Уголовно-правовые аспекты незаконного возмещения НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности

Актуальность темы

диссертационного исследования. Среди основных источников угроз национальной безопасности в Стратегии национальной безопасности Российской Федерации до 2020 года1 назван сохраняющийся рост преступных посягательств, направленных против экономической безопасности, т. е. подрывающих стабильность и устойчивость социально-экономического развития государства. В связи с этим, противодействие преступным посягательствам в сфере экономики является одним из важнейших направлений деятельности правоохранительных и контролирующих органов.

Развитие экономики, реализация государственных целей и задач неотделимы от механизма формирования финансовых ресурсов государства, формой образования и расходования которых является бюджет. Источниками основной части доходных поступлений федерального бюджета (88%) выступают налоги2, главным из них признается налог на добавленную стоимость (НДС). Финансовые поступления от НДС составляют также один из основных источников формирования бюджета Европейского союза (ЕС). Учитывая, что Российская Федерация выступает за всемерное укрепление механизмов взаимодействия с Европейским союзом, включая последовательное формирование общего пространства в сфере экономики (п. 16 Стратегии), наличие в государстве функционирующей системы обложения НДС приобретает особую актуальность.

Для стимулирования экспорта товаров в мировой практике хозяйствования применяется схема возмещения налога на добавленную стоимость организациям-экспортерам, поскольку развитие экономики за счет.

1 См.: Стратегия национальной безопасности Российской Федерации до 2020 года, утв. Указом Президента Российской Федерации от 12.05.2009 г. № 537 // Официальный сайт Президента Российской Федерации. URL: http://www.kremlin.ru (дата обращения 20.05.2009 г.).

2 См.: Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» от 24.11.2008 г. № 204-ФЗ (в ред. Федерального закона от 17.07.2009 г. № 146-ФЗ) // Российская газета. 2008. 16 ноября. (Опубликован без приложений). внешнеэкономической деятельности способствует увеличению налоговых поступлений. Такая мера направлена также на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усиления конкурентоспособности экспортируемых товаров на мировом рынке3.

Вместе с тем, в результате сопоставления динамики фактического поступления НДС в федеральный бюджет с суммами возмещаемого налога и темпами роста экспорта установлено, что сумма возмещаемого экспортерам налога составляет практически половину от НДС, поступившего в бюджет, из них 40% возвращается на расчетные счета налогоплательщиков. При этом имеет место более быстрый рост сумм вычетов (возмещения) НДС по сравнению с увеличением суммы начисленного налога. В условиях мирового финансового кризиса возмещение НДС организациями-экспортерами используется особенно активно: процентное соотношение сумм НДС, возмещаемого путем возврата в январе-июле 2009 г. возросло до 78%. Так, за указанный период в федеральный бюджет • перечислен НДС в сумме 675 714 300 тыс. рублей, возмещено налогоплательщикам 346 861 684 тыс. рублей, из которых 270 683 233 тыс. руб. перечислено на их расчетные счета4. В сложившихся условиях проблема контроля над возмещением налога на добавленную стоимость входит в разряд стратегических задач обеспечения национальной экономической безопасности5 (см. Приложение 3).

К сожалению, официальная статистика не отражает в отдельной рубрике ни количество преступлений, связанных с незаконным возмещением НДС, в т. ч. при осуществлении внешнеэкономической деятельности, ни их удельного веса в общей преступности. Однако анализ статистических данных.

3 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 19.01.2005 г. № 41−0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Оренсал» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации // Правовой сайт КонсультантПлюс. URL: http:// www.base.consultant.ru (дата обращения 10.06.2009 г.).

4 См.: О поступлении администрируемых ФНС России доходов в федеральный бюджет в январе-июле 2009 года. Официальный сайт Федеральной налоговой службы России. URL: http: // www.nalog.ru/document.php (дата обращения 19.08.2009 г.).

5 См.: Официальный сайт Министерства экономического развития Российской Федерации. URL: http://www.economy. gov.ru (дата обращения 18.07.2009 г.) показывает, что в среднем по России от общего числа мошенничеств, совершаемых по ч.ч. 2, 3, 4 ст. 159 УК РФ, регистрируется 4,3% мошенничеств, связанных с возмещением НДС из бюджета. При этом ущерб от мошенничеств, связанных с возмещением НДС, в среднем составляет 36,4% от общего ущерба, причиняемого преступлениями, предусмотренными ч.ч. 2, 3, 4 ст. 159 УК РФ. Так, в 2005 г. ущерб составил 549 232 711 тыс. руб., в 2006 г. — 26 914 288 тыс. руб., в 2007 г. — 42 691 632 тыс. руб., в 2008 г. -32 171 354 тыс. руб., в первом полугодии 2009 г. — 19 369 503 тыс. руб. Следует отметить также, что ущерб, наносимый государству в результате совершения налоговых преступлений составляет в среднем 214 462 509 тыс. руб. в год6 (см. Приложения 1,5,6). Приведенные данные свидетельствуют о высоком уровне общественной рпасности посягательств, совершаемых в налогово-бюджетной сфере, и необходимости их криминализации.

Несмотря на безусловное отнесение деяний, связанных с незаконным возмещением НДС, к разряду преступных, единство мнений в отношении их уголовно-правовой оценки как в доктрине уголовного права, так и в правоприменительной практике отсутствует. Деяния, связанные с незаконным возмещением НДС по экспортным операциям в форме зачета по налоговым платежам квалифицируются и как мошенничество (ст. 159 УК РФ), и как уклонение от уплаты налогов (ст.ст. 198, 199 УК РФ).

Соответствующие разъяснения, препятствующие такому «разнообразию» в квалификации рассматриваемых деяний, высшей судебной инстанцией страны, к сожалению, не даны7. При этом, нельзя не отметить, что санкции статей 159, 198 и 199 УК РФ далеко не идентичны, и объем ответственности лица, виновного в незаконном возмещении НДС, находится в зависимости от волеизъявления правоприменителя. Таким образом,.

6 Данные приводятся согласно сведениям ГИАЦ МВД России. См.: Официальный сайт МВД России. URL: http://mvdinfonn.ru (дата обращения 20.08.2009 г.).

7 См.: Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 64 от 28.12.2006 г. «О судебной практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» и № 51 от 27.12.2007 г. «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате» // Правовой сайт КонсультантПлюс. URL: http:// www.base.consultant.ru (дата обращения 10.08.2009 г.). действующее уголовное законодательство не определяет оптимальной меры уголовно-правового обеспечения существующего порядка возмещения бюджетных средств в виде налога на добавленную стоимость.

Актуальность теоретического анализа уголовной ответственности, возникающей в связи незаконным возмещением НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности, объясняется также несовершенством действующего уголовного законодательства в части охраны налогово-бюджетной сферы государства. В данном контексте речь идет о. коррекции диспозиции статей 198 и 199 УК РФ, целесообразность осуществления которой может быть обоснована в результате проведения самостоятельного научного исследования.

Таким образом, необходимость решения этих, а также ряда других проблем теоретического и практического характера, обусловливает актуальность избранной темы.

Степень научной разработанности темы. Проблема уголовно-правовой охраны общественных отношений, возникающих по поводу возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость, исследовалась в правовой литературе такими учеными как Б. В. Волженкин, И. А. Клепицкий, И. Н. Соловьев, В. И. Тюнин и другими авторами.

Среди исследований преступлений в сфере экономической деятельности особо следует выделить труды A.A. Витвицкого, С. С. Витвицкой, Л. Д. Гаухмана, А. Э. Жалинского, Б. Д. Завидова, А. П. Кузнецова, И. И. Кучерова, В. Д. Ларичева, H.A. Лопашенко, C.B. Максимова, И. Н. Пастухова, Т. В. Пинкевич, С. И. Улезько, И. В. Шишко, П. С. Яни и других авторов, указанных в библиографической части диссертации.

Разработкой уголовно-правовых мер противодействия преступлениям в сфере внешнеэкономической деятельности занимались такие ученые как С. П. Дорожков, В. Л. Нарышкин, Н. И. Пикуров, Ю. И. Сучков и др.

Имея большое теоретическое и практическое значение, работы указанных авторов не исчерпывают всех проблем, связанных с применением уголовно-правовых норм для привлечения к ответственности за незаконное возмещение НДС, поэтому затрагиваемые в них вопросы требуют дальнейшего осмысления и теоретической разработки.

Цели и задачи исследования. Учитывая актуальность поставленной проблемы, целями настоящего исследования являются комплексное рассмотрение и изучение проблем уголовной ответственности за преступления, связанные с незаконным возмещением НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельностиразработка на этой основе рекомендаций по совершенствованию уголовного законодательства России и правоприменительной практики, а также выработка практических рекомендаций по квалификации исследуемых деяний в форме действующего законодательства.

Для достижения указанных целей в диссертационном исследовании были поставлены следующие задачи: проанализировать историю развития налоговой политики, налогообложения, законодательства России, устанавливающего уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и незаконное возмещение НДС;

— исследовать основные направления уголовно-правовой политики России в части соблюдения налогового законодательства и сложности их реализации на современном этапедать характеристику уголовно-правовой регламентации противодействия незаконному возмещению НДС из бюджета при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

— сформулировать предложения по совершенствованию уголовно-правовых норм, применяемых при квалификации исследуемых деяний;

— изучить современные проблемы квалификации деяний, связанных с незаконным возмещением НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности, разработать предложения и рекомендации по их разрешению.

Объектом исследования являются общественные отношения, обеспечивающие нормативно установленный порядок возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость субъектами внешнеэкономической деятельности, а также теоретико-прикладные проблемы обеспечения этих общественных отношений уголовно-правовыми средствами.

Предмет данного диссертационного исследования включает: исторические источники российского права об ответственности за нарушение порядка взимания налогов и сборовдействующие уголовно-правовые нормы об уголовной ответственности за налоговые и смежные с ними преступлениянормы гражданского, налогового, финансового, административного права, регулирующие отношения в сфере функционирования налоговой системы России и налогообложениянаучные публикации и публикации в периодической печати по теме исследованиясудебно-следственная практика по уголовным делам о налоговых преступлениях и мошенничествах с НДС, в том числе регионального уровня, эмпирические данные, полученные в ходе анкетирования сотрудников правоохранительных органов и предпринимателей, а также при анализе данных статистической отчетности.

Методология и методика исследования. Методологической основой исследования явились общенаучные методы познания социальной и правовой действительности, прежде всего, структурно-логический и сравнительный, исторический метод. При проведении исследования использовались также частнонаучные методы: анализ документов, наблюдение, анкетный опрос, статистический, процедуры обобщения и интерпретации эмпирических данных.

Теоретическую базу исследования составили работы ведущих отечественных ученых в области уголовного, административного, гражданского, налогового, финансового права, а также труды по криминологии и политологии.

Нормативной базой диссертационного исследования стали международно-правовые документы, Конституция Российской Федерации, федеральные законы, постановления Правительства России, действующее уголовное, уголовно-процессуальное, административное, гражданское, налоговое законодательство, нормативные акты МВД России, ФНС России,.

ФТС России и иных ведомств Российской Федерации, регулирующие общественные отношения, составляющие объект данного исследования.

Научная обоснованность и достоверность результатов исследования определяются использованием фундаментальных методологических и теоретических положений, разработанных силами российской науки, которые получили всеобщее признание, прошли проверку историческим опытом, подтверждаются объективными данными и высокой научной репутацией авторов.

Достоверность содержащихся в диссертации выводов, предложений и рекомендаций обеспечивается широким диапазоном исследовательских методик и представительной эмпирической базой, включающей: анализ материалов юридической статистики (МВД России, ФНС России) за 2005 -2009 гг. в целом по Россиирезультаты опросов предпринимателей по проблемам администрирования НДС и причинам его незаконного возмещения (проведенных в 2007 — 2009 гг. в г. Ростове-на-Дону 35 человек) — данные анкетирования 150 работников следственных органов и оперативных подразделений, специализирующихся на выявлении и расследовании налоговых преступлений, ГУВД по Ростовской областиизучение 45 материалов первичной проверки, а также 90 архивных уголовных дел о налоговых преступлениях, рассмотренных судами первой инстанции Ростовской области, и 55 прекращенных по различным основаниям следственными подразделениями ГУВД по Ростовской областиобзор сведений, представленных на Интернет-порталах по тематике противодействия незаконному возмещению НДС.

Научная новизна исследования, по мнению автора, определяется развернутым системным анализом уголовно-правовых аспектов незаконного возмещения из бюджета Российской Федерации налога на добавленную стоимость при осуществлении внешнеэкономической деятельности. Посредством исследования объективных и субъективных признаков указанных общественно опасных деяний диссертантом определено их место в системе преступлений в сфере экономики, что позволило сформулировать конкретные предложения по совершенствованию норм уголовного законодательства, регламентирующих ответственность за уклонение от уплаты налогов. В ходе исследования установлен такой способ уклонения от уплаты налогов и незаконного возмещения НДС как злоупотребление правом на льготы по налогам и сборам.

Настоящая диссертация представляет собой одно из первых специальных научных исследований, в котором на основе уголовного законодательства и с учетом правоприменительной практики даны рекомендации по современным проблемам квалификации преступлений, связанных с незаконным возмещением НДС.

Новизна диссертации находит непосредственное выражение в выносимых на защиту основных положениях:

1. Социальная обусловленность уголовно-правовых норм об ответственности за нарушения законодательства России о налогах и сборах детерминирована существованием самостоятельной группы угроз национальной экономической безопасности государства в виде уменьшения поступления налогов в бюджетную систему России, вызванного как различными нарушениями налогового законодательства, так и незаконным возмещением налога на добавленную стоимость из федерального бюджета страны.

2. Определение уголовно-правовой политики государства по соблюдению налогового законодательства может быть представлено как система мер, осуществляемых в сочетании с мерами налоговой политикиреализуемых государственными органами, имеющими полномочия по предупреждению, выявлению и пресечению преступлений, связанных с сокрытием налогов, незаконным использованием налоговых льгот и не позволяющих обеспечить поступление налоговых доходов в федеральный бюджет в полном объеме в соответствии с законодательством России о налогах и сборахв рамках разработанной Концепции (Основ) уголовной политики государства, содержащей основные принципы, тактику, стратегию, основные задачи, формы и методы воздействия на налоговую преступностьпосредством уголовно-правовых норм, эффективно обеспечивающих охрану налоговых доходов государства.

3. Оптимизация уголовно-правовой политики государства в части соблюдения налогового законодательства, по мнению диссертанта, предполагает реализацию следующих основных мер:

— определение основных положений уголовно-правовой политики по соблюдению налогового законодательства в разработанной на законодательном уровне Концепции (Основах) уголовной политики России;

— установление уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления, соответствующих принципу социальной справедливости, способствующих их эффективному применению посредством четких формулировок диспозиций, а также разработка развернутого толкования применения указанных нормужесточение санкций норм, предусматривающих уголовную ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, с отнесением квалифицированных составов к категории тяжких преступлений;

— рассмотрение возможности применения конфискации в отношении денег, ценностей и иного имущества, полученного в результате посягательств на налоговые доходы государства, в целях возмещения вреда, причиненного преступным нарушением налогового законодательства;

— определение структуры государственных органов, осуществляющих противодействие налоговой преступности, и наделение их функциями, позволяющими эффективно взаимодействовать и своевременно реагировать на появление новых способов и схем, направленных на неуплату налогов и неправомерное возмещение НДС из бюджета.

4. Незаконное возмещение НДС из государственного бюджета посягает не только на отношения, возникающие по поводу формирования бюджета, но и на отношения по поводу распределения бюджетных средств государства. То есть основным непосредственным объектом незаконного возмещения НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности следует считать охраняемые государством и урегулированные нормативно-правовыми актами и общественные отношения в налогово-бюджетной сфере при осуществлении внешнеэкономической деятельности, что позволяет отнести данный вид общественно опасных деяний к группе налоговых преступлений. В качестве дополнительного объекта выступают отношения собственности.

Предметом общественно-опасных деяний, связанных с незаконным возмещением НДС, являются денежные средства (суммы налогов), которые перечислены в федеральный бюджет добросовестными налогоплательщиками, и изымаются виновным посредством возврата или зачета.

5. Деяния, направленные на незаконное возмещение НДС, совершаются, как правило, путем активных действий. Эти действия характеризуются внесением в налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, а также иные документы, представляемые в налоговый орган в подтверждение применения льготы по НДС (ст. 151, 165 НК РФ) искаженных данных о правомерности возмещения данного налога.

По мнению соискателя, совершая финансово-хозяйственные операции, имитирующие хозяйственную деятельность или направленные исключительно на уменьшение налоговых обязательств, налогоплательщик злоупотребляет правом применения льгот по налогам и сборам (ч. 1 ст. 56 НК РФ), устанавливаемых, как правило, в целях развития предпринимательства, благотворительности, инвестиционной деятельности. Это означает, что осуществляя субъективные права, налогоплательщик выходит за рамки собственно частных отношений и затрагивает сферу публичных (фискальных) интересов.

Злоупотребление правом применения льгот по налогам и сборам диссертант предлагает относить к способам незаконного возмещения НДС.

6. Субъект незаконного возмещения НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности специальный — лицо, признаваемое законодательством Российской Федерации о налогах и сборах плательщиком налога на добавленную стоимость, осуществляющее внешнеэкономическую деятельность, наделенное налоговым законодательством правом применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость и возмещения данного налога (руководитель организации, индивидуальный предприниматель, главный бухгалтер (бухгалтер)).

7. Учитывая высокую общественную опасность деяний, связанных с незаконным возмещением НДС, объект указанных преступных посягательств, а также несовершенство уголовно-правовых норм, применяемых при квалификации таких деяний, статьи 198 и 199 УК РФ необходимо объединить, изложив их в следующей редакции:

Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов или получение незаконного возмещения налогов из бюджета.

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица или организации, а равно получение незаконного возмещения налогов из бюджета путем непредставления налоговых деклараций и (или) иных подлежащих представлению в налоговый орган документов или путем внесения в указанные документы заведомо ложных сведений, либо путем злоупотребления правом на льготы по налогам и сборам, совершенные в крупном размере, наказывается штрафом или лишением свободы на срок до.

2. Те лее деяния, совершенные группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, наказываются штрафом или лишением свободы на срок до.

Примечание. Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма неуплаченных (возмещенных) налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах одного финансового года более пятисот тысяч рублей, а особо крупным размеромсумма, составляющая за период в пределах одного финансового года более одного миллиона пятисот тысяч рублей".

Статью 199 из Уголовного кодекса РФ исключить.

8. В целях возмещения вреда, причиняемого преступлениями, связанными с незаконным возмещением НДС из бюджета, в том числе при осуществлении внешнеэкономической деятельности, необходимо дополнить перечень уголовно-правовых норм, приведенный в п. «а» ч. 1 ст. 104.1 УК РФ, включив в него статьи 198 и 199 УК РФ.

9. На основе анализа и обобщения следственной и судебной практики диссертантом разработаны предложения и рекомендации по разрешению современных проблем квалификации деяний, связанных с незаконным возмещением НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности.

Теоретическая значимость результатов выполненного диссертационного исследования определяется тем, что в нем проведен историко-сравнительный и уголовно-правовой анализ норм действующего уголовного законодательства об ответственности за деяния, связанные с незаконным возмещением НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности.

Научные положения, отраженные в диссертации, развивают и углубляют взгляды о юридической природе и квалификации преступлений в сфере возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость и их уголовно-правовой характеристике. Изложенные в работе теоретические положения и выводы, определение ряда актуальных понятий и методические рекомендации по проблемным вопросам квалификации преступлений, направленных на незаконное возмещение НДС, могут быть полезными для дальнейших исследований, связанных с проблемами уголовной ответственности за налоговые преступления, а также способствовать обогащению и развитию знаний в области противодействия налоговой преступности.

Практическая значимость диссертации. Результаты, полученные в ходе исследования, могут быть использованы: в процессе совершенствования уголовного законодательствав практической деятельности правоохранительных и иных государственных органовпри подготовке методических материалов для органов внутренних делв преподавании курса Особенной части уголовного права России и спецкурсов, посвященных проблемам ответственности за преступления, совершаемые в сфере экономической деятельности, в юридических вузах, а также в системе переподготовки и повышения квалификации сотрудников правоохранительных органов.

Апробация результатов исследования. Диссертация обсуждена на кафедре уголовного права Ростовского юридического института МВД России. Материалы исследования используются в учебном процессе и научно-исследовательской работе Ростовского юридического института МВД России. Основные теоретические выводы и практические рекомендации докладывались автором на международных, всероссийских и межвузовских конференциях в городах Ростове-на-Дону, Таганроге, Краснодаре, Кисловодске (2006 — 2009 гг.). Основные положения и выводы настоящего исследования изложены автором в 11 опубликованных работах, одна из которых — в издании, рекомендованном Перечнем ВАК Минобрнауки России, а также в методических рекомендациях по квалификации налоговых преступлений, подготовленных для подразделений Управления по налоговым преступлениям ГУВД по Ростовской области (2008 г.).

Апробация результатов диссертации проходила в процессе использования отдельных ее материалов при проведении занятий со слушателями факультета повышения квалификации Ростовского юридического института МВД России.

Результаты диссертационного исследования внедрены в практику деятельности Главного следственного управления при ГУВД по Ростовской области.

Объем и структура работы соответствуют требованиям ВАК Минобрнауки, России. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих пять параграфов, заключения, списка литературы и приложений.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Несмотря на почти шестилетнюю практику применения уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления, в правоприменительной практике возникает немало вопросов. В частности, ни на законодательном уровне, ни в юридической науке не решена проблема применения норм УК РФ при квалификации деяний, связанных с незаконным возмещением НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности.

В ходе проведенного исследования нами предпринята попытка комплексного рассмотрения проблем уголовной ответственности за указанные преступления, предложены рекомендации по совершенствованию действующего уголовного законодательства и квалификации наиболее часто возникающих в правоприменительной практике ситуаций.

Анализируя историю развития налоговой политики, налогообложения, а также законодательства России об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и незаконное возмещение НДС, мы пришли к следующим основным выводам.

В Российском государстве фактически отсутствовала стройная система управления финансами, а существовавшая была сложна и запутана. Современная налоговая система России начала создаваться в 1991 г. Значительным шагом в совершенствовании налогового законодательства стала его кодификация, выразившаяся в разработке и принятии Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем, в настоящее время наблюдается нестабильность законодательства о налогах и сборах, процесс реформирования налоговой системы не прекращается.

Государственную налоговую политику принято определять как совокупность организационно-правовых мероприятий, осуществляемых наделенными соответствующей компетенцией органами государственной власти посредством использования специфических методов с целью создания эффективной, справедливой и экономически обоснованной налоговой системы, отвечающей финансовым интересам государства и общества. Неэффективная налоговая политика может представлять угрозу для экономической безопасности государства, ослаблять финансовую устойчивость его экономики, подрывать обеспечение государством своих функций.

В связи с неразвитостью механизма налогообложения институт возмещения из бюджета налогов вообще и налога на добавленную стоимость, в частности, до 1992 г. не был известен российской налоговой системе, следовательно, не предусматривалась и уголовная ответственность за незаконное совершение подобных деяний. В настоящее время самостоятельной уголовно-правовой нормы об ответственности за незаконное возмещение НДС также не существует.

Существующий механизм возмещения налога на добавленную стоимость позволяет недобросовестным налогоплательщикам изымать из федерального бюджета значительные средства или уклоняться от выполнения обязанности по уплате НДС, а также погашению образовавшейся ранее задолженности по налогам или сборам. В связи с этим, общественные отношения, возникающие по поводу возмещения НДС, нуждаются в уголовно-правовой охране в целях обеспечения нормального функционирования налоговой системы, экономики и государства в целом.

Нами исследованы направления уголовно-правовой политики России в части соблюдения налогового законодательства и проблемы их реализации на современном этапе. Несмотря на существование самостоятельной группы угроз национальной экономической безопасности государства в виде уменьшения поступления налогов в бюджетную систему России, вызванного различными нарушениями налогового законодательства, а также незаконного возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета страны, реализация уголовной политики государства в части соблюдения налогового законодательства осуществляется неэффективно, что соединено с рядом проблемных ситуаций.

В частности, маятниковый характер применения таких методов уголовной политики как криминализация (декриминализация), пенализация (депенализация) в отношении налоговых преступлений обусловлен отсутствием единого официального государственного документа, определяющего как сам термин, так и направления «уголовной политики», в т. ч. по соблюдению налогового законодательства. Мы пришли к выводу о нецелесообразности дифференциации крупного размера не уплачиваемых налогов для физических и юридических лиц, что учтено нами при разработке обобщенной нормы об уклонении от уплаты налогов.

Пристального внимания, как представляется, заслуживает проблема уголовно-правовой оценки деяний, направленных на противоправное возмещение из федерального бюджета денежных средств с использованием льгот по НДС.

Продолжает оставаться нерешенной проблема возмещения вредапричиненного в результате преступного нарушения налогового законодательства. На основании ныне действующих норм о конфискации имущества (глава 151 УК РФ) деньги, ценности и иное имущество, полученные в результате совершения налоговых преступлений, равно как и мошенничества с НДС, не подлежат принудительному безвозмездному изъятию и обращению в доход государства. Существующая позиция законодателя в отношении применения конфискации имущества, по нашему мнению, означает реабилитацию налоговых преступлений и мотивирует их дальнейшее совершение. В связи с этим нами предложено дополнить перечень уголовно-правовых норм, приведенный в п. «а» ч. 1 ст. 104.1 УК РФ, включив в него статьи 198 и 199 УК РФ.

Работа государственных органов, призванных осуществлять противодействие нарушениям налогового законодательства, не согласована, их полномочия сужены, правоохранительная составляющая в сфере налогообложения законодателем явно ослаблена.

Применение уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления существенно затруднено (учитывая их бланкетность) не только нестабильностью и неясностью норм налогового законодательства, налоговой политики, но и коррупционными проявлениями в правоохранительных, налоговых и таможенных органах, а также в органах государственной власти.

Нами предложены основные меры по оптимизации уголовно-правовой политики государства в части соблюдения налогового законодательства, а также на основе существующих мнений в научной литературе сформулировано определение уголовно-правовой политики государства по соблюдению налогового законодательства.

Давая характеристику уголовно-правовой регламентации противодействия незаконному возмещению НДС из бюджета при осуществлении внешнеэкономической деятельности, мы пришли к выводу о том, что преступные посягательства, препятствующие проведению активной государственной налогово-бюджетной политики, относятся к посягательствам против экономической безопасности. В связи с этим, мы склонны полагать, что общественно опасные деяния, направленные на незаконное возмещение НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности, посягают не на отношения собственности, а на отношения в сфере экономической безопасности (экономической деятельности). Эти отношения и составляют содержание видового объекта данных преступлений.

Преступные посягательства на незаконное возмещение НДС из государственного бюджета при осуществлении внешнеэкономической деятельности, следует относить к группе налоговых преступлений, непосредственным объектом которых являются охраняемые государством и урегулированные нормативно-правовыми актами общественные отношения в налогово-бюджетной сфере. Указанные деяния посягают не только на отношения, возникающие по поводу формирования бюджета, но и на отношения по поводу распределения бюджетных средств государства. Отношения собственности, на наш взгляд, выступают в качестве дополнительных объектов исследуемых преступлений. То есть ответственность за эти деяния должна регулироваться нормами главы 22 УК РФ.

Преступления, связанные с незаконным возмещением НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности, имеют предмет, под которым следует понимать денежные средства (суммы налогов), которые перечислены в федеральный бюджет добросовестными налогоплательщиками, и изымаются виновным посредством возврата или зачета.

Деяния, направленные на незаконное возмещение НДС, совершаются, как правило, путем активных действий. Эти действия характеризуются внесением в налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, а также иные документы, представляемые в налоговый орган в подтверждение применения налоговой льготы по НДС (ст.ст. 151, 165 НК РФ) искаженных данных о правомерности возмещения данного налога.

Мы считаем, что при незаконном возмещении НДС действия виновного лица, безусловно, связаны с обманом, но в отличие от общеуголовного мошенничества, в данном случае обман характеризуется лишь одним информационным критерием. Рассмотрение в качестве способа совершения данного преступления злоупотребления доверием сотрудников налоговых органов, на наш взгляд, представляется неуместным.

Вместе с тем, в ходе исследования следственной и судебной практики, в т. ч. арбитражной судебной практики, сделан вывод о том, что налогоплательщик при возмещении НДС зачастую злоупотребляет правом на предоставляемые законодательством налоговые льготы (определение закреплено в ч. 1 ст. 56 НК РФ). Обладая указанным правом, налогоплательщик должен реально осуществлять хозяйственную деятельность, а не имитировать ее для намеренного уменьшения налоговых обязательств. Соблюдая формальные признаки совершения сделок, налогоплательщики нарушают общеправовой запрет на злоупотребление субъективными правами, поскольку затрагивают сферу публичных (фискальных) интересов, что противоречит ст. 10 ГК РФ.

Злоупотребление правом на льготы по налогам и сборам соискатель предлагает считать одним из способов уклонения от уплаты налогов и незаконного возмещения НДС, в т. ч. при осуществлении внешнеэкономической деятельности.

Налоговые декларации и иные документы, представляемые в налоговый орган в целях получения возмещения НДС, следует считать средствами совершения данного преступления.

Противоправное возмещение НДС следует считать оконченным в момент принятия налоговым или судебным органом решения о 1) возврате требуемых денежных средств на расчетный счет налогоплательщика или 2) зачете возмещаемых сумм НДС в счет уплаты текущих налоговых платежей или погашению недоимки (иной задолженности), уплачиваемых в федеральный бюджет.

Совершение преступлений, посягающих на незаконное возмещение НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности, представляется возможным как с прямым, так и с косвенным умыслом.

По нашему мнению, совершая уголовно наказуемое незаконное возмещение НДС, виновное лицо осознает, что его поведение нарушает требования налогового законодательства, а не обязательно — уголовного, в то же время сознанием виновного, должен охватываться факт незаконного возмещения именно в определенном размере, а ввиду того, что дифференциация ответственности в зависимости от размера неудержанных (неперечисленных), возмещенных налогов осуществляется уголовным законом, а не налоговым, следовательно, лицо должно быть осведомлено и о наличии уголовно-правового запрета. Вместе с тем, судебно-следственной практикой квалификация незаконного возмещения НДС осуществляется как по ст.ст. 194, 198, 199, так и по ст. 159 УК РФ, сделать вывод о том, какой именно размер незаконного возмещения НДС должен охватываться умыслом виновного, невозможно.

Мотив и цель в качестве обязательных признаков субъективной стороны уклонения от уплаты налогов не предусмотрены. При квалификации незаконного возмещения НДС как мошенничества по признаку получения права на имущество необходимо устанавливать наличие корыстной цели, которая при совершении исследуемых преступлений преследуется виновным далеко не всегда.

В целях повышения эффективности уголовно-правового запрета незаконного возмещения НДС, как и в целом налоговых преступлений, необходимо введение уголовной ответственности юридических лиц. При этом, законодателю необходимо четко разработать механизм реализации института уголовной ответственности юридических лиц, в т. ч. уделив внимание системе наказаний для такого субъекта ответственности и последствиям их применения (например, каковы юридические последствия судимости юридического лица) и т. д.

Субъект незаконного возмещения НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности специальный — лицо, признаваемое законодательством Российской Федерации о налогах и сборах плательщиком налога на добавленную стоимость, осуществляющее внешнеэкономическую деятельность, наделенное налоговым законодательством правом применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость и возмещения данного налога (руководитель организации, индивидуальный предприниматель, главный бухгалтер (бухгалтер)). При этом представляется целесообразным включение в круг субъектов незаконного возмещения НДС лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя организации или индивидуального предпринимателя.

В третьей части работы нами сформулированы предложения по совершенствованию уголовно-правовых норм в целях осуществления правильной квалификации исследуемых деяний, а также возмещения ущерба, причиняемого в результате их совершения.

Мы полагаем, что действия, направленные на незаконное возмещение НДС (как в форме зачета, так и в форме возврата), по своим объективным и субъективным признакам представляют собой налоговое преступление. В связи с этим нами предложено усовершенствовать нормы УК РФ об ответственности за уклонение от уплаты налогов путем объединения статей 198 и 199 в ст. 198 УК РФ. При этом диспозицией созданной нормы охватываются действия по незаконному возмещению НДС и такой способ их совершения как злоупотребление правом. Примечание к норме сформулировано с учетом мнения 80% опрошенных сотрудников правоохранительных органов без необходимости расчета доли неуплаченных (возмещенных) налогов.

Рассмотрев современные проблемы квалификации деяний, связанных с незаконным возмещение НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности, мы разработали предложения и рекомендации по некоторым из них.

В частности, нами поддерживается разделяемая большинством ученых точка зрения, согласно которой незаконные действия налогоплательщика, направленные на получение возмещения НДС в форме зачета по налоговым и иным платежам, следует квалифицировать по ст.ст. 198 и 199 УК РФ соответственно. Возврат сумм НДС на расчетный счет при условии его незаконного характера следует признавать мошенничеством ввиду отсутствия регламентации подобных действий в нормах о налоговых преступлениях. Данное положение предлагается закрепить в пункте 14.1 ныне действующего Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 64 от 28.12.2006 г. «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

Вопрос об уголовной ответственности в случаях совершения преступления, связанного с незаконным возмещением НДС либо иного налогового преступления, руководителем организации, индивидуальным предпринимателем либо главным бухгалтером (бухгалтером) посредством использования других лиц, не подлежащих уголовной ответственности в силу обстоятельств, предусмотренных Уголовным кодексом РФ, по нашему мнению, должен решаться по правилам части 2 ст. 33 УК РФ (посредственное исполнительство). В случаях же осведомленности используемого в преступлении лица о противоправности совершаемых им действий, вопрос о его уголовной ответственности следует решать согласно требованиям части 4 ст. 34 УК РФ.

Из Налогового кодекса и разъяснений Пленума Верховного Суда РФ следует, что лицу нельзя вменить уклонение от уплаты налога, если налог отменен и данное решение позитивным законодательством распространено на тот период, когда лицо уклонялось от уплаты этого налога (предъявляло налог к возмещению). Хотя формально уголовный закон не подвергается изменению, он изменяется содержательно одновременно с соответствующими изменениями законодательства позитивного регулирования. По мнению диссертанта, данное правило следует применять и при квалификации действий, направленных на незаконный возврат НДС, по ст. 159 УК РФ.

К сожалению, объем диссертации не позволяет ответить на все существующие в правоприменении вопросы, касающиеся применения уголовно-правовых норм в отношении деяний, связанных с незаконным возмещением НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности, поэтому автор работы оставляет за собой право их исследования в будущем.