Трансфертное ценообразование в системе управленческого учета

Становление и развитие конкурентоспособного бизнеса в отечественной экономике опирается на такие крупные интегрированные формирования, как корпорации. Рыночные условия выдвигают требования по эффективному управлению в этих хозяйствующих субъектах, которое невозможно без наличия у руководства своевременной и достоверной информации для принятия оптимальных управленческих решений.

Необходимость получения указанной информации создает качественно новую ситуацию, предъявляющую особые требования к системе внутрикорпоративного ценообразования. Экономическая самостоятельность организаций в рамках единого хозяйственного механизма предполагает применение новых подходов к формированию внутрикорпоративных (трансфертных) цен, основанных на балансе доходов, получаемых от реализации промежуточных продуктов, и расходов на их производство, заинтересованности организаций и их подразделений в снижении затрат. В этих условиях в корпорациях возникает необходимость в инструменте управленческого учета, позволяющем обеспечить выполнение стратегических целей, поставленных центральным руководством.

Трансфертное ценообразование является инструментом, который дает возможность превратить корпорацию со сложной иерархией управления в согласованную и управляемую децентрализованную структуру, в которой цели менеджеров организаций согласованы и способствуют достижению целей корпорации в целом, оно должно представить информацию для оценки качества и своевременности решений, представляя инструмент интеграции данных управленческого учета в единую систему.

Трансфертное ценообразование должно способствовать концентрации разрозненных ресурсов корпорации в единое целое. Аккумулируя ресурсы посредством управления движением финансовых потоков, трансфертное ценообразование позволяет получить корпорациям конкурентные преимущества за счет приобретения возможности осуществлять маркетинговые мероприятия, проводить научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, инвестировать средства в приобретение нового оборудования и другие.

Трансфертное ценообразование представляет средство объединения информации в системах управленческого учета отдельных организаций в единую систему управленческого учета корпорации. Оно позволяет исключить искажения себестоимости продукции, работ, услуг за счет устранения повторного учета затрат по взаимным поставкам. Таким образом, появляется возможность более точно определить стоимость продукции, работ, услуг, принимать более правильные решения на основе информации об уточненных переменных и постоянных затратах, маржинальном доходе.

Направление совершенствования отражения операций в рамках трансфертного ценообразования на счетах управленческого учета позволит разработать интегрированную систему регистров управленческого учета и отчетности, позволяющую получить сводную информацию по корпорации.

Актуальность темы

исследования также определяется необходимостью рассмотрения вопросов контроля и анализа трансфертных цен в системе трансфертного ценообразования. В связи с этим возникает необходимость наглядного представления процессов установления трансфертных цен, выявления эффекта, получаемого в результате их применения, и учета факторов, оказывающих влияние на эти процессы.

Исследованию проблем управленческого учета трансфертного ценообразования посвящены труды отечественных и зарубежных ученых. В своей работе автор опирался, прежде всего, на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших существенный вклад в становление и развитие теории и методологии управленческого учета, его отдельных элементов и подсистем: производственного учета, нормативного учета, внутрихозяйственного учета, корпоративной отчетности. Среди нихАксененко А.Ф., Безруких П. С., Гарифуллин К. М., Ивашкевич В. Б., Каспина.

Р.Г., Маргулис А. Ш., Мизиковский Е. А., Мухин А. Ф., Нарибаев К. Н., Николаева С. А., Палий В. Ф., Петрова В. И., Соколов Я. В., Стуков С. А., Татур С. К., Шеремет А. Д., Чумаченко Н. Г. и др.

Особое внимание вопросам трансфертного ценообразования в системе управленческого учета уделяли Асеева С. В., Алборов Р. А., Белоглазова Л. П., Берстенев А. В., Васин Ф. П., Бахрушина М. А., Ивашкевич В. Б., Карпова Т. П., Керимов В. Э., Котляров С. А., Крылов В. М., Николаева О. Е., Пашкус В. Ю., Пашкус Н. А., Родионова О. А., Семяновский А. А., Шишкина Т. В. и другие. Отдельные вопросы управленческого учета трансфертного ценообразования за рубежом нашли отражение в работах Аткинсона А., Датара Ш, Друри К., Коплана Р., Мориса Д., Фостера Дж., Херберта М., Хиршляйфера Д., Хорнгрена Ч., Шиллингло Г. и других.

Большинство проведенных исследований посвящено использованию трансфертного ценообразования в рамках подразделений одной организации или на уровне транснациональных корпораций, организации которых дислоцированы в различных странах мира.

Недостаточная изученность поднятых проблем в специальной научной литературе обусловила выбор темы диссертационного исследования. Имеющиеся научные труды создают основу для дальнейшего совершенствования трансфертного ценообразования в системе управленческого учета и предопределяют цель и задачи исследования.

Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование организации трансфертного ценообразования в системе управленческого учета и подсистем, обеспечивающих его функционирование.

Для достижения намеченной цели в работе поставлены следующие задачи:

• выявить предпосылки и условия возникновения систем трансфертного ценообразования;

• раскрыть экономическую сущность трансфертного ценообразования в современных условиях хозяйствования;

• уточнить понятия «трансфертная цена» и «трансфертное ценообразование», используемые в системе управленческого учета;

• определить цели и исследовать факторы, влияющие на системы трансфертного ценообразования в корпорациях;

• изучить проблематику вопросов функционирования трансфертного ценообразования в системе управленческого учета;

• выявить особенности применения методов управленческого учета трансфертного ценообразования и формальных подходов имплементации методов на уровне корпораций;

• разработать на основе анализа имеющихся моделей трансфертного ценообразования методику трансфертного ценообразования в корпорации;

• дать практические рекомендации по учету хозяйственных операций в системе трансфертного ценообразования корпораций;

• разработать формы управленческих отчетов, отражающих информацию в системе трансфертного ценообразования;

• рекомендовать к применению методы аналитического обеспечения трансфертного ценообразования в системе управленческого учета корпорации;

• определить требования, выдвигаемые управленческим учетом, к системам автоматизации трансфертного ценообразования в корпорациях и привести алгоритм их внедрения.

В качестве объекта исследования были выбраны группа компаний ОАО «КАМАЗ», в которую входят ОАО «КАМАЗ-Дизель», ОАО «КАМАЗ-Металлургия», ОАО «Камский прессово-рамный завод», ОАО «КАМАЗавтоагрегат» и др., а также ЗАО «Акционерная компания «АЛРОСА», относящиеся к разным отраслям промышленности. Выбор объекта исследования обусловлен специфичностью темы исследования и наличием у данных хозяйственных субъектов функционирующих систем трансфертного ценообразования.

В качестве предмета исследования выступает теория и практика функционирования трансфертного ценообразования в системе управленческого учета, которая включает процесс формирования и представления учетно-аналитической информации для управления, а также методологические основы отражения операций на счетах управленческого учета и в управленческой отчетности.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых по вопросам трансфертного ценообразования, теории и практики управленческого учета, маркетинга, организации, экономико-математических методов, отечественные нормативно-правовые акты и международные стандарты финансовой отчетности. В процессе исследования использовались данные текущего учета и годовой отчетности, регулятивные документы, экспертные данные, реферативные издания, а также результаты собственных разработок.

Для достижения поставленной цели были применены общенаучные методы: наблюдение, измерение, сравнение, анализ, синтез, исторический метод, индукция, дедукция, моделирование и др. Также были применены специальные научные методы: системного подхода, экономико-математические методы, балансовый метод, расчетно-аналитические методы и другие.

Научная новизна состоит в теоретическом и методологическом обосновании функционирования трансфертного ценообразования в системе управленческого учета. К наиболее важным результатам, определяющим новизну диссертационного исследования, можно отнести следующее:

1. Уточнены понятия «трансфертная цена», «трансфертное ценообразование», раскрыта сущность трансфертного ценообразования, как интегрирующего элемента управленческого учета;

2. Предложена к применению система целевых учетных показателей, устанавливаемых при разработке «обязательных заданий», позволяющая согласовать цели отдельных организаций, применяющих методы распределения и перераспределения затрат и результатов с использованием трансфертного ценообразования, с целями корпорации в целом;

3. Определены способы компенсации постоянной части затрат при использовании метода трансфертного ценообразования на основе маржинальных затрат;

4. Внесены предложения по определению верхних и нижних границ трансфертных цен, формируемых на основе переговоров, при помощи методов линейного программирования;

5. Разработана методика определения трансфертных цен с использованием системы сбалансированных показателей и балансового метода с составлением и последующим решением системы линейных уравнений;

6. Определен подход по отражению затрат и результатов в системе управленческого учета с использованием 30-го счета и аналитических субсчетов, группировки затрат на первичные и внутрикорпоративные, позволяющий формировать информацию для определения трансфертных цен и составлять уточненную консолидированную отчетность корпорации;

7. Усовершенствован метод графического анализа трансфертного ценообразования для получения возможности измерения эффекта от изменения трансфертных цен за счет оценки влияния факторов трансфертного ценообразования и рекомендованы к применению методы детерминированного и стохастического анализа для оценки влияния факторов в системе трансфертного ценообразования.

Практическая значимость исследования заключается в возможности использования разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для совершенствования применения трансфертного ценообразования в системе управленческого учета с предъявляемыми к ним требованиями по достижению стратегических целей и учету факторов трансфертного ценообразования. Кроме того, результаты диссертационного исследования могут быть использованы при преподавании в высшем учебном заведении дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету», «Управленческий анализ», а также на курсах подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Основные результаты исследования обсуждены и получили апробацию в тезисах, статьях и научно-практических конференциях, проходивших в 20 032 006 годах. Результаты диссертационного исследования используются в процессе трансфертного ценообразования в группе компаний ОАО «КАМАЗ», ОАО «Ремонтно-строительное управление № 10». Отдельные положения диссертационного исследования были использованы в учебном процессе в ходе преподавания дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету» в Казанском государственном финансово-экономическом институте.

Основные положения диссертационного исследования нашли свое отражение в 10 публикациях автора общим объемом 1,8 печ. листа, в том числе одна статья в издании, включенном в реестр ВАК РФ.

Диссертация состоит из введения, трех глав, состоящих из семи параграфов, заключения, библиографического списка и приложений, иллюстрирована таблицами и рисунками.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Подводя итог проведенному диссертационному исследованию, отметим следующие основные теоретические и практические положения, которые нуждаются в теоретическом осмыслении и практической апробации применительно к особенностям функционирования систем трансфертного ценообразования в корпорации.

Развитие процессов концентрации производств, возникающие в связи с этим новые вопросы и проблемы, наряду с применением к этим процессам базовых теоретико-экономических концепций и методов управленческого учета привело к появлению такого инструмента управленческого учета, как трансфертное ценообразование.

В процессе исследования было отмечено отсутствие единой научной позиции и различия в понимании сущности трансфертного ценообразования. На основе анализа теоретических положений и их сопоставления практике применения трансфертного ценообразования нами были выделены следующие классификационные признаки, раскрывающие его сущность:

1. что оно образует специальные цены, которые могут устанавливаться как на рыночных принципах, так и отличаться от них в большую или меньшую сторону для каждой из сторон сделки;

2. что эти цены образуют систему взаимосвязанных элементов с собственными товарными, финансовыми и информационными потоками;

3. область применения трансфертного ценообразования не ограничивается производственными организациями и может распространяться на финансово-кредитные, страховые и прочие организации;

4. оно может использоваться на различных уровнях, а не только на каком-либо одном: внутри одного юридического лица, в рамках корпорации либо между формально независимыми организациями;

5. направлено на достижение стратегических целей, описанных ниже, а не ограничено какой-либо одной из них, как осуществление внутрихозяйственных расчетов либо минимизация налогов;

6. применяется в отношении товаров, продукции, работ, услуг, которые по своей сущности являются промежуточным продуктом или составной частью в процессе производства конечного продукта. В связи с этим было предложено собственное определение, в котором под трансфертным ценообразованием, как интегрирующим инструментом управленческого учета, понимается формирование специальных цен на товары, продукцию, работы, услуги при их передаче между взаимосвязанными подразделениями и организациями в процессе производства конечного продукта, которые образуют систему взаимоувязанных учетных показателей, для достижения стратегических целей. Трансфертные цены в этом случае выступают как цены передачи товаров, продукции, работ, услуг в системе трансфертного ценообразования.

В настоящем исследовании подвергнуты критическому рассмотрению проблемы управленческого учета трансфертного ценообразования на уровне корпорации ввиду меньшего количества научных трудов, посвященных указанной теме исследования. Системный подход к исследованию трансфертного ценообразования в корпорации позволил выделить субъекты и объекты системы трансфертного ценообразования. Так в качестве субъектов систем трансфертного ценообразования на уровне корпорации выступают организации, входящие в состав корпорации и центральное руководство, а объектами выступают возникающие между ними отношения по передаче товаров, продукции, работ, услуг, и связанное с ними движение финансовых, материальных и информационных потоков.

На основании изучения научных трудов и практики применения трансфертного ценообразования нами были выделены характерные черты и цели введения трансфертного ценообразования в корпорации. На основе их анализа автором сделан вывод, что трансфертные цены необходимы, главным образом, для того, чтобы стимулировать руководителей дочерних организаций к принятию правильных управленческих решений, и служат информационной базой для их принятия. Действия, предпринимаемые для увеличения прибыли отдельных организаций корпорации, должны способствовать увеличению прибыли корпорации в целом. Во главу угла ставится согласование деятельности организаций с политикой центрального руководства корпорации.

Итогом рассмотрения стала авторская позиция о том, что трансфертное ценообразование выступает интегрирующим элементом управленческого учета, объединяющим системы управленческого учета отдельных организаций, систему взаимосвязей между ними, а также реализацию мероприятий и проектов, проводимых центральным руководством. При правильной постановке система трансфертного ценообразования — это саморегулирующий инструмент, который позволяет в оперативном режиме оптимизировать деятельность корпорации и во многом избегать запоздалых управленческих воздействий по факту отклонений, которые уже были совершены в прошлых периодах.

Трансфертное ценообразование, как система, обладает внутренней и внешней средой. Поэтому нами был поставлен вопрос выявления внутренних и внешних переменных среды, в которой функционирует система трансфертного ценообразования. На основе результатов наблюдений, анализа практического опыта и анализа имеющейся литературы, посвященной исследуемой проблеме нами были выделены факторы трансфертного ценообразования и показаны требования, предъявляемые к этому инструменту управленческого учета.

В настоящем исследовании уделено внимание особенностям функционирования систем трансфертного ценообразования и были высказаны рекомендации автора по преодолению возможных проблем. В частности, была поднята проблема децентрализации управления в корпорации. В то время как некоторыми признанными специалистами по управленческому учету высказывается необходимость наделения автономией менеджмента организаций нами подчеркивается, что обязательным условием является рассмотрение этого требования во взаимосвязи с побуждением менеджеров принимать оптимальные решения для корпорации в целом. Для этого предлагается использовать совмещение трансфертного ценообразования и элементов «таргет-костинга», которое реализуется через систему целевых учетных показателей и надбавок к трансфертной цене.

Оптимальные трансфертные цены могут простимулировать организации действовать таким образом, чтобы им было выгодно необходимый объем продукции, работ, услуг в рамках «обязательного задания» передавать по производственной цепочке, а объем продукции сверх минимального «обязательного задания» реализовывать на сторону по рыночным ценам. В этом случае трансфертное ценообразование позволит минимизировать степень вмешательства в деятельность организаций при одновременном соблюдении интересов корпорации в целом, обеспечивая согласование целей отдельных организаций с политикой центрального руководства корпорации.

При успешном достижении целевых учетных показателей организация получает надбавку к трансфертной цене, которая может быть использована на премирование менеджеров и других работников организации, на прочие внутренние нужды организации. В зависимости от применяемых методов трансфертного ценообразования, особенностей системы надбавки к трансфертным ценам могут выплачиваться по итогам отчетного периода, непрерывно в процессе деятельности, включаясь в состав трансфертной цены, выплачиваться фиксированными суммами в конце месяца и другими способами.

Также необходимо учитывать возможные проблемы при внедрении систем трансфертного ценообразования в систему управленческого учета корпорации. Среди подобных проблем выделены неготовность корпоративной культуры к изменениям, увеличения объема операций.

В диссертационном исследовании рассмотрены возможности применения и предложены подходы к формализации методов трансфертного ценообразования в корпорации. В частности, предложены способы компенсации постоянной части затрат при использовании метода трансфертного ценообразования на основе маржинальных затрат. Это может быть осуществлено посредством уплаты получающей организацией периодической фиксированной платы за право приобретать продукт по более низкой трансфертной цене. Вторым способом является компенсация постоянной части затрат поставляющей организации платежами из головной организации. Применение указанных способов дает возможность использовать этот метод трансфертного ценообразования в течение длительных периодов времени.

При использовании метода установления трансфертных цен на основе переговоров в рамках регулируемого трансфертного ценообразования центральному руководству следует установить целевые учетные показателиминимальные объемы поставок промежуточного продукта поставляющей организации получающей, определенные исходя из потребностей последующих звеньев производственного процесса, возможностей сбыта конечного продукта, и соответствующие им рекомендуемые трансфертные цены. Наиболее верное управленческое решение возможно принять на основании информации, полученной в ходе решения задачи линейного программирования по критерию максимизации маржинального дохода поставляющей организации в условиях имеющихся ограничений по необходимым для производства ресурсам (переменным затратам) и предельным значениям, установленным центральным руководством корпорации.

Информация о возможности варьирования объемами производства видов производимой продукции и трансфертными ценами на них, при которых решение остается оптимальным либо отклоняется от оптимального на допустимую величину, полученная посредством решения обратной задачи линейного программирования, позволит менеджменту организации выработать оптимальную позицию как для отдельно взятой организации, так и для корпорации в целом.

На основе анализа имеющихся моделей трансфертного ценообразования различных авторов предложена собственная трехэтапная методика трансфертного ценообразования. На первом этапе необходимо, основываясь на общекорпоративной стратегии, определить места концентрации финансовых потоков и оптимальные объемы производства. Получение указанной информации считаем возможным на основе использования оценок, представленных таким инструментом управленческого учета, как система сбалансированных показателей.

На втором этапе строится экономико-математическая модель определения трансфертных цен на продукты для организаций корпорации. В предлагаемой модели учитываются цели и факторы трансфертного ценообразования, рассмотренные в работе ранее, в том числе производится учет объема взаимных поставок.

На третьем этапе для стимулирования оптимальных действий менеджеров организаций считаем необходимым использование предложенной нами выше системы целевых учетных показателей и надбавок к трансфертным ценам. Для ее реализации центральному руководству корпорации предлагается доводить до сведения менеджеров организаций целевые учетные показатели. Менеджеры организаций, получив рассчитанные таким образом обязательные объемы поставок промежуточных продуктов и трансфертные цены от центрального руководства, в свою очередь, определяют программу производства и реализации, максимизирующую в указанных условиях маржинальный доход их организаций.

В диссертационном исследовании предлагается способ организации учета информации систем трансфертного ценообразования на счетах управленческого учета с использование развернутой системы субсчетов и свободного кода счета 30 «Постоянные и переменные затраты». Для целей выделения оборотов и сальдо по внутрикорпоративным и внешним поставкам, а также для целей составления консолидированной отчетности на счетах 60 и 62 необходимо организовать раздельный учет по субсчетам указанных счетов. Так на субсчете 1 указанных счетов могут отражаться поставки по трансфертным ценам, а на субсчете 2 — внешние поставки, при этом на субсчетах 11 и 21 могут быть отражены соответствующие суммы предварительных оплат за будущие поставки продукта, а также организовать раздельный учет по субсчетам счетов с01по16и41.

Подобная организация учета позволяет накапливать постоянные и переменные затраты в разрезе продуктов в составе себестоимости произведенных и проданных продуктов, выдвигаются требования к управленческой отчетности и приводятся соответствующие формы. Полученная при использовании предложенной методики трансфертного ценообразования и предложенном способе отражения учетной информации на счетах консолидированная отчетность корпорации не будет содержать «задвоенных» значений затрат и результатов за счет произведенных корректировок на объем взаимных поставок.

Особое внимание в проведенном исследовании уделено подсистемам, обеспечивающим функционирование систем управленческого учета трансфертного ценообразования. При рассмотрении аналитического обеспечения предлагается способ проведения графического анализа влияния факторов трансфертного ценообразования посредством расчета площадей фигур, образуемых на графике трансфертного ценообразования.

Рекомендуются к применению детерминированные и стохастические методы оценки влияния факторов трансфертного ценообразования, которые могут быть использованы для расчета трансфертных цен при применении различных методов и моделей трансфертного ценообразования.

В диссертационном исследовании также рассмотрены требования, которые предъявляет управленческий учет к системам автоматизации управленческого учета трансфертного ценообразования. Применение систем автоматизации управленческого учета трансфертного ценообразования во многих случаях является необходимым условием функционирования трансфертного ценообразования в корпорации. В заключение диссертационного исследования приводится алгоритм действий по внедрению системы управленческого учета трансфертного ценообразования.