Закон в системе источников налогового права: На прим. 
англо-саксон. 
правовой системы

Актуальность темы

Проблема источников права лежит в основе любой юридической концепции, поскольку само существование и эффективность юридических норм во многом определяются формами их выражения и закрепления. Налоговое право в этом отношении не является исключением. Вопрос об источниках имеет для него большое теоретическое и практическое значение. Изучение указанной проблемы позволяет не только выявить сущность современного налогового права, но и в определенной степени прогнозировать пути его развития.

Налоговое право как совокупность юридических норм, устанавливающих налоговую систему государства, порядок взимания налогов, ответственность за нарушения предписаний налоговых властей, занимает особое место в общем механизме финансового регулирования1.

Именно налоги являются основным инструментом, с помощью которого образуются государственные денежные фонды и создаются материальные условия для существования и функционирования публичной власти. В этом заключается их фискальная функция. Формирование доходной части государственного бюджета на основе стабильного и централизованного взимания налогов превращает.

1. Механизм финансового регулирования представляет собой совокупность способов организации финансовых отношений, применяемых в целях обеспечения благоприятных условий для экономического и социального развития общества (Подробнее см.: Финансы / Под ред. В. М. Родионовой. М., 1994. С.66−67). государство в крупнейшего экономического субъекта. Например, в Австралии налоговые поступления образуют 94% доходов всех органов власти, включая доходы от государственных предприятий и игиуществ. В Канаде за их счет обеспечивается примерно 90% доходной части федерального бюджета, из которых 2/3 приходится на прямые и около ¼ — на косвенные налоги.

Играя важную роль в перераспределительных процессах, налоги оказывают значительное влияние на воспроизводство, стимулируя или сдерживая его темпы, усиливая или ослабляя накопление капитала, расширяя или сужая платежеспособный спрос населения, что составляет содержание регулирующей функции налогового механизма1.

Таким образом, налоговые взносы — объективная необходимость, обусловливаемая потребностями поступательного развития общества. Неслучайно проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей различных эпох, придерживавшихся самых разных, нередко полярных, позиций по данному вопросу.

Известный средневековый теолог Фома Аквинский определял налоги как «дозволенную форму грабежа». Вместе с тем этот человек, получивший посмертно титул «ангельского доктора» и причисленный к лику святых римско-католической церкви, допускал возможность существования «грабежа без греха», когда собранные платежи употребляются на «всеобщее благо» 2.

1.Налоговый механизм, являясь составной частью механизма финансового регулирования, включает порядок мобилизации налоговых взносов, методы налогового планирования, формы управления налоговой системой, налоговое законодательство.

2.Антология мировой философии. М., 1969. Т.1. С. 842.

По мнению одного из основоположников теории налогообложения шотландского экономиста Адама Смита, налоги для того, кто их выплачивает, — признак не рабства, а свободы1.

Главный труд другого выдающегося представителя экономической науки Давида Рикардо называется «Начала политической экономии и налогового обложения» .

Видный французский специалист по финансовому праву Поль Мари Годме высказал мысль о том, что «налог представляет собой нарушение свободы и права собственности налогоплательщика» 2.

Взгляд на налог как либеральную технику присущ стороннику социологической теории налогообложения Габриэлю Ардану. Признавая обязательный характер налоговых платежей, он с большой убежденностью утверждал: «.B сравнении с другими средствами, которыми могла бы воспользоваться государственная власть для достижения своих целей, взыскание налога оставляет гражданам максимум свободы. Чтобы обеспечить себя товарами и выполнением работ, необходимых для осуществления функций государства, последнее может выбирать различные технические средства: реквизицию товаров, трудовую повинность либо изъятие денежных сумм, дающее возможность приобрести необходимые товары и оплатить услуги. Очевидно, что взыскание налога оставляет больше свободы гражданам, могущим решить, каких товаров или услуг они себя лишат для того, чтобы уплатить налог. Принудительные работы, передача реквизированных товаров не позволили бы такого выбора, а следовательно, предоставили бы меньше свободы.

1.Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962. С. 611.

2.Годме П. М. Финансовое право. М., 1978. С. 365.

Поэтому в выборе между повинностью и налогом, между изъятием имущества и прогрессивным налогом, карточной системой и ограничением потребления благодаря налогу налог является либеральной техникой" 1.

Правовое регулирование налогообложения в России находится пока в состоянии, далеком от совершенства. Долгое время в нашей стране принижалась роль товарно-денежных отношений, что, в свою очередь, оказало негативное влияние на развитие налоговой теории и практики.

С переходом отечественной экономики на рыночные рельсы появилась острая потребность в четкой и подробной юридической регламентации финансовых и, в особенности, налоговых отношений. При создании соответствующего нормативного массива полезно обращение к положительному опыту, накопленному в странах с развитой рыночной экономикой — Великобритании, Канаде, США и других, который не только способствует разработке более совершенных законодательных актов по финансовым вопросам, но и помогает уяснить общие закономерности функционирования и развития налогового механизма, получить представление о теории налогового права.

В частности, законодательная регламентация налогообложения в развитых странах позволяет централизованно управлять налоговой системой, превращая ее в один из ведущих рычагов экономической политики государства. Вместе с тем такая централизация сочетается с гибкостью, которая обеспечивается за счет возможности ежегодно.

I.Ardant G. Theorie sociologique de I’impot. P. 1965. T.1. P.23. уточнять ставки налогов и проводить налоговую политику1 в соответствии с изменившейся экономической конъюнктурой.

В федеративных государствах особенно важное значение придается гибкости во взаимоотношениях между двумя уровнями налогообложения и, следовательно, формирования и проведения в жизнь налоговой политики, — федеральным и субъектов федерации. Приведем лишь один из многочисленных примеров, содержащийся в американском финансовом законодательстве. Если федеральное правительство США принимает и вводит в действие дополнительные программы по предоставлению трансфертов2 правительствам штатов для покрытия дефицита их бюджетов, то последние должны уменьшить некоторые из своих собственных налогов, заменяя их указанными трансфертами. С другой стороны, намерение федерального правительства отказаться от некоторых программ по межбюджетным трансфертам побуждает центральные органы исполнительной власти субъектов американской федерации увеличивать размер ожидаемых налоговых поступлений.

1.Налоговая политика — система мероприятий, проводимых публичной властью в области налогов (См.: Большой экономический словарь. М., 1994. С.243). Она призвана обеспечивать эффективное развитие экономики, реализацию социальной, правоохранительной и других функций государства. Как отмечают американские ученые-экономисты Р. Дорнбуш, С. Фишер, Р. Шмалензи, государство в условиях рыночной экономики решает несколько задач, в том числе устанавливает налоги и взимает их (См.: Дорнбуш Р., Фишер С., Шмалензи Р. Экономика. М., 1993. С.57−58).

2.Трансферты (трансфертные платежи) — форма перераспределения части средств, мобилизованных в доходы государственного бюджета (См.: Большой экономический словарь. М., 1994. С.430).

Безусловно, система источников англо-саксонского налогового права представляет собой лишь одну из возможных моделей правового регу-лирования налогообложения, отражая характерную для государств этой правовой системы специфику (признание судебного прецедента в качестве самостоятельного источника права, равного по силе закону, и т. д.).

Вторая наиболее распространенная модель юридической регламентации налоговых отношений — романо-германская, или континентальная, — утвердилась в подавляющем большинстве стран Западной Европы, а также в России.

Обе названные системы едины по природе и социально-экономическим функциям, что подтверждается единой сущностью налогообложения и едиными принципами его правового регулирования. В то же время они имеют и много различий, связанных, в первую очередь, с различиями между англо-саксонским и континентальным правом вообще. И хотя наша страна привержена традициям континентального налогового права, изучение юридического аспекта англо-саксонской модели теории и практики налогообложения представляет интерес не только в ознакомительном плане, но и с точки зрения возможного восприятия ее рациональных положений европейским и отечественным налоговым законодательством.

Избранная тема актуальна еще и потому, что для современных международных отношений характерно усиление интеграционных процессов, отмеченных в разных регионах мира и охватывающих различные сферы взаимоотношений государств. Сегодня мир пронизан тысячами нитей, по которым во всех направлениях перемещаются товары и услуги, переливаются капиталы, перекачиваются опыт и знания. Иными словами, как утверждал еще в 1928 г. Е. Селигман, один из «отцов» первого типового проекта международного налогового соглашения, мы являемся, прямо или косвенно, гражданами мировой экономики" 1.

В настоящее время миллионы людей живут, работают, владеют имуществом не в «своих» странах. Не избежала этого и Россия, в которой миграционные потоки развиваются в двух направлениях:

1) отъезд за рубеж собственных граждан;

2) приезд значительного числа иностранцев, обусловленный созданием основ рыночной экономики.

Среди различных проблем, связанных с проживанием граждан одной страны на территории другой, стоят и вопросы налогообложения. Для того, чтобы правильно их решить, необходимо знать налоговое законодательство соответствующих государств и практику его применения.

Кроме того, без освоения зарубежного опыта невозможно успешное осуществление Российским государством внешнеэкономической деятельности, его полноправное участие в двухи многосторонних налоговых договорах и соглашениях, а также в интеграционных объединениях, получающих возможность наднационального регулирования вопросов налогообложения.

Сложные и многоуровневые налоговые системы2, существующие в зарубежных странах, в разной степени и с разной эффективностью отражаются на экономических отношениях с этими государствами. Например, для учета финансовых последствий от применения таких косвенных налогов, как налог на добавленную стоимость (НДС) в Великобритании или канадский налог на продажу (этим видом налога.

I.Seligman Е. Double Taxation and International Fiscal Cooperation. N.Y. 1928. P. 14.

2. Налоговая система — это совокупность налогов, взимаемых в конкретном государстве. облагаются все промышленные товары, производимые в Канаде, а также товары, ввозимые в страну), требуется очень тщательный анализ законодательства о данных налогах и практики его применения. А для выявления и оценки потерь государственной казны, возникающих в процессе взимания подоходных и поимущественных налогов, многие из которых выступают в скрытой форме и маскируются в общей массе издержек при определении цены товара или стоимости сделки, необходимо не только глубокое знание налогового законодательства, но и умение правильно истолковывать и применять зафиксированные в нем налоговые ставки, скидки, льготы и т. д.

Объектом исследования является система источников англо-саксонского налогового права.

Предметом исследования выступает закон как основной источник налогового права государств англо-саксонской правовой системы.

Цель и задачи исследования

Цель диссертационного исследования — изучение законодательного регулирования налоговых отношений на примере англо-саксонской модели. Для реализации данной цели были поставлены следующие задачи:

1) дать определение источников налогового права;

2) изучить их систему;

3) рассмотреть принципы правового регулирования налоговых отношений;

4) сформулировать определение налогового закона;

5) проанализировать тенденции конституционно-правовой регламентации налогового механизма;

6) исследовать проблему кодификации налогового законодательства;

7) изучить процедуру принятия законодательных актов налогового характера;

8) рассмотреть особенности действия норм налогового закона во времени, пространстве и по кругу лиц;

9) проанализировать проблему соотношения закона и иных нормативно-правовых регуляторов налоговых отношений — международных договоров и соглашений (конвенций), подзаконных актов, судебных прецедентов.

Методологической основой исследования является диалектический метод познания.

Стремясь дать теоретически обобщенное представление о предмете исследования с учетом многочисленных эмпирических данных, диссертант опирается на метод сравнительного правоведения, который имеет существенное значение для изучения проблемы источников, поскольку анализ законодательного массива какой-то одной страны, конечно, позволяет заметить недостатки и неточности, содержащиеся в нормативной базе, но не дает возможности сформулировать и предложить варианты их устранения, поскольку эта задача может быть решена только путем компаративного изучения зарубежного налогового законодательства1 .

К тому же, хотя «классическим» представителем англо-саксонской правовой системы является ее родина и центр — Великобритания, эта система получила широкое распространение в США, Канаде, на территории Карибского бассейна, в Австралии, Новой Зеландии, Ирландии, некоторых странах африканского континента (Нигерия, Гана, Кения и др.). Частично она была воспринята Индией, Израилем, Танза.

1.Известный американский ученый, один из создателей социологической юриспруденции, Роско Паунд усматривал в сравнении национальных правовых систем выход за пределы национального партикуляризма, который сможет дать в дальнейшем основы универсальной юридической системы. нией и рядом других государств. Именно поэтому изучение англо-саксонского варианта правового регулирования налоговых отношений выходит за рамки исследования источников налогового права какой-то одной страны. В настоящей работе анализируются источники налогового права Великобритании, США, Канады, Австралии и Индии.

В диссертации используются и другие частно-научные методысистемного и логического анализа, социологический, историко-пра-вовой, — что способствует более обстоятельному изучению рассматриваемых вопросов. Например, логический (или, как его часто называют, формально-логический) метод, основывающийся на приемах формальной логики, позволяет анализировать тексты правовых норм, сопоставлять их друг с другом, отыскивать связи между частным и общим. Не менее важен социологический метод исследования, с помощью которого выявляется эффективность нормативных решений, принимаемых по налоговым вопросам, то есть, говоря иными словами, соотношение между целью, поставленной законодателем, и конкретным полученным результатом. Социология права осуществляет как бы обратную связь юридической практики с теорией и законодательством. Ее выводы используются в налоговом праве для дальнейшего развития и совершенствования действующей нормативной базы.

На развитие налогового права существенное влияние оказывает исторический фактор. Исследование, преимущественно опирающееся лишь на материалы последних лет, остается неполным без изучения исторического аспекта проблемы, поскольку сегодняшние правовые реалии в налоговой сфере во многом объясняются их правовым прошлым и вместе с тем в значительной степени предопределяют завтрашний день этой важной подотрасли финансового права. Только зная историю развития системы источников налогового права можно восстановить последовательность и внутреннюю обусловленность событий, предопределивших налоговую реформу США 1986 г., преобразования, начавшиеся на рубеже 1980;90-х гг. в налоговой системе России, и т. д.

Указанные методы в отдельных случаях не исключают возможности простого изложения фактов в качестве необходимой аргументации, обладающей достаточной доказательной силой и выявляющей особенности исследуемой проблемы в конкретной стране.

При создании теоретической базы и понятийного аппарата диссертационного исследования использовались научные положения и выводы отечественных специалистов в области общей теории права, конституционного, финансового, административного, гражданского, уголовного и международного права — С. С. Алексеева, С. В. Боботова, И. Ю. Богдановской, П. Г. Виноградова, А. А. Жданова, С. Л. Зивса, В. А. Кашина, С. Ф. Кечеьяна, А. Н. Козырина, Р. З. Лившица, В. И. Лисовского, Г. Н. Манова, М. А. Нуделя, С. Г. Пепеляева, Е. А. Ровинского, Б.А.Стра-шуна, Л. Р. Сюкияйнена, Ю. А. Тихомирова, Г. И. Тункина, Н. И. Химичевой, Л. С. Явича и других.

Изучаемая проблематика, естественно, обусловила необходимость обращения к трудам зарубежных ученых-юристов. Речь идет о публикациях таких авторов, как Ф. Беннион, Ж. Бьенвеню, П. М. Годме, Г. Гроций, Дж. Грэй, Р. Давид, Ж.-П.Жарневик, Г. Кельзен, Э. Корвин, Р. Кросс, Й. Ланг, Р. Лефлер, Ф. Люшер, Р. Паунд, У. Петти, Б. Свенсон, А. Смит, Ж. Тиксье, Р. Уолкер, Дж. Фаррар, Л. Фридмэн, К. Хеттлаге, Х. Хэфеле, К. Эллен, Ф. Эрмакора, Л. Эрхард и др.

Большинство выводов и положений диссертации основано на документальных материалах — текстах нормативных актов, международных договоров, актов правоприменения налоговых органов, официальных статистических данных и экономических расчетах.

Научная новизна. Представляется целесообразным остановиться на состоянии научной разработки темы, вынесенной в заглавие диссертации. «Закон в системе источников налогового права» — одна из многих тем финансового права, которая остается до сих пор недостаточно изученной в финансово-правовой науке. Вместе с тем она интересна не только с научной, но и с практической точек зрения.

В действующих законодательных актах, регламентирующих сферу налогообложения, отражается налоговая политика государства, так как они представляют собой не что иное, как ее нормативное оформление. Изменения налоговой политики незамедлительно сказываются и на системе закрепляющих ее законоположений: в них вносятся поправки и дополнения, вырабатываются новые юридические нормы и отменяются устаревшие.

Обзор отечественных и зарубежных работ по финансовому праву позволяет сделать вывод о том, что исследование проблемы источников налогового права если и присутствует в этих работах, то носит в большинстве случаев исключительно фрагментарный характер. Можно назвать лишь несколько изданий, где существует специальный раздел (глава), посвященный источникам правового регулирования налогообложения или непосредственно налоговому закону. К их числу относятся монография А. Н. Козырина «Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики», учебно-методическое пособие «Основы налогового права» под редакцией С. Г. Пепеляева, а также ряд трудов по международному налоговому праву — «Международное налоговое право «Ж.-П.Жарневика, «Международное налоговое право» Ж.Тиксье. И только работа «Законы о налогах: элементы структуры» С. Г. Пепеляева полностью посвящена основному источнику налогового права — закону.

Таким образом, тема диссертации недостаточно разработана в юридической литературе, что, в свою очередь, свидетельствует о научной новизне настоящего исследования, в котором основное внимание уделяется анализу закона в системе источников зарубежного налогового права на примере англо-саксонской модели.

Диссертант ввел в научный и практический оборот ряд правовых источников, доктринальных положений, конкретных фактов, новых для отечественных исследователей и практических работников.

Основные положения, выносимые на защиту.

1. Источники англо-саксонского налогового права — это формы выражения действующих фискально-правовых норм1. Они образуют разветвленную систему, которая в структурном отношении может быть условно представлена двумя блоками: а) источники, имеющие внутригосударственную природу (законы, подзаконные нормативные акты, судебные прецеденты, правовые обычаи, юридическая доктрина) — б) источники международно-правового характера (межгосударственные договоры и соглашения (конвенции)).

2. Правовое регулирование налогообложения носит односторонний характер и основывается на государственно властном принуждении. Налог не является результатом договоренности публичной власти и налогоплательщиков. Налоговые правоотношения — это специфические обязательства внедоговорного характера.

3. Роль и значение отдельных источников права в регулировании.

1,Фискально-правовая норма — норма налогового права — правило поведения, регулирующее общественные отношения в сфере налогообложения, которое установлено (санкционировано) и охраняется публичной властью. Диссертант считает возможным называть нормы налогового права фискально-правовыми, поскольку «фискальный» означает «касающийся интересов фиска (лат. fiscus) — государственной казны» (Словарь иностранных слов. М., 1990. С.543). А налоги есть не что иное, как основной источник ее пополнения. В дальнейшем в работе также используется термин «фискальный» (субъект, законопроект, обязательство и т. д.), рассматриваемый в качестве синонима понятия «налоговый». налоговых отношений на различных этапах общественного развития были неодинаковы. Эволюция системы источников англо-саксонского налогового права испытала влияние трех правовых школ — естественно-правовой, нормативистской и социологической.

4. Основным источником налогового права в англо-саксонских странах является закон. Законодательные акты, полностью или в части регламентирующие вопросы налогообложения, относятся к категории налоговых. В число налоговых законов входят: а) конституции (основные законы) — б) собственно налоговые законы — нормативные акты, посвященные исключительно налоговой проблематикев) финансовые законы, содержащие налоговые нормыг) законы нефинансового характера, в которых имеются отдельные предписания, касающиеся налогообложения.

5. Процесс «рождения» налоговых законов достаточно сложен, состоит из нескольких этапов. Его отличают тщательная регламентация нормами конституционного уровня или иных законодательных актов и строгая формализация.

Издание налоговых законов — исключительная компетенция парламента. Глава государства, правительство, высшие судебные инстанции участвуют в законодательном процессе в той мере, в какой это необходимо для осуществления контроля над парламентом в соответствии с системой «сдержек и противовесов» .

6. Применения правовых норм, вырабатываемых публичной властью в одностороннем порядке, часто бывает недостаточно, чтобы в комплексе решить все налоговые проблемы, в том числе — связанные с двойным налогообложением на межгосударственном уровне. Поэтому в число источников англо-саксонского налогового права входят международные договоры и соглашения. Соотношение между предписаниями «внутренних» налоговых законов1 и международно-правовых актов по фискальным вопросам определяется национальным конституционным законодательством через признание тех и других юридически равнозначными и равноценными.

7. Подзаконные нормативные акты, посвященные налоговой проблематике, с точки зрения их соотношения с законом подразделяются на: а) акты делегированного законодательства (приравниваются по юридической силе к закону) — б) иные подзаконные акты, обеспечивающие техническое осуществление принимаемых парламентом законоположений (то есть прежде всего уточняющие и разъясняющие условия истолкования и применения фискальных законов). Они носят подчиненный по отношению к законам характер.

Практическая значимость диссертационного исследования определяется новизной и масштабностью поднятых проблем, ориентированностью всей работы на совершенствование правового регулирования налогообложения. Выводы, сделанные диссертантом, могут оказаться полезными в процессе разработки, принятия и реализации законодательных и подзаконных актов в налоговой сфере, а также в преподавательской деятельности, при чтении общих и специальных курсов по финансовому и налоговому праву на юридических и экономических факультетах.

1.Под термином «» внутренний" налоговый закон" следует понимать действующие в конкретных государствах законодательные акты — источники национального налогового права. Он используется в настоящем контексте в противовес понятию «международный» («международно-правовой»).

Автор настоящего исследования стремился к тому, чтобы материалы диссертации послужили развитию финансового права как отрасли юридической науки и ее подотрасли — налогового права.

Апробаиия результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации получили апробацию в следующих формах:

— публикация статей в журналах «Налоговый вестник», «Финансовый бизнес», «Хозяйство и право», а также в сборнике научных трудов МГИМО;

— рассмотрение и одобрение диссертации на заседаниях кафедры административного и финансового права МГИМО.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Закон занимает ведущее место в системе источников англо-сак-сонского налогового права. Только законодатель учреждает налоги (принцип обязательного законодательного оформления налоговой повинности), освобождает от их уплаты, определяет предельные размеры налоговых ставок.

Вместе с тем эта система имеет ряд специфических особенностей — систематизация налогового законодательства путем консолидации (то есть отсутствие налоговых кодексов, подобных европейским), признание судебного прецедента самостоятельным источником налоговых норм, осуществление конституционного контроля судами общей юрисдикции, решение проблемы соотношения международно-правовых актов и национальных налоговых законов на основе концепции «lex posterior derogat legi priori» и т. д., — что позволяет рассматривать англосаксонскую модель в качестве самостоятельного типа правового регулирования налоговых отношений.

На современном этапе практически все англо-саксонские страны сталкиваются с общими налоговыми проблемами:

— налоговые системы слишком сложны для понимания налогоплательщиками и эффективного управления со стороны налоговых органов. Это неизбежно ведет к излишним административным издержкам и порождает изощренные способы уклонения от уплаты налогов;

— подоходное налогообложение зачастую характеризуется несправедливостью распределения налогового бремени, состоящей в том, что нередко одинаковый уровень доходов сопровождается неодинаковым уровнем обложения. Данное обстоятельство вызывает протесты со стороны фискальных субъектов и подрывает устои «налоговой» морали;

— высокие маржинальные (предельные) ставки налогов отрицательно влияют на процесс принятия экономических решений, в результате налогоплательщики теряют стимулы к работе, проявляют интерес к «подпольной» экономике и сталкиваются с трудностями в накоплении сбережений;

— налогообложение компаний стимулирует их инвестиции и перестройку баланса не по экономическим, а исключительно по налоговым причинам, что отрицательно сказывается прежде всего на качестве капиталовложений и распределении ресурсов;

— большие различия в ставках личного подоходного налогообложения и обложения компаний побуждают последние принимать решения об инкорпорации преимущественно по причинам фискального порядка. А вследствие дискриминационного налогового режима в отношении дивидендов новые инвестиции финансируются в основном за счет заемных средств;

— налоговые системы тяготеют к прямым налогам, что усугубляет названные выше недостатки.

Несовершенство налоговых систем в перечисленных аспектах существовало всегда. Но уменьшение возможностей финансировать государственные расходы через налоги, а также усиление роли экологического фактора (стремление к более рациональному использованию природных ресурсов) сделали решение этих проблем более настоятельным и неотложным.

Таким образом, противоречие между потребностями в налоговых доходах и возможностями их получения является основным при формировании современных налоговых систем. В данных условиях в зарубежных странах, с одной стороны, идет постоянный поиск способов уменьньшения государственных расходов и, тем самым, сокращении потребности в налоговых доходах, а с другой стороны, они стремятся к созданию более эффективного налогового механизма.

Поэтому реформы налогообложения в государствах англо-саксонской правовой системы включают следующие основные направления:

1) построение национальных налоговых систем на базе общепризнанных постулатов равенства, справедливости и др.;

2) постоянный поиск конкретных путей увеличения налоговых доходов государства, реализуемый посредством введения новых налогов, изменения налоговой базы, соотношения различных ви? налогов, манипуляций с прогрессивным и пропорциональным обложением, перераспределения налогового бремени и т. п.

В цивилизованных демократических государствах с развитой рыночной экономикой реформирование сферы налогообложения всегда начинается с нормативного закрепления соответствующих мероприятий в действующих источниках налогового права, иными словами, динамика налоговых отношений в первую очередь требует обновления существующих способов их регулирования. Сегодня это утверждение вполне приемлемо и для России, в которой на протяжении ряда лет происходят глубокие экономические преобразования, обусловленные ее включением в общие процессы мирового развития. Прежний механизм управления экономикой постепенно заменяется рыночными методами хозяйствования, основанными на многообразии форм собственности, свободе предпринимательства и конкуренции в сфере производства и реализации товаров и услуг.

Поскольку огромная роль в государственном регулировании рыночных отношений отводится налогам — важному инструменту реализации публичной властью своей финансовой политики, волна перемен, охватившая отечественную экономику, не могла не затронуть и налоговые отношения. Если в дореформенный период в нашей стране преобладали произвольность решений государства по вопросам определения объектов налогообложения и ставок налогов, передача полномочий по установлению налоговых платежей в бюджет в компетенцию исполнительных органов, нестабильность и неполнота налогового законодательства, фактическая незащищенность прав и интересов налогоплательщика от действий налоговой администрации, то после того как был взят курс на рыночную экономику, ситуация начала кардинально меняться.

Первым шагом в этом направлении явилось принятие 23 апреля 1990 г. Закона СССР «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства», ставшего важной вехой в перестройке всей налоговой системы страны. При его разработке законодатель исходил из величины реальных доходов населения, возможностей бюджета, подготовленности налогового аппарата и ряда других факторов, обеспечивающих эффективность проведения закона в жизнь.

В отличие от ранее действовавшего аналогичного акта закон 1990 г. предусматривал, что все доходы граждан подлежат налогообложению независимо от того, получены они в денежной или натуральной форме, в отечественной или иностранной валюте. Поскольку рынок, при многообразии его моделей, известных мировой практике, — всегда социально ориентированное хозяйство, дополняемое государственным регулированием, предоставление налоговых льгот отдельным категориям плательщиков основывалось на социальном принципе. Это было сделано впервые, так как до принятия данного закона льготы налогоплательщикам предоставлялись по профессиональному признаку. Теперь их получили инвалиды, участники войн, многодетные матери, матери-одиничеи и др.

Кроме того, рассматриваемый нормативный акт явился начальным этапом перехода к системе совокупною налогообложения доходов граждан на основе подачи нллоюплаюлыциками деклараций о своих доходах. Еще одним новшеством, введенным законом, стала регламентация налоговых прав и обязанностей иностранцев.

В его заключительных статьях определялась ответственность плательщиков за нарушения законодательства, порядок их устранения и обжалования действий налоговых инспекций.

Взаимоотношения предприятий с государством были переведены на налоговую основу союзным законодательным актом от 14 июня 1990 г. «О налогах с предприятий, объединений и организаций» 1. Провозглашение в нормативном порядке налогового метода изъятия части доходов предприятий в государственный бюджет, в дополнение к налогообложению физических лиц, означало легализацию имущественных отношений, складывающихся «по-вертикали» (между предприятием и публичной властью), введение их в режим соблюдения соответствующих прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком и уполномоченным на взимание налогов органом государства.

Однако, став важным политическим шагом, июньский закон скорее поставил многие вопросы развития налогового права, чем решил их. Осуществление рыночных преобразований активизировало и правотворческую деятельность в области косвенного налогообложения. В.

1. В условиях централизованной плановой экономики размер отчислений в бюджет от прибыли определялся для каждого предприятия индивидуально как результат планового распределения прибыли. результате на смену налогу с оборота и налогу с продаж, появившемуся в 1991 г., пришли акцизы и налог на добавленную стоимость (НДС), распространяемый не только на потребительские товары, которыми в основном ограничивался налог с оборота, но и на товары производственно-технического назначения на всех стадиях их производства и реализации вплоть до конечного потребления.

В последующем были приняты российские законы, регулирующие налоговые вопросы: «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», «О подоходном налоге с физических лиц», «О налоге на прибыль предприятий и организаций», «О налоге на имущество предприятий», «О налоге на добавленную стоимость и др.

На современном этапе перед отечественными нормотворцами стоят, по крайней мере, две основные задачи в налоговой сфере.

Во-первых, это совершенствование уже существующего правового массива. Действующие нормативные акты фискального характера, к сожалению, имеют массу недостатков, а потому нуждаются в доработке. Например, пока в них все еще сохраняется значительный дисбаланс между правами налоговых органов и гарантиями защиты законных интересов налогоплательщиков. Во многих случаях происходит двойное и даже тройное налогообложение одного и того же дохода. Причиной этого служит недостаточно четкая классификация объектов обложения, допускающая параллельное исчисление налога по взаимно пересекающимся основаниям.

Решению данной задачи, на наш взгляд, может также способствовать снижен. налогов на затраты, направленные на проведение природоохранных мероприятий, внедрение достижений науки и техники.

Некоторые отечественные исследователи финансово-правовой проблематики и, в частности, доктор юридических паук С. Запольский, выступают против системы неналоговых платежей, считая ее существование подрывом принципа исключительности нллотвого канала мобилизации средств государством, без чего налоювое законодательство, по их мнению, каким бы совершенным оно не было, теряет свою ценность и созидательные способности.

Изложенная точка зрения является весьма спорной, поскольку обращение к изучению зарубежного опыта показывает, что в ряде развитых стран доля бюджетных доходов неналогового характера весьма высока.

Вторая задача заключается в издании новых законов и подзаконных актов, отвечающих потребностям развивающейся рыночной экономики. Желательно, чтобы им было присуще свойство стабильности. Ведь только при наличии стабильного финансового законодательства, имеющего в своей основе долговременную ставку налога, возможно нормальное развитие производства.

Одним из возможных путей придания налоговой сфере более постоянного и предсказуемого характера, создания эффективной и справедливой налоговой системы является принятие налогового кодекса. В настоящее время мы имеем его проект, напоминающий скорее свод законов о налогах и сборах, нежели классический вариант кодекса, что вызвано необходимостью свести на принципах систематизации и ее частного варианта — кодификации все существующие отношения, связанные с налогами и сборами (порядок и условия установления налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровняхобщие положения по процессу налогообложенияобщие принципы уплаты каждого регионального и местного налога или сбора и др.) в единую системуобеспечить процесс регулирования этой сложной сферы рыночных отношений единой терминологиейпредоставить налогоплательщику реальную возможность получить исчерпывающую информацию о своем налоговом бремени, а также сократить количество поводов для вторжения представительных и исполнительных органов в налоговое законодательство.

Проект объединяет в себе такие вопросы, как налоговая система России и ее основные принципыперечни федеральных, региональных и местных налогов и сборовсфера действия налогового законодательства и порядок внесения в него изменений и дополненийпонятие налога и сбораопределение статуса налогоплательщика и других участников налоговых отношенийобъекты налогообложенияналоговое обязательство и меры по обеспечению его исполненияпринципы, формы и методы налогообложения и налогового контроляпорядок и условия обжалования действий и решений налоговых органов и их должностных лица также несколько специальных блоков, включающих нормы, регламентирующие процедуру уплаты каждого федерального налога и сбора, определяющие основные начала в области регулирования отношений по уплате налогов и сборов на региональном и местном уровнях, виды налоговых правонарушений и порядок привлечения к ответственности за их совершение.