Теория и методология государственного аудита получателей федеральных бюджетных средств

Актуальность темы

исследования. Контроль за использованием средств федерального бюджета является в настоящее время одной из основных задач совершенствования государственного управления. Это, прежде всего, связано со значительным увеличением объемов и разнообразием форм использования бюджетного финансирования и укреплением демократических основ управления. Во всем мире общество в лице налогоплательщиков стремится контролировать рациональность использования средств бюджета. Этим объясняется то внимание, которое во всех странах и в международных организациях уделяется развитию контроля в общественном секторе, где используются бюджетные средства. В последние годы многое сделано для совершенствования методологии финансовой отчетности в общественном секторе, организации учета и контроля за рациональным использованием общественных ресурсов.

Значительное влияние на развитие новых видов государственного финансового контроля и аудита в России оказывают мировой опыт, методология и практика Международной организации высших органов аудита (ИН-ТОСАИ), материалы и документы специальных семинаров и конгрессов по I проблемам аудита эффективности, проводимых ЕВРОСАИ, АЗОСАИ" и др. В 2007 году Международный комитет по разработке стандартов финансовой отчетности утвердил 26 специальных стандартов финансовой отчетности общественного сектора. Методы контроля за использованием бюджетных средств регламентированы стандартами ИНТОСАИ, которые постоянно совершенствуются. Однако многие вопросы остаются неурегулированными и требуют научной проработки.

В России с 2004 года начата бюджетная реформа, основной целью которой является создание бюджетного механизма, ориентированного на ре.

1 Европейская организация Высших органов аудита.

2 Азиатская организация Высших органов аудита. зультат, когда объем финансирования зависит от эффективности деятельности участников бюджетного процесса. В ходе реформы введена новая система бюджетного учета, приближенная к международным стандартам, интегрированная с бюджетной классификацией и призванная обеспечить прозрачность бюджетной отчетности. Одновременно проводится большая работа по усилению контроля за использованием бюджетных средств со стороны Счетной палаты РФ, Росфиннадзора, финансово-надзорных органов, аудиторских организаций.

Актуальность этих проблем постоянно возрастает в связи реализацией социальных программ, на которые выделяется большой объем бюджетных средств, направленных не только в учреждения общественного сектора, но и в некоммерческие организации, специализированные коммерческие организации, которые либо непосредственно участвуют в реализации социальных программ либо являются подрядчиками организаций, на которые возложена задача по реализации программ. Такая ситуация существенно расширяет объекты государственного финансового контроля и требует новых подходов к его организации, формам и методам.

Традиционно государственный финансовый контроль ориентирован на соблюдение целевой направленности выделяемых бюджетных средств. Новой тенденцией в организации контроля стала оценка результативности использования средств, выделяемым бюджетополучателям, т. е. развитие аудита эффективности. Новые задачи и направления государственного финансового контроля требуют перестройки всей работы субъектов контрольной деятельности, изменения методик проведения контрольных мероприятий и реформирования организационных структур. Вместе с тем именно такие изменения смогут повысить эффективность российской системы государственного финансового контроля, способствовать формированию в стране института государственного аудита с учетом современных международных требований. Эффективное использование возможностей государственного аудита может обеспечить совершенствование работы органов власти в интересах общества.

Государственный аудит предполагает введение требований по формированию мнения государственного контролера (аудитора) в отношении достоверности финансовой отчетности получателей бюджетных средств. Это обуславливает необходимость внедрения аудита в практику деятельности органов, входящих в российскую систему государственного финансового контроля, совершенствования его методологии и углубления контактов с независимыми аудиторскими организациями.

Опыт становления и развития российского аудита показал, что существующие средства и методы не учитывают специфику бюджетного процесса и не могут быть в полной мере применимы к государственному аудиту получателей федеральных бюджетных средств. Необходима разработка методологии проверок получателей бюджетных средств с учетом имеющегося международного опыта, адаптированного к российским реалиям.

Степень разработанности темы. Вопросы финансового контроля активно освещались в научной литературе как советского, так и постсоветского периода. Но при переводе бюджетного процесса в России от «управления бюджетными ресурсами (затратами)» на «управление результатами» требуется переосмысление теории и методологии финансового контроля.

Теоретико-методологические, правовые и методологические проблемы финансового контроля нашли отражение в работах Белобжецкого И. А., Бурцева В. В., Быстрякова А. Я., Володина С. А., Данилевского Ю. А., Жукова В. А., Князева В. Г., Овсянникова А. Л., Панскова В. Г., Погосяна Н. Д., Мезенцевой Т. М., Опенышева С. П., Павловой Л. П., Родионовой В. М., Романовского М. В., Шохина А. Н. и др.

Теория финансового контроля в условиях рыночной экономики существенно обогащалась с развитием аудита как независимого контроля над деятельностью коммерческих организаций. Большой вклад в развитие методологии и практики аудита внесли зарубежные ученые Р. Адаме, Д.К. Ро5 бертсон, А. Арене, Дж. Лоббек, Д. Р. Кармайкл и другие. Активно развиваются методологические и методические аспекты аудита в работе российских авторов С. Б. Барнгольц, Р. П. Булыги, О. В. Голосова, Е. М. Гутцайта, Ю. А. Данилевского, Н. Т. Лабынцева, М. В. Мельник, Е. В. Негашева, М.Ф. Овсий-чук, Н. К. Рожковой, В. И. Подольского, H.A. Ремизова, Г. А. Скачко, В. В. Скобары, В. П. Суйца, A.A. Терехова, С. М. Шапигузова, А. Д. Шеремета и многие других ученых.

Стали появляться работы, посвященные непосредственно государственному аудиту. Отсутствие единой точки зрения на сущность государственного аудита, различное ее толкование вызывает проблемы при оценке качества и формировании методик проведения аудиторских проверок отдельных хозяйственных операций. Методологические и методические вопросы государственного аудита до сих пор в недостаточной степени представлены в литературе, хотя и отражены в работах Воронина Ю. М., Ивановой Е. И., Рябухина С. Н., Саунина А. Н., Степашина C.B., Столярова Н. С., Шлейникова В. И. и др.

В частности, требует совершенствования понятийный аппарат государственного аудита, в публикациях имеется множество терминологических разночтений. Усугубляется проблема еще и тем, что до сих пор не принят закон «О государственном финансовом контроле», в котором должны быть определены основные понятия, регламентирующие процесс контроля над движением бюджетных потоков. В теоретическом осмыслении нуждается определение сектора экономики, к которому относятся получатели бюджетных средств. В российской законодательной базе отсутствуют исчерпывающие определения таких понятий как: «общественный сектор», «бюджетные средства», «государственный аудит», «нецелевое использование бюджетных средств», «финансовые нарушения» и др.

Необходимость разработки теории государственного аудита, отвечающей современным условиям развития бюджетного процесса, практическая востребованность его научного обоснования и в то же время отсутствие 6 целостной научно-обоснованной методологии, неразработанность ряда принципиальных вопросов, методик проверок обусловили выбор темы диссертации, ее цель и задачи.

Цель и задачи исследования

Целью исследования является развитие теории и методологии государственного аудита распределения и использования бюджетных средств их получателями, позволяющих формировать методики аудиторских проверок достоверности отчетности и уровня эффективности (результативности) использования бюджетных средств. Для реализации поставленной цели в диссертации поставлены следующие подцели и задачи:

Подцель 1. Разработать концепцию государственного аудита получателей федерального бюджетных средств. Для этого:

— проанализировать порядок реализации бюджетного процесса в РФ и тенденции его совершенствования;

— уточнить понятийный аппарат государственного аудита получателей федеральных бюджетных средств;

— разработать классификацию объектов государственного аудита;

— сформировать модель финансирования бюджетополучателей.

— сформулировать концепцию государственного аудита получателей федеральных бюджетных средств, предлагаемую для нормативного утверждения.

Подцель 2. Разработать организационно-методические основы проведения государственного аудита получателей федеральных бюджетных средств:

— разработать сетевую модель управления процессом государственного аудита, учитывающую фактор времени при выполнении контрольных мероприятий;

— сформировать общую методику проверки получателей федеральных бюджетных средств и методику аудита эффективности бюджетополучателей.

Подцель 3. Обосновать методологическую базу для проведения аудита эффективности бюджетополучателей:

— разработать систему показателей эффективности деятельности бюджетополучателей и сформировать на ее основе модель оценки эффективности деятельности бюджетополучателей;

— классифицировать финансовые нарушения, выявляемые в процессе проведения государственного аудита.

Объект исследования. Объектом исследования являются процессы распределения федеральных бюджетных средств и контроля за их использованием.

Предмет исследования. Предметом исследования выступает теория, методология и организация государственного аудита распределения и использования бюджетных средств бюджетополучателями.

Теоретической и методологической базой исследования являются теоретические положения фундаментальных концепций финансового контроля, представленные в трудах отечественных и зарубежных ученых, системный анализ регулирования государственного финансового контроля на основе изучения законодательных актов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства, нормативно-методических и инструктивных документов, зарубежные стандарты по регулированию государственного аудита, материалы международных организаций.

При проведении исследования использовались официальные доступные для широкой общественности материалы Министерства финансов РФ, Счетной палаты РФ, Росфиннадзора, контрольно-счетных и финансовых органов субъектов федерации, аудиторских организаций. Автор опиралась на положения, изложенные в научной литературе по финансовому контролю, аудиту, бюджетному бухгалтерскому учету российских и зарубежных авторов. При исследовании использовались общенаучные методы познания и специальные приемы обработки данных: сравнение, группировка, классификация, синтез, системный подход, обобщение и систематизации, логического моделирования.

Область исследования. Исследование выполнено в рамках п. 1.3. Методология учета, контроля и анализа финансовых результатовп. 2.1. Методология и технология аудита, п. 2.4. Методология разработки программ аудита и плана проверок Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика.

Научная новизна исследования состоит в решении научной проблемы разработки теории и методологии государственного аудита получателей федеральных бюджетных средств.

Основные научные результаты исследования состоят в следующем.

1. На основе анализа бюджетного процесса предложена схема мониторинга бюджетных потоков, позволяющая сформировать информационную составляющую государственного аудита, и выявлены пробелы в нормативно-правовом регулировании контроля исполнения федерального бюджета.

2. Уточнен понятийный аппарат государственного аудита получателей бюджетных средств по следующим позициям: «бюджетные средства» и «операция с бюджетными средствами" — «поток бюджетных средств», «получатели бюджетных средств" — «государственный аудит" — «финансовые нарушения».

3. Предложена классификация объектов государственного аудита с учетом их организационно-правовых форм, соответствующая разделению деятельности государства на сектора экономики, принятому в международной практике.

4. Сформирована модель финансирования бюджетополучателей, центральной идеей которой является выделение средств на приобретение имущества, с учетом критериев распределения объема и оценки выполнения ключевого критерия финансирования, соответствия финансирования установленным правилам, непрерывности совершенствования процесса финансирования, учета фактора времени при финансировании, ответственности за результаты финансирования.

5. На основе анализа международных стандартов сформулирована концепция государственного аудита, в рамках которой создается информационная база принятия стратегических решений по контролю над потоками бюджетных средств с целью обеспечения повышения результативности бюджетных расходов и контроля соответствия финансовых и материальных потоков.

6. Разработана сетевая модель управления процессом государственного аудита с учетом фактора времени при выполнении контрольных мероприятий, позволяющая скоординировать действия структурных подразделений органа государственного аудита.

7. Сформированы общая методика проведения проверок бюджетополучателей, основанная на пооперационном подходе к процессу государственного аудита, методика аудита эффективности, увязанная с системой показателей эффективности деятельности бюджетополучателей и включающая проверку эффективности использования федеральных ресурсов, в т. ч. нематериальные активы, что особенно важно при аудите научных и проектно-конструкторских организаций.

8. Разработана система показателей эффективности деятельности бюджетополучателей, состоящая из трех групп показателей: достижения социальных результатовдостижения прямых результатов деятельности и эффективности использования ресурсов. Итоговым результатом системы показателей является интегральная оценка эффективности (результативности) деятельности бюджетополучателей. Предложена модель оценки эффективности деятельности бюджетополучателей, учитывающая взаимосвязь государственной бюджетной политики и приоритетов социального развития с системой показателей эффективности деятельности.

9. Классифицированы финансовые нарушения, выявляемые в результате проведения государственного аудита получателей бюджетных средств. Классификация получена в результате обобщения и анализа соблюдения установленных норм и правил в процессе использования бюджетных.

10 средств.

Научная и практическая значимость исследования. Научная значимость исследования заключается в развитии методологии, методики и организации государственного аудита получателей федеральных бюджетных средств, направленная на оценку результативности использования, полноты и своевременности освоения бюджетных средств и целевого использования приобретенного за счет бюджетных средств имущества. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, направлены на решение научной проблемы, имеющей социально-экономическое значение — разработана методология и концепция, предложен комплекс механизмов и инструментов аудита эффективности использования бюджетных средств.

Практическая значимость работы заключается в том, что ее положения ориентированы на широкий круг специалистов по аудиту и пользователей аудиторских услуг. Предложенные теоретико-методологические подходы могут быть использованы для разработки аудиторских стандартов на федеральном и региональном уровнях в целях обеспечения реализации государственных и общественных функций аудита. Практическое значение в частности имеют:

— рекомендации по применению методов признания доходов и расходов,.

— результаты анализа состава нефинансовых и финансовых активов, принятых в отечественной и международной практике;

— рекомендации по порядку начисления амортизации при приобретении имущества за счет бюджетных средств;

— метод определения финансового результата бюджетных учреждений.

Предложенная методология и методические решения могут быть использованы органами государственного и муниципального управления при текущем и стратегическом планировании распределения бюджетных средств и контроле за результативностью их использования.

Материалы диссертационного исследования могут быть использованы.

11 в преподавании ряда экономических и правовых дисциплин, в системе подготовки и повышении квалификации специалистов.

Апробация работы. Разработанные системы показателей эффективности деятельности бюджетополучателей и сетевая модель прошли апробацию и приняты к внедрению в бюджетных учреждениях: ГОУ ВПО «Пермский государственный технический университет», межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия, ГУ «Московский центр социально-профессиональной адаптации и переподготовки граждан, уволенных с военной службы, и членов их семей», Санкт-Петербургское государственное учреждение культуры «Санкт-Петербургский государственный академический театр оперы и балета им. М. П. Мусоргского — Михайловский театр», ГУЗ «Ордена „Знак Почета“ Пермская краевая клиническая больница», что подтверждено соответствующими справками.

Основные положения диссертации докладывались на международных форумах, конференциях, семинарах, в том числе на Международной научно-практической конференции «Пробелы в Российском законодательстве» (Н.Новгород, 14−15.09.2007), на Международной научно-практической конференции «Образование, экономика, право: традиции и инновации» (г.Москва, 20−21.11.2007), на Международной научно-практической конференции «V Омские торгово-экономические чтения — 2007» (г.Омск, 20.12.2007).

Материалы диссертации внедрены в практику учебного процесса в Институте государственной службы, Институте сокращенных программ ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской федерации» при преподавании дисциплин «Контроль и ревизия», «Государственный финансовый контроль». .

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 2-х монографиях и 73 научных статьях общим объемом 74,5 п.л., в том числе 10 статей (4,2 п.л.) в журналах, рекомендованных ВАК.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

В любом обществе, любом государстве необходим контроль за расходованием государственных средств. Этот контроль должен вестись на уровне государства. Система контроля является подсистемой социального управления и во многом обеспечивает сохранение системой ее качественных характеристик, функционирования и развития. Организация и функционирование эффективной системы государственного финансового контроля — обязательный и непременный элемент государственной финансовой политики.

Организационно-экономическими предпосылками возникновения государственного аудита являются следующие причины. Одной из главных причин распространения трудностей и негативных процессов в социально-экономическом развитии России, которые проявились в последние годы, явилась недооценка роли контроля, несовершенство некоторых звеньев в системе контрольной работы. В настоящее время в России существующая система государственного финансового контроля функционирует недостаточно эффективно. Совершенно очевидно, такое положение нельзя считать нормальным, это значительно ослабляет российскую государственность и является одной из основных причин ее низкой результативности. В принятом на заседании межведомственной комиссии Совета Безопасности решении отмечено, что сегодня финансовые нарушения, их суммарный объем и количество стали представлять угрозу для национальной безопасности страны. Следует отметить, что ревизиями и проверками охвачено лишь около 30% всего объема средств, профинансированных из федерального бюджета.

Для повышения эффективности государственного аудита необходим четкий понятийный аппарат, который в настоящее время не прописан в законодательно-нормативной базе и имеет разное толкование в научной литературе, что не позволяет отстаивать интересы государства в ходе судебных процессов, возбуждаемых по инициативе нарушителей бюджетных правовых норм. Поскольку государственный аудит является частью бюджетного процесса, в работе предложено уточнение понятий, составляющих основу бюджетного процесса: бюджетные средства, операция с бюджетными средствами, поток бюджетных средств, государственный аудит, получатели федеральных бюджетных средств (бюджетополучатели), финансовое нарушение.

Объектами государственного аудита являются бюджетополучатели, классификация которых произведена в зависимости от принадлежности к сектору экономики и от организационно-правовой формы и схематично изображена в работе. Общее будущее для государственного сектора состоит в переходе от политической подотчетности к управленческой подотчетности в достижении общественного благосостояния.

Основным источником правового обеспечения государственного аудита должна стать нормативно-правовая база. Действующая нормативно-правовая база имеет ряд существенных недостатков: государственный аудит законодательно не определенне стандартизирован, нет общих правил контролянормативно-правовые акты содержат много отсылочных норм. Порой для того, чтобы определить норму, регламентирующую конкретный вопрос, приходится по кругу просматривать десятки, а то и сотни нормативно-правовых актовнекоторые подзаконные нормативно-правовые акты противоречат законодательной базеизлишняя динамичность нормативно-правовой базы. Не успеваешь осмыслить один нормативно-правовой акт, как выходит уже другой, отменяющий первый и т. д.

Особенности организации государственного аудита бюджетополучателей состоят в следующем. Субъектом государственного аудита должен быть специальный орган государственной власти. Для успешной деятельности немаловажно определить стратегию создаваемого органа государственного аудита. Стратегия государственного аудита есть способ реализации теории.

339 государственного аудита в практической деятельности. Стратегия позволяет осознанно искать и использовать себе во благо любые благоприятные стечения обстоятельств. Суть стратегии государственного аудита — в получении исчерпывающего представления о состоянии объекта без того, чтобы сплошным порядком контролировать все и вся. Следует выявить сеть символических стратегических участков (критических точек) контроля, наблюдая за которыми аудитор в состоянии вникнуть в деятельность аудируемого лица.

Для понимания деятельности аудируемых лиц определена модель финансирования бюджетополучателей. Поскольку финансирование — это непрерывный и повторяющийся из года в год процесс, модель финансирования представляется в работе в виде диаграммы. Центральной идеей модели финансирования является выделение бюджетных средств на приобретение и использование государственного имущества, причем в его состав включаются не только основные средства, но и нематериальные и непроизведенные активы.

Контроль за распределением и использованием бюджетных средств должен обеспечивать уверенность, что бюджетополучатели достигают целей, поставленных при их обеспечении ассигнованиями. Для этого автором разработана концепция государственного аудита, основой которой является то, что государственный аудит осуществляется непрерывно в процессе движения бюджетных средств, проводится высококвалифицированными специалистами, влияет на обеспечение сохранности и эффективности использования государственных ресурсов, способствует своевременному обнаружению и предотвращению финансовых нарушений. В результате диссертационного исследования, автором установлено, что процесс осуществления государственного аудита можно условно разбить на четыре этапа: подготовительныйорганизационныйрабочийреализационный.

Для системного и последовательного повышения эффективности государственного аудита, необходимо иметь адекватную модель того, как.

340 осуществляется управление процессом государственного аудита, какие изменения и в какой последовательности нужно внести в систему управления. Модель управления процессом государственного аудита представляет собой временную сетевую диаграмму. Базу для формирования сетевой модели составляет пронумерованный перечень проверок бюджетополучателей, подлежащих государственному аудиту.

Методологическое обеспечение государственного аудита состоит в разработке автором общей методики проверок, представляющей собой последовательность контрольных действий, методы сбора и обработки аудиторских доказательств и выводов, сделанных на основе результатов проверки. Эта методика выполняется в процессе рабочего этапа государственного аудита и включает в себя аудит эффективности.

Особенность управления государственной собственностью связана со специфическими методами оценки эффективности функционирования бюджетополучателей. Бюджетополучатели — это особый тип организаций, эффективность деятельности которых не может быть оценена такими же показателями, как деятельность частного сектора.

Показатели, отобранные для оценки состояния в различных аспектах деятельности, должны не только отражать прогресс в конкретной области, но и обеспечивать реализацию общей миссии и комплексной стратегии бюджетной политики.

Отсутствие информации о применении системы показателей не позволяет понять как эта система может и должна использоваться в оценке эффективности деятельности бюджетополучателей, составлении бюджета и других контекстах. С этой целью необходимо осуществлять контроль и оценку достижения показателей в ходе аудита эффективности.

Результаты аудита эффективности могут быть использованы при разработке (корректировке) бюджетной политики, при определении целей и объемов финансирования. Результаты аудита эффективности могут дать представление о том, как сформулировать, описать и использовать систему.

341 показателей в той мере, которая совместима с государственной бюджетной политикой и приоритетами социального развития.

Таким образом, система показателей, служащая мерой измерения эффективности деятельности бюджетополучателей, должна быть увязана с государственной бюджетной политикой и приоритетами социального развития, с результатами аудита эффективности, являющегося неотъемлемой составной частью государственного аудита. Эта взаимосвязь отражена в модели оценки эффективности.

При определении эффективности деятельности следует, во-первых, рассматривать соответствие полученного результата поставленной социально-экономической цели, а также степень этого соответствияво-вторых, как достижение поставленной цели связано с уровнем организации процесса деятельности бюджетополучателей и, в-третьих, с определенными объемами" использования ресурсов, которые желательно оптимизировать. Таким образом, систему показателей эффективности деятельности можно разделить на три группы: показатели достижения социальных результатовпоказатели достижения прямых результатов деятельности и показатели эффективности использования ресурсов.

Итогом формирования системы показателей служит интегральный показатель, представляющий собой сводную характеристику системы показателей. Формула расчета интегрального показателя может быть различнойот простого сложения значений показателей до интеграла от функции, аргументом которой являются показатели. Выбор формулы расчета может быть сделан в зависимости от количества показателей, разносторонности деятельности бюджетополучателей и пр. факторов.

В результате теоретического и эмпирического анализа финансовых нарушений, допущенных бюджетополучателями, представлена их классификация. Установлено, что нарушения бюджетного законодательства в зависимости от наличия общественного вреда можно подразделить на формальные и существенные, а в зависимости от вида нарушений — на две группы: органи.

342 зационные и методические. Классификация финансовых нарушений служит для целей повышения эффективности государственного аудита.

Рассмотрев проблемы, возникающие при осуществлении государственного аудита, автором установлены основные факторы, влияющие на его эффективность:

Четкое законодательное регулирование деятельности в сфере государственного аудита;

Взаимодействие между органами государственного аудита, государством и бюджетополучателями;

Рациональное распределение бюджетных средств;

Полнота отражения в учете всех операций с бюджетными средствами во взаимосвязи с материальными потоками;

Методология государственного аудита;

Организационная структура субъекта государственного аудита, обеспечивающая ясное определение полномочий, ответственности и должностных обязанностей;

Эффективная организация труда работников государственного аудита.

Учет аспектов теоретико-методологических основ государственного аудита и организационно-экономических предпосылок его совершенствования должен привести к обеспечению результативности государственного аудита при проведении контроля бюджетополучателей. Государственный аудит может служить одним из инструментов государства и общества в решении сложной оптимизационной задачи — обеспечить модернизационный прорыв в развитии российской экономики.

Организация эффективно действующей системы государственного аудита является насущным требованием современной общественно-политической и социально-экономической ситуации в России.