономика продемонстрировала глубокую зависимость от мировой финансовой системы и колебаний ВВП ряда стран, таких как США, Китай, государств еврозоны и пр. В подобных условиях гарантировать стабильность российской экономики за счет повышения налогов вряд ли возможно, ибо зависимость от внешних факторов при этом сохраняется. Усиление инфляции на все виды товаров и услуг, обусловленное увеличением бюджетных расходов и усугубленное засухой 2010 года, вынуждает многие компании, а также физические лица, искать активы, менее других подверженные ценовым колебаниям. Одним из таких активов является земля. По этой причине организациям, осуществляющим сделки купли или продажи земельных участков, необходимо организовать ведение учета, как финансового, так и налогового, в соответствии с требованиями российского законодательства, а также, если речь идет об управленческом учете, в соответствии с теми задачами, которые ставят перед учетной системой организации руководство.

Осуществление сделок купли-продажи земельных участков, в свою очередь, способствует развитию сферы оказания услуг по оценке земельных участков. Оценка проводится специализированными фирмами, которые, помимо заказов со стороны частных лиц, выполняют также крупные заказы, в том числе со стороны государственных органов, выдвигающих условия проведения тендеров, по результатам которых проводится выбор фирмы-победителя. В рамках тендерной системы у оценочных фирм возникают проблемы, связанные с обоснованным, а не интуитивным принятием решений относительно своего участия или неучастия в тендереотражением в тендерной документации расчетного уровня затрат и цены, по которой оценочная фирма может провести оценкуанализом возможных цен конкурентовприменением при больших объемах деятельности синтетических управленческих счетов и пр. Данные аспекты усложняются необходимостью обеспечения учетного процесса надлежащим программным продуктом, на базе которого можно формировать информацию в нужном разрезе и принимать управленческие решения. Все это делает тему данного диссертационного исследования актуальной.

Степень изученности проблемы. В процессе написания диссертационной работы были использованы источники, связанные с методологией проведения оценки, документально-правового оформления сделок купли-продажи земельных участков, например, труды М. М. Ахмадеевой, Г. Е. Быстровой, Н. А. Волковой, Е. А. Киндеевой, М. Г. Пискуновой, Г. В. Чубуковой и др. Однако основой для написания диссертации послужили работы, связанные с раскрытием аспектов ведения бухгалтерского и налогового учета операций по проведению оценки и купли-продажи земельных участков.

Существенный вклад в развитие вопросов теории и методики бухгалтерского учета, анализа производственных затрат, управленческого учета внесли: Р. А. Алборов, И. А. Басманов, П. С. Безруких, Н. Г. Белов, И. Н. Богатая, С. А. Бороненкова, С. М. Бычкова, М. А. Вахрушина, О. Н. Волкова, Е. Ю. Воронова, Н. Д. Врублевский, К. М. Гарифуллин, В. Г. Гетьман, Е. А. Еленевская, Н. А. Ермакова, В. Б. Ивашкевич, О. Д. Каверина, Т. П. Карпова,.

A.Н.Кашаев, В. Э. Керимов, Г. С. Клычова, С. В. Козменкова, М. И. Кутер, Н. Т. Лабынцев, И. А. Ламыкин, А. Д. Ларионов, В. Е. Ластовецкий, Ж. Г. Леонтьева, М. В .Мельник, Е. А. Мизиковский, О. А. Миронова,.

B.Н.Нестеров, О. Е. Николаева, С. А. Николаева, П. П. Новиченко, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, В. И. Петрова, М. З. Пизенгольц, В. Л. Поздеев, Л. В. Попова, П. В. Смекалов, Я. В. Соколов, С. А. Стуков, А. Е. Суглобов, В. П. Суйц, С. К. Татур, В. А. Терехова, В. И. Ткач, Г. В. Улина, Л. И. Хоружий, Н. Г. Чумаченко, А. Д. Шеремет, В. Г. Широбоков, Т. В. Шишкова, Л. З. Шнейдман и другие. Особое место при этом занимает проблематика внедрения управленческого учета, исследуемая в научных трудах зарубежных ученых: А. Апчерча, К. Друри, Фостера Дж. Хорнгрена, Ш. Датара и других. Вместе с тем, необходимо отметить, что проблемы теории и методики управленческого учета оценочных компаний требуют более глубокого исследования.

Цель и задачи исследования

Целью исследования является разработка теоретических, методических и практических рекомендаций по учету и оценке земельных участков.

Для достижения данной цели были решены следующие задачи:

— исследовать и систематизировать исторические аспекты формирования земельных отношений в России и в мире;

— систематизировать методы оценки земельных участков;

— разработать методики финансового, налогового и управленческого учета операций с земельными участками;

— выявить особенности тендерного получения заказов на оценку земельных участков как направления деятельности организации;

— раскрыть специфику применения релевантного подхода в условиях принятия решения об участии в тендере на оценку земельных участков;

— разработать подходы к формированию учетно-аналитической системы в организациях, осуществляющих оценочную деятельность на основе тендерного получения заказов.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках паспорта номенклатуры специальностей научных работников* (экономические науки) ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» .

Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, связанных с развитием учета и оценки земельных участков экономических субъектов.

Объектом исследования является действующая методика учета и оценки земельных участков экономических субъектов.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды авторов в области теории и практики учета и оценки земельных участков в экономических субъектахзаконодательные, нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие организацию бухгалтерского учета, отчетности и оценки земельных участковметодические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, Министерства сельского хозяйства РФдействующая практика учета и оценки земельных участков и др.

Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических отношений, процессов и явлений в их развитии и взаимосвязи. В процессе диссертационного исследования применены общенаучные и специальные методы исследованияанализ, синтез, расчетно-конструктивный, монографический, логический, системный подходы к оценке экономических явлений.

Научная новизна проведенного исследования заключается в систематизации и развитии теоретических и методических основ учета и оценки земельных участков в соответствии с релевантным подходом к принятию управленческих решений. В процессе исследования получены следующие результаты:

— обоснована специфика операций с земельными участками в условиях развития нормативно-правовой базы, систематизированы методы оценки, используемые в учете земельных участков и раскрываемые в отчетности;

— разработаны методические рекомендации по учету земельных участков, заключающиеся в совершенствовании документального оформления оприходования земельного участка, предложены формы «Акт приема-передачи земельного участка» и «Акт о размежевании земельного участка», на основании которых ведется учет списания исходного и новых земельных участков;

— разработана методика управленческого учета операций с земельными участками, основанная на принципе перманентной двойной оценки земельных участков, первая из которых предполагает включение в первоначальную стоимость участка вмененных издержек — до момента фактического использования объекта в хозяйственной деятельности предприятиявторая заключается в определении справедливой стоимости участкасопоставление данных оценок позволяет определить наилучший момент для продажи участка, а также дает возможность заложить критерии, по которым становится возможным оценить эффективность действий ответственных лиц в части управления земельными участками;

— определены бизнес-процессы для осуществления оперативного контроля за ходом выполнения операций, связанных с земельными участками;

— даны рекомендации по определению экономически обоснованного уровня затрат на выполнение контрактов по тендерам на основе релевантного подхода к принятию оценочной организацией решения по тендерам;

— предложена учетно-аналитическая модель формирования цены земельных участков в условиях тендерной системы получения заказов: систематизированы релевантные данные при крупных объемах деятельностирекомендовано введение дополнительного активного счета 47 «Себестоимость выполнения заказов (тендеры)» .

Теоретическое значение полученных результатов состоит в обобщении и систематизации теоретических, методических и практических исследований, позволивших построить методическую основу организации учета и оценки земельных участков.

Практическая значимость результатов исследования. заключается в том, что предложенные методики бухгалтерского учета и оценки земельных участков в организациях позволяют повысить информативность учетных данных как в целях управления на микроуровне, так и в разработке программ на уровне государстваформировать тендерную цену на оценку земельных участков с применением релевантного подхода. Защищаемые положения, выводы и предложения могут быть использованы в практической работе по организации и ведению бухгалтерского учета и оценке земельных участков, разработке автоматизированных бухгалтерских программ для оценочных организаций.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования рассмотрены и одобрены на научно-практических конференциях ФГОУ ВПО «Казанский государственный аграрный университет», проводимых ежегодно, Международной научнопрактической конференции «Потребительская кооперация: теория, методология, практика» (г. Москва, 2010 г.), Международной научно-практической конференции «Развитие бухгалтерского учета и аудита в условиях инновационной экономики» (г. Казань, 2010 г.), Республиканской научно-практической конференции «Современные тенденции конкурентоспособности Республики Татарстан: инновация, инвестиции, кластерный подход» (г. Казань, 2010 г.), Международной научно-практической конференции «Инженерная наука — агропромышленному комплексу» (г. Казань, 2010 г.), Всероссийской научно-практической конференции «Учетно-аналитические инструменты развития инновационной экономики» (г. Княгинино, 2011 г.). Основные положения по теме исследования были опубликованы в журнале «Вестник КГАУ» (г. Казань, 2010;2011 гг.), РИСК (г. Москва, 2011 г.), «Современные аспекты экономики» (г. Санкт-Петербург, 2010 г.), электронном научном журнале «Управление экономическими системами» .

Результаты научных исследований нашли отражение в 17 научных работах объемом 17,18 авторских печатных листов, среди которых четыре работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Результаты диссертационного исследования используются в учебном процессе ФГОУ ВПО «Казанский государственный аграрный университет» при чтении лекций по дисциплине «Бухгалтерский финансовый учет», а также при разработке методического материала для практический занятий по данной дисциплине.

Результаты исследования нашли практическое применение в ООО «Экспертные технологии» (г. Казань), ООО* «ПрофЭкс» (г. Казань), ООО «Юридическое агентство ЮНЭКС» (г. Казань), ОАО Республиканский кадастровый центр «Земля» (г. Казань).

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, иллюстрирована таблицами и рисунками.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Процесс становления и развития земельных отношений напрямую связан с историей развития человеческого общества. Через понимание земли как ресурса, становление межевого дела, разработку методов оценки земельных угодий, возникновение межевого права и появление большого количества людей, обладающих капиталом для покупки земли, возникла система, называемая нынче системой кадастрового учета. В России земельные отношения переживали те же этапы своего развития, что и в Европе, однако происходило это не синхронно. Как правило, Россия опаздывала в решении земельного вопроса, хотя попытки ускорения его решения осуществлялись в виде земельных реформ. Революция 1917 года законсервировала решение вопроса относительно существования частной собственности на землю, пока принятая в 1993 году Конституции РФ не возвратила такую возможность.

На текущий момент сделки купли-продажи земли в России имеют свободный характер осуществления, при этом согласно пункту 1 статьи 15 -Земельного кодекса РФ частной собственностью юридических лиц и граждан являются земельные участки, приобретенные в соответствии с законодательством РФ. Согласно законодательству РФ приобретение прав на земельный участок осуществляется в три этапа: во-первых, проводятся межевые работы и подготавливается межевое дело, необходимое для постановки объекта на кадастровый учет. Во-вторых, осуществляется сама постановка объекта на кадастровый учет. В-третьих, подаются документы на государственную регистрацию прав на земельный участок, по итогам которой покупателю выдается свидетельство о государственной регистрации права собственности на землю. С этого момента юридические лица могут вводить приобретенные земельные участки в эксплуатацию как объекты основных средств. Помимо свидетельства регистрирующий орган выдает экземпляр договора купли-продажи с надписью, нанесенной путем оттиска гербовой печати: «Произведена государственная регистрация права собственности». Еще на этапе составления в договоре указывается рыночная стоимость земельного участка, определяемая на основе проведения оценки, при этом оценщик может использовать один из шести методов оценки: метод сравнения продажметод выделенияметод распределенияметод остаткаметод капитализации земельной ренты и метод предполагаемого использования.

Отражение операций по приобретению и продаже земельных участков ввиду специфики приобретаемого (продаваемого) актива имеет особенности, требующие раскрытия. В рамках финансового учета раскрытию подлежат аспекты, связанные: с формированием первоначальной стоимости земельных участковдокументальным и синтетическим оформлением покупки, введения в эксплуатацию или продаже участкапроведением размежевания. Амортизация согласно пункту 17 Положения 6/01 «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) на земельные участки не начисляется. По итогам исследования указанных специфических аспектов было выявлено отсутствие в нормативных источниках формы первичных документов, специальнопредназначенной для оприходования данного актива.

Так, нормативные источники предполагают применение одной из двух форм первичных документов: формы ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» или форма 401-АПК «Акт на оприходование земельных угодий». Однако форма 401-АПК разработана все же под специфику работы сельскохозяйственных организаций, а форма ОС-1, утвержденная постановлением Госкомстата России № 7 от 21 января 2003 года, не содержит ряд необходимых реквизитов для заполнения, в частности: количество, вид угодий, качество земель и пр., в результате чего приходится заносить данную информацию в раздел «Другие характеристики». В то же время ряд таких реквизитов, как организация-изготовитель, способ и норма начисления амортизации, срок полезного использования, остаточная стоимость в силу специфики вводимого в эксплуатацию актива остаются пустыми.

Для устранения этих недостатков нами разработана дополнительная форма ОС-1 В «Акт о приеме-передаче земельного участка», на основании которой организации могут осуществлять приемку-передачу земельного участка, а также разработаны и предложены дополнения, которые необходимо ввести в «Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств», утвержденные постановлением Госкомстата России № 7 от 21 января" 2003 года. Помимо этого выявлено отсутствие отдельного документа, на основании которого делается учетная запись, о размежевании исходного участка, т. е. на текущий момент проводка: дебет 08.1 «Приобретение земельных участков», аналитическая позиция — получаемые в результате разделения участкикредит 01 «Основные средства», аналитическая позиция — разделяемый земельный участок — не имеет законодательно закрепленной формы. Нами в Приложении 3 диссертации был разработан и приведен формат такого документа.

Следует отметить, что финансовый учет нацелен на формирование финансовой отчетности согласно Положениям, разработанным. Минфином РФ. Налоговый учет имеет целью расчет налога на прибыль согласно положениям 25 главы Налогового кодекса, а также составления и сдачи в предусмотренный срок соответствующих деклараций. В связи с этим вне действия этих учетных систем остается реализация цели, связанная с принятием управленческих решений относительно операций купли-продажи земли. Поэтому данная цель достигается в рамках третьей учетной системы, по результатам исследования которой нами были выделены следующие подходы к ведению учета купли-продажи земельных участков:

— формирование первоначальной стоимости земельного участка с учетом всех имеющих место затрат, в том числе с учетом вмененных издержек;

— возможность проведения перманентной переоценки земельного участка для проведения более гибкой ценовой политики и оптимизации продаж, если имеется решение руководства о необходимости продажи участка в определенный срок (период);

— выстраивание бизнес-процессов, связанных как с приобретением, так и с продажей земельных участков для контроля со стороны руководства, оптимизации выполнения самих операций с участками (оптимизация бизнес-процессов), а также более точного расчета стоимости приобретения участков;

— формирование бюджета капиталовложений, а также иных бюджетов, формируемых в организациях, применяющих систему бюджетирования;

— проведение анализа инвестиционной привлекательности земельных участков с точки зрения эффективности осуществляемых в них вложений.

Таким образом, речь идет о системе управленческого учета, в рамках которой имеется больше возможностей для формирования информации в требуемом разрезе, чем в рамках учета финансового или налогового. Выбор одного или нескольких из перечисленных подходов целиком зависит от того, какая информация необходима самому руководителю для управления сделками купли-продажи земельных участков, при этом необходимо помнить о принципе4 релевантности, согласно которому руководству представляются только те данные, от наличия которых зависит выбор того или иного управленческого решения.

Наиболее полно управленческий учет может быть реализован в фирмах, специализирующихся на получении заказов на оценку земельных участков в рамках тендерного получения заказов, т. е. речь идет о получении крупных государственных заказов на оценку земель. Обусловливается это тем, что в рамках финансового учета этих фирм возникают следующие проблемы, препятствующие формированию адекватной для принятия управленческих решений информации:

— часть затрат, связанных с принятием участия в тендерных торгах, учитывается на счете прочих доходов и расходовт.е. выпадает из анализа, например: проценты по кредиту, суммы вознаграждения банку по предоставленной гарантии, а также затраты, непосредственно связанные с подготовкой заявки по тем тендерам, которые впоследствии оказались не выигранными;

— невозможно сформировать информацию о доходах и расходах в разрезе каждого выигранного тендера, причем, если выручку можно выявить на основании аналитической карточки к счету 90.1 «Выручка», то затраты по конкретному тендеру ведутся котловым способом в разрезе статей, видов деятельности и подразделений, но не в разрезе тендеров;

— учетный процесс ограничивается только фактическими данными, в то время как тендерная система предполагает оперирование, скорее, плановыми значениями затрат, которые впоследствии сопоставляются с фактическими — в рамках каждого тендера.

Все эти недостатки устраняются в рамках предложенного нами релевантного подхода, предназначенного для принятия решения об участии (или неучастии) в тендере на оценку земельных участков. Основой данного подхода является следующее утверждение: чем больше количество не выигранных тендеров, тем большей становится величина нерелевантных затрат, а деятельность фирмы — менее эффективной. Таким образом, подход к использованию релевантных и нерелевантных показателей следует применять не к конкретному тендеру, а сразу к группе тендеров, что трансформирует традиционные представления о релевантности и позволяет утверждать, что в определенных ситуациях нерелевантные затраты не остаются неизменными, а наличие отрицательного релевантного результата по одному из заказов не ведет к автоматическому отказу от его выполнения. В результате релевантный подход позволяет решать сложные проблемы, связанные с определением экономически обоснованного уровня затрат на выполнение контрактов по тендерам, и соответственно, с обоснованным ценообразованием при различных условиях наступления победы. Помимо методологии, были разработаны подходы к формированию учетно-аналитической системы для релевантного подхода, применяемого в организациях, осуществляющих оценочную деятельность на основе тендерного получения заказов, что сделало возможным формирование релевантных данных системным образом при крупных объемах деятельности.