Анализ дебиторской задолженности предприятия, пути ее оптимизации

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Анализ дебиторской задолженности предприятия, пути ее оптимизации

дебиторский задолженность бухгалтерский учет Дебиторская и кредиторская задолженности представляют собой права и обязанности организации соответственно, т. е. право истребовать или обязанность погасить долг. Согласно гражданскому законодательству права и обязанности могут возникнуть из договоров и иных сделок в результате создания или приобретения имущества и по иным обстоятельствам, предусмотренным ст. 7 Гражданского кодекса РК. В соответствии с положениями главы 16 ГК РК «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. д…».

Пользователи финансовой отчетности в первую очередь обращают внимание на платежеспособность и кредитоспособность организации. При анализе этих характеристик финансовой отчетности применяются показатели задолженностей, образуемых вследствие текущего или долгосрочного отвлечения средств. Участниками обязательства являются должник и кредитор и, в определенных случаях, третьи лица. Правовые взаимоотношения между участниками обязательства регулируются Гражданским кодексом РК.

Состояние текущих расчетов и обязательств наиболее точно отражает уровень организации и контроля за производственной и торговой деятельностью, влияя на оборачиваемость оборотных средств и на финансовую устойчивость предприятия.

Применение МСФО в качестве основного и единственного стандарта при подготовке отчетности позволит решить проблему качества информации. МСФО содержат универсальные правила отражения в учете и раскрытия в отчетности большинства операций, обязательных для любых видов компаний. Это не только облегчает понимание отчетности всех участников рынка, но и делает возможной подготовку информативной консолидированной отчетности.

Учет дебиторской и кредиторской задолженностей влияет на величину оборотного капитала компании, позволяет эффективно использовать временно свободные средства и не допускать появления безнадежных долгов. В МСФО нет специального стандарта, посвященного дебиторской и кредиторской задолженностям, однако при составлении отчетности необходимо соблюдать принцип консерватизма, чтобы не ввести в заблуждение ее пользователей.

В связи с этим большое значение имеет проблема формирования финансовой информации о дебиторской задолженности и раскрытия ее в отчетности компаний. Необходимость достоверного отражения дебиторской задолженности в финансовой отчетности является актуальной проблемой еще и потому, что для оценки финансового состояния компании используется категория быстро ликвидных активов. А одним из наиболее важных объектов бухгалтерской отчетности, составляющей данную категорию, является дебиторская задолженность.

В данной работе рассматривается практика учета дебиторской задолженности с использованием Плана счетов бухгалтерского учета для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с МСФО, утвержденного приказом Министра финансов РК от 28.02.2011 г. № 243 и введенного в действие с 23 мая 2011 г.

Поэтому на сегодня важнейшими проблемами, решения которых должно способствовать улучшению финансового состояния хозяйствующих субъектов, являются:

1. Правельная организация учета дебиторской задолженности в связи с переходом на новый план счетов и новую систему бухгалтерского учета, а также в связи с прекращением почти всех межхозяйственных отношений после развала административно-командной системы хозяйствования;

2. Анализ дебиторской задолженности, который должен быть направлен на выявление факторов, влияющих на рост дебиторской задолженности и определение резервов направленных на ликвидацию неоправданной, «зависающей» задолженности и снижение её роста.

Целью данной работы является систематизация нормативных и методических документов по учету дебиторской задолженности и применение теоретических положений для анализа дебиторской задолженности на конкретном предприятии.

Задачами работы являются:

1. Изучение состава и структуры дебиторской задолженности, состояние учёта дебиторской задолженности

2. Рассмотреть оформление и ведение регистров бухгалтерского учета по учету расчетов с дебиторами, формирование и учет резервов по сомнительным долгам

3. Выявить пути совершенствования учета расчетов с дебиторами Объектом исследования данной дипломной работы является ТОО «Руслана и З». Предмет исследования величина дебиторской задолженности на предприятии. Период исследования с 2009 по 2011 год.

1. Теоретические основы дебиторской задолженности

1.1 Понятие дебиторская задолженность в соответствии с требованиями МСФО

Дебиторская и кредиторская задолженности представляют собой права и обязанности организации соответственно, т. е. право истребовать или обязанность погасить долг. Согласно гражданскому законодательству права и обязанности могут возникнуть из договоров и иных сделок в результате создания или приобретения имущества и по иным обстоятельствам, предусмотренным ст. 7 Гражданского кодекса РК. В соответствии с положениями главы 16 ГК РК «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. д…».

Стандартами обязательства подразделены на долгосрочные (кредиты, отсроченные налоги) и текущие, подлежащие погашению в течение одного года после отчетной даты обязательства.

Понятие и основание возникновения обязательства, и его исполнение регулируются разделом III «Обязательственное право» ГК РК, где предусматриваются исполнение обязательства надлежащим образом; по частям; третьим лицом; сроки исполнения и т. д.

Налоговое законодательство в отношении долгов имеет свои особенности. Списание обязательства в налоговом учете не является основанием для списания в бухгалтерском учете, так как в последнем случае необходимо руководствоваться гражданским законодательством, где срок исковой давности установлен в три года. Срок исковой давности, несмотря на общий срок в три года, по гражданскому законодательству всегда будет больше, чем по налоговому законодательству. Это связано с тем, что в целях налогообложения отсчет срока давности возникает с момента образования долга. По гражданскому законодательству — с момента, когда лицо узнало о том, что его право нарушено, т. е., как правило, с даты, определенной как даты платежа. Например, приобретен товар 20 февраля, срок платежа установлен не позднее 21 марта. В налоговом учете срок обязательства начинает течь с 21 февраля, в целях применения срока исковой давности по гражданскому законодательству — с 20 марта текущего года.

В налоговом учете списание обязательства может произойти не только в результате истечения установленного срока, но и по другим обстоятельствам. Например, одна организация прощает дол другой организации, в этом случае возникает доход на сумму спи санной с него задолженности. Доход возникает в рассматриваемом случае и в бухгалтерском учете, и в целях налогообложения.

Дебиторская задолженность свидетельствует о том, что продукция или товар отгружены, работы выполнены, услуги оказаны, но еще не оплачены покупателем либо произведен перевод денег в порядке предоплаты или аванса организации-продавца, но продукция или товар еще не поступили. Наличие дебиторской задолженности характеризует отток или отвлечение средств из оборота. В то же время снижение суммы задолженности — во многих случаях не всегда положительный момент, так как оно может свидетельствовать, что денежные средства отвлечены не в расчеты, а в готовую продукцию, накопленную на складах и не имеющую сбыта. Своевременное получение дебиторской задолженности — необходимое условие обеспечения благоприятного финансового состояния организации.

По экономическому содержанию средства дебиторской задолженности представляют собой один из элементов финансовой о четности — активов. В связи с тем, что дебиторская задолженность образуется в большинстве случаев при признании дохода, рассмотрим особенности этот признания, изложенные в стандартах.

Так, выручка, согласно МСФО и НСФО, должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного представления.

Сумма выручки обычно определяется договором между организацией и покупателем или пользователем актива.

В большинстве случаев встречное представление имеет форм денежных средств или их эквивалентов, а сумма выручки — э полученная или ожидаемая к получению сумма денег или их эквивалентов.

Когда товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Когда товары продаются или услуги предоставляются в обмен на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка определяется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно измерена, выручка определяется по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются следующие условия:

— организация больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары;

— существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию;

— понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно измерены.

Когда результат операции, предполагающий предоставление услуг, может быть надежно измерен, выручка должна признаваться путем указания на стадию завершенности операции на отчетную дату. Результат может быть надежно рассчитан, если:

— сумма выручки может быть надежно измерена;

— существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в компанию;

— стадия завершенности операции по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;

— затраты, понесенные для осуществления операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Выручка, возникающая от использования другими организациями активов организации, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться, когда:

— существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию;

— сумма выручки может быть надежно оценена.

Выручка признается при этом на основании тот, что:

— проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективную доходность актива:

— лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего дот вора;

— дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Организация должна раскрыть:

— учетную политику, принятую для признания выручки, в т. ч. методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с оказанием услуг;

— сумму каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода, в т. ч. возникающей: от продаж; предоставлен услуг; процентов; лицензионных платежей; дивидендов;

— сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг включенных в каждую значимую категорию выручки.

Рост дебиторской задолженности в динамике связан с уменьшением вероятности ее погашения, что может быть связано не только с финансовыми проблемами покупателей, но и недостаточной организацией деятельности бухгалтерии и юридической службы в части претензионно-исковой работы организации.

Практика расчетов предполагает, что часть счетов оплачивается в установленные сроки, другая часть погашается с некоторыми отступлениями от установленных договорами (контрактами) сроков и остальная часть образует безнадежную к взысканию дебиторскую задолженность.

Существует мнение, что дебиторская задолженность может быть любой, только бы она не превышала кредиторскую и в расчет брать только разницу между ними. Такое мнение ошибочно в силу того, что организация обязана погашать свою кредиторскую задолженность независимо от тот, получает оно долги или не дебиторскую и кредиторскую задолженности необходимо рассматривать раздельно исходя из того, что дебиторская задолженность — это средства, временно отвлеченные из оборота, а кредиторская — средства, временно привлеченные в оборот.

Рост дебиторской задолженности и особенно ее сомнительно к полному истребованию части приводит к замедлению оборачиваемости оборотных средств и, как правило, чем больше срок со дня возникновения задолженности, тем проблематичнее ее получение. Что касается роста кредиторской задолженности, то чем больше ее сумма и темпы роста, то тем более зависима организация от заемных средств и тем меньше остается у него возможностей для финансового маневра и погашения этой задолженности.

Сопоставление задолженностей возможно при определении коэффициента текущей задолженности, который определяется отношением средней суммы дебиторской задолженности к средней сумме кредиторской задолженности. Соотношение, равное единице, условно может характеризовать состояние текущей задолженности как нормальное. Однако такое соотношение следует применять и по структуре задолженностей — текущих (краткосрочных) и долгосрочных.

С точки зрения права дебиторская задолженность означает любое право получать или требовать платеж денежной суммы в любой валюте (или товаром, легко переводимым в денежные средства). [1]

Дебиторская задолженность — это задолженность предприятию, необоротный актив, который используется для основной деятельности. То есть это задолженность других лиц перед данной компанией, отражение которой в учете выражено как имущество компании, то есть право на получение определенной денежной суммы (товара, услуги и тому подобного) с должника.

Разрабатывая рабочий план счетов, каждая компания может открыть любой синтетический счет, присвоив ему соответствующее название. Для определения дебиторской задолженности необходимо обобщить определения, приведенные в МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of Financial Statements), МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» (Accounting Polices, Changes in Accounting Estimates and Errors), МСБУ (IAS) 11 «Договоры подряда» (Construction Contracts) и МСБУ (IAS) 18 «Выручка» (Revenue), МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement) и МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (Financial Instruments: Disclosures).

Согласно МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», финансовый инструмент — это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой.

Финансовый актив — это любой актив, являющийся:

1. денежными средствами;

2. правом требования по договору денежных средств или другого финансового актива от другой компании;

3. предусмотренным договором правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях;

4. долевой инструмент другой компании.

5. финансовое обязательство — это любая обязанность по договору:

6. предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании;

7. обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально выгодных условиях.

Займы и дебиторская задолженность предприятия — это финансовые активы, которые:

1. возникают у предприятия в результате предоставления денежных средств, товаров или услуг непосредственно должнику;

2. не были получены исключительно для целей их последующей продажи.

Таким образом, к данной группе финансовых активов относится вся дебиторская задолженность, которая возникла непосредственно из отношений предприятия-кредитора с предприятием-должником, в том числе инвестиции по договорам займа (кредита) и вложения на депозитные счета в банках.

Случаи, когда займы (дебиторская задолженность) не могут быть отнесены к категории займов, предоставленных другим предприятиям:

1. предприятие приобретает долги другого предприятия на рынке;

2. предприятие получает долги другого предприятия в виде уступки прав требования;

3. предприятие приобретает долю в совокупной задолженности другого предприятия, обычно называемой пулом долгов, в процессе секьюритизации долгов.

Секьюритизация означает выпуск ценных бумаг на сумму долгов предприятия с целью придания этим долгам более ликвидной формы. По сути, это одна из форм реструктуризации задолженности предприятия. Нередко основными инвесторами в процессе секьюритизации выступают крупные банки.

Все перечисленные выше случаи не попадают под определение займов, предоставленных другим предприятиям, поскольку стороной сделки, в результате которой возникает дебиторская задолженность, не является непосредственно должник. Поэтому эта задолженность будет отнесена к категории (классу) торговых, удерживаемых до погашения либо имеющихся в наличии для продажи финансовых вложений, в зависимости от структуры портфеля, инвестиционных качеств задолженности и намерений кредитора.

Причина возникновения дебиторской задолженности состоит в том, что факт поставки товара (предоставления услуг) не всегда совпадает по времени с поступлением денежных средств.

Таким образом, дебиторская задолженность и ссуды выделяются в отдельный класс финансовых активов и определяются как «непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке» (согласно параграфу 9 МСБУ (IAS) 39). Исключение составляют активы, которые предназначены для продажи, или товары (для торговых компаний), если компания планирует их выбытие в ближайшем будущем.

Этот класс финансовых активов может включать:

1. торговую дебиторскую задолженность;

2. инвестиции в долговые инструменты и банковские депозиты;

3. заемные активы.

Если финансовые активы котируются на рынке, то по МСБУ (IAS) 39 они не могут быть классифицированы как ссуда или дебиторская задолженность.

Финансовые активы, которые не отвечают необходимым критериям признания в качестве ссуды или дебиторской задолженности, могут быть классифицированы как инвестиции, удерживаемые до погашения, при условии, что они удовлетворяют критериям такой классификации.

Выданные авансы и переплата по налогам, как в казахстанской отчетности, так и в отчетности по МСФО, обычно раскрываются в разделе «Дебиторская задолженность». Однако если следовать определению дебиторской задолженности, приведенному в МСБУ (IAS) 39, то перечисленные статьи не являются дебиторской задолженностью. Авансы выданные и переплата по налогам, по сути, относятся к расходам, которые временно учтены на балансе до момента совершения хозяйственной операции. Они классифицируются как «расходы, оплаченные авансом».

Если эти статьи имеют значительную величину и существенны с точки зрения отчетности в целом, то они в обязательном порядке будут раскрываться непосредственно в балансе. Но обычно такие статьи, как авансы и переплата по налогам, незначительны, поэтому показываются в балансе вместе с торговой и прочей дебиторской задолженностью и только в пояснениях к отчетности раскрываются отдельно. [4]

Порядок раскрытия информации в финансовой отчетности по дебиторской и кредиторской задолженностям излагается в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты раскрытия информации» (Financial Instruments: Disclosures), который вступил в силу с 1 января 2011 г.

1.2 Методы оценки и признание дебиторской задолженности

Для признания дебиторской задолженности в учете используются общие критерии признания активов и обязательств. Чтобы актив или обязательство были признаны таковыми, необходимо одновременное соответствие следующим критериям:

1. существует высокая вероятность получения (оттока) экономических выгод, связанных с данным активом (обязательством);

2. стоимость актива или обязательства может быть надежно оценена. То есть финансовый актив признается только тогда, когда становится частью контрактных условий инструмента и правил первоначальной оценки (финансовый актив первоначально признается по стоимости приобретения, равной справедливой стоимости отданных средств). На практике это означает, что дебиторская задолженность возникает при условии выполнения контракта (предоставление товаров, работ, услуг) и отражается в размере денежных средств, которые должны быть получены от покупателей. Степень вероятности поступления (выбытия) экономических выгод оценивается руководством компании самостоятельно. В казахстанской практике бухгалтерского учета признание дебиторской и кредиторской задолженностей происходит в момент перехода права собственности на товары. Казахстанские компании применяют те же принципы для подготовки отчетности по международным стандартам, так как это разрешено МСБУ 39. Тем не менее, в международной практике признание может происходить на момент подписания контракта. Контракты могут составляться таким образом, что, если сразу после подписания контракта компания решит от него отказаться, его разрыв повлечет выплату неустойки. Можно говорить о том, что в момент подписания такого контракта у компании уже появляются обязательства, которые необходимо учитывать.

На ряде рынков ценных бумаг стандартным условием является осуществление поставки через заданное количество дней после даты заключения сделки. В подобных ситуациях датой признания финансового инструмента компания может выбрать дату заключения сделки или дату поставки и закрепить ее в своей учетной политике. В мировой практике наиболее распространен учет по дате заключения сделки, поскольку в этом случае отчетность отражает реальное положение компании с учетом всех заключенных сделок.

При отражении активов и обязательств необходимо помнить, что первостепенное значение в данном случае имеет принцип консерватизма, согласно которому величина активов не должна быть завышена, а величина обязательств занижена, поэтому при первоначальном признании дебиторская задолженность оценивается по справедливой стоимости (по стоимости сделки), включая затраты по совершению сделки, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском финансового актива. После первоначального признания дебиторская задолженность оценивается по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента. Данный метод предусматривает начисление процентного дохода на чистую балансовую стоимость актива по постоянной ставке. При этом под амортизируемой понимается стоимость финансового актива, которая была определена при его первоначальном признании, за вычетом стоимости его погашения, суммы накопленной амортизации, начисленной с разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения.

Эффективная ставка процента — это ставка, которая позволяет привести планируемые суммы денежных выплат (поступлений до погашения) к дисконтированной балансовой стоимости финансового актива или обязательства. По методу эффективной ставки процента рассчитывается и начисляется процентный доход или расход на выплату процентов в течение рассматриваемого периода. При расчете учитывается списание безнадежной задолженности или признание резерва под обесценение дебиторской задолженности.

Средства дебиторской задолженности не участвуют в хозяйственном обороте компании, и поэтому наличие большой дебиторской задолженности отрицательно влияет на ее финансовое положение.

Общее правило отражения дебиторской задолженности в балансе определяется МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», который требует представления непосредственно в балансе торговой и иной дебиторской задолженности и отдельного раскрытия дебиторской задолженности материнской компании, дочерних компаний, ассоциированных компаний и других взаимосвязанных сторон.

В соответствии с МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» дебиторская задолженность классифицируется как оборотный актив (текущая дебиторская задолженность) и долгосрочный актив (долгосрочная дебиторская задолженность). При этом актив должен классифицироваться как оборотный, если удовлетворяет любому из следующих критериев:

1. ожидается, что он будет реализован, или он держится с целью продажи или потребления в течение нормального операционного цикла;

2. он держится преимущественно с целью перепродажи;

3. ожидается, что он будет реализован в течение 12 месяцев после отчетной даты;

4. он представляет собой денежные средства или эквиваленты денежных средств (в соответствии с определением МСБУ (IAS) 7), за исключением случаев, когда на них наложены ограничения по обмену или использованию для погашения обязательств, действующие по крайней мере 12 месяцев после отчетной даты.

Таким образом, дебиторская задолженность классифицируется как оборотный актив, если она должна быть погашена в течение двенадцати месяцев после отчетной даты (или в нормальных условиях операционного цикла).

При этом операционный цикл — это интервал времени между приобретением (появлением) активов и их конвертированием в денежные средства. Если обычный операционный цикл не может быть четко идентифицирован, предполагается что он равен двенадцати месяцам.

Бухгалтер компании должен знать, что в соответствии с МСБУ I запасы и торговую дебиторскую задолженность, которые продаются, потребляются и реализуются как часть нормального операционного цикла, даже если их реализация не ожидается в течение двенадцати месяцев после даты баланса, классифицируют как оборотные активы.

Торговая дебиторская задолженность (trade receivables) — это суммы, которые клиенты должны выплатить за товары и услуги, реализованные (оказанные) в ходе осуществления обычной хозяйственной деятельности. Торговая дебиторская задолженность — обычно наиболее существенный вид дебиторской задолженности, которой владеет компания. Она подразделяется на две группы: счета к получению (accounts receivable) — обычная задолженность покупателей за приобретенную продукцию, и векселя к получению (notes receivable) — задолженность покупателей, оформленная письменным обязательством оплатить счет.

Рисунок 1. Общая классификация дебиторской задолженности для отражения в балансовом отчете

Неторговая дебиторская задолженность (no trade receivables) возникает в результате других видов деятельности, например: авансы служащим или филиалам компании, депозиты для покрытия потенциального ущерба или убытка, депозиты в качестве гарантии платежа, дивиденды и вознаграждения к получению, претензии к правительственным организациям по возврату налогов. Эта задолженность может быть письменным обещанием произвести оплату или предоставить товары или услуги.

В балансе торговая дебиторская задолженность и неторговая дебиторская задолженность должны быть представлены раздельно. Причем торговая и иная дебиторская задолженность выделяются в отдельную категорию, если они включают денежные средства, товары или услуги, переданные непосредственно дебитору (покупателю, клиенту, заемщику и пр.). [6]

Если дебиторская задолженность предоставлена компанией с целью ее переуступки в самое ближайшее время или в краткосрочной перспективе, то она классифицируются как предназначенная для продажи.

Если дебиторская задолженность не была предоставлена самой компанией, а была получена в результате переуступки прав требования на нее, то в зависимости от конкретной ситуации она может быть классифицирована как финансовые инструменты, удерживаемые до погашения, или имеющиеся в наличии для продажи, или предназначенные для продажи.

При отражении в бухгалтерском балансе дебиторская задолженность разбивается на следующие группы (рисунок 2):

ь расчеты с покупателями и заказчиками;

ь векселя к получению;

ь внутрихозяйственные расчеты (задолженность дочерних и зависимых обществ);

ь расчеты с поставщиками и подрядчиками (авансы выданные);

ь расчеты с разными дебиторами и кредиторами.

В соответствии с MCBУ (IAS) 18 «Выручка», дебиторская задолженность определяется как счета и векселя к получению, возникающие и результате реализации товаров и оказания услуг. Она также включает в себя арендные платежи, вознаграждения и прочие суммы к получению, начисленные за отчетный период.

Правила размещения дебиторской задолженности предусматривают выделение различных видов дебиторской задолженности, если это существенно:

расположение корректирующих статей рядом с соответствующими статьями дебиторской задолженности;

отражение всех значительных оценок риска в связи с существующей дебиторской задолженностью;

отражение раскрытия непредвиденных убытков, связанных с существующей дебиторской задолженностью.

Обычно дебиторская задолженность подтверждается счетами-фактурами или официальными долговыми обязательствами (по векселям).

Учет краткосрочной дебиторской задолженности ведется на активных инвентарных счетах 1 раздела подраздела 1200 «Краткосрочная дебиторская задолженность», который включает следующие группы счетов:

1210 — «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков», где отражаются операции по расчетам с покупателями и заказчиками за реализованную продукцию и оказанные услуги сроком до одного года, и прочая краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков;

1220 — «Краткосрочная дебиторская задолженность дочерних организаций», где отражаются операции по расчетам с дочерними организациями за реализованные активы и оказанные услуги сроком до одного года, и прочая краткосрочная дебиторская задолженность дочерних организаций;

1230 — «Краткосрочная дебиторская задолженность ассоциированных и совместных организаций», где отражаются операции по расчетам с ассоциированными и совместными организациями за реализованные активы и оказанные услуги сроком до одного года, и прочая краткосрочная дебиторская задолженность ассоциированных и совместных организаций;

1240 — «Краткосрочная дебиторская задолженность филиалов и структурных подразделений», где отражаются операции по поступлению и списанию денежных средств на счета филиалов, и прочая краткосрочная дебиторская задолженность филиалов и структурных подразделений;

1250 — «Краткосрочная дебиторская задолженность работников», где отражаются операции, связанные с движением дебиторской задолженности работников по:

выданным в подотчет денежным средствам на приобретение активов, оплату услуг, служебные командировки и другие;

предоставленным работникам займам, а также расчеты по возмещению материального ущерба (недостача, хищение, порча и другие), причиненного организации работником, и прочая краткосрочная дебиторская задолженность работников;

1260 — «Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде», где учитываются расходы по осуществлению текущих арендных платежей по операционной и финансовой аренде за текущий период;

1270 — «Краткосрочные вознаграждения к получению», где отражаются операции, связанные с движением дебиторской задолженности по:

¦ начисленным дивидендам по акциям (долям участия);

¦ начисленным вознаграждениям по финансовой аренде, предоставленным займам, приобретенным финансовым инвестициям, доверительному управлению и прочим начисленным вознаграждениям;

1280 — «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность», где отражаются операции по прочей дебиторской задолженности сроком до одного года, не указанной в предыдущих группах, например, задолженность по векселям полученным, по осуществлению страховых выплат страховым организациям.

Учет долгосрочной дебиторской задолженности ведется на активных инвентарных счетах 2 раздела подраздела 2100 «Долгосрочная дебиторская задолженность», который включает следующие группы счетов:

2110 — «Долгосрочная задолженность покупателей и заказчиков», где отражаются операции по расчетам с покупателями и заказчиками за реализованные активы и оказанные услуги сроком свыше одного года;

2120 — «Долгосрочная дебиторская задолженность дочерних организаций», где отражаются операции по расчетам с дочерними организациями за реализованные активы и оказанные услуги сроком свыше одного года, и прочая долгосрочная дебиторская задолженность дочерних организаций;

2130 — «Долгосрочная дебиторская задолженность ассоциированных и совместных организаций», где отражаются операции по расчетам с ассоциированными и совместными организациями за реализованные активы и оказанные услуги сроком свыше одного года, и прочая долгосрочная дебиторская задолженность ассоциированных и совместных организаций;

2140 — «Долгосрочная дебиторская задолженность филиалов и структурных подразделений», где учитывается долгосрочная дебиторская задолженность филиалов и структурных подразделений;

2150 — «Долгосрочная дебиторская задолженность работников», где отражаются операции, связанные с движением дебиторской задолженности работников по предоставленным работникам долгосрочным займам, а также расчеты по возмещению материального ущерба (недостача, хищение, порча и другие), причиненного организации работником, сроком свыше одного года;

2160 — «Долгосрочная дебиторская задолженность по аренде», где учитываются расходы по осуществлению арендных платежей по финансовой аренде за предстоящие периоды и прочая долгосрочная дебиторская задолженность по аренде;

2170 — «Долгосрочные вознаграждения к получению», где отражаются операции, связанные с движением долгосрочной дебиторской задолженности по начисленным вознаграждениям по финансовой аренде, предоставленным займам, приобретенным финансовым инвестициям, доверительному управлению и прочие долгосрочные вознаграждения к получению;

2180 — «Прочая долгосрочная дебиторская задолженность», где отражаются операции по прочей долгосрочной дебиторской задолженности, не указанной в предыдущих группах, например, долгосрочной задолженности по векселям полученным, по осуществлению страховых выплат страховым организациям. [9]

1.3 Информации о дебиторской задолженности в финансовой отчетности

В соответствии с рекомендациями МСФО в примечаниях к финансовой отчетности раскрывается следующая информация.

Учетная политика в отношении учета дебиторской задолженности:

¦ Стоимость, по которой отражалась дебиторская задолженность (при отсутствии объявленной процентной ставки — по первоначальной сумме, указанной в счете-фактуре, за минусом резерва по сомнительным долгам, иначе — в сумме амортизированных затрат за минусом резерва по сомнительным долгам).

¦ Методика создания резерва по сомнительным долгам и списание безнадежной дебиторской задолженности.

В примечаниях раскрывается следующая информация в отношении дебиторской задолженности:

¦ Общая сумма дебиторской задолженности за товары и услуги.

Информация о дебиторах, чья задолженность превышает 5−10% общей суммы дебиторской задолженности, и о сроках погашения задолженности.

Сумма просроченных долгов, признанных компанией сомнительными.

Сумма дебиторской задолженности, выступающей в качестве обеспечения займов.

Указывается, что сумма просроченных долгов бралась за основу при определении размера просроченной задолженности.

Приводятся фактические данные о размере сформированного резерва по отдельным значительным долгам, о принятых решениях по списанию дебиторской задолженности за счет резерва или на убытки отчетного периода. Раскрываются факты и причины продажи дебиторской задолженности. Указывается финансовый результат от сделки.

Дополнительно в комментариях к финансовой отчетности по требованиям МСБУ (IAS) 1, 12, 17, 24, 32, 36, 37 приводятся:

суммы по основным группам задолженности — торговая, прочая, авансы выданные (полученные), переплата (задолженность) по налогам, задолженность связанных лиц, задолженность связанным лицам и т. д., в зависимости от существенности сумм;'

сумма резерва под обесценение дебиторской задолженности;

описание кредитных и финансовых рисков;

суммы к погашению долгосрочной задолженности по срокам погашения (от года до двух лет, от двух до пяти лет, более пяти лет);

эффективные процентные ставки дисконтирования долгосрочной задолженности.

Как казахстанские стандарты бухгалтерского учета и отчетности, так и МСФО содержат требования по раскрытию информации об операциях между связанными сторонами в отношении дебиторской задолженности. В соответствии с правилами МСФО подлежат обязательному раскрытию:

сальдо дебиторской задолженности и векселей к получению (по основной деятельности);

дебиторская задолженность директоров;

расчеты с дочерними предприятиями;

расчеты с зависимыми компаниями;

прочая дебиторская задолженность и расходы будущих периодов Объем информации по дебиторской задолженности, раскрываемой в соответствии с казахстанскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности, не уступает МСФО.

Однако «прозрачность» задолженности еще не гарантирует ее своевременного погашения, и меры по раскрытию информации о корпоративном долге в условиях казахстанского рынка носят скорее номинальный характер.

Главным образом это касается необходимости раскрытия информации о сделках между взаимозависимыми лицами. Несмотря на нормы законодательства, требующие раскрытия данной информации, на практике это требование стандартов в основном не выполняется, что приводит к искажению достоверности информации о дебиторской задолженности, отраженной в бухгалтерской отчетности компании.

2. Анализ деятельности предприятия ТОО «Руслана и З»

2.1 Правовое положение предприятия ТОО «Руслана и З»

ТОО «Руслана и З» образовалось 14.12.2001 года. С 2002 года работает в широком спектре строительной сферы.

В своей деятельности товарищество руководствуется действующим законодательством и настоящим уставом.

Для обеспечения деятельности товарищества за счёт вклада участника образуется уставный капитал в размере 66 000 тенге. Вкладом в уставный капитал могут быть деньги, ценные бумаги, вещи, имущественные права, в том числе право землепользования и право на результаты интеллектуальной деятельности и иное имущество.

Товарищество функционирует на основании Устава. Согласно этому учредительному документу основной целью деятельности ТОО является извлечение дохода.

Для достижения основной цели хозяйство имеет право заниматься следующими видами деятельности:

строительство гражданских объектов;

строительные работы, оказание транспортных, бытовых, ремонтных услуг.

Значимые объекты: реконструкция автодороги Костанай — Актобе, новая ж/д линия Алтынсарино — Хромтау, сооружение укреплений русла реки Есиль (г. Астана, левый берег), многоуровневый подземный автопаркинг (г. Астана), Республиканская база лыжного спорта (г. Щучинск) ТОО для достижения цели своей деятельности имеет право от своего имени заключать сделки, приобретать имущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Права участника ТОО:

1. Участвовать в управлении делами Товарищества в порядке, предусмотренном законом «О Товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» и настоящим Уставом.

2. Получать информацию о деятельности Товарищества с его бухгалтерской и иной документацией в порядке, предусмотренном настоящим уставом.

3. Получать доход от деятельности Товарищества в соответствии с законом.

4. Получать в случае ликвидации Товарищества стоимость части имущества оставшегося после расчётов с кредиторами.

5. прекратить участие в Товариществе путём отчуждения своей доли в порядке, предусмотренном Законом.

Директор Товарищества:

1. без доверенности действует от имени Товарищества, выдаёт доверенности на право представлять Товарищество, в том числе доверенности с правом передоверия, приказы о назначении их на должность, об их переводе и увольнении, определяет систему оплаты труда, устанавливает размеры должностных окладов, персональных надбавок, решает вопросы премирования, принимает меры поощрения и налагает дисциплинарные взыскания.

2. открывает расчётные счета, заключает договоры, в том числе трудовые.

3. осуществляет иные полномочия, не отнесённые к исключительной компетенции учредителя.

Исполнительным органом является директор ТОО.

— Директором может быть сам учредитель, или лицо принятое им по контракту сроком на три года.

— Директор решает все вопросы деятельности ТОО, кроме тех которые входят в исключительную компетенцию учредителя.

— Директор подотчётен учредителю и организует выполнение его решений.

— Директор может быть освобождён от занимаемой должности до истечения срока контракта по основаниям, предусмотренным контрактом, или действующим законодательством.

2.2 Анализ имущественного предприятия

Имущество товарищества отражается в самостоятельном балансе, имущество принадлежит товариществу на праве собственности, источниками формирования имущества товарищества являются:

— вклад участника в уставный капитал,

— доход, полученный от его деятельности,

— иные источники, не запрещённые законодательными актами.

После общей оценки динамики состава и структуры имущества необходимо детально изучить состояние, движение и причины изменения каждого вида имущества. Наличие нематериальных активов о вложении капитала в лицензии, патенты и другую интеллектуальную собственность, что характеризует избранную предприятием инновационную стратегию. Такая стратегия способствует экономическому укреплению предприятия и его финансового состояния.

Таблица 1. Анализ состава и структура имущества предприятия

При изучении величины и структуры запасов и затрат основное внимание следует уделять выявлению тенденций изменение на предприятии таких элементов как материалы и товары. [8]

Из таблицы 1 видно, что общая стоимость имущества предприятия, включает деньги и средства в расчётах, понизилась за отчётный период на 4237 т.тг., или на 18,95%. В составе имущества на начало отчётного периода мобильные средства составляли 1567 т.тг. За отчётный период они понизились на 3867 т.тг. или на 24,68%. Их удельный вес в стоимости активов предприятия понизился и составил на конец года 65,15%.

Наиболее существенно понизилась доля денежных средств на — 172 т. тг или на 95,56%, понизились запасы и затраты на 1386 т. тг или на12,91%. На конец отчётного периода их удельный вес составил почти половину всего имущества. Понизилась дебиторская задолженность на 2134 т. тг или на 46,91%.

Иммобилизованные средства уменьшились за отчётный период на 370 т.тг. или на 5,53%.Произошло это, главным образом, в следствии уменьшения стоимости основных средств на 370 т.тг. или на 5,53%.

Таким образом, в активе баланса отражается, с одной стороны промышленный потенциал, обеспечивающий возможный для осуществления основной деятельности предприятия, а с другой стороны, активы, создающие условия для осуществления инвестиционной и финансовой политики.

Важнейший фактор эффективности основной деятельности предприятия, его финансовой устойчивости — состояние производственного потенциала.

Важнейший элемент производственного потенциала — его основные средства.

В процессе производства, эксплуатируемые основные средства изнашиваются физически и устаревают морально.

По данным учета и отчетности можно рассчитать коэффициенты износа (Ки) и годности (Кг), характеризующие соответственно долю изношенной и долю годной к эксплуатации части основных средств:

Ки = (Из/F)*100%; Кг = 100% - Ки, Из — износ основных средств

F — первоначальная (текущая) стоимость основных средств.

Важное значение для оценки состояния средств труда имеют так же показатели движения основных средств: коэффициенты обновления (Кобн) и выбытия (Кв):

Кобн = (+F / Fкг) * 100%,

Кв = (-Fнг/F) * 100%

Где +F — стоимость поступивших за отчетный период основных средств;

— F — стоимость выбывших за отчетный период основных средств;

Fнг, Fкг — первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств.

На начало и конец отчетного периода характеристика состояния основных средств представлена в таблице 2.

Таблица 2. Характеристика состояния основных средств

Данные таблицы 2 показывают, что техническое состояние основных фондов является достаточно благоприятным для обеспечения основной деятельности, степень годности их на конец года составляет 61,9%. Обновление основных средств осуществляется низкими темпами. При изучении величины и структуры запасов и затрат основное внимание следует уделять выявлению тенденций изменение таких элементов, как производственные запасы, незавершенное производство, готовая продукция и товары. В процессе анализа состояния запасов и затрат необходимо:

— установить обеспеченность предприятия нормальными переходящими запасами сырья, материалов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров;

выявить излишние и ненужные запасы материальных ресурсов, незавершенного производства, готовой продукции и товаров.

Состояние запасов и затрат ТОО охарактеризовано с помощью таблицы 3.

Таблица 3. Анализ состояния запасов и затрат

Из таблицы 3 видно что по сравнению с началом года фактические затраты ТМЗ понизились на 1386 т. тг лил на 2,94%.

Анализ динамики структуры запасов и затрат показывает рост удельного веса производственных запасов, незавершённого производства готовой продукции и товаров. По сравнению с нормативом остатки незавершённого производства понизились на 1058 т.тг. или на 25,55%, в том числе товары на 143 т. тг или на 100%, остатки материалов на 185 т. тг или на 2,86%. По всем видам материальных оборотных средств наблюдается тенденция понижения их удельного веса.

Существо финансового положения предприятия раскрывает соотношение собственных и заемных средств, за счет которых осуществляется поступление, приобретение и создание имущества. Так, увеличение доли заемных средств, с одной стороны, свидетельствует об усилении финансовой неустойчивости предприятия и повышения степени его финансовых рисков, а с другой — об активном перераспределении доходов от кредитов к предприятию должнику.

Оценка динамики состава и структуры источников, собственных и заемных средств производится по данным формы Бухгалтерский баланс в таблице 4.

Из таблицы 4 видно, что происходит понижение стоимости имущества за отчетный период на 4237 тыс. тенге, или на 18,95%.

Это обусловлено главным образом уменьшением кредиторской задолженности на 8553 тыс. тенге, или 99,96%, заёмных средств 10 006 тыс. тг. или на 46,26%. Рост собственных средств произошел за счет увеличения нераспределенного дохода на 5769 тыс. тенге.

Такая тенденция свидетельствует о начавшемся понижении производственной и коммерческой деятельности предприятия, если она связана с увеличением объёма производства продаж продукции.

Таблица 4. Анализ состава и структуры источников средств

Это ослабляет экономическую самостоятельность и финансовую устойчивость, а следовательно не увеличивает надёжность предприятия как партнёра. На данном предприятии произошло падение объёма производства и продаж продукции.

Таблица 5. Движение кредиторской задолженности

В составе заёмных средств значительно понизились: кредиторская задолженность на 8553 тыс. тг. или на 99,96%; задолженность по налогам на 97 тыс. тг. или на 46,41%; отсроченные налоги на 52 тыс. тг. или на 28,42%. Такую тенденцию следует оценить положительно, если она не обуславливается застойными явлениями в производственной и коммерческой деятельности.

Кредиторская задолженность — это суммы краткосрочных обязательств предприятия перед поставщиками, работниками по оплате труда, бюджетом и других финансовых обязательств.

В целях углубления анализа характеристика кредиторской задолженности и финансового состояния предприятия следует выявить неоправданную кредиторскую задолженность и проанализировать её динамику. К неоправданной кредиторской задолженности относятся просроченная и задолженность по неотфактурованным поставкам, когда грузы поступают на предприятия без расчётных документов. [12]

На предприятии наблюдается полное погашение кредиторской задолженности, в том числе за товары, работы и услуги, изменилась кредиторская задолженность, т. е. понизилась на 399 тыс. тг., прочая кредиторская задолженность полностью погашена (таблица 5).

2.3 Анализ финансовой устойчивости

Ухудшение финансового состояния предприятия сопровождается «поеданием» собственного капитала и неизбежным привлечением заемных средств. Тем самым падает финансовая устойчивость, то есть финансовая независимость предприятия, достаточная финансовая обеспеченность бесперебойного процесса деятельности. Стабильность работы предприятия связана с общей его финансовой структурой, степенью его зависимости от внешних кредитов и инвесторов. Устойчивость финансового состояния характеризуется высоким уровнем рентабельности предприятия и отсутствием нарушений финансовой дисциплины. Неустойчивое финансовое состояние характеризуется наличием нарушений финансовой дисциплины, перебоями в поступлении денежных средств на расчетный счет, снижение доходности деятельности предприятия.

Существует четыре типа финансовой устойчивости:

1. Абсолютная устойчивость финансового состояния — собственные оборотные средства обеспечивают товарно-материальные запасы.

2. Нормальная устойчивость финансового состояния — товарно-материальные запасы обеспечиваются собственными оборотными средствами и долгосрочными заёмными источниками. Абсолютная и нормальная устойчивость финансового состояния характеризуется высоким уровнем рентабельности предприятия и отсутствием нарушений финансовой дисциплины.

3. Неустойчивое финансовое состояние — товарно-материальные запасы обеспечиваются за счёт собственных оборотных средств, долгосрочных заёмных источников и краткосрочных кредитов и займов, т. е. за счёт всех основных источников средств формирования запасов и затрат.

4. Кризисное финансовое состояние — запасы не обеспечиваются источниками их формирования, предприятие находится на грани банкротства. Существует наличие регулярных неплатежей (просроченных ссуд банков, просроченной задолженности поставщикам, наличием недоимок в бюджеты). [14]

Анализируя данную таблицу, можно сделать следующие выводы:

На начало отчётного периода:

Фс=-16 699<0

Фт=-16 699<0

Фо=-16 699

На конец отчётного периода:

Фс=-9174<0

Фт=-9174<0

Фо=-9174

Данные таблицы 5 показывают, что предприятие на начало и конец отчётного периода находилось в неустойчивом финансовом состоянии.

Для стабилизации финансового состояния необходимо:

1. увеличить долю собственного капитала,

2. дополнительно привлечь заёмные средства,

3. понизить остатки товарно-материальных ценностей путём реализации малоподвижных либо неиспользуемых в производстве запасов.

Возможность предприятия быстро мобилизовать имеющиеся активы для оплаты в соответствующие сроки своих обязательств называется ликвидностью предприятия. То есть это безусловная платежеспособность предприятия. Ликвидность предприятия представляет собой ликвидность баланса. [13]

Таблица 6. Анализ финансовой устойчивости

Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активу, сгруппированных по степени ликвидности, с обязательствами по пассиву, сгруппированными по срокам их погашения.

Характеризуя ликвидность баланса по данным таблицы 7, следует отметить, что в отчётном периоде наблюдается платёжный недостаток наиболее ликвидных активов денежных средств и ценных бумаг для покрытия наиболее срочных обязательств: на начало периода 8376 т.тг., или -97,90%, и на конец периода произошло увеличение платёжного недостатка на 5 тыс. тг., или на 166,67%. В конце периода ожидаемые поступления от дебиторов были больше заёмных средств на 2415 т.тг. Медленно реализуемые активы (запасы и затраты) не изменились и были равны долгосрочным пассивам, в конце отчётного периода они составляли 93,52 тыс. тг. Таким образом, ликвидность баланса подтверждает состояние предприятия, т. е. его относительную устойчивость. Анализируя текущее финансовое положение предприятия с целью вложения в него инвестиций, используют и относительные показатели платёжеспособности.

Анализ показателей ликвидности можно рассмотреть в таблице 8.

Данные таблицы свидетельствуют, что предприятие находится в кризисном состоянии. Коэффициенты ликвидности и покрытия значительно ниже допустимой величины. Хотя за отчётный период несколько понизился коэффициент абсолютной ликвидности (на 0,0007 пункта), он по прежнему не превышает даже нижней границы порогового показателя.

Таблица 7. Анализ ликвидности баланса

Таблица 8. Анализ показателей ликвидности

Коэффициент покрытия повысился за отчётный период на 0,36 пункта.

При оценке ликвидности предприятия следует обратить внимание на следующее:

1.соотношение активов краткосрочного и долгосрочного характера в составе имущества предприятия.

2. соотношение труднореализуемых и легкореализуемых активов в составе оборотных средств.

3.соотношение текущих активов и текущих обязательств.

4. динамику величины собственного капитала и причины его изменения

5. степень участия собственного капитала в формировании оборотных средств.

6. состав текущих обязательств.

7. наличие просроченной кредиторской задолженности и изменение её роли в составе обязательств предприятия.

Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности является важным документом, отражающим доходы и расходы предприятия за определенный период. Анализ показателей отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности представлен в таблице 9.

Таблица 9. Анализ результатов финансово-хозяйственной деятельности

Обобщая данные таблицы можно сделать следующие выводы. Предприятие в целом несколько хуже стало использовать своё имущество. Показатели абсолютной группы позволяют проанализировать динамику различных показателей дохода за ряд лет, или, иными словами произвести «горизонтальный анализ». По абсолютным показателям предприятия видно что чистая прибыль уменьшилась на 186,4 т.тг. В большей степени на это повлияло уменьшение выручки от реализации на 3177 т.тг., себестоимости предоставленных услуг 2151 т.тг., валовой прибыли на 1026 т.тг. Это говорит о том что финансово-хозяйственная деятельность предприятия не даёт высоких экономических результатов, следовательно, предприятие испытывает финансовые проблемы.

3. Состояние учёта дебиторской задолженности на предприятии ТОО «Руслана и З»

3.1 Оформление и ведение регистров бухгалтерского учета по учету расчетов с дебиторами

Технология работы бухгалтера по ведению учетной работы по учету рассматриваемой дебиторской задолженности в большей степени зависит от принятой в учетной политике формы учета и используемых средств автоматизации учета.

Синтетический учет расчетов с дебиторами ведется:

· в Главной книге;

· в соответствующих журналах-ордерах.

В Главной книге ежемесячно в разрезе синтетических счетов «Дебиторская задолженность и другие активы» отражаются:

· сальдо на начало месяца;

· развернутый текущий оборот по дебету счета с кредита других счетов;

· общая сумма кредитового оборота за месяц;

· сальдо на конец месяца.

Записи в Главную книгу производятся на основании итоговых данных журналов-ордеров за текущий месяц:

· развернутый текущий оборот по дебету счета записывают из итоговых данных разных журналов-ордеров, где встречается корреспонденция со счетами раздела Дебиторская задолженность и другие активы":

· общая сумма кредитового оборота по счету проставляется из соответствующего журнала-ордера, где ведется текущий учет операции данного счета. [21]

Журналы-ордера, как известно, ведутся по кредитовому признаку счетов. Для учета расчетов с дебиторами предусмотрены следующие журналы-ордера.

Журнал-ордер № 7 по счету 1250 «Задолженность работников и других лиц». В данном журнале-ордере ведется синтетический и аналитический учет расчетов по задолженности работников и других лиц. В журнале-ордере № 7 в разрезе подотчетных лиц отражается:

· остаток на начало месяца с указанием даты возникновения задолженности;

· выданные в текущем месяце подотчетные суммы, предоставленные работникам кредиты, суммы возмещения ущерба, а также внесение перерасхода по авансовым отчетам. Эти суммы отражаются по дебету счета 1250 «Задолженность работников и других лиц» с кредита разных счетов. В конце текущего месяца подсчитывается итого по дебету в разрезе корреспондирующих счетов

· операции по кредиту счета 1250 «Задолженность работников и других лиц» в разрезе корреспондирующих счетов на суммы возврата неиспользованных авансов и предоставленных кредитов, а также израсходованных подотчетных сумм. В конце месяца подсчитывается итого по кредиту счета 1250 «Задолженность работников и других лиц» в разрезе дебетуемых счетов;

· остаток на конец месяца.

В конце месяца соответствующие итоговые данные журнала-ордера № 7 переносятся в Главную книгу.

Журнал-ордер № 8 предназначен для учета операции по кредиту счетов:

· «Налог на добавленную стоимость»;

· «Начисленные проценты»;

· «Прочая дебиторская задолженность»;

· «Авансы, выданные под поставку товарно-материальных запасов;

· «Авансы, выданные под выполнение работ и оказание услуг».

По кредиту каждого из этих счетов записи производятся в корреспонденции с дебетуемыми счетами. В конце месяца подсчитываются суммы оборотов по кредиту в разрезе каждого синтетического счета.

В журнале-ордере № 8 аналитический учет осуществляется в разрезе субсчетов к синтетическим счетам «Налог на добавленную стоимость к возмещению», «Начисленные проценты», «Прочая дебиторская задолженность»

К журналу-ордеру № 8 ведется ведомость, которая предназначена для аналитического учета выданных авансов по каждому синтетическому счету подраздела «Авансы выданные». Записи в ведомости осуществляются в разрезе поставщиков или подрядчиков, где отражается:

· остаток на начало месяца;

· выданные авансы;

· остаток на конец месяца.

Итого за месяц по кредиту счетов ведомости должны соответствовать итоговым суммам счетов подраздела «Авансы выданные» по графе «Итого» журнала-ордера № 8.

Журнал-ордер № 11 предназначен для учета операции по кредиту счетов поразделов:

· «Задолженность покупателей и заказчиков»;

· «Дебиторская задолженность дочерних (зависимых) товариществ».

В журнале-ордере № 11 суммы по кредиту счетов отражаются в разрезе дебетуемых синтетических счетов и в конце месяца подсчитываются «Итого» кредитового оборота:

· в целом по синтетическому счету;

· в разрезе дебетуемых синтетических счетов, которые переносятся в Главную книгу.

К журналу-ордеру № 11 ведется ведомость, которая предназначена для аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками по реализованным внеоборотным активам, финансовым инвестициям и товарно-материальным запасам. В ведомости в разрезе каждого покупателя и заказчика отражается:

· остатки на начало месяца;

· суммы по предъявленным к оплате счетам за реализованные в течение месяца активы

· операции по оплате предъявленных счетов, а также зачет авансов полученных по кредиту счетов подраздела «Задолженность покупателей и заказчиков с дебета других счетов»;

· остатки на конец месяца.

Рассмотренные учетные регистры применяются для формирования учетной информации о расчетах с дебиторами при журнально-ордерной форме учета. В условиях компьютеризации финансового учета информация о состоянии расчетов с дебиторами будет представлена в машинограммах.

3.2 Синтетический, аналитический учет и анализ дебиторской задолженности

Счета к получению представляют собой суммы задолженности клиентов за товары и услуги, реализованные в течение обычной производственной деятельности компании, это обещания покупателя произвести оплату за реализованные товары и услуги. Счета к получению подтверждаются счетами-фактурами или обычными долговыми обязательствами. Счета к получению включают в себя суммы к получению либо в течение года, следующего за балансовой датой, либо в течение операционного цикла компании.

Со счетами к получению связаны две основные учетные проблемы:

проблема признания дебиторской задолженности по счетам;

проблема оценки и отражения в отчетности дебиторской задолженности по счетам.

Проблема признания дебиторской задолженности связана с возможностью получения покупателями определенных специфических скидок, а проблема оценки — с наличием вероятности неоплаты части дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность признается только тогда, когда признается связанный с ней доход. Она оценивается по первоначальной стоимости (стоимости приобретения равной справедливой стоимости отданных средств) за минусом корректировок на сомнительные долги, денежных скидок, возврата проданных товаров, то есть оценивается в сумме амортизированных затрат. В результате этого определяется чистая стоимость счетов к получению. Проценты обычно не принимаются во внимание из-за краткости срока между реализацией и погашением.

Реализация продукции, товаров (выполнение работ, оказание услуг) производится на основании соответствующих договоров между юридическими (физическими) лицами. В соответствие с Гражданским кодексом РК в договоре, чтобы он имел юридическую силу, обязательно должны быть указаны следующие условия:

Предмет договора.

Существенные условия для договора конкретного вида, указанные в Гражданском кодексе РК или иных правовых актах.

Все условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Расчеты между продавцом и покупателем могут производиться в наличной и безналичной формах. Основными формами безналичных расчетов являются платежные поручения, чек, вексель, платежное требование-поручение.

Операции, связанные с наличием и движением расчетов по предъявленным покупателям и заказчикам к оплате расчетным документам за отгруженную готовую продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги отражаются на активных счетах 1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков» и 2110 «Долгосрочная задолженность покупателей и заказчиков». Корреспонденция счетов типовых операций по учету задолженностей покупателей и заказчиков приведена в таблице 10.

Таблица 10. Корреспонденция счетов типовых операций по учету дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность — это суммы, причитающиеся от покупателей и заказчиков. Анализ состояния дебиторской задолженности начинают с общей оценки динамики ее объема в целом и разрезе статей (таблица 11).

Состояние расчётной дисциплины характеризуется наличием дебиторской задолженности и оказывает существенное влияние на устойчивость финансового положения предприятия.

Несоблюдение договорной и расчетной дисциплины, несвоевременное предъявление претензий по возникающим долгам приводят к значительному росту неоправданной дебиторской задолженности, а следовательно, к нестабильности финансового состояния предприятия.

Данные, приведенные в таблице 11, позволяют сделать вывод о том. Что состояние дебиторской задолженности в отчетном году по сравнению с прошлым годом улучшилось.

Естественно, что предприятия заинтересованы продавать продукцию покупателям и заказчикам, которые способны своевременно оплатить счета. Независимо от контролирующих мер разрабатываемых руководством предприятия с целью избежать сбыта продукции не платёжеспособным покупателям, в бухгалтерии ведётся соответствующий журнал ордер или ведомость учёта расходов с покупателями и заказчиками. Общая сумма неоплаченных счетов покупателями уменьшилась на 2134 тыс. тенге, причем сумма за товары, работы, услуги уменьшилась на 2134 тыс. тенге.

Таблица 11. Состав и движение дебиторской задолженности.

Векселя к получению являются еще одним видом дебиторской задолженности. Векселя к получению (notes receivables) — это письменное обещание выплатить определенную сумму денег на определенную дату в будущем. Они могут возникать при реализации, финансировании или осуществлении прочих операций. Корреспонденция счетов по счету 1210 приведена в таблице 12.

Таблица 12. Корреспонденция счетов по счету 1210

Расчет конечного сальдо по счету 1210 приведен в таблице 13.

Таблица 13. Расчет конечного сальдо по счету 1210

Д 1210 К

S2=4 549 000+1903000−4 037 000=2415

В результате видно что дебиторская задолженность на предприятии снизилась на 2415 т.тг.

Таблица 14. Анализ оборачиваемости дебиторской задолженности ТОО «Руслана и З»

Как следует из таблицы 14 состояние расчетов с покупателями и заказчиками в 2011 году по сравнению с 2009 годом ухудшилось на 47 дней, увеличивается срок погашения дебиторской задолженности, которую в 2011 году составил 160 дней против 113 дней в 2009 году.

Векселя к получению являются еще одним видом дебиторской задолженности. Векселя к получению (notes receivables) — это письменное обещание выплатить определенную сумму денег на определенную дату в будущем. Они могут возникать при реализации, финансировании или осуществлении прочих операций. Если векселем оформляется оплата проданных товаров, то такой вексель представляет собой торговую дебиторскую задолженность.

В соответствии со ст. 84 Закона РК «О вексельном обращении в Республике Казахстан» от 28.04 1997 г. № 97−1 (с учетом изменений и дополнений от 08.07 2009 г. № 69-Ш), юридические и физические лица на территории Республики Казахстан вправе использовать векселя в расчетах между собой, при условии, что это предусмотрено в договоре и не противоречит закону.

Операции, связанные с наличием и движением расчетов по предъявленным счетам покупателям и заказчикам за отгруженную готовую продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги, обеспеченных полученными краткосрочными векселями, учитываются на активных инвентарных счетах 1 раздела подраздела 1200 «Краткосрочная дебиторская задолженность» в группе счетов 1280 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность». Учет долгосрочной задолженности по векселям полученным ведется на активных инвентарных счетах 2 раздела подраздела 2100 «Долгосрочная дебиторская задолженность» в группе счетов 2180 «Прочая долгосрочная дебиторская задолженность».

Аналитический учет векселей полученных целесообразно вести отдельно по процентным и беспроцентным векселям. По процентному векселю рекомендуется открыть в группе счетов 1280 и 2180 синтетические счета «Полученный процентный вексель». По беспроцентным векселям рекомендуется открыть в группе счетов 1280 и 2180 два синтетических счета: «Сумма полученного векселя за вычетом вознаграждения (дисконта) по векселям» и «Сумма вознаграждения (дисконта) по векселям».

Аналитический учет векселей полученных рекомендуется вести также в следующих разрезах:

векселя полученные, срок оплаты которых не наступил;

векселя полученные с просроченным сроком оплаты.

В случае получения векселя в иностранной валюте, такие векселя учитываются в аналитическом учете обособленно.

Реализация товаров (работ, услуг) и возникновение дебиторской задолженности покупателей, с одной стороны, и получение векселя, погашающего данную задолженность, с другой — представляют собой совершенно разные как с экономической, так и с юридической точки зрения хозяйственные операции, подлежащие обособленному отражению в учете векселедержателя. Расчеты по векселю возникают с момента, когда покупатель (векселедатель) выписывает на имя поставщика (векселедержателя) простой вексель в обеспечение задолженности за поставленные ему товарно-материальные ценности или выполненные работы (оказанные услуги). Юридическими последствиями факта получения векселя будут погашение ранее существующей задолженности покупателей (заказчиков) за реализованные им товары, работы, услуги, и возникновение новой задолженности — задолженности по векселю. Другими словами, поставщик предоставляет покупателю отсрочку платежа, то есть коммерческий кредит.

Кроме того, как правило, на практике существует определенный временной разрыв между датами получения векселедателем приобретаемых ценностей и датой выдачи векселя и их оплату. Выдача векселя покупателем в основном производится в тех случаях, когда своевременно погасить задолженность перед поставщиком и подрядчиком деньгами не представляется возможным.

Корреспонденция счетов типовых операций по учету задолженностей покупателей и заказчиков по выданным векселям приведена в таблице 16.

В случае досрочного погашения векселя, сумма вознаграждения должна быть откорректирована как в учете векселедателя, так и в учете векселедержателя.

В Республике Казахстан нет типовых форм первичных документов для учета векселей. Но в соответствии с Законом РК от 28.02.2004 г. № 235 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», первичные документы, как на бумажных, так и на электронных носителях, формы которых или требования к которым не утверждены уполномоченным органом и (или) Национальным Банком РК, разрабатываются предпринимателями и организациями самостоятельно. Систематизация и группировка основной информации о векселях может производиться на основании карточек аналитического учета векселей, основное назначение которых заключается в отражении сведений по каждому векселю, принятому к учету.

Таблица 15. Корреспонденция счетов типовых операций по учету задолженностей покупателей и заказчиков по выданным векселям

Функции регистра аналитического учета может выполнять и журнал учета векселей. Записи в этот журнал или открытие карточек учета векселей производятся на основании актов приема-передачи векселей, договоров, квитанций и других первичных документов, имеющих непосредственное отношение к вексельному обращению. В аналитическом учете находят отражение все реквизиты, указанные в векселе, а также сведения о сроках погашения задолженности.

Построение аналитического учета должно обеспечить получение информации о суммах полученных и выданных векселей и отдельно процентов по полученным векселям, срок оплаты которых не наступил; по полученным векселям с просроченным сроком оплаты. Данные книги являются основанием для составления ведомости учета движения векселей (полученных и выданных), которая, в свою очередь, используется для составления финансовой отчетности компании.

Для аналитического учета используют «Ведомости аналитического учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами» или машинограммы, построенные по типу ведомостей учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами.

МСФО требуют использования ряда основополагающих принципов и правил отражения дебиторской задолженности. К основным принципам отражения дебиторской задолженности в соответствии с МСФО относятся:

отражение реализации и дебиторской задолженности в полной сумме оценка дебиторской задолженности в соответствии с вероятностью ее взыскания;

раскрытие информации об операциях между взаимосвязанными сторонами.

Отражение реализации и дебиторской задолженности в полной сумме.

Большинство компаний, реализующих продукцию, товары или оказывающих услуги в кредит на условиях отсрочки платежа, разрабатывают меры контроля за своевременным погашением дебиторской задолженности. С этой целью создаются отделы по изучению платежеспособности клиентов покупателей (заказчиков). Однако независимо от того, насколько эффективна система платежеспособности, у компании часто возникают неоплаченные долги.

В соответствии с МСФО (IAS) выручка от реализации определяется по моменту отгрузки (выполнения). Следовательно, дебиторская задолженность отражается в полной сумме, подлежащей оплате покупателями, па момент отгрузки.

Один из основных принципов МСФО — принцип осмотрительности требует, чтобы:

показатели статей, отражаемые в балансе и отчете о прибылях и убытках, были связаны с вероятностью получения компанией экономических выгод в будущем;

оценка статей должна иметь стоимостное выражение, которое может быть достоверно подтверждено.

Таким образом, при оценке вероятности получения экономических выгод в будущем компания должна оцепить степень неопределенности в отношении получения этих выгод. При реализации товаров с условием отсрочки платежа всегда существует риск неполучения долга от дебитора. Уровень этого риска, естественно, неодинаков и зависит от финансового положения каждого конкретного должника.

МСФО требует оценивать долги в соответствии с вероятностью их взыскания, то есть должны учитываться факторы, влияющие на рыночную стоимость дебиторской задолженности:

условия прекращения обязательств: расчет денежными средствами, ценными эмиссионными бумагами, зачетом встречных поставок товаров;

сроки расчетов, предусмотренные договорами;

наличие обеспечения по соответствующему обязательству;

наличие претензий компании-дебитора по количеству и качеству поставленной ему продукции;

финансовое состояние организации-дебитора.

Наиболее объективно рыночная стоимость в казахстанской практике ведения учета формируется при продаже или уступке права требования долговых обязательств. Близка к рыночной экспертная оценка дебиторской задолженности, осуществляемая аудиторами, оценщиками и риэлтерами при оценке предприятия как хозяйственного комплекса или при получении специального аудиторского задания, связанного с банкротством компании, а также для аналитических целей.

При проведении оценки рыночной стоимости дебиторской задолженности оценщик устанавливает денежную сумму, которая может быть уплачена потенциальным покупателем, если задолженность продается на открытом рынке, и стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах. Основной трудностью в оценке дебиторской задолженности является установление справедливой ставки дисконта за риск неплатежа по данному обязательству. Поэтому, в основном, работа оценщика сводится к анализу положения компании-должника и анализу предложений по продаже аналогичных активов на открытых площадках.

Рыночная стоимость дебиторской задолженности может быть только меньше ее стоимости в бухгалтерском учете. При этом не следует смешивать понятия «права требования по договору» и «дебиторская задолженность». Если дебиторская задолженность сложилась в результате исполнения договора, то права по договору могут быть значительно шире, чем право требования погашения дебиторской задолженности, и, следовательно, стоимость всех прав, вытекающих из договора, может превосходить учетную стоимость задолженности. Поэтому, до проведения оценки заказчику необходимо четко определить сам объект оценки, цель проведения оценки и дальнейшее использование отчета об оценке, как документа доказательственного значения.

По характеру образования дебиторская задолженность делится на нормальную и неоправданную. К нормальной относится та, которая обусловлена ходом производственно-хозяйственной деятельности компании, а также действующими формами расчетов (задолженность за товары отгруженные, услуги оказанные, за подотчетными лицами и др., срок оплаты которых не наступил).

При реализации товаров, работ, услуг в кредит у компании всегда найдутся покупатели и заказчики, их не оплатившие. Дебиторскую задолженность, которая не оплачена покупателями в срок и по которой предположительно организация не получит заемные средства, называют сомнительной или безнадежной.

В соответствии с МСФО при допущении, что дебиторскую задолженность невозможно будет взыскать, создается резерв на ее покрытие.

В связи с этим:

¦ безнадежная задолженность относится на расходы того отчетного периода, в котором реализация привела к возникновению такой задолженности (принцип соответствия, согласно которому расходы и связанные с ними доходы должны отражаться в том же периоде);

¦ дебиторская задолженность на конец отчетного периода оценивается по чистой цене реализации, т. е. в сумме денежных средств, которые ожидается получить.

В МСФО нет единого правила для определения момента времени, когда дебиторская задолженность признается безнадежной. Непогашение задолженности в указанный в договоре срок необязательно означает, что задолженность невозможно истребовать вообще. Исходя из принятой в Республике Казахстан практики признания задолженности безнадежной, можно выделить ряд показателей частичной или полной невозможности погашения долга: банкротство должника; ликвидация предприятия-должника; исчезновение должника; наличие нескольких неудачных попыток взыскания задолженности; истечение срока давности по долгу.

В соответствии с казахстанскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности разрешается создание резервов по сомнительным долгам, но условия создания резервов отличаются от требований МСФО. Кроме того, многие казахстанские компании зачастую не проводят регулярной оценки возможности взыскания дебиторской задолженности.

МСФО предоставляют большую свободу в принятии решения о признании задолженности безнадежной. Руководство компании может самостоятельно решать вопросы относительно создания не только резервов по конкретной задолженности, но и общего резерва по всем категориям дебиторской задолженности. Создание резервов связано с определением сумм, формирующих ожидаемые убытки. Компания в своих расчетах основывается на практике прошлых лет и учитывает изменения в экономических условиях.

В случае создания в установленном порядке в конце отчетного периода резервов сомнительных долгов по расчетам с другими компаниями за продукцию, товары, работы и услуги, в бухгалтерском балансе этот резерв вычитается из величины счетов к получению (счетов дебиторской задолженности).

Таким образом, в валюту баланса включается только чистая стоимость реализации дебиторской задолженности. Счет резерва по сомнительным требованиям (1290) является контрсчетом к счетам 1 раздела подраздела 1200 «Краткосрочная дебиторская задолженность» и счетам 2 раздела подраздела 2100 «Долгосрочная дебиторская задолженность». Этот счет служит для корректной оценки дебиторской задолженности по счетам. Величина резерва определяется на конец отчетного периода и его отражение в учете представляет собой корректирующую проводку.

Можно определить основные виды информации (учетные данные), которые необходимы компании для подтверждения прав требования к должнику в соответствии с МСФО. Прежде всего, это список дебиторской задолженности на конец отчетного периода. Такая информация должна содержать следующие данные:

название клиента;

сумма дебиторской задолженности; временной анализ задолженности каждого клиента (текущая, просроченная от 0 до 30 дней, просроченная от 30 до 60 дней, просроченная от 60 до 90 дней, просроченная от 90 дней до одного года, просроченная более одного года);

резерв по сомнительным долгам в отношении общей дебиторской задолженности и в разрезе по конкретным дебиторам с разделением данных на три колонки (начальное сальдо, движение, конечное сальдо);

общая сумма резерва;

условия продажи в кредит (с рассрочкой оплаты);

¦ общая сумма дебиторской задолженности, подлежащая взысканию.

Регулярно (регулярность определяется учетной политикой компании) контрольно-финансовый орган компании должен проводить оценку вероятности взыскания задолженности. Такая оценка основывается на данных о погашении клиентом задолженности в прошлом, сроках задолженности, о текущем финансовом положении и отношениях с компанией. Как правило, рассматриваются все крупные дебиторы в отдельности и применяется общий подход в отношении более мелких (для целей МСФО). Анализ резерва рассматривается и утверждается руководством компании. МСФО содержат основные принципы работы с резервами по сомнительным долгам:

¦ любое изменение резерва по сомнительным долгам отражается в отчетности; дебиторская задолженность сроком более одного года относится на расходы в отчете о прибылях и убытках;

¦ сумма задолженности акционеров по неоплаченному акционерному капиталу раскрывается отдельно, так как она должна быть отражена в разделе «Акционерный капитал» в отчетности, составленной в соответствии с МСФО.

Безнадежные долги представляют собой одну из основных проблем для компании. Учет безнадежной дебиторской задолженности может осуществляться методом резервирования, предполагающим предварительное создание резерва на покрытие безнадежной (сомнительной) дебиторской задолженности, или методом прямого списания (или прямого начисления), предполагающим, что расходы начисляются в момент, когда отдельные виды задолженности признаются безнадежными.

Согласно методу прямого списания безнадежный долг учитывается в том периоде, когда определяется, что конкретная дебиторская задолженность не может быть погашена. При методе резервирования расходы отражаются в учете на основе оценки в том отчетном периоде, когда была осуществлена реализация в кредит.

Обычно организации предпочитают заранее создавать резервы на сумму дебиторской задолженности, если предполагается, что она может стать безнадежной. Резерв на покрытие будущих безнадежных долгов создается с помощью корректировочной бухгалтерской записи в конце отчетного периода. Эта операция позволяет уменьшить величину дебиторской задолженности до суммы, которую ожидается получить от ее погашения в будущем (рыночной стоимости долга), а также отразить в текущем периоде ожидаемые расходы, возникающие в результате уменьшения дебиторской задолженности.

При образовании резерва по сомнительным долгам компании могут применять один из двух методов: метод процента от чистой реализации в кредит (на базе величины продаж за отчетный период) или метод учета счетов по срокам оплаты (на базе величины дебиторской задолженности на конец отчетного периода) Первый метод применяется с точки зрения отчета о прибылях и убытках и основан на принципе соответствия доходов и расходов отчетного периода. Второй метод применяется с точки зрения баланса и основан на принципе осмотрительности. Модификацией этого метода является расчет резерва на основе ранжирования дебиторской задолженности в зависимости от срока оплаты.

Резерв по сомнительным долгам начисляется бухгалтерской проводкой, дебетующей счет расходов по сомнительным долгам и кредитующей счет резерва по сомнительным долгам. В плане счетов для этих целей предусмотрен синтетический счет 7440 «Расходы по созданию резерва и списанию безнадежных требований» В бухгалтерском учете казахстанской компании, которая создает резерв по сомнительным долгам, производится следующая бухгалтерская запись:

Д-т Расходы по созданию резерва и списанию безнадежных требований (7440)

К-т Резервы по сомнительным требованиям (1290)

Таким образом, в отчете о доходах и расходах эта сумма признается как расходы периода, а в бухгалтерском балансе дебиторская задолженность уменьшается на сумму созданного резерва.

Метод процента от чистой реализации в кредит (percentage of net sales method) основан на принципе соответствия. Согласно этому принципу в ответном периоде отражаются те расходы, которые привели к доходам данного периода. Величине доходов (реализации отчетного периода) соответствуют расходы по сомнительным долгам, размер которых рассчитывается путем умножения величины продаж (реализации) на процент возможной неоплаты.

Данный процент представляет собой наилучшую оценку возможной величины счетов, которые не будут оплачены покупателями, исходя из прошлого опыта. Для определения процента по сомнительным долгам компании необходимо проанализировать за предыдущий ряд лет (минимум три года) объем реализации товаров, выполненных работ (оказанных услуг) и сумму неоплаченных счетов.

При начислении резерва по сомнительным долгам за отчетный период не учитывается имеющееся сальдо счета резерва, поскольку речь идет о расчете и начислении расходов, соответствующих доходам данного периода (расчет резерва отчетного периода идет на основании реализации отчетного периода). В международной практике учета данный метод иногда модифицируется: общую величину продаж разбивают на продажи отдельным покупателям; к величине этих продаж применяются соответствующие проценты возможной неоплаты.

За 2011 год реализовано продукции на 500 тыс. тенге, предоставлены скидки с продаж — 10 тыс. тенге. Объем реализации и сумма безнадежных долгов за три предыдущих периода составляют:

Таблица 16. Объем реализации и сумма безнадежных долгов, тыс. тенге

На основании этих данных следует определить процент для образования резерва по сомнительным долгам за отчетный период:

В среднем за три года процент описанных безнадежных долгов составил — 3%. Определяется сумма резерва по сомнительным долгам за 2011 год рассчитывается следующим образом:

3% х (500 тыс. тенге — 10 тыс. тенге): 100% = 14,7 тыс. тенге.

Таблица 17. Определение процента для образования резерва по сомнительным долгам

Метод учета счетов по срокам оплаты (метод резерва на базе величины дебиторской задолженности) (accounts receivable aging method) основан на принципе осмотрительности, согласно которому активы должны быть оценены с максимальной степенью осторожности (то есть по минимально возможной оценке).

С дебиторской задолженностью, являющейся активом компании, связан риск неоплаты, который необходимо учесть при ее оценке в балансе: дебиторскую задолженность следует уменьшить на величину, характеризующую риск возможной неоплаты резерв по сомнительным долгам.

Величина такого резерва рассчитывается путем умножения дебиторской задолженности на конец отчетного периода на процент возможной неоплаты части данной задолженности. Это общий порядок создания резерва по сомнительным долгам на базе величины дебиторской задолженности. Модификацией метода является способ ранжирования дебиторской задолженности в зависимости от сроков оплаты, общепринятый при расчете резерва по сомнительным долгам.

При выборе этого метода в учетной политике необходимо отразить классификацию счетов к получению по срокам оплаты и прогнозируемый процент сомнительных долгов по каждой классификационной группе. Если покупатель пропустил срок платежа, то, возможно, счет не будет оплачен. Чем больше просрочка, тем выше вероятность неуплаты по счету. Каждый счет к получению классифицируются по группам в зависимости от величины просрочки. Для каждой группы определяется предполагаемый процент сомнительных долгов исходя из опыта прошлых лет.

При применении метода учета счетов по срокам оплаты счета к получению рекомендуется классифицировать по следующим категориям:

1) счета, срок оплаты которых не наступил;

2) счета со сроком оплаты от 1 до 30 дней;

3) счета со сроком оплаты от 31 до 60 дней;

4) счета со сроком оплаты от 61 до 90 дней;

5) счета со сроком оплаты более 90 дней; т.д.

Для каждой категории определяется прогнозируемый процент сомнительных долгов. Субъект на опыте прошлых лет может предположить, что за отчетный период не будут оплачены дебиторская задолженность со сроком оплаты:

· более 90 дней — 80%;

· от 61 до 90 дней — 50%;

· от 31 до 60 дней — 20%;

· от 1 до 30 дней — 5%;

· 2% - по счетам, срок оплаты которых не наступил.

На основании инвентаризации счетов к получению по ТОО за отчетный период на 31 декабря 2011 года неоплаченная дебиторская задолженность составила 100 тыс. тенге, в том числе по срокам оплаты:

На основании этих данных предположим, что процент сомнительных долгов по категориям за отчетный период на опыте прошлых лет составлял:

Таблица 18. Анализ счетов к получению по срокам оплаты на 31 декабря 2011 г. тыс. тенге

Процент сомнительных долгов рассчитывается путем деления сумм задолженности по срокам оплаты на сумму всего по счетам и делением на 100%. На основании этих данных определим предполагаемую сумму сомнительных долгов на 31 декабря 2011 года в таблице 19.

Таблица 19. Расчет предполагаемой суммы сомнительных долгов, тыс. тенге

Из таблицы видно, что счета на сумму 25,4 тыс. тенге из общей суммы дебиторской задолженности равной 100 тыс. тенге, предполагается, не будут оплачены.

Таким образом, сумма резерва по сомнительным долгам составит 25,4 тыс. тенге.

В результате приведенного расчета получается величина резерва по сомнительным долгам, которая должна быть учтена при составлении бухгалтерского баланса компании. Однако на счете резерва уже может быть сальдо, оставшееся с прошлого периода, поэтому бухгалтерская проводка по начислению резерва делается только на разницу между сальдо, которое существовало на счете резерва, и полученной в результате расчетов величиной резерва на конец отчетного периода.

Дебиторская задолженность, по которой в соответствии с законодательством Республики Казахстан истек срок исковой давности, признается безнадежным долгом и подлежит списанию за счет созданного резерва по сомнительным долгам.

При этом в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т Резервы по сомнительным требованиям (1290)

Д-т Налог на добавленную стоимость (3130)

К-т Счетов дебиторской задолженности (подразделов 1200 и 2100)

Если компания не создает резерв по сомнительным долгам или его недостаточно для списания сомнительного долга, то сумма задолженности списывается непосредственно на расходы периода и включается в отчет о доходах и расходах. При этом в бухгалтерском учете производится запись:

Д-т Расходы по созданию резерва и списанию безнадежных требований (7440)

Д-т Налог на добавленную стоимость (3130)

К-т Счетов дебиторской задолженности (подразделов 1200 и 2100)

Основанием для списания дебиторской задолженности с баланса компании является истечение 3-летнего срока исковой давности (ст. 178 Гражданского кодекса РК). Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента предъявления требования об исполнении обязательства. По регрессным обязательствам течение исковой давности начинается с момента исполнения основного обязательства (ст. 180 ГК РК).

Дебиторская задолженность, которая была признана безнадежной и списана за счет созданного резерва, может впоследствии быть взыскана. Если покупатель (заказчик), дебиторская задолженность которого списана как безнадежный долг, полностью или частично погасит сумму задолженности:

¦ В отчетном периоде, когда было произведено списание, то в бухгалтерском учете необходимо восстановить ранее списанную дебиторскую задолженность и отразить ее погашение

— Д-т Счетов дебиторской задолженности (подразделов 1200и2100)

К-т Резервы по сомнительным требованиям (1290) или Расходы по созданию резерва и списанию безнадежных требований (7440)

К-т Налог на добавленную стоимость (3130)

— Д-т Денежные средства (1010, 1040)

К-т Счетов дебиторской задолженности (подразделов 1200 и 2100)

¦ В последующих отчетных периодах, то в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Д-т Денежные средства (1010, 1020)

К-т Прочие доходы (6280)

К-т Налог на добавленную стоимость (3130).

Согласно ст. 96 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее — Налоговый кодекс) по состоянию на 01.01.2011 г., сомнительные требования — требования, возникшие в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям — резидентам Республики Казахстан, а также юридическим лицам-нерезидентам, осуществляющим деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, и не удовлетворенные в течение трех лет с момента возникновения требования; сомнительными также признаются требования, возникшие по реализованным товарам, выполненным работам, оказанным услугам, и не удовлетворенные в связи с признанием налогоплательщика-дебитора банкротом в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

Вычету подлежат требования, признанные сомнительными в соответствии с Налоговым кодексом. Отнесение налогоплательщиком сомнительных требований на вычеты производится при наличии документов, подтверждающих возникновение требования, а также при их отражении в бухгалтерском учете на момент отнесения на вычеты либо на расходы в бухгалтерском учете в предыдущих периодах.

В случае признания дебитора банкротом, помимо указанных документов дополнительно необходимо представить решение суда о признании дебитора банкротом и решение органов юстиции об исключении его из Государственного регистра. При соблюдении вышеназванных условий налогоплательщик вправе отнести на вычеты сумму сомнительного требования по итогам того налогового периода, в котором произошло признание налогоплательщика-дебитора банкротом.

Кроме того, в соответствии со ст. 219 Налогового кодекса налогоплательщики, у которых возникли сомнительные требования, в налоговом учете вправе производить корректировку сумм НДС, подлежащих взносу в бюджет, в сторону их уменьшения. При этом согласно ст. 71 Налогового кодекса внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию, расчет допускается в течение срока исковой давности, предусмотренного ст. 38 Налогового кодекса в течение пяти лет (письмо налогового комитета Министерства финансов РК от 27.01.2003 г. №НК-УНК-08−3-14−8/681 «Касательно налогообложения при возникновении сомнительных требований»).

Взыскание дебиторской задолженности — одна из наиболее важных задач финансовой службы предприятия, требующая точного знания законов, правильного расчета своих сил и изобретательности. Должники, как правило, не спешат выполнять свои обязательства. В их действиях просматривается определенный экономический интерес, так как они используют чужие финансовые ресурсы. В то же время организации-кредиторы не всегда должным образом заботятся о своих интересах при заключении коммерческих договоров.

Вместе с тем существуют простые средства для предотвращения появления и роста дебиторской задолженности, а также связанных с этим неблагоприятных последствий:

· на стадии установления деловых контактов и заключения договоров необходимо собрать как можно больше информации о своем потенциальном покупателе и убедиться в его платежеспособности;

· постоянно контролировать состояние расчетов с покупателями, особенно по отсроченным задолженностям;

· установить определенные условия кредитования дебиторов, в частности, предусмотреть предварительную или поэтапную оплату либо последующую оплату с предоставлением юридических гарантий (залог имущества покупателя, банковская гарантия, поручительство, вексель, страхование риска неоплаты с отнесением расходов по страхованию на покупателя);

· ориентироваться на большую группу покупателей для уменьшения риска неоплаты одним или несколькими покупателями;

· следить за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности.

Выполнение всей совокупности данных рекомендаций позволит управлять дебиторской задолженностью предприятия.

По мере, того как дебиторская задолженность (или ее часть) определяется как безнадежная, она списывается за счет созданного резерва по сомнительным долгам.

Таблица 20. Учет резервов по сомнительным долгам.

Указания о списании должны исходить от менеджера по кредитам или другого уполномоченного должностного лица. Согласно МСФО общая сумма, списанная за счет созданного резерва в течение периода, редко равняется сумме, находящейся на счете резерва на начало периода. Резерв будет иметь кредитовый остаток на конец периода, если сумма списаний за период была меньше начального сальдо, дебетовый — если сумма списаний превышает размер начального сальдо. После того, как будет сделана корректировочная бухгалтерская запись в конце года, резерв будет иметь кредитовое сальдо.

Основные бухгалтерские проводки по учету резервов по сомнительным долгам оформляются на основании документов приведенных в таблице 20.

3.3 Пути совершенствования расчетов с дебиторами

В современных условиях хозяйствования, предприятия, озабоченные высоким уровнем дебиторской задолженности и соответствующими потерями, должны организовать систему аналитического учета дебиторской задолженности не только по срокам, как это было ранее, но и по размерам географии, юридическим и физическим лицам.

Одновременно предприятиям следовало бы предусмотреть изменение сроков инвентаризации дебиторской задолженности, чтобы выверка расчетов проводилась не в конце года, а ежеквартально. Важной составной частью оперативной работы любой бухгалтерии должно стать ведение картотеки напоминаний.

Естественно, такую работу бухгалтера должны проводить во взаимосвязи с юридическими службами. Это, к сожалению, в большинстве случаев этого не делается.

Основным до сих пор открытым остается, на мой взгляд, вопрос о сроках сомнительного долга, что безусловно порождает субъективизм мнений, с одной стороны, у бухгалтеров, с другой стороны — у проверяющих органов.

Сам факт того, что прибыль, за счет которой создается резерв, является налогооблагаемой величиной, заставляет задуматься над обоснованностью, правомерностью его образования с точки зрения конкретизации срока сомнительного долга.

Сегодня в стране цепочка неплатежей тянется от предприятия к предприятию, за реализацию продукции на каждом этапе производственного процесса происходит без соответствующей оплаты, т. е. производственный процесс идет без обеспечения соответствующей денежной массы. Это означает, что рост неплатежей в виде дебиторской задолженности приводит к сокращению базы государственного регулирования в денежно-кредитной политике и вытеснению кредита.

Для совершенствования учета расчетов с дебиторами в стране с развитой рыночной экономикой для того, чтобы покупатель быстрее расплатился за оказанные услуги, в договор или контракт вносят поправки по условию платежа: за сокращение сроков расчетов предоставляются скидки до 5% от стоимости сделки.

Анализ и контроль уровня дебиторской задолженности можно проводить с помощью абсолютных и относительных показателей. В частности, значительный интерес представляет контроль за своевременностью погашения задолженности дебиторами.

Организации и лица, которые являются должниками данной организации, называются дебиторами.

Дебиторов можно разделить на три группы:

1. «Плохие» дебиторы. Это могут быть «лопнувшие» фирмы (долги, повисшие в воздухе), а также должники, с которых или нечего взять, или можно взять что-то неликвидное. Цель недоимщика по работе с такими дебиторами — найти максимально выгодное применение этим долгом.

2. «Простые» дебиторы. Эту группу составляет постоянные контрагенты недоимщика, по каким-либо причинам переставшие платить по долгам своевременно. Например: организации, имеющие достаточно специфическую продукцию и активы, а также имеющие небольшой круг потребителей этой продукции. Цель недоимщика по работе с этими дебиторами — получить с них наиболее ликвидные активы и по возможности денежные средства, так как если предприятие не получает денег от основной деятельности, то получить их. например, с должника этого дебитора еще труднее.

3. «Хорошие» дебиторы. К ним относятся предприятия производящие продукцию, работы, услуги широкого спроса. Имея долги таких организаций и возможности, позволят недоимщику увидеть, насколько ликвидна его дебиторская задолженность и как быстро и эффективно он сможет ее использовать.

Дебиторская задолженность — свидетельствует лишь о том, что продукция или товар отгружены, но еще не оплачены покупателем, либо произведен перевод денег в порядке предоплаты или аванса предприятию — продавцу, но продукция или товар еще не поступили.

Рост дебиторской задолженности — явление, характеризующее отток или отвлечение средств из оборота. В то же время снижение суммы задолженности — во многих случаях не всегда положительный момент, так — как оно может свидетельствовать, что денежные средства отвлечены не в расчет, а в готовую продукцию, накопленную на складах и не имеющую сбыта. Поэтому суммы дебиторской задолженности должны быть объектом постоянного внимания и анализа.

Своевременной взыскание дебиторской задолженности — одно из важнейших условий обеспечения благоприятного финансового состояния предприятия.

Заключение

Учет дебиторской и кредиторской задолженностей влияет на величину оборотного капитала компании, позволяет эффективно использовать временно свободные средства и не допускать появления безнадежных долгов. В МСФО нет специального стандарта, посвященного дебиторской и кредиторской задолженностям, однако при составлении отчетности необходимо соблюдать принцип консерватизма, чтобы не ввести в заблуждение ее пользователей.

В связи с этим большое значение имеет проблема формирования финансовой информации о дебиторской задолженности и раскрытия ее в отчетности компаний. Необходимость достоверного отражения дебиторской задолженности в финансовой отчетности является актуальной проблемой еще и потому, что для оценки финансового состояния компании используется категория быстроликвидных активов. А одним из наиболее важных объектов бухгалтерской отчетности, составляющей данную категорию, является дебиторская задолженность.

В данной работе рассматривается практика учета дебиторской задолженности с использованием Плана счетов бухгалтерского учета для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с МСФО, утвержденного приказом Министра финансов РК от 28.02.2011 г. № 234 и введенного в действие с 23 мая 2011 г.

Поэтому на сегодня важнейшими проблемами, решения которых должно способствовать улучшению финансового состояния хозяйствующих субъектов, являются:

1. Правильная организация учета дебиторской задолженности в связи с переходом на новый план счетов и новую систему бухгалтерского учета, а также в связи с прекращением почти всех межхозяйственных отношений после развала административно-командной системы хозяйствования;

2. Анализ дебиторской задолженности, который должен быть направлен на выявление факторов, влияющих на рост дебиторской задолженности и определение резервов направленных на ликвидацию неоправданной, «зависающей» задолженности и снижение её роста.

На основании произведенного анализа активов и источников их образования в ТОО «Руслана и З» а так же характеристики имущества и анализа дебиторской задолженности можно сделать следующие выводы:

Данные таблиц показывают, что предприятие на начало и конец отчётного периода находилось в неустойчивом финансовом состоянии.

Общая стоимость имущества предприятия, включает деньги и средства в расчётах, понизилась за отчётный период на 4237 т.тг., или на 18,95%. В составе имущества на начало отчётного периода мобильные средства составляли 1567 т.тг. За отчётный период они понизились на 3867 т.тг. или на 24,68%. Их удельный вес в стоимости активов предприятия понизился и составил на конец года 65,15%. Наиболее существенно уменьшилась доля денежных средств на — 172 т. тг или на 95,56%, понизились запасы и затраты на 1386 т. тг или на 12,91%. На конец отчётного периода их удельный вес составил почти половину всего имущества. Снизилась дебиторская задолженность на 2134 т. тг или на 46,91%.

Иммобилизованные средства уменьшились за отчётный период на 370 т.тг. или на 5,53%.Произошло это, главным образом, в следствии уменьшения стоимости основных средств на 370 т.тг. или на 5,53%.

Происходит понижение стоимости имущества за отчетный период на 4237 тыс. тенге, или на 18,95%. Это обусловлено главным образом уменьшением кредиторской задолженности на 8553 тыс. тенге, или 99,96%, заёмных средств 10 006 тыс. тг. или на 46,26%. Рост собственных средств произошел за счет увеличения нераспределенного дохода на 5769 тыс. тенге.

Такая тенденция свидетельствует о начавшемся понижении производственной и коммерческой деятельности предприятия, если она связана с увеличением объёма производства продаж продукции.

Это ослабляет экономическую самостоятельность и финансовую устойчивость, а следовательно не увеличивает надёжность предприятия как партнёра. На данном предприятии произошло падение объёма производства и продаж продукции. В составе заёмных средств значительно понизились: кредиторская задолженность на 8553 тыс. тг. или на 99,96%; задолженность по налогам на 97 тыс. тг. или на 46,41%; отсроченные налоги на 52 тыс. тг. или на 28,42%. Такую тенденцию следует оценить положительно, если она не обуславливается застойными явлениями в производственной и коммерческой деятельности.

Для стабилизации финансового состояния необходимо:

1. увеличить долю собственного капитала,

2. дополнительно привлечь заёмные средства,

3. понизить остатки товарно-материальных ценностей путём реализации малоподвижных либо неиспользуемых в производстве запасов.

Коэффициенты ликвидности и покрытия значительно ниже допустимой величины.

Технология работы бухгалтера по ведению учетной работы по учету рассматриваемой дебиторской задолженности в большей степени зависит от принятой в учетной политике формы учета и используемых средств автоматизации учета.

Синтетический учет расчетов с дебиторами ведется:

· в Главной книге;

· в соответствующих журналах-ордерах.

Операции, связанные с наличием и движением расчетов по предъявленным покупателям и заказчикам к оплате расчетным документам за отгруженную готовую продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги отражаются на активных счетах 1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков» и 2110 «Долгосрочная задолженность покупателей и заказчиков».

Данные позволяют сделать вывод о том что состояние дебиторской задолженности в отчетном году по сравнению с прошлым годом улучшилось.

Естественно, что предприятия заинтересованы продавать продукцию покупателям и заказчикам, которые способны своевременно оплатить счета. Независимо от контролирующих мер разрабатываемых руководством предприятия с целью избежать сбыта продукции не платёжеспособным покупателям, в бухгалтерии ведётся соответствующий журнал ордер или ведомость учёта расходов с покупателями и заказчиками. Общая сумма неоплаченных счетов покупателями уменьшилась на 2134 тыс. тенге, причем сумма за товары, работы, услуги уменьшилась на 2134 тыс. тенге.

Состояние расчетов с покупателями и заказчиками в 2011 году по сравнению с 2009 годом ухудшилось на 47 дней, увеличивается срок погашения дебиторской задолженности, которую в 2011 году составил 160 дней против 113 дней в 2009 году.

На основании вышесказанного предлагаются следующие рекомендации:

Контролировать состояние расчетов с покупателями по отсроченным (просроченным) задолженностям;

По возможности ориентироваться на большее число покупателей, чтобы уменьшить риск неуплаты;

Следить за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности, значительное преобладание дебиторской задолженности создает угрозу финансовый устойчивости предприятия делает необходимым привлечение дополнительных средств;

Превышение кредиторской задолженности над дебиторской может привести к неплатежеспособности предприятия;

Своевременно выявить недопустимые виды дебиторской и кредиторской задолженности.

1. Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 24.06.08. № 329.

2. Кодекс РК «О налогах и других платежах в бюджет» от 12.06.01. № 210.

3. Стандарты бухгалтерского учета № 24 «Организация бухгалтерской службы».

4. Бухгалтерский учет: Учебник/ Ларионова А. Д. 2002 г.

5. Нурсеитов Э. О. «Бухгалтерский учет в организациях» Алматы 2009 г.

6. Радостовец В. К «Финансовый и управленческий учет на предприятии» Алматы 1997 г.

7. Радостовец В. К, Радостовец В. В «Бухгалтерский учет на предприятии» Алматы 2002 г.

8. Волков Н. Г «Оценка товарно — материальных ценностей в учете и отчетность бухгалтерского учета» 2010 г.

9. Сейдохметова Ф. С «Основные правила организации бухгалтерского учета», Алматы 2001 г.

10. Кондраков Н. П «Бухгалтерский учет», Караганда 2008 г.

11. Боймуханов С. Б «Бухгалтерский учет», Алматы 1998 г.

12. Жапаров К. Ж «Учет и анализ» учебное пособие, Алматы: 1999 г.

13. Жапаров К. Ж., Ладенко Е. И., Жапаров Т. К. «Бухгалтерский учет в условиях рынка»

14. Толпаков Ж. С «Бухгалтерский учет» Караганда 2008 г.

15. Указ Президента РК, имеющим силу закона, «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24 апреля 1995 г. № 2235 с изменениями и дополнениями, внесёнными Указом Президента РК, имеющим силу закона, от 21 декабря 1991 года № 2703 Закон РК от 20 ноября 1999 г. № 304−1 «Об аудиторской деятельности» (внесены изменения Законами РК от 18.12.2000 г. № 128−2 15.01.01.г. № 139−2 от 02.03.2002 г. 3 162−2

16. Дюсембаев К. Ш. «Анализ и аудит» — Алматы — 2000 г.

17. «Бухгалтерский учет на практике» № 4 (53), апрель 2008 г. статья Т. Бельская Назарова В. Л. «Бухгалтерский учет хозяйствующих субъектов».

18. Б. С. Мырзалиев, Р. С. Абдушукуров «Основы бухгалтерского учета. Учебное пособие» Алматы — 2010 г.

19. Н. М. Хачатурян «Анализ финансово — хозяйственной деятельности».

20. Нурсиитов Э. О. Бухгалтерский учет в организациях. — Алматы. LEM, 2010 г.

21. Нурсиитов Э. О. Практика бухгалтерских расчетов. — Алматы. LEM, 2010 г.

22. Савицкая Г. В. «Анализ хозяйственной деятельности предприятия» — М.: Инфра — М, 2003 г.

23. Радостовец В. В. Шмидт О.И. Бухгалтерский учет на предприятии: Изд.3. доп. и переработ. — Алматы: Центраудит-Казахстан, 2002.

24. Постановление Правительства РК от 21 декабря 2009 года № 1670 О проекте закона РК «О внесении изменений и дополнений» в Указ Президента РК, имеющий силу закона, «О бухгалтерском учёте».

25. Методические рекомендации по применению типового плана счетов: Бюллетень бухгалтера — Алматы, 2008.

26. Поленова С. Н. Теория бухгалтерского учета. М: Дашкова К., 2011 г.

27. Салина А. П. Принципы бухгалтерского учета. — Алматы: Экономика, 2003 г.

28. Скала Н. В., Скала В. Н. Сборник бухгалтерских проводок. — Алматы: LEM, 2010 г.

29. Султанова Б. Б. Принципы бухгалтерского учета. Алматы: Юридическая литература, 2010 г.

30. Хахонова Н. Н. «Основы бухгалтерского учёта и аудита» — Ростов-на-Дону, Феникс, 2003 г.

31. Белов А. А. Белов А.Н. Бухгалтерский учет. Теория и практика. — М: Эксмо, 2009 г.

32. Керимов В. Э. Теория бухгалтерского учета на производственных предприятиях. — М, 2003 г.

33. Бухгалтерский и налоговый учет в Казахстане. Выпуск 1, 2, 3 — Алматы, 2011 г.

34. Сборник методических рекомендаций по применению международных стандартов финансовой отчетности. Справочник бухгалтера № 1 — Алматы, 2010 г.

35. Типовой план счетов бухгалтерского учета. Утвержденный приказом Министра финансов Республики Казахстан от 23.05.20 027 г. № 185