Институциональные аспекты обеспечения качества аудита

Актуальность диссертационной работы. Происходившее в ходе реформирования российской экономики закрепление и расширение сферы, действия различных рыночных институтов способствовало быстрому развитию аудиторской деятельности. На сегодняшний день рынок аудиторских услуг рассматривается как крупный специализированный рыночный сегмент, имеющий самостоятельное экономическое и информационное значение в экономике страны с положительной динамикой роста.

В процессе становления и совершенствования системы законодательного и профессионального регулирования аудиторской деятельности всё большее значение стало придаваться вопросам качества аудита. Следует отметить, что рост интереса к этой проблеме в России во многом совпал с тенденцией, наметившейся во всём мире. В условиях глобализации и международной экономической интеграции повсеместно наблюдается усиление внимания к этой проблеме, что проявляется, прежде всего, в ужесточении профессиональных требований к аудиторской деятельности и возросшей роли контрольных процедур. В настоящий момент этот вопрос является предметом широких дискуссий в-мировом бизнес-сообществе, охватывающих самые разнообразные темы, втом числе следующие: совершенствование международных стандартов аудитаповышение, требований к системе общественного надзора за. деятельностью аудиторовповышение требований к качеству аудита общественно значимых организацийсовершенствование системы контроля качества деятельности аудиторских организацийуглубление требований к этической составляющей аудиторской профессии.

Причиной и одновременно катализатором роста интереса к проблеме качества аудита послужили имевшие место за рубежом в конце XX и начале XXI в. серьезные корпоративные скандалы, связанные с недостоверностью подтвержденной аудиторами финансовой отчетности ряда крупных компаний. Эти скандалы не только нанесли существенный экономический ущерб мировым рынкам капитала и экономике в целом, но и привели к глубочайшему кризису доверия к аудиту. Одним из главных следствий этого явилось появление новых законодательных инициатив, направленных на повышение ответственности аудиторов, наиболее известной из которых стало появление в США закона Сар-бейнса — Оксли (2002 г.), установившего жесткое регулирование в отношении правил подготовки и аудита корпоративной финансовой отчетности.

В настоящий момент в России проблема обеспечения качества аудита звучит не менее актуально, хотя пути её решения обозначены менее явно. Этот вопрос рассматривается в связи с постановкой вопросов общего характера, в первую очередь связанных с совершенствованием всей системы нормативного регулирования аудиторской деятельности. Но он имеет и самостоятельную значимость, поскольку не может быть решен исключительно в рамках профессионального регулирования.

В этой связи для дальнейшего развития теории, методологии и практики аудита большое значение приобретает институциональный подход, который позволяет рассмотреть вопрос обеспечения качества аудита с более широких позиций. В основе этого подхода лежит положение о том, что аудиторская деятельность имеет определенное институциональное оформление и её следует рассматривать с учетом влияния' различных социальных, правовых, политических, экономических и иных институтов. В общем виде, институты представляют собой совокупность правил и норм, формального (законы, нормативные' документы) и неформального (добровольно принятые этические кодексы, стандарты, соглашения) характера, посредством которых определяются основные ограничения и формы осуществления социальной деятельности.

Степень научной проработки темы. В своей работе автор опиралась на работы в области теории и методологии аудита отечественных ученых и практиков, внесших значительный вклад в разработку темы: С. М. Бычковой, Е. М. Гутцайта, Ю. А. Данилевского, В. Б. Ивашкевича, Н. П. Кондракова, А. В. Крикунова, П. В. Крючковой, М. В. Мельник, Е. А. Мизиковского, В.В. Ни-тецкого, В. В. Панкова, В. И. Подольского, С.Н.Рассказовой-Николаевой, H.A. Ремизова, А. Н. Романова, В. В. Скобары, Я. В. Соколова, Л. В. Сотниковой, В. П. Суйца, С. М. Шапигузова, А. Д. Шеремета, JI.3. Шнейдман’а и других. Различные аспекты качества аудита нашли отражение в работах представителей зарубежных ученых — Р. Адамса, Э. А. Аренса, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г. Р. Джени-ка, В.М. О’Рейлли, Дж. Робертсона, Д. К. Лоббека, Р. Доджа, Д. Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, М. Б. Хирша и других.

Применение институциональной методологии к исследованию проблем аудита осуществлялось с опорой на труды и идеи отечественных ученых, работающих в русле институционализма — Аузана A.A., Коллонтай В. М., Одинцовой М. И., Олейника А. Н., Ростовцевой Л. И. Тамбовцева В.Л., Тарушкина А. Б., Шаститко А. Е. Методология и сущность институционального подхода разрабатывались в трудах известных зарубежных ученых — Дж. Акелрофа, Т. Веблена, Д. Норта, Рихтера Р., О. Уильямсона, Фуруботна Э. Г., Дж. Ходжсона и других.

Несмотря на большой объем разработок в области теории и методологии аудита, тема исследования институциональных аспектов качества аудита специально никем не раскрывалась. Вопросы функционирования института аудита в современной экономике также не исследовались отдельно и потому требуют дальнейшего исследовании как теоретическом, так и в практическом аспекте.

Цель и задачи, исследования. Цель диссертации состоит в исследовании институциональных аспектов аудиторской деятельности и в выработке на основе полученных результатов рекомендаций, направленных на повышение качества аудита.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

— раскрыть внутреннее содержание понятий «институт аудита» и «институциональная среда аудиторской деятельности»;

— исследовать формы и способы взаимодействия в рамках действующей институциональной среды аудиторской деятельности различных заинтересованных лиц с учетом их ожиданий;

— проанализировать существующие концепции качества в аудите, уточнить определение качества аудита с учетом институционального подходаисследовать основные институциональные механизмы обеспечения качества аудита и показать каким образом они реализуются через сугцествующую систему регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации;

— определить основные направления и пути совершенствования деятельности саморегулируемых организаций аудиторов (далее СРО аудиторов) — в части обеспечения качества аудита;

— систематизировать и обобщить существующие подходы к формированию системы обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации;

— разработать рекомендации по распределению функций и ответственности между партнером и менеджером проекта при выполнении аудиторских заданий, а также между партнерами внутри аудиторской компании.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Минобрнауки РФ.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность организационно-экономических отношений, определяющих институциональное содержание аудиторской деятельности, в том числе в части обеспечения качества аудита.

В качестве объектов исследования выступают институт аудита и совокупность институциональных механизмов обеспечения качества, а также деятельность органов профессионального регулирования аудиторской деятельности и аудиторских организаций, направленная на обеспечение качества аудита.

Теоретическая и методологическая основы, исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты организации и регулирования аудиторской деятельности, и обеспечения качества аудита, а также направленные на исследование роли и значение институтов в современной хозяйственной жизни.

Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи — анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений. Комплексный подход потребовал применения в ходе исследований специальных знаний в области социологии и институциональной экономической теории.

Информационная база исследования включает основные положения законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства Финансов России, других министерств и ведомств, международных и национальных стандартов аудита, а также данные научных публикаций по исследуемой тематике.

Научная новизна содержится в следующих результатах, полученных автором и носящих характер нового знания, которые выносятся на защиту:

• теоретически обоснована необходимость применения институционального подхода к исследованию теоретических и практических проблем аудиторской деятельности, впервые вводятся понятия института аудита и институциональной среды аудиторской деятельности, благодаря которым появляется возможность исследовать институциональную природу аудиторской деятельности;

• исследованы формы и способы институционального взаимодействия заинтересованных лиц, выявлены аспекты разнонаправленного влияния формальных и неформальных норм и правил на качество аудиторских услуг;

• проанализированы и обобщены существующие подходы к пониманию концепции качества аудита и дана авторская трактовка этого понятия;

• впервые обобщены и исследованы основные институциональные механизмы обеспечения качества аудита;

• впервые на основе институционального подхода проанализированы и обобщены основные способы и формы институционального регулирования аудиторской деятельности с позиции их влияния на качество аудита;

• определены направления совершенствования деятельности саморегулируемых организаций аудиторов в части обеспечения качества аудита;

• предложена авторская система распределения функций (обязанностей) между партнерами аудиторской организации, а также партнером и менеджером проекта с целью обеспечения высокого качества аудита.

Теоретическое и. практическое значение исследования состоит в том, что изложенные выводы, предложения и рекомендации могут быть учтены и использованы:

— для совершенствования действующей системы регулирования и контроля качества аудиторской деятельности,.

— для разработки аудиторскими фирмами внутренних методик, регламентов и стандартов, предназначенных для обеспечения высокого качества аудита;

— в образовательном процессе в качестве материала для подготовки бакалавров и магистрантов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» для дисциплин «Аудит», «Контроль и ревизия», «Внутренние стандарты аудита» в высших учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в учебном процессе Российского экономического университета им. Г. В. Плеханова при проведении занятий по курсам «Аудит», «Контроль и ревизия» и в учебном процессе Московского-бухгалтерского института по дисциплинам «Аудит», «Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности».

Полученные автором, результаты докладывались на внутривузовских научных и научно-практических конференциях, организованных Российского экономического университета им. Г. В. Плеханова (2009;2010 г.), а также на III международной, научно-практической конференции «Современная экономика: концепции и модели инновационного развития» (г. Москва, 2011).

Принципы и' методика распределения обязанностей между Партнером и" Менеджером при выполнении аудиторского задания (проекта) переданы и внедрены в практику деятельности аудиторских и консалтинговых организацийЗАО МАЦ «Абико», ООО «Интерконтаудитсервис», при разработке программ повышения качества аудита, создания внутрифирменных стандартов аудиторской организации. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 6 статьях общим объемом 3,2 п.л. (авторские — 2,7 п.л.), в том числе три — в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников. Работа содержит 13 рисунков, 8 таблиц и приложения.

Выводы по третьей главе.

1. Качество аудита как один из важнейших институтов аудита обеспечивается системой институциональных механизмов, которые действуют как на внешнем, так и на внутреннем уровне. К внешним институциональным механизмам обеспечения качества аудита относится внешний контроль качества аудита — со стороны государства и саморегулируемых организаций аудиторских-организаций и аудиторов. К внутренним институциональным механизмам обеспечения качества аудита относится внутренний контроль качества аудита и система распределения прав, обязанностей и полномочий между специалистами аудиторской организации с целью обеспечения качества аудита;

2. Задача саморегулируемых организаций аудиторов состоит в том, чтобы обязать аудиторские организации работать качественно, соблюдая стандарты. Выходом из этой ситуации явилось бы принятие решения Советом по аудиторской деятельности Минфина России о запрете приема в члены СРОА аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) без предварительного контроля качества. Ведь тогда СРО будут нести ответственность за качество аудита вновь принятых членов. Принятие такого решения будет способствовать, во-первых, тому что бы все аудиторские организации, вступающие в члены СРОА оказались в равных условиях, так как материальная ответственность перед заказчиками услуг ложится на членов СРОА. Особенно напряженным для работы в этом направлении должен был стать 2009 г., однако в основном усилия. СРОА были направлены на переоформление учредительных документов для регистрации СРОА и рекрутирование членов. Во-вторых, такое решение приведет к пресечению демпинга, росту стоимости аудиторских услуг, и ни одна аудиторская организация не согласится делать аудит промышленного предприятия за 30 — 40 тыс. руб.;

3. Внутренним институциональным механизмом обеспечения качества каждого аудиторского проекта (аудита), проведенного с целью выдачи аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, является система партнерских отношений и распределение полномочий и обязанностей на каждом аудиторском проекте между партнером и менеджером проекта. Сочетание этих двух внутренних институтов путем распределения функций, обязанностей и полномочий между партнером и менеджером проекта позволяет обеспечить как социальную, так и предпринимательскую составляющие аудиторской деятельности;

4. Партнер проекта обеспечивает одновременно действие двух функций аудита — социальную и предпринимательскую, являясь, с одной стороны, лицом, подписывающим аудиторское заключение, с другой стороны, ответственным за прибыльность проекта, добиваясь от менеджера проекта того, чтобы в ходе аудита была бы получена исключительно разумная, а не абсолютная (или близкая к ней) уверенность в достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, а также оценены и возможными способами локализованы аудиторские риски аудиторской корпорации.

Заключение

.

Возросшее понимание того, что аудит не сводится к технике проведения проверок и выявления существенных искажений бухгалтерской отчетности, способствует изменению представлений и о качестве аудита. Поэтому в современных условиях приходится рассматривать два различных аспекта этого понятия. При этом, качество, рассматриваемое, как профессиональная категория, и качество, как институциональная норма, не могут быть сведены друг к другу полностью, хотя между ними можно проследить глубокое внутреннее соответствие.

Большинство исследований, посвященных этому вопросу, рассматривали качество аудита с профессиональных позиций. В этом случае данное понятие выступает как очищенное от внешнего влияния, реализуемое и поддерживаемое регулирующими структурами и непосредственно аудиторами. Характерно, что все существующие рекомендации по поддержанию и контролю качества в настоящей работе исходят также исключительно от аудиторского сообщества и направлены преимущественно на совершенствование систем контроля качества, действующих, как правило, с некоторым временным лагом, а не превентивно.

Включение в рассмотрение институциональных аспектов позволяет обратитьсяк качеству аудита не столько с технической стороны, сколько с позиций её нормативности для всех участников аудиторского рынка. В качестве инсти-туализированной нормы качество аудита необходимо рассматривать уже с учетом влияния внешней институциональной среды и коллективных интересов действующих в ней агентов. Её влияние не может быть определено как однонаправленное и оцениваемое однозначно, но именно благодаря ей качество аудита уже не может рассматриваться с позиций узкопрофессионального интереса, становясь проблемой, имеющей общественно-значимый характер.

Основу институциональной среды аудиторской деятельности составляют разнообразные формальные и неформальные институты. И если первые направлены, прежде всего, на укрепление и поддержание нормотворческой составляющей аудиторской деятельности, то благодаря вторым осуществляется текущее взаимодействие аудиторов с остальными её участниками. Достижение равновесия между обоими составляющими является важной задачей как самих аудиторов, так делового сообщества в целом.

Институциональная среда обеспечивает доступ всех заинтересованных лиц к существующим механизмам обеспечения качества аудита. Она не только устанавливает легитимный набор этих механизмов, но и во многом определяет эффективность их конечного использования. Опора только на профессиональные механизмы регулирования в вопросе обеспечения качества аудита в современных условиях оказывается недостаточной. Институциональная система представляет её участникам более широкие возможности воздействия на аудиторские фирмы, оказывающие некачественный аудит, по сравнению с чисто профессиональным регулированием. Поэтому знание о наличии этих возможностей, также как и правильное их использование заинтересованными участников, аудиторской деятельности является необходимым условием реального повышения качества аудита.

В этой связи проведенное исследование является не только актуальным, но и необходимым. Целью написания настоящего диссертационного исследования являлось исследование институциональных аспектов аудиторской деятельности вообще и обеспечения-качества аудита в частности. Для этого-были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

— раскрыто внутреннее содержание понятий «институт аудита"-и «институциональная среда аудиторской деятельности»;

— исследованы основные формы и способы* взаимодействия в рамках действующей институциональной среды аудиторской деятельности различных заинтересованных лиц с учетом их ожиданий;

— проанализированы существующие концепции качества в аудите и уточнено определение качества аудита с учетом институционального подхода;

— исследованы основные институциональные механизмы обеспечения качества аудита и показано, каким образом они реализуются через существующую систему институционального регулирования аудиторской деятельности;

— определены основные направления совершенствования деятельности саморегулируемых организаций аудиторов в части обеспечения качества аудита;

— систематизированы и обобщены основные существующие подходы к формированию системы обеспечения качества аудита на уровне аудиторской организации;

— разработаны практические рекомендации по распределению функций и ответственности между партнером и менеджером аудиторского проекта, в частности, с этой целью разработан внутрифирменный стандарт по обеспечению качества аудита в рамках аудиторской организации.

Полученные в диссертационной работе результаты могут быть использованы как основа дальнейших исследований института аудита и его институциональной среды. Применение предлагаемого методологического подхода позволит аудиторскому сообществу выстроить более совершенную систему обеспечения качества аудита.