Управленческий учет в коммерческих организациях

Эффективность функционирования организаций в значительной мере зависит от создания хозяйственного механизма, адекватного современным экономическим условиям, составной частью которого является управленческая деятельность.

На всех стадиях управления формируются инофрмационные потоки, необходимые для разработки управленческих решений и контроля за их выполнением. Наиболее значимой по объему экономической информацией для принятия управленческих решений являются сведения о фактическом и планируемом состоянии объектов управления, используемые при анализе и оценке деятельности отдельных структурных подразделений и служб предприятия.

Выделение управленческого учета как самостоятельной системы бухгалтерского учета для создания качественной информации на всех уровнях управленческой иерархии является следствием объективных экономических предпосылок.

До настоящего времени информация, используемая в управлении деятельностью организации, формировалась в системе оперативного, производственного, управленческого учета и отличалась по содержанию, назначению, целевой направленности, степени детализации, в результате чего информационный поток об одних и тех же объектах учета содержал неоднородные и противоречивые данные.

Такое положение в значительной мере объясняется отсутствием единых методологических подходов к сбору, обработке, обобщению и анализу информации, используемой на разных стадиях управления организацией.

Кроме того, вопрос о роли, сущности, функциях, организации управленческого учета до настоящего времени не получил однозначного решения в отечественной экономической литературе.

Между тем развитие теоретических основ управленческого учета и практическая их реализация, взаимосвязанные с теорией управления, позволит организациям удовлетворять информационные запросы при решении постоянно расширяющегося спектра управленческих задач.

Дискуссионность отдельных теоретических вопросов, недостаточная проработанность методологических подходов к построению управленческого учета в конкретных отраслях экономики, рассматривающих данную систему как составную часть управления организацией, востребованность практикой предприятий определили актуальность темы диссертационной работы, ее выбор и круг рассматриваемых проблем.

Теоретические, методологические и практические аспекты управленческого учета исследовали зарубежные специалисты — Х. Андерсон, Л. А. Бернстайн, М. Ф. Ван Бред, К. Друри, Д. Колдуэлл, Б. Нидлз, Т. Стоун, Дж. Фостер, Дж.К.Ван Хорн, Ч. Хорнгрен, Р. Энтони, Дж. Рис, Джей К. Шим и видные отечественные ученые в области бухгалтерского учета А. Ф. Аксененко, С. Б. Барнгольц, П. С. Безруких, М. А. Бахрушина, Н. Д. Врублевский, В. Г. Гетьман, В. В. Ивашкевич, Т. П. Карпова, В. Э. Керимов, А. Н. Кизилов, З. В. Кирьянова, М. В. Мельник, Е. А. Мизиковский, O.E. Николаева, С. А. Николаева, В. Ф. Палий, С. И. Полякова Я.В. Соколов, В. А. Терехова, В. И. Ткач, Н. Г. Чумаченко, А. Д. Шеремет, Л. З. Шнейдман и др. Однако, в российской литературе недостаточное отражение получили методологические аспекты управленческого учета, его взаимосвязи с процессом бюджетирования в конкретных отраслях отечественной экономики. В связи с этим разработка конкретной методики управленческого учета по стадиям кругооборота экономических ресурсов предприятия позволит расширить сферу применения системы управленческого учета в организациях.

Цель исследования состоит в обобщении теоретических положений по бухгалтерскому управленческому учету, практической их реализации и обосновании методики учета по стадиям кругооборота экономических ресурсов и составления внутрихозяйственной отчетности для принятия управленческих решений.

Данная цель предполагает постановку и решение следующих задач:

• конкретизировать содержание объектов управленческого учета, его принципы и элементы метода;

• выявить внутренние и внешние факторы, определяющие построение бухгалтерского управленческого учета, исходя из специфики функционирования организации;

• обосновать взаимосвязь бухгалтерского управленческого учета и процесса бюджетирования для формирования информационной базы принятия управленческих решений;

• раскрыть методологические подходы к построению моделей бухгалтерского управленческого учета по стадиям кругооборота экономических ресурсов;

• разработать методику управленческого учета снабженческой деятельности организации с целью оптимизации производственных запасов и сокращения затрат по их содержанию;

• исследовать направления совершенствования существующих методов учета затрат на производство с целью повышения эффективности их использования в системе управления;

• разработать методику учета сбытовой деятельности организации для обоснования системы ценообразования и выбора оптимального ассортимента продукции;

• обобщить практику и определить порядок формирования информации для составления отчетности по разным уровням управления деятельностью организации и ее использования для принятия управленческих решений и контроля за их исполнением.

Предметом исследования являются методы и методики управленческого учета по стадиям кругооборота экономических ресурсов и составления управленческой отчетности организации.

Объектом исследования является организация и технология управленческого учета на промышленных предприятиях.

Основой диссертационного исследования являются фундаментальные концепции и гипотезы, представленные в отечественной и зарубежной литературе в области управленческого учета, анализа, планирования и контроля.

В качестве методического инструментария применялись системный анализ и синтез, методы дедукции и индукции, сравнения, группировки, балансовый и обобщения.

Информационную базу диссертации составляют законодательные и нормативные акты Российской Федерации, бухгалтерская и оперативная отчетность акционерных обществ, результаты аналитических исследований, опубликованные в периодической печати и сети Интернет и другие практические материалы, связанные с системой управления деятельностью промышленных предприятий.

Работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ», паспорта специальности 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика», пунктов 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» и 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа».

Научная новизна исследования заключается в развитии теоретических и методологических положений по совершенствованию бухгалтерского управленческого учета в современных условиях хозяйствования российских предприятий.

Элементы научной новизны определяются следующими результатами иссследования:

• расширено представление о содержании объектов бухгалтерского управленческого учета: предложены уточнения элементов его метода и принципов;

• выявлены внутренние и внешние факторы, связанные со спецификой функционирования конкретной организации, определяющие систему построения управленческого учета;

• конкретизирована взаимосвязь управленческого учета с процессом бюджетирования, обозначены бухгалтерский и управленческий инструментарий, необходимый для составления операционных бюджетов организации;

• обоснованы методологические подходы к построению моделей бухгалтерского управленческого учета по стадиям кругооборота экономических ресурсов организации;

• предложена методика управленческого учета снабженческой деятельности организации для оптимизации уровня производственных запасов и сокращения затрат по их приобретению и содержанию;

• разработаны направления совершенствования действующих методов учета затрат на производство: группировка затрат по целям управления, обоснование критериев выделения центров ответственности, повышение информационной емкости первичного учета;

• предложена методика управленческого учета сбытовой деятельности организации с целью обоснования системы ценообразования и выбора оптимального ассортимента;

• разработана система показателей внутрихозяйственной отчетности по уровням управления деятельностью отдельных производственных подразделений и организации в целом;

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что основные выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, ориентированы на широкий круг предприятий любых отраслей экономики.

Практическую значимость имеют рекомендации по:

• выявлению внутренних и внешних факторов, определяющих систему построения управленческого учета;

• использованию методики бухгалтерского управленческого учета снабженческой деятельности организации для оптимизации уровня запасов и снижению затрат по их приобретению и содержанию;

• обоснованию критериев выделения центров ответственности и повышению информативности первичного учета производственных затрат;

• применению методики учета сбытовой деятельности для разработки ценовой политики организации и ассортимента продукции;

• раскрытию информационной базы и порядку составления отчетности на разных уровнях управления деятельностью организации.

Результаты исследования внедрены:

• в ОАО «Нововятский лыжный комбинат» апробированы формы управленческой отчетности отдельных структурных подразделений в соответствии с разработанными Положениями по оценке их деятельностивнедрена методика управленческого учета снабженческой деятельности на основе группировки затрат, связанных с приобретением и содержанием материально-производственных запасов и оптимизацией их уровня;

• в ОАО «Энка Иншаат ве Санайи А.111.» апробированы предложения по изменению системы первичного учета с целью расширения информационной базы, используемой для принятия управленческих решений. Предложены формы первичного учета простоев и времени фактической работы строительной техники на различных объектах строительства, их взаимоувязка с первичной документацией по учету выработки и принятием управленческих решений, ориентированных на повышение эффективности использования оборудования.

Результаты проведенного исследования нашли отражение при составлении учебно-методических комплексов по курсу: «Управленческих учет» для студентов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Структура диссертации определяется логической последовательностью исследования и состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, состоящего из 116 позиций, и 12 приложений.

Заключение

.

Диссертационная работа посвящена решению трех групп вопросов.

Первая группа вопросов связана с рассмотрением теоретических основ управленческого учета, выявлением его роли в процессе формирования информации, необходимой для принятия решений и внутрифирменного планирования, а также изучением факторов, определяющих систему построения управленческого учета на основе взаимосвязи последнего с процессом бюджетирования.

Развитие рыночной экономики вызывает необходимость разработки системы учета, отвечающей требованиям хозяйственного механизма управления предпринимательской деятельностью предприятия. Основное назначение такого учета заключается в формировании достоверной информации о деятельности организации, используемой на различных этапах управления деятельностью организации.

Анализ различных определений управленческого учета в зависимости от сущностных его характеристик показывает, что основной акцент в определении этой отрасли знания делается на целевое назначение информации, формируемой для принятия управленческих решений. Критерий полезности, существенности информации управленческого учета представляет собой основу оценки принятых управленческих решений. Между тем, при многовариантности определений управленческого учета, как показывает исследование, не раскрывается, в отношении каких конкретно объектов используется указанный выше критерий. В связи с этим, в работе аргументировано выдвигается предложение о необходимости уточнения содержания объектов управленческого учета.

Другим важнейшим теоретическим вопросом является трактовка его предмета, по которому в экономической литературе содержатся разные позиции. В диссертации обоснован вывод о необходимости разукрупнения объектов управленческого учета по различным направлениям деятельности организации и формирования соответствующей информации для принятия управленческих решений. Исследованием установлена целесообразность выделения таких объектов управленческого учета как качество продукции, спрос и его изменение, состояние объектов охраны окружающей среды, затраты на природоохранную деятельность.

При исследовании совокупности различных приемов и способов, с помощью которых отражаются объекты управленческого учета, в диссертации аргументированы уточнения содержания следующих элементов метода управленческого учета: документация, инвентаризация, группировка и обобщение данных контрольных счетов, моделирование, анализ, математические методы, управленческая отчетность.

Одним из важнейших теоретических и практических вопросов управленческого учета является определение факторов, оказывающих влияние на построение его системы.

В соответствии с организационной структурой предприятия, как показывает анализ действующей практики управленческого учета, решаются вопросы централизации или децентрализации управленческого учета, обоснования объектов, порядка их отражения в системе первичного учета и порядка формирования информации для принятия управленческих решений.

При определении факторов, влияющих на построение системы управленческого учета, как показало исследование, во внимание принимается производственная структура предприятия: вид деятельности, число цехов, их производственная мощность и взаимосвязи между структурными производственными и управленческими подразделениями на различных уровнях управления производством.

Взаимодействие между подразделениями, а также между различными уровнями управления представляет собой внутренний экономический механизм функционирования организации, который оказывает влияние на формирование информации управленческого характера.

Существенность объектов управленческого учета может быть определена путем ранжирования факторов, влияющих на конкретные показатели деятельности организации, выделяя при этом положительное и отрицательное влияние тех или иных факторов, что позволяет определить лимитирующие факторы, сдерживающие деятельность организации. Предлагаемый ретроспективный анализ общих показателей деятельности предприятия в целом и отдельных его структурных подразделений дают возможность определить направления в выборе объектов управленческого учета: ассортимент продукции, использование рабочего времени, расход материалов, уровень материальных затрат по конкретным видам продукции, услуг, уровень использования производственной мощности в целом по предприятию и по отдельным производственным подразделениям, уровень потерь рабочего времени.

При обосновании объектов управленческого учета в диссертации предлагается проранжировать рассматриваемые факторы.

Исследование показало, что бюджетирование возможно на предприятиях при выполнении следующих условий:

• разработка бюджета, контроль и анализ его исполнения возможны только при наличии соответствующей количественной информации о деятельности предприятия;

• для разработки бюджета применительно к различным этапам бюджетного цикла, начиная от первой стадии бюджетного процесса и до завершения третей стадии — план-факт анализа исполнения сводного бюджета, предприятие должно разработать методическую базу составления бюджетов.

Изучение бюджетного процесса позволило установить структуру его компонентов. В частности, бюджетный процесс включает учетный блок (сбор информации о состоянии объектов управления в системе первичного и оперативного учета) — аналитический блок, который включает разработку методики составления, контроля и анализа сводного бюджетаметодику анализа по отдельным подбюджетаморганизационный блок, который включает регламент, функции подразделний, установление центров ответственности за исполнение разработанных бюджетовпрограммно-технический блок, который включает совокупность технических средств и соответствующее программное обеспечение, необходимое в процессе разработки бюджетов и при анализе их исполнения.

Анализ действующей практики позволил выявить существенные ограничения в информационной базе, необходимой при составлении бюджетов: недостатки в разработке нормативов расходов, отсутствие их систематизации, отсутствие разукрупненных нормативов, соответствующих объектам бюджетирования и др.

Опыт отдельных предприятий свидетельствует о необходимости постепенного перехода к процессу бюджетирования в зависимости от значимости объектов управленческого учета в системе управления организации и обеспечению соответствующей информационной базы.

Вторая группа вопросов связана с обоснованием моделей управленческого учета по стадиям кругооборота экономических ресурсов предприятия и разработкой методики учета снабженческой, производственной и сбытовой деятельности организации.

Построение системы управленческого учета на предприятиях определяется многими факторами, анализ которых позволяет предприятию обосновать объекты управленческого учета, выявить потребность в информации, необходимой для принятия управленческих решений. Исследованием выявлено, что на предприятиях с линейно-функциональной структурой управления, высокой материалоемкостью выпускаемой продукции в качестве объектов управленческого учета целесообразно выделять стадии кругооборота экономических ресурсов: снабжение материальными ресурсамипроизводство продукции (работ, услуг) — продажа продукции (товаров, услуг).

Выделение указанных объектов управленческого учета зависит и от функциональной принадлежности издержек к определенной стадии кругооборота экономических ресурсов организации.

Исследованием установлено, что при формировании информации, раскрывающей состав затрат по снабжению организации и влияние объема поставок на их уровень, необходима группировка последних по различным основаниям.

Основным регистром управленческого учета снабженческой деятельности организации, применяемым на предприятиях, является Журнал выполнения договоров поставки материальных ресурсов, заполнение которого производится по данным первичной документации и Ведомости поступления материалов.

Существенным недостатком первичной документации для целей управления запасов является отсутствие сведений, необходимых для подтверждения качества поступивших материалов.

В диссертации аргументирована целесообразность обобщения информации о показателях качества поступивших материалов на основе оперативных данных в отдельном регистре или в журнале выполнения договоров поставки материальных ресурсов, либо путем дополнительного внесения данных показателей.

В диссертации предлагается методика ежедневного анализа выполнения графика поставки, что позволяет выявить оперативным путем отклонения от установленных сроков поставок, их ассортимента.

Для принятия управленческих решений по снабжению материальными ресурсами проводится анализ соблюдения сроков поставок, их комплектности и качества. Анализ целесообразно проводить по данным помесячно, поквартально и за год.

Особое внимание следует обратить на факты несоблюдения сроков поставки, своевременность заключения договоров, подачи заявок на материалы, оплаты платежных документов за материалы, если таковое предусматривается договором поставки.

Модели построения системы учета производственной деятельности предприятия зависят от многих факторов и соответствуют в значительной мере организационной структуре, что позволяет связать деятельность каждого структурного подразделения с ответственностью конкретного лица.

Особенности формирования затрат, возможность их детализации и последующего обощения определяются для каждого производственного подразделения с целью выявления результатов его деятельности.

Центр ответственности — это такая группировка затрат, которая предполагает объединение в одном учетном процессе места возникновения затрат: производство, цех, участок, — с ответственностью руководителя, возглавляющего их. Центр ответственности — это часть системы управления производственной деятельностью организации, функционирование которой осуществляется в соответствии с заданными параметрами с целью оценки эффективности затрат.

Основными критериями выделения центров ответственности являются: возможность учета затрат, зависящих от функций конкретного центра ответственностиобособление в учете затрат — материальных, трудовых и накладныхдокументирование затрат по местам их возникновения и центрам ответственности.

Основными элементами системы управления затратами на производство продукции являются прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью.

Рациональная организация учета издержек предполагает обоснованный выбор метода учета затрат на производство, а также методов калькуляционного учета себестоимости продукции. Сущность методов калькуляционного учета себестоимости зависит от мест возникновения издержек производства (процессы, стадии, фазы, переделы производства и подразделения предприятия) и обоснования объектов калькуляционного учета (виды и единицы вырабатываемой продукции, группы изделий и заказы на отдельные изделия).

В целом все системы управленческого учета характеризуются различными признаками, которые являются основой их классификации.

Анализ действующих систем учета затрат дает возможность предложить два подхода к решению проблем по их совершенствованию.

Первый заключается в необходимости ориентации на систему контроля за затратами по каждому виду продукции, работ и услуг. При этом способе сохраняется значение деления затрат на прямые и косвенные, а оценка продукции осуществляется по полным затратам.

Второй подход основан на разграничении затрат на переменные и постоянные, отражении их зависимости от объема и структуры выпуска и оценки продукции по переменным затратам, т. е. данный подход ориентирован на систему управления затратами.

С использованием обоих подходов разработана классификация современных систем учета затрат на производство.

Особое внимание в работе уделяется иссследованию постановки нормативного учета на отечественных предприятиях и причинам недостаточного его распространения в учетной практике.

В процессе исследования выявлены недостатки методологии нормативного метода учета затрат:

• противоречие, заложенное в методике расчета норм и фактических затрат, касающееся отражения изменения норм;

• обобщение затрат за месяц и определение отклонений от их смет по окончании отчетного периода;

• распределение по экономически необоснованным базам приводит к неверной оценке готовой продукции исходя из нормативных затрат.

Отмеченные недостатки позволяют утвердждать, что нормативный метод учета не сложился как система учета, но может служить методологической основой системы контроля за затратами и результатами производственной деятельности.

Прибыль, полученная в процессе завершения сбытовой деятельности, характеризует достижение основной цели организации, которое возможно только в условиях выполнения следующих управленческих задач в области сбытовой деятельности:

• обоснование ценообразования на конкретные виды продукции;

• выбор ассортимента продукции в соответствии с заказами потребителей;

• обеспечение оптимальной загрузки производственных мощностей организации.

Выполнение перечисленных выше задач в значительной мере зависит от разработки экономически обоснованной сбытовой политики, ее информационного обеспечения.

Источником формирования информации о различных сторонах сбытовой деятельности организации являются плановые, учетные и внеучетные данные, анализ которых позволяет разработать управленческие решения.

Исследованием установлены требования, предъявляемые к бюджету продаж: во-первых, бюджет должен отражать объем продаж в натуральных и стоимостных показателяхво-вторых, бюджет должен составляться с учетом спроса на продукцию, категорий покупателей, сезонных факторовв-третьих, бюджет должен включать в себя ожидаемый денежный поток от продаж, который в дальнейшем будет включен в доходную часть бюджета — движение денежных средств.

Для учета объема продаж и выявления степени выполнения плана поставок в системе управленческого учета формируется информация о выполнении договоров на основании первичного учета.

В диссертации предлагаются разработанные автором формы учетных регистров о выполнении договоров отгрузки продукции покупателям за отчетный период.

Полученная информация в прилагаемых регистрах об отклонениях в условиях договоров обобщается с целью оценки значимости отклонений и принятия по ним управленческих решений. Особое значение информация такого рода имеет при организации претензионной работы на предприятии.

Разработка управленческих решений неразрывно связана с анализом состояния запасов готовой продукции на складах, её выпуском и отгрузкой.

В диссертации обоснованы предложения по анализу изменения ассортимента выпуска продукции и изменения ассортимента продажи продукции за сопоставимые периоды. Разрыв в уровне указанных выше показателей делает необходимым принятие управленческого решения, направленного на обеспечение экономически обоснованного соотношения с позиции рентабельности за счет соответствия ассортимента выпущенной и проданной продукции. Кроме того, в дополнение к анализу выполнения ассортимента продукции производится расчет соответствия номенклатуры продукции структуре потребности в ней. В диссертации показываются недостатки методических приемов анализа, основанного на количестве ассортиментных единиц выпуска продукции, а также количестве ассортиментных единиц, соответствующих потребности в ней.

Для формирования управленческой информации о сбытовой деятельности организации необходимы сведения о составе коммерческих расходов.

Коммерческие расходы частично являются релевантными затратами, а частично представляют собой постоянные затраты по отношению к объему продажи продукции. К релевантным коммерческим расходам относятся расходы, связанные с доставкой продукции в адрес покупателя, а также расходы по транспортировке продукции до станции отправления и расходы, связанные с внутренним перемещением продукции. Расходы на содержание персонала сбытовых служб с отчислением ЕСН, а также расходы по содержанию складских помещений и амортизация производственного оборудования не зависят от объема продаж, и в этой связи они не релевантны.

В результате исследования структуры коммерческих расходов выявлена целесообразность их укрупнения в зависимости от экономического содержания и однородности, тем более центром ответственности в этом случае является один и тот же исполнитель сбытовых операций. Расходы по хранению запасов готовой продукции, расходы по содержанию и эксплуатации складских площадей, амортизация складских помещений могут быть объединены в одну статью — коммерческие затраты. Особо следует выделить расходы по организации сбыта продукции, включая затраты на маркетинговые исследования, расходы по доставке продукции на станцию отправления, погрузки в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства и затраты на рекламу, т.к. указанные виды коммерческих расходов обеспечивают реализацию сбытовой политики организации.

Третья группа вопросов связана с обобщением информации для составления управленческой отчетности производственных подразделений и организации в целом.

Важнейшей задачей управленческого учета является оценка результатов функционирования организации в целом, а также отдельных её структурных подразделений и различных бизнес-проектов. Выполнение этой задачи непосредственно связано с составлением управленческой отчетности.

В диссертации обоснованы предложения по разработке регламента, в котором предусматривается содержание управленческой отчетности, порядок ее использования и информационная база составления различного рода отчетов.

Внутренняя управленческая отчетность необходима для определения соответствия фактических результатов деятельности организации ожидаемым или желаемымвыявления степени выполнениея управленческих решений. В связи с этим предлагается четко формулировать цели деятельности организации, и поэтому, прежде всего, в управленческой отчетности отражаются те показатели, которые максимально могут выразить установленные конкретные цели организации.

В диссертации отмечается, что управленческая отчетность необходима для контроля выполнения поставленных целей. И эта информация в первую очередь представляется руководителям высшего уровня.

В процессе исследования установлена необходимость формирования управленческой отчетности исходя из допущений, которые могут быть установлены на будущие периоды как по всей организации, так и по отдельным центрам ответственности. При этом такого рода допущения должны быть четко сформулированы, и в процессе функционирования организации необходимо непрерывное наблюдение за планами, при разработке которых использовались определенные допущения.

Такой подход к оценке выполнения управленческих решений позволяет осуществить контроль их обоснованности, а также корректировку допущений и, соответственно, планов.

Контроль за выполнением планов организации на основе управленческой отчетности в диссертации рекомендуется осуществлять поэтапно.

Обследование ряда российских предприятий на предмет содержания управленческой отчетности, соблюдение единых подходов к ее составлению на различных уровнях управления организации позволило выявить следующие недостатки:

• наличие избыточной информации в отчетности наряду с важными сведениями о деятельности структурных подразделений, которая не используется на последующих уровнях управления организации;

• обобщение информации в отчетности отдельных структурных подразделений производится, в основном, по показателям объема продаж или уровня издержек, т. е. имеет место недостаточность информации для других подразделений организации, деятельность которых оценивается по уровню дохода либо другим показателям;

• составление отчетности на оперативном уровне управления по многим показателям, и в связи с этим отбор необходимой информации для анализа и разработки управленческих решений, направленных на повышение эффективности работы данного структурного подразделения, представляет собой сложный процесс;

• отсутствие четко разработанных адресатов получения управленческой отчетности приводят к ситуациям, при которых последняя поступает работникам организации, не являющимся ответственными за выполнение тех или иных управленческих задач.

Основными требованиями, предъявляемыми к составлению управленческой отчетности, являются: целесообразность, объективность, надежность, своевременность, достаточность, сопоставимость, адресность и экономичность.

Содержание управленческой отчетности, её сущность оказывают влияние на её формы. Однако в экономической литературе данный вопрос не получил достаточного освещения.

Наиболее значительной по содержанию и степени детализации, как показывает исследование, является управленческая отчетность о затратах предприятия. При составлении этой отчетности используется классификация затрат на производство по видам и объектам калькулирования и по другим основаниям. При этом отчеты о затратах предприятия на производство составляются структурными подразделениями организации до высших звеньев управления. Известно, что состав информации о расходах может быть разнообразным в зависимости от специфики деятельности предприятия, его организационной структуры, состава лимитирующих факторов, перечня центров ответственности.

Исходя из целевого назначения информации об издержках они могут быть представлены различными показателями, в частности, только постоянными затратами, нормативной (плановой) себестоимостью или фактической, суммой отклонений фактической себестоимости от плановой, отклонениями от норм и нормативов, используемых для разработки бюджета (сметы). Следует отметить, что в отчетах о деятельности структурных подразделений содержится информация только о зависящих от их деятельности расходах, к которым относятся, как правило, прямые затраты. Что касается остальных расходов, то они отражаются в отчетах, предназначенных для более высокого уровня администрации.

Информация, содержащаяся в приведенных выше отчетах, позволяет определить влияние различных факторов на результаты деятельности производственных участков, а также на результаты деятельности отдельных служб организации. В этой связи необходимо отметить особую роль оперативного учета, используемого для составления управленческой отчетности, который существенным образом расширяет рамки информации об использовании производственных мощностей, загрузки оборудования, качества продукции, качества поступивших материалов и т. д.

Природоохранная деятельность в настоящее время включена в сферу производственно-хозяйственной деятельности подразделений, и соответственно этому выделяются объекты управленческого учета затрат на ее осуществление. В диссертации отмечается комплексность природоохранных расходов, так как они складываются из нескольких элементов затрат: сырье, материалы, зарплата, амортизация и, кроме того, разнообразие этих расходов вызывает необходимость их деления на текущие затраты и капитальные.

Существенным недостатком действующего внутрихозяйственного механизма отечественных предприятий является исключение из состава оценочных показателей величины расходов на содержание очистных сооружений и других основных средств, связанных с природоохранной деятельностью.

Анализ хозяйственной практики показывает, что при незначительном объеме капитальные вложения, выделенные на строительство объектов природоохранного назначения, используются не по назначению.

Современные предприятия в своей деятельности сталкиваются со следующими направлениями природоохранных работ, требующих тех или иных расходов. Во-первых, к природоохранной деятельности следует относить разработку и совершенствование технологических процессов со строго установленными нормативами по охране окружающей среды. К таким работам относятся и научно-исследовательские, и опытно-конструкторские работы, проектирование, конструирование и освоение в целях экономии природных ресурсов. Указанные цели достигаются через прямую экономию природных ресурсов, снижение уровня загрязнения, утилизацию образующихся отходов, повышение качества обезвреживания отходов, снижение уровня шумов. Расходы на все эти указанные цели относятся как к текущим, так и к капитальным вложениям. Такие расходы, как показывает анализ практики, отражаются по различным статьям затрат и увеличивают каждый из элементов затрат в суммовом выражении.

Критический анализ действующей практики учета расходов на природоохранную деятельность дает возможность группировать данные расходы применительно к установленным методам их планирования.

Проведенные исследования показывают необходимость локализации затрат по охране окружающей среды в системе управленческого учета. При этом необходимо выделить затраты на природоохранную деятельность по следующим аналитическим статьям:

• содержание сооружений и объектов природоохранного назначения (по видам);

• амортизация объектов природоохранного назначения;

• затраты по стандартизации, лицензированию, сертификации;

• затраты на экологическое страхование;

• затраты на уплату налогов за загрязнение окружающей среды в пределах установленных нормативов;

• затраты на уплату налогов сверх установленных нормативов загрязнения окружающей среды.

Перечень указанных расходов дает возможность по мере фактического их накапливания определять структуру расходов по охране окружающей среды. Это направление деятельности предприятия является одним из важнейших вопросов конкурентноспособности той или иной продукции.