Управленческий учет пассажирских и грузовых перевозок в организациях железнодорожного транспорта

Актуальность темы

исследования. Железнодорожный транспорт — важный стратегический государственный инструмент, наполненный многими экономическими, геополитическими и социальными смыслами, определяющий нормальное функционирование всех отраслей экономики. Железные дороги используются как способ транспортных коммуникаций в масштабе значительных территориальных пространств Россииосуществляют военные, почтовые, сельскохозяйственные и пассажирские перевозкиявляются «донорами» ряда регионов. Велика значимость железнодорожнотранспортной составляющей в себестоимости производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услугкачество грузовых перевозок, их ритмичность во многом влияют на важные показатели финансово-хозяйственной деятельности организаций, в том числе агропромышленного комплекса (АПК).

Проведенные нами исследования показывают укрепление позиций организаций железнодорожного транспорта как ведущего игрока на рынке транспорто ных услуг. За последние четыре года грузооборот ОАО «РЖД» увеличен более чем на 26%, рост пассажироперевозок за данный период времени составил 11,5%. Увеличение объемов работы повлекло за собой значительный рост ресурсопотребления в организациях железнодорожного транспорта, изношенность основных фондов (более 70%) усугубила данный факт.

Другой проблемой стали отрицательные финансовые результаты пассажирских перевозок в пригородном направлении. Создание в системе управления железных дорог особых центров ответственности (например, дирекций по обслуживанию пассажиров) значительно повысило точность распределения и учета эксплуатационных затрат, стало обоснованным барьером на пути к их непродуктивному расходованию, однако не позволило вывести пригородные пассажирские перевозки из состава нерентабельных.

Перечисленные тенденции в экономическом развитии организаций железнодорожного транспорта, потребность увеличения их конкурентоспособности и привлекательности в глазах конечного потребителя позволяют сделать вывод об объективной необходимости разработки эффективных способов снижения затрат на транспортную работу, внедрения методик обеспечения их экономичности и создания широкомасштабного, углубленного и детализированного внутрихозяйственного мониторинга затрат в рамках ОАО «РЖД». Таким образом, тема настоящей диссертационной работы актуальна.

Степень разработанности вопроса. Немалый вклад в развитие управленческого учета, в том числе на железнодорожном транспорте, внесли: А. П. Абрамов, А. С. Бакаев, М. А. Бахрушина, Н. Д. Врублевский, А. И. Журавель, Т. П. Карпова, В. Э. Керимов, С. И. Кованов, Н. П. Кондраков, Б. М. Лапидус, М. Е. Мандриков, Е. А. Мизиковский, И. Е. Мизиковский, С. А. Николаева, Б. А. Райзберг, В. К. Скляренко, Н. Г. Смехова, Я. В. Соколов, А. С. Чудов, А. Д. Шеремет, А. М. Шульга, В. Я. Шульга, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Д. Миддлтон и др.

Работы вышеперечисленных авторов посвящены общим вопросам организации и ведения управленческого учета на предприятиях, в том числе железнодорожных, описывают методики учета, калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и порядок планирования затрат. Однако они в недостаточной степени раскрывают порядок составления внутрифирменной отчетности организаций железнодорожного транспорта, проведение аудита экономичности затрат, применение директ-костинга при формировании себестоимости и некоторые другие вопросы, позволяющие обеспечить управление организаций железнодорожного транспорта надлежащим информационным обеспечением для принятия важных экономических решений в области сокращения ресурсопотребления и разработки методик расчета тарифов.

Недостаточная разработанность указанных вопросов, необходимость совершенствования управленческого учета организаций железнодорожного транспорта в современных экономических условиях обусловили цель, задачи, предмет и объект, содержание, теоретическую и методологическую основу диссертационной работы.

Цель и задачи исследования

Целью настоящего диссертационного исследования является совершенствование способов организации и ведения управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок организаций железнодорожного транспорта для повышения эффективности принятия экономических и управленческих решений внутренних пользователей.

Для реализации цели были поставлены и решены следующие задачи:

• сформулированы основные предпосылки и направления совершенствования управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок на предприятиях железнодорожного транспорта;

• проанализирована применяемая в организациях железнодорожного транспорта классификация затрат и даны рекомендации по ее совершенствованию;

• обобщен и усовершенствован порядок внутрихозяйственного управления эксплуатационными затратами в организациях железнодорожного транспорта;

• исследованы состав и содержание внутренней отчетности предприятий железнодорожного транспорта и разработан новый пакет документов для повышения эффективности управления эксплуатационными затратами;

• произведены выбор и обоснование способов калькулирования себестоимости продукции в организациях железнодорожного транспорта;

• разработана методика аудита экономичности эксплуатационных затрат;

• выявлены преимущества и недостатки используемого на предприятиях железнодорожного транспорта попроцессного метода калькулирования себестоимости продукции;

• осуществлено внедрение калькулирования себестоимости железных дорог на основе директ-костинга;

• предложены рекомендации по организации и осуществлению бюджетирования (сметного планирования) транспортной деятельности железнодорожных организаций.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК России.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является система управления эксплуатационными затратами в организациях железнодорожного транспорта.

Объект исследования — организация и ведение управленческого учета грузовых и пассажирских перевозок в организациях железнодорожного транспорта.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования стали научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов. Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации, Министерства путей сообщения Российской Федерации, других министерств и ведомств, а также международных стандартов финансовой отчетности.

Информационной базой исследования стали данные Федеральной службы статистики Российской Федерации, финансовая, статистическая, управленчеекая отчетность и данные учетно-аналитических документов российских организаций железнодорожного транспорта.

Методологической основой настоящей работы явились общенаучные принципы и методы исследования, предусматривающие изучение экономических явлений и отношений в их развитии и взаимосвязи: системный и комплексный подходы к изучению управленческого учета организаций железнодорожного транспортаанализ и синтез учета затрат и калькулирования себестоимости перевозокиндукция и дедукциясбор и обобщение теоретических основ управленческого учета, их сопоставление с практикой применения, а также графоаналитические и эмпирические методы.

Научная новизна исследования. Научно обоснована и разработана методика совершенствования управленческого учета грузовых и пассажирских перевозок в организациях железнодорожного транспорта.

Научная новизна содержится в следующих положениях, выносимых на защиту:

• разработаны рекомендации по изменению традиционной номенклатуры затрат организаций железнодорожного транспорта с выделением в самостоятельный класс из состава эксплуатационных расходов коммерческих расходов, а также группировкой условно-постоянных расходов, относящихся к перевозочной деятельности, в отдельный класс общетраенпортных затрат. Это позволит внедрить директ-костинг для калькулирования себестоимости пассажирских и грузовых перевозок и, как следствие, увеличит точность расчетов уровня затрат, предоставит необходимую информацию для тарифообразования, принятия решений о повышении доходности конкретных видов транспортной деятельности;

• внесены предложения по совершенствованию учета деятельности внутрихозяйственного управления эксплуатационными затратами в организациях железнодорожного транспорта. Наиболее существенным предложением является создание пакета внутренней отчетности, характеризующей состояние эксплуатационных затрат;

• модифицировано применение маржинального подхода к калькулированию себестоимости на основе введения понятия «вариативная себестоимость», позволяющего увеличить возможность разработки новых приемов и способов калькулирования в зависимости от поставленных целей заинтересованных пользователей;

• разработана авторская методика аудита экономичности затрат как эффективного метода управления эксплуатационными затратами в организациях железнодорожного транспорта, для чего сформулированы его цель, задачи, виды, требования к организации и осуществлениюосновные аудиторские процедуры;

• предложен маржинальный подход к бюджетированию эксплуатационных затрат, предполагающий вычисление маржинальной, валовой прибыли и прибыли от продаж (прибыли от эксплуатационной деятельности применительно к организациям железнодорожного транспорта).

Практическая значимость исследования заключается в том, что внедрение результатов проведенного диссертационного исследования в практику внутрихозяйственного управления эксплуатационными затратами существенно увеличивает эффективность принятия решений в области сокращения расходов на пассажирские и грузовые перевозки, формирования оптимальных тарифов, выявления и анализа резервов повышения результативности транспортной деятельности.

Результаты исследования могут быть использованы в системе обучения, повышения квалификации и аттестации специалистов в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в ходе преподавания дисциплин «Управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование», «Аудит».

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором при подготовке учебных материалов по дисциплинам «Управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование», «Аудит» в системе высшей школы аттестации и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров. Результаты внедрены в учебный процесс Нижегородского государственного университета им. Н. И. Лобачевского, Нижегородского филиала Московского гуманитарно-экономического института.

Предлагаемые рекомендации и разработки по совершенствованию управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок организаций железнодорожного транспорта внедрены в отделениях Горьковской железной дороги (ГЖД) — филиала ОАО «Российские железные дороги» (РЖД).

Публикации. По результатам проведенного исследования опубликовано 10 работ общим объемом 10,2 п.л., из них 2 работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Основные результаты исследования состоят в обосновании необходимости и практическом воплощении совершенствования управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок организаций железнодорожного транспорта.

Результаты диссертационного исследования позволяют делать следующие выводы:

1. Тенденции в экономическом развитии железных дорог, необходимость увеличения их конкурентоспособности и вывода отдельных видов основной деятельности из числа нерентабельных требуют разработки эффективных способов снижения эксплуатационных затрат, роста уровня их регулируемости, подконтрольности всех объектов затрат лицам, принимающим решения по управлению, усиления ответственности за выполнение поставленных задач. Очевидна потребность в совершенствовании управленческого учета пассажирских и грузовых перевозок организаций железных дорог.

2. Выполнение транспортных деятельности требует целенаправленного и постоянного потребления значительного спектра ресурсов. Основными показателями в этом ряду являются сведения о затратах, в контексте исследования — затрат на перевозки грузов и пассажиров.

Анализ содержания Положений по бухгалтерскому учету, Номенклатуры расходов основных видов хозяйственной деятельности железных дорог, Программы структурной реформы на железнодорожном транспорте и др. нормативных документов показал отсутствие определения понятия «затраты» применительно к железнодорожным организациям. По нашему мнению, это является существенным методологическим пробелом в системе управления ресурсопотоками на железнодорожных предприятиях и определяет необходимость разработки отраслевого определения затрат и связанного с ним определения расходов.

3. Формирование информационной базы принятия управленческих решений не может осуществляться без четко обоснованной классификации затрат на основную деятельность хозяйствующего субъекта. Применительно к исследуемой отрасли разработана и утверждена Приказом Министерства путей сообщения Номенклатура расходов основных видов хозяйственной деятельности железных, которая точно соответствует задачам управления затратами по видам деятельности, местам их возникновения и центрам ответственности, для составления внутренней и внешней отчетности и т. д. Вместе с тем, корпоративная классификация затрат железных дорог в некоторых моментах противоречит принятым и апробированным концепциям, что определяет необходимость ее уточнения. Вторым фактом, обуславливающим данную необходимость, является предложение внедрения директ-костинга на предприятиях данной отрасли.

4. Управление затратами — неотъемлемая часть управленческого учета хозяйствующих субъектов. Применительно к организациям железных дорог его реализация сводится к выполнению следующих этапов: выбор объектов учета затратпроектирование документооборота и документационных форм представления данныхбюджетирование (сметное планирование) и бюджетный контрольэкономическая диагностика полученных результатов.

На наш взгляд, используемая схема в недостаточной степени позволяет достичь поставленные перед ней цели, в связи с чем, она требует некоторого совершенствования.

5. Основным инструментом мониторинга и корпоративного управления затратами является внутренняя отчетность, подготовка которой осуществляется на уровне отделений, филиалов железных дорог и в целом по сети железных дорог. Главными функциями внутренней отчетности, особенно в части эксплуатационных затрат, являются информационная и контрольная. Вместе с тем, как показали наши исследования, практически никаких анали-тико-регулирующих функций консолидированная отчетность железных дорог на сегодняшний день не обуславливает, являясь скорее административным, нежели организационно-экономическим приемом. Перечисленные факты определяют необходимость разработки новых форм внутрифирменной отчетности, которые должны содержать полную информацию о финансовых и нефинансовых (физических) показателях ресурсопотребления и результатах этого процесса. Новые формы внутренней отчетности железных дорог должны удовлетворять следующим требованиям: понятность и доступность, существенность, надежность, нейтральность, преобладание содержания над формой, своевременность составления и передачи адресату, периодичность, сопоставимость, полнота, сбалансированность, информативность, отсутствие избыточности сведений, точность вычислений и аналитичность.

6. В отечественной и зарубежной школах управленческого учета в рамках использования маржинального подхода к калькулированию себестоимости широко применяется термин «сокращенной себестоимости». На наш взгляд, себестоимость, являясь элементом множества взаимосвязанных показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность предприятия, не может быть неполной (усеченной, сокращенной и т. п.), поскольку это по определению противоречит требованиям к системе качества информации.

Исходя из этого, мы предлагаем заменить противоречащее смыслам, закладываемым в информационные объекты, понятие «сокращенной себестоимости» на более адекватный термин, и как следствие, уточнить схему реализации маржинального подхода.

7. Повышение эффективности транспортной работы и в целом деятельности организаций железных дорог неразрывно связано с мерами по экономии эксплуатационных затрат, особенно их основной части — затрат на перевозки. Действенным инструментом в этой области является аудит экономичности затрат. На сегодняшний день как такового аудита экономичности затрат на железной дороге не проводится.

8. Проведенные исследования показали, что калькулирование себестоимости железнодорожных перевозок имеет ряд специфических особенностей: большая сложность и многослойность расчетного аппаратаориентация на расчет стоимости трудовых затратнеобходимость разделения затрат, относящихся к одной хозяйственной операции, между несколькими центрами ответственности по причине трансрегионального характера работы.

Очевидно, что традиционные приемы и способы учета затрат и калькулирования не приспособлены к специфике управленческого учета эксплуатационных затрат и, прежде всего, в части наработанных методик учета по центрам ответственности.

9. По видовой принадлежности метода учета затрат и калькулирования себестоимости, на железнодорожном транспорте используется попроцессный метод. Данный метод, на наш взгляд, недостаточно полно отвечает запросам пользователей внутренней отчетности железных дорог, а сам процесс калькулирования себестоимости грузовых и пассажирских перевозок требует совершенствования.

Среди недостатков применяемого попроцессного метода можно назвать: приблизительную точность получаемых результатов за счет расчета усредненного значения себестоимости, что снижает качество информационной базы принятия управленческих решенийпроблему выбора оптимальных калькуляционных единицнеобходимость распределения затрат между объектами учета, задействованными в процессе транспортной работы.

Директ-костинга позволяет «обойти» перечисленные проблемы калькулирования себестоимости железнодорожных грузовых и пассажирских перевозок.

10. Важнейшая составляющая управленческого учета железных дорог — бюджетирование (сметное планирование) эксплуатационных затрат. Главной особенностью бюджетирования в исследуемой отрасли является использование приростной основы, т. е. на основе данных за прошлый отчетный период. В этом есть определенные «плюсы»: преемственность в работе, относительно низкая трудоемкость, использование достаточно простых, довольно легко ситуационно адаптируемых экстраполяционных моделей. К «минусам» можно отнести некоторый «дефицит» использования расчетных методик технико-экономического обоснования, нередко сказывающийся на конечном результате составления бюджетных показателей. Данный факт определяет необходимость совершенствования методики сметного планирования на железных дорогах.

Проведенные исследования и сформулированные по ним выводы позволяют делать следующие предложения:

1. Сформулированы авторские отраслевые определения затрат и расходов организаций железных дорог;

2. Разработаны рекомендации по изменению традиционной номенклатуры затрат;

3. Разработаны формы внутренней отчетности железных дорог, отражающих состояние, динамику и структуру эксплуатационных затрат предприятий железнодорожного транспорта;

4. Предложено заменить термин «сокращенная себестоимость» на термин «вариативная себестоимость», который при сохранении концептуальной основы, означает способность себестоимости к изменению конфигурации в зависимости от складывающейся производственно-хозяйственной ситуации, адаптивность и гибкость использования при решении задач целого ряда классов. На основании применения понятия «вариативная себестоимость» дано уточнение методики применения маржинального подхода и предложено внедрение директ-костинга как способа калькулирования себестоимости для железнодорожного транспорта;

5. Сформулированы цель, задачи, виды, требования к организации и осуществлению, а также основные аудиторские процедуры аудита экономичности затрат;

6. Уточнен термин «бюджет», разработана методика сметного планирования на основе маржинального подхода, предполагающая вычисление маржинальной, валовой прибылей и прибыли от продаж.

Заключение

.