Правовой статус частных субъектов налогового права

Актуальность темы

исследования. Бурное развитие правовых механизмов регулирования налоговых отношений неизбежно влияет на содержание правового статуса субъектов налогового права. В рамках налогово-правового регулирования затрагиваются как частные, так и публичные интересы, выявление и согласование которых необходимо для эффективного и оптимального регулирования налоговых отношений в государстве.

Государство в налоговых отношениях детально юридическими средствами регламентирует свободу частных субъектов самостоятельно регулировать свое поведение в сфере налоговых отношений. Проявлением императивности является возможность ограничения прав частных субъектов налогового права в общественных интересах, основанное на односторонне-императивном изъятии у налогоплательщиков собственности в централизованные денежные фонды. Конституционный суд РФ отмечая, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено подчеркнул, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги имеет особый, публично-правовой, а не частноправовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства. В этой связи первостепенным для государства является установление четкого правового статуса частных субъектов налогового права, детально регламентирующего правила деятельности в налоговых отношениях.

Проявление в налогово-правовом регулировании принципа публичности и вытекающее из него неравенство участников налоговых правоотношений не должно позволять трактовать положение частных субъектов в налоговой сфере в качестве второстепенного. В современных.

1 Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // С3 РФ. 1998. № 42. Ст. 5211. условиях частные интересы находят отражение во всей налоговой деятельности. Поэтому наиболее актуальным выступает исследование теоретически и практических аспектов правового статуса частных субъектов налогового права.

Налогово-правовой статус частных субъектов является одной из основных категорий налогового права, поскольку от его сущности, содержания и правового закрепления зависит эффективность налоговых отношений с участием налогоплательщиков и налоговых агентов. Несмотря на несомненную научную и практическую ценность исследования вопросов налогово-правового статуса частных субъектов в науке налогового права комплексной разработке этого понятия не уделялось должного внимания.

Содержание налогово-правового статуса частных субъектов составляют налоговые права и обязанности, а также юридическая ответственность, посредством закрепления которых государство устанавливает, регулирует и охраняет общественные отношения в сфере налогообложения.

Вышеизложенное объясняет важное теоретическое и практическое исследование правового статуса частных субъектов налогового права. Выбор темы диссертационного исследования обусловлен указанными выше положениями, свидетельствующими о его актуальности, научном и практическом значении.

Степень научной разработанности темы. Особое внимание при исследовании правового статуса частных субъектов налогового права уделялось трудам ученых в области общей теории государства и права, а также административного права. Большое значение для исследования теоретических основ налогово-правового статуса частных субъектов имеют труды таких ученых, как С. С. Алексеев, А. П. Алехин, Д. Н. Бахрах, C.B. Кечекьян, A.B. Малько, В. М. Манохин, Н. И. Матузов, A.B. Мицкевич, B.C. Нерсесянц, Н. Г. Салищева, В. Д. Сорокин, Ю. Н. Старилов, Ю. А. Тихомиров, P.O. Халфина и др.

Основу представленной диссертационной работы составляют труды таких ученых по финансовому и налоговому праву, как Е. М. Ашмарина, A.B. Брызгалин, В. В. Бесчеревных, Д. В. Винницкий, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, М. В. Карасева, Ю. А. Крохина, М. В. Кустова, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, O.A. Ногина, М. Ю. Орлов, М. И. Пискотин, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, Е. А. Ровинский, Э. Д. Соколова, Ю. Л. Смирникова, Н. И. Химичева, H.A. Шевелева, С. Д. Цыпкин.

Объектом исследования выступают общественные отношения, урегулированные нормами права, складывающиеся в налоговой сфере с участием частных субъектов.

Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты правового статуса частных субъектов налогового права, а также правовые нормы, регулирующие правовое положение частных субъектов в налоговых отношениях.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования комплексный анализ налогово-правового статуса частных субъектов. Достижение указанной цели определило постановку и решение следующих задач:

— выявить место налогово-правового статуса частных субъектов налогового права в системе категорий налогового права;

— определить место частных субъектов в системе субъектов налогового права;

— раскрыть понятие и сущность правового статуса частных субъектов налогового права;

— исследовать правосубъектность как предпосылку налогово-правового статуса частных субъектов;

— проанализировать налогово-правовой статус физических лиц;

— исследовать правовой статус налогоплательщиков — организаций;

— выявить и исследовать особенности правового статуса налоговых агентов;

— выявить и исследовать особенности налогово-правового статуса кредитных организаций;

— выработать предложения и рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части, регулирующей правовой статус частных субъектов.

Методология исследования. Методологическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания, метод системного анализа, нормативно-логический, методы правовой герменевтики, сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования. В настоящем исследовании используются экономические и специально-юридические категории, что по мнению автора позволяет наиболее точно раскрыть понятие налогово-правового статуса частных субъектов. Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции РФ, федеральных законодательных и иных нормативных правовых актах, а также на обобщении соответствующей судебной и налоговой практики.

Научная новизна исследования определяется современной постановкой проблемы, использованием новых идей и тенденций относительно правового статуса частных субъектов налогового права, а также выводами и предложениями, сделанными в ходе исследования, направленными на дальнейшее совершенствование правовой основы налогово-правового статуса частных субъектов. Диссертация содержит комплекс новых и содержащих элементы научной новизны положений, обосновывающих и развивающих правовой статус частных субъектов. В работе в единстве разработаны теоретические и практические аспекты правового статуса частных субъектов налогового права, выявлены и исследованы особенности правового статуса налогоплательщика, налоговых агентов и кредитных организаций.

В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:

1. Обосновано, что налоговая правосубъектность выступает предпосылкой налогово-правового статуса частных субъектов налогового права. Правосубъектность частных субъектов налогового права представляет собой установленную нормами права способность быть субъектом налогового права (способность быть носителем юридических прав и обязанностей).

2. Аргументировано, что содержание налоговой правосубъектности частных субъектов составляют налоговая правоспособность, налоговая дееспособность и налоговая деликтоспособность. В диссертации каждый из элементов налоговой правосубъектности исследован применительно к налогоплательщикам — организациям и налогоплательщикам — физическим лицам.

3. Выявлено, что посредством реализации юридических обязанностей частными и публичными субъектами налогового права достигается гармонизация частных и публичных интересов, как одного из принципов налогово-правового регулирования.

4. Выявлено, что правовая категория «налогоплательщик» характеризует особый правовой статус физического лица или организации, обусловленный обязанностью уплачивать законно установленные налоги и (или) сборы. Носителями правового статуса налогоплательщика выступают частные субъекты налогового права, а именно физические лица, организации и индивидуальные предприниматели. Специфика прав и обязанностей каждого из этих субъектов позволили выделить и исследовать правовой статус налогоплательщика — физического лица, правовой статус налогоплательщика — организации, правовой статус налогоплательщикаиндивидуального предпринимателя.

5. Доказано, что элементами правового статуса налогоплательщика выступают права и обязанности, предусмотренные налоговыми нормативными правовыми актами. Выявлено содержание каждого элемента правового статуса налогоплательщика, а также их особенности.

6. Исследовано содержание правового статуса налогоплательщиковфизических лиц. Проанализированы основные налоговые права и обязанности, а также налоговая ответственность налогоплательщика — физического лица. В диссертации установлены отличительные признаки правового статуса налогоплательщика — физического лица и правового статуса налогоплательщика — индивидуального предпринимателя.

7. Исследован налогово-правовой статус организации, а именно налоговые права, обязанности и юридическая ответственность организации как субъекта налогового права.

8. Выявлена специфика налогово-правового статуса налоговых агентов. Установлено, что правовой статус налоговых агентов тесно взаимосвязан с правовым статусом налогоплательщиков, как частных субъектов налогового права и правовым статусом налоговых органов, как публичных субъектов налогового права. Налоговые агенты выступают в качестве обязанных лиц по отношению к налоговым органам, а по отношению к налогоплательщику налоговый агент занимает положение стороны обязанной в силу закона совершать операции по исчислению, удержанию и перечислению сумм налога за налогоплательщика, поэтому отношения между налогоплательщиком и налоговым агентом строятся на императивной основе.

9. Выявлены и исследованы особенности налогово-правового статуса кредитных организаций, обусловленные возможностью участия кредитных организаций в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов. Проанализированы налоговые права, обязанности и юридическая ответственность кредитных организаций как субъектов налогового права.

Теоретическая и практическая значимость работы проявляется в том, что сформулированные автором теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы для дальнейшей научной и учебно-методической разработки вопросов правового статуса частных субъектов налогового права. Научное значение диссертационного исследования заключается прежде всего в самой постановке проблемы как одного из фундаментальных и перспективных финансово-правовых направлений.

Теоретическая и практическая значимость данного исследования состоит в том, что выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию налогово-правового статуса частных субъектов. В диссертации изложены новые подходы к анализу налоговых правоотношений с участием частных субъектов как одному из актуальнейших направлений развития налогового права России.

Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем налогово-правового статуса частных субъектов, реальной возможностью апробации ряда выработанных диссертантом предложений и рекомендаций в процессе дальнейшего развития налоговых правоотношений, при разработке нового или совершенствовании действующего налогового законодательства, практики налоговой деятельности государства. Разработка и исследование вопросов налогово-правового статуса частных субъектов может представлять интерес для депутатов представительных органов государственной власти, государственных и муниципальных служащих, работников финансовых органов, теоретиков права.

Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения, выработанные могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Налоговое право», а также в преподавании смежных учебных дисциплин, спецкурсов «Банковское право», «Ответственность за нарушения налогового законодательства» и др.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и выводы нашли свое отражение в научных публикациях автора. Основные предложения также апробированы при выступлении на научных конференцияхпри обсуждении и одобрении диссертации кафедрой финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации.

Структура диссертации состоит из введения, трех глав, включающих семь параграфов, заключения и библиографического списка.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Проведенное исследование правового статуса частных субъектов налогового права позволяет сделать следующие выводы.

Определенный статьей 9 Налогового кодекса РФ круг участников налоговых правоотношений является не полным, поскольку фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов. Установление, введение и взимание налогов в доход государства (муниципального образования), осуществление налогового контроля и привлечение к ответственности за налоговые правонарушения требует также привлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность. К числу подобных субъектов относятся эксперты, свидетели, специалисты, понятые и переводчики, принимающие участие в процессе налоговой проверки (ст. 90, 95−98 НК РФ). Отношения, возникающие относительно расчетных операций по перечислению налогов и сборов, реализуются при участии банков (ст. 60 НК РФ). Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые отношения через законного или уполномоченного представителя (ст. 27, 29 НК РФ). Следовательно, к субъектам налогового права относятся физические и юридические лица, прямо не обозначенные в ст. 9 НК РФ, но являющиеся таковыми в силу наличия прав и обязанностей в налоговых отношениях. Данную группу составляют субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.

Одним из основных критерием отнесения физического лица или организации к числу субъектов налогового права является потенциальная возможность участия в налоговых правоотношениях. Налогоплательщиков в качестве субъектов налогового права характеризует потенциальная возможность быть участником определенного правоотношения по поводу установления, введения или взимания налогов, осуществления налогового контроля или привлечения к налоговой ответственности.

Налогоплательщик — это особый правовой статус физического лица или организации, в соответствии с которым на его носителей возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги и (или) сборы. Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика выступают права и обязанности, а также ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Сущность налоговой правосубъектности и ее значение заключается в том, что она определяет круг лиц, способных выступать носителями тех или иных налоговых прав и обязанностей. Следовательно, только при наличии налоговой правосубъектности у частного субъекта появляется налоговые права и обязанности.

Обладание налоговой правосубъектностью характеризует частные субъекты как субъекты налогового права, поскольку она является основой, исходным началом налогово-правового статуса. Налоговая правосубъектность частных субъектов — это установленная нормами права их способность быть субъектом налогового права (способность быть носителем юридических прав и обязанностей в налоговых отношениях), выступающая обязательной предпосылкой их налогово-правового статуса.

Выступая предпосылкой налогово-правового статуса, налоговая правосубъектность определяет способность частных субъектов налогового права приобретать права, осуществлять обязанности, быть субъектом права, не конкретизируя их налоговых полномочий. Налогово-правовой статус частных субъектов содержит конкретные права и обязанности, возможность обладания которыми предопределена наличием налоговой правосубъектности, так как способность иметь права и обязанности еще не означает их фактическое наличие у частного субъекта.

В содержании налоговой правосубъектности частных субъектов выделяются следующие элементы: налоговую правоспособность, налоговую дееспособность и деликтоспособность.

Налоговая правоспособность представляет собой предусмотренную нормами налогового права способность частного субъекта обладать налоговыми обязанностями и правами. Налоговая дееспособность — это предусмотренная нормами налогового права способность осуществлять налоговые обязанности и права. Содержанием налоговой правоспособности является совокупность налоговых обязанностей и прав, которыми частные субъекты могут обладать в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах, а содержанием налоговой дееспособности является совокупность налоговых обязанностей и прав, которые частные субъекты могут непосредственно реализовывать в налоговом правоотношении.

Конституция РФ предусматривает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, т. е. публичная обязанность уплаты налогов возникает независимо от возраста физического лица. Она возникает в зависимости от обстоятельств, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (ст. 44 НК РФ). Налоговая правоспособность физического лица возникает с момента его рождения.

Реализация налоговой правоспособности осуществляется с помощью дееспособности налогоплательщика. Дееспособность физического лица наступает по достижении им определенного возраста, а в некоторых случаях она может отсутствовать у субъекта и восполняться дееспособностью его законных представителей.

Особенность правосубъектности организаций в том, что они становятся правоспособными и дееспособными одновременно. Организация становится налоговоправосубъектной и приобретает правовой статус налогоплательщика с момента ее государственной регистрации.

Правовой статус налогоплательщика является основополагающей категорией налогового права. Особенность правового статуса налогоплательщика выражается в том, что он носит обязывающий характер, так как его основой выступает конституционно закрепленная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы.

Большинство прав налогоплательщиков носят производный характер от обязанностей и в значительной мере нацелены на создание условий и предпосылок для полной и своевременной реализации системы обязанностей, связанных с уплатой налогов.

Содержание правового статуса налогоплательщика включает следующие элементы: налоговые права и обязанности, а также юридическую ответственность налогоплательщиков.

Реализация большинства прав частных субъектов налогового права осуществляется в процессе их активного поведения, что определяет обладание ими правом на собственные действия. В налоговых правоотношениях это право имеет приоритетное значение, поскольку в данном случае все зависит от собственного поведения субъекта налогового права, его волеизъявления.

Субъекты налогового права имеют возможность удовлетворить собственные интересы за счет определенного, благоприятного для них, поведения других участников правоотношения. В этой связи у них есть право на чужие действия, проявляющееся как требование совершить в интересах носителя права определенных действий или воздержаться от их совершения.

Частные субъекты налогового права имеют также право-притязание, реализуемое в случае, когда необходимо обеспечить надлежащее поведение противостоящей стороны, не исполняющей добровольно возложенные на нее обязанности.

Налоговая обязанность важна, прежде всего, для управомоченных субъектов, поскольку в результате ее реализации правообязанными субъектами наступают благоприятные последствия. Кроме того, юридические обязанности имеют значение и для самих правообязанных субъектов, поскольку они устанавливают границы должного поведения. Значение юридических обязанностей заключается в том, что посредством их реализации достигается сочетание интересов частных и публичных субъектов.

Основные налоговые права и обязанности принадлежат как налогоплательщикам — организациям, так и налогоплательщикамфизическим лицам. Однако существуют налоговые права и обязанности, присущие исключительно налогоплательщикам — организациям, так и налогоплательщикам — физическим лицам.

Специфика некоторых налоговых прав и обязанностей налогоплательщиков заключается в том, что они имеют сложную структуру. Так, например, обязанность по уплате налога включает обязанность правильно исчислить суммы налогов, обязанность уплачивать эти суммы в полном объеме, обязанность производить уплату своевременно, обязанность уплачивать налоги в установленном порядке. Право использовать налоговые льготы включает в себя право обращаться в налоговый орган с заявлением о предоставлении указанных льгот и право получать материальное благо, связанное с сокращением налоговых выплат.

Обязанности налогоплательщиков подразделяется на общие и возложенные исключительно на налогоплательщиков — организаций и индивидуальных предпринимателей. К таким исключительным обязанностям относятся обязанности сообщать в налоговый орган об открытии или закрытии счетовобо всех случаям участия в российских и иностранных организацияхобо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФо реорганизации.

Права налогоплательщиков могут быть поделены на: общие для всех частных субъектов налогового правапринадлежащие исключительно налогоплательщикам — физическим лицампринадлежащие исключительно налогоплательщикам — организациям.

Правовой статус налогоплательщика является сложной категорией. Его носителями выступают частные субъекты налогового права, а именно физические лица, организации и индивидуальные предприниматели. Специфика прав и обязанностей каждого этих субъектов позволяет отдельно выделить и исследовать правовой статус налогоплательщика — физического лица, правовой статус налогоплательщика — организации, правовой статус налогоплательщика — индивидуального предпринимателя.

Через налогово-правовой статус физического лица проявляется основополагающее значение данной категории для правового регулирования поведения индивидуума в налоговой сфере. Именно данный статус служит предпосылкой конкретных правоотношений между физическим лицом и иными субъектами налогового права.

Специфика налогово-правового статуса налоговых агентов раскрывается через выявленные взаимосвязи с иными субъектами налогового права.

Правовой статус налоговых агентов тесно взаимосвязан с правовым статусом налогоплательщиков. Налоговые агенты, как частные субъекты налогового права, выступают, как обязанные лица по отношению к налоговым органам, поскольку наделены аналогичными с налогоплательщиками правами и обязанностями, что объединяет правовой статус налоговых агентов и правовой статус налогоплательщиков.

Одновременно с этим по отношению к налогоплательщику налоговый агент занимает положение стороны, управомоченной и одновременно обязанной в силу закона совершать операции по исчислению, удержанию и перечислению сумм налога за налогоплательщика. В данном случае отношения между налогоплательщиком и налоговым агентом строятся на императивной основе.

Правовой статус налогового агента тесно взаимосвязан с правовым статусом налоговых органов как публичных субъектов налогового права, так как обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов.

Характерным для правового статуса налогового агента является преобладание в его структуре налоговых обязанностей. В соответствии со ст. 24 НК РФ на налогового агента возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Предусмотренная НК РФ обязанность налогового агента перечисления в бюджет (внебюджетный фонд) налога требует несколько иной формулировки. Непосредственно сама операция по перечислению сумм налогов может осуществляться только банками, поэтому у налогового агента существует обязанность представить в банк платежное поручение на перечисление сумм налогов в бюджет (внебюджетный фонд). Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком.

Названные обязанности составляют основу правового статуса налоговых агентов, но не все его содержание. Так, например, обязанность исчислить сумму налога неразрывно связана с обязанностями по ведению учета выплаченных налогоплательщику доходов и представлению в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления налогов.

Обладание налоговыми агентами правовым статусом предполагает наличие самостоятельных оснований привлечения к налоговой ответственности.

В диссертации выявлены и исследованы особенности налогово-правового статуса кредитных организаций. Необходимость специального рассмотрения налогово-правового статуса кредитных организаций вызвана тем, что данный субъект обладает рядом существенных особенностей по сравнению с собственно организацией как субъектом налогового права.

Специфика правового статуса кредитных организаций проявляется в том, что они способны выступать в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов, а также организаций, принимающих и зачисляющих налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов (внебюджетных фондов).

Сделан вывод о неэффективности нормы о приостановлении операций по счетам для принуждения налогоплательщика исполнить обязанность по уплате налога, поскольку, в соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ, в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговыми органами производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика, в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 НК РФ.

Отмечается, что предоставление кредитной организацией налоговым органам сведений, составляющих банковскую тайну, гарантируется налоговой тайной, режим которой урегулирован статьей 102 НК РФ. Режим налоговой тайны необходимо рассматривать в корреспонденции с режимом банковской тайны. В соответствии с НК РФ, налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, в том числе и сведения, составляющие банковскую тайну (исключением являются сведения, перечисленные в пункте 1 статьи 102 НК РФ).

Поставленными и рассмотренными вопросами не исчерпываются проблемы изучения правового статуса частных субъектов налогового права. В связи с происходящими в Российской Федерации реформами административной и финансовой деятельности государства налоговое право, получило значительный импульс своего развития. Регулятивные и охранительные нормы налогового права призваны обеспечить согласованность частных и публичных интересов в налоговой сфере, а также детальность регулирования налогово-правового статуса частных субъектов. Однако для их полноценной реализации требуются дополнительные исследования, в том числе разработки теоретических и практических аспектов правового статуса частных субъектов налогового права.