Особенности учета амортизируемого имущества

Введение

Глава 1. Амортизируемое имущество как объект налогового учета

1.1 Понятие амортизируемого имущества

1.2 Способы и методы начисления амортизации

1.3 Порядок отнесения амортизируемого имущества к амортизационным группам Глава 2. Особенности учета амортизируемого имущества

2.1 Учет амортизируемого имущества в налоговом учете

2.2 Учет амортизируемого имущества в бухгалтерском учете

2.3 Особенности выбытия амортизируемого имущества Заключение Список используемых источников

Имущество организации — это активы, принадлежащие ей на правах собственности и используемые для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо в управленческих целях.

Часть его переносит свою стоимость на изготавливаемый продукт (работу, услугу) полностью в течение одного производственного цикла, а часть — по частям, по мере начисления износа или амортизации.

Амортизация — процесс отнесения стоимости активов на расходы за периоды их использования, связанный с их износом, эксплуатацией, устареванием, несоответствием новым требованиям.

По данному признаку все имущество, принадлежащее хозяйствующему субъекту, можно разделить на две группы: неамортизируемое (оборотные активы) и амортизируемое (внеоборотные активы).

Под амортизируемым имуществом в широком смысле понимается имущество, переносящее свою стоимость в состав расходов не единовременно, а в течение определенного промежутка времени. Такое имущество определено для целей бухгалтерского учета как основные средства и нематериальные активы.

Отражать такое имущество в учете и отчетности необходимо, следуя определенным правилам. Причем критерии отнесения имущества к амортизируемому несколько различаются для целей бухгалтерского и налогового учета.

Актуальность темы

заключается в правильности применения методов и способов начисления амортизации амортизируемого имущества для целей налогообложения и бухгалтерского учета.

Целью написания курсовой работы является изучение особенностей учета амортизируемого имущества.

Актуальность и цель курсовой работы обозначили ряд задач:

— раскрыть понятие амортизируемого имущества;

— изучить способы и методы начисления амортизации;

— рассмотреть особенности учета амортизируемого имущества;

— изучить особенности амортизируемого имущества при выбытии.

Предметом исследования данной курсовой работы выступают вопросы учета амортизируемого имущества.

При написании курсовой работы были использованы следующие приемы и методы: сравнение, анализ, метод экономического обоснования, описательный.

В ходе написания курсовой работы для наиболее полного отражения изучаемого вопроса по выбранной теме исследования были использованы учебники, учебные пособия, нормативные акты, федеральные законы, интернет ресурсы, Постановления Правительства, Письма Министерства финансов по выбранной теме исследования.

Глава 1. Амортизируемое имущество как объект налогового учета

1.1 Понятие амортизируемого имущества

Под амортизацией понимается процесс отнесения стоимости активов на расходы за периоды их использования, связанный с их эксплуатацией, устареванием, износом, несоответствием требованиям, но не все активы организации относятся к амортизируемому имуществу, стоимость которых погашается начислением амортизации.

Под амортизируемым имуществом для целей налогообложения признается имущество (основные средства), результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (нематериальные активы), при соблюдении следующих условий в совокупности:

1) при условии, что имущество находится у налогоплательщика на праве собственности;

2) если имущество используется им для извлечения дохода;

3) стоимость имущества погашается путем начисления амортизации;

4) если срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 40 000 рублей.

В бухгалтерском учете к основным средствам согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» относится имущество, предназначенное для использования в производстве товаров, работ и услуг в течение длительного периода времени, то есть, продолжительностью свыше 12 месяцев, если объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, если организацией в дальнейшем не предполагается перепродажа данного объекта. Но исходя из технологических особенностей организация может установить и другой лимит для основных средств, списываемых на затраты в момент ввода их в эксплуатацию (отпуска их в производство).

Вся информация налогоплательщика об амортизируемом имуществе организации должна содержаться в аналитических регистрах налогового учета. Согласно ст. 314 НК РФ это сводные формы систематизации данных, в данном случае об амортизируемом имуществе, налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

В состав амортизируемого имущества могут входить два вида активов организации:

1) Основные средства.

При исчислении налога на прибыль, основными средствами признается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или для управления организацией. В свою очередь основные средства делятся на:

— амортизируемое (для признания основного средства амортизируемым, должны выполнятся все 4 вышеперечисленные условия);

— неамортизируемое.

К числу основных средств, не подлежащих амортизации согласно ст. 256 п.2 относится земля, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты), также некоторые виды амортизируемого имущества перечисленные в п. 2 ст. 256 НК РФ.

2) Нематериальные активы.

С точки зрения налогового законодательства нематериальными активами признаются приобретенные или (и) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени, продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 3 ст.257 НК РФ). Например:

— исключительное право патентообладателя на изобретение промышленной полезной модели;

— право на товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование;

— владение «ноу-хау»

— другие НМА перечисленные в п. 3 ст.257 НК РФ.

К неамортизируемым нематериальным активам относятся:

1) не давшие положительного результата опытно-конструкторские, научно-исследовательские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, квалификация работников и их способность к труду.

По сравнению с бухгалтерским законодательством в целях налогообложения, к нематериальным активам не относятся ни деловая репутация организации, ни организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный капитал организации). Это обусловлено тем, что и то и другое вряд ли возможно назвать результатом интеллектуальной деятельности налогоплательщика.

Имущество, признаваемое амортизируемым, могут временно исключаться из его состава (п. 3 ст.256 НК РФ):

1) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. В бухгалтерском учете при передаче имущества в безвозмездное пользование, амортизация начисляется в том же порядке что и арендованное имущество;

2) переведенные по решению руководства организации на консервацию превышающий срок в три месяца;

3) находящийся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации превышающий срок продолжительностью в 12 месяцев.

Рисунок 1. Амортизируемое имущество Главным регулирующим нормативно-правовым документом является Федеральный закон от 06.12.2012 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», учет амортизации имущества в части объектов основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, учет амортизации имущества в части объектов нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007. Учет амортизации имущества в каждой конкретной организации необходимо вести в соответствии с принятой учетной политикой и рабочим планом счетов. Обязанность формирования учетной политики у организаций возникает в силу Закона № 402-ФЗ, а также в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)".

Таким образом, при отнесении объекта к амортизируемому имуществу, существуют ряд особенностей как для целей налогового учета, так и для целей бухгалтерского учета. Во-первых, соответствие объекта при отнесении к амортизируемому имуществу всем условиям, перечисленным как в НК РФ для налогового учета и ПБУ 6/01 для бухгалтерского учета, во-вторых, особенности определения объекта амортизируемым имуществом или неамортизируемым имуществом.

1.2 Способы и методы начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете

Предприятия, организации вправе выбирать один из способов начисления амортизации:

— линейный метод;

— нелинейный метод.

Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества ежемесячно.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Линейный метод применяется при начислении амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, а к остальным основным средствам, налогоплательщик вправе применять любой из методов, предусмотренным п. 1 ст. 259 НК РФ.

Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей п. 2 ст.55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется при соблюдении следующих особенностей, но не распространяется на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму:

— амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией — с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

— амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Организации вправе применять повышающие (понижающие) коэффициенты к норме амортизации в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации, ниже установленных НК РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1 / n) * 100%,

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При выборе линейного метода начисления амортизации, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете при прочих равных условиях сумма амортизации, относимая на расходы в бухгалтерском учете, будет равна сумме амортизации, признаваемой расходами в налоговом учете.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Для расчета амортизации по нелинейному методу за месяц используется следующая формула:

А = В * (k / 100)

В — суммарный баланс группы на начало месяца;

k — норма амортизации для группы.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1. остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2. сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Рассмотрим методы начисления амортизации объектов основных средств в целях бухгалтерского учета, которые производятся одним из следующих способов:

· линейный способ;

· способ уменьшаемого остатка;

· способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из этих способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Линейный способ

Линейный способ относится к самым распространенным. Его используют примерно 70% всех предприятий. Популярность линейного способа обусловлена простотой применения.

Линейный способ основан на предположении, что износ основных средств происходит равномерно в течение всего срока их службы.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Нужно отметить следующее, если остаточная стоимость актива равна нулю, то это не означает, цена объекта стала равной нулю, этот объект может имеет реальную стоимость, находиться в рабочем состоянии и прослужить ещё не один год. Нулевая остаточная стоимость данного объекта означает только то, что предприятие полностью компенсировало затраты на его приобретение.

Линейный способ целесообразно применять для тех видов основных средств, где время, а не устаревание (моральный износ) является основным фактором, ограничивающим срок службы.

Способ уменьшаемого остатка

Этот способ применяется очень редко, так как у предприятия остается большая недоамортизуемая сумма.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Следует отметить, что при таком способе первоначальная стоимость никогда не будет списана. Несмотря на этот недостаток, способ позволяет списать максимальную амортизационную стоимость в первые же годы работы актива. Таким образом, предприятие имеет возможность наиболее эффективно возмещать затраты по приобретению объекта основных средств.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 112 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Этот способ эквивалентен способу уменьшаемого остатка, но дает возможность списать всю стоимость объекта без остатка.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Данный метод применяется там, где износ основных средств напрямую связан с частотой их использования.

Чаще всего метод списания стоимости пропорционально объему продукции используется для расчета амортизации при добыче природного сырья.

При выборе организацией определенного метода начисления амортизации существуют различные особенности. Все методы предназначены для списания первоначальной стоимости объекта, исходя из срока полезного использования, но не все методы позволяют полностью списать первоначальную стоимость объекта. При выборе способов и методов начисления амортизации, предприятия должны прописывать все особенности выбранных ими методов и способов начисления амортизации в учетной политике организации, как для целей налогового учета, так и для целей бухгалтерского учета.

1.3 Порядок отнесения амортизируемого имущества к амортизационным группам в налоговом учете

В работе каждого предприятия или организации используются основные средства, которые являются частью имущества организации, используемые в качестве средства производства товаров, услуг, работ или каких-либо управленческих нужд предприятия в течение длительного времени. При взятии организацией к учету основного средства определяется его первоначальная стоимость исходя из фактических, объективных затрат на приобретение, изготовление, сооружение, транспортировку и т. д. без учета НДС.

Для учета основных средств во время эксплуатации определяется их остаточная стоимость, которая представляет собой разность первоначальной стоимости и амортизации за время эксплуатации.

Как известно все имущество, которым располагает предприятие, со временем амортизируется, изнашивается, поэтому каждое предприятие может определять срок полезного использования самостоятельно или воспользоваться классификацией основных средств, разработанной на основе ОКОФ — Общероссийского классификатора основных фондов.

Далее в зависимости от этого показателя основное средство может быть отнесено к одной из амортизационных групп. Налоговый кодекс определяет всего десять амортизационных групп, а классификация основных средств, включаемых в ту или иную группу, в свою очередь утверждается Правительством РФ.

Такое понятие, как «амортизационная группа» используется, как для целей налогового учета для начисления налога на прибыль, так и для целей бухгалтерского учета. Определение амортизации объектов основных средств для целей налогового и бухгалтерского учета различается.

Каждая амортизационная группа устанавливает четкий интервал, выраженный сроком полезного использования. Необходимо помнить о том, что нижняя граница интервала каждой амортизационной группы, начинается словом «свыше», то есть нижняя граница не включается в интервал, а верхняя заканчивается словом «включительно», то есть эта цифра входит в интервал амортизационной группы. Например, третья амортизационная группа, определяется сроком свыше 3-х лет и до 5-ти лет включительно. То есть, основное средство, для которого срок полезного использования (далее СПИ) установлено, как 3 года входит во вторую группу, а срок полезного использования 3 года и 1 месяц в третью, в то же время основное средство с установленным сроком полезного использования 5 лет, будет все еще относиться к 3-ей амортизационной группе.

Для налогоплательщиков имеющую хорошую прибыль наиболее выгодно установить срок полезного использования как можно раньше, что даст возможность раньше списать стоимость объекта на расходы. Например, для той же третьей амортизационной группы наиболее выгодно установить срок 3 года 1 месяц.

Понятие «амортизационная группа» сформулировано в пункте 1 статьи 258 НК РФ и применяется в основном для целей налогового учета.

Термин «амортизационная группа» в бухгалтерских нормативных документах не упоминается. Но в пункте 1 Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы «эта классификация амортизируемого имущества, применяемая для целей налогообложения, может использоваться и для бухгалтерского учета.

В Постановлении Правительства также утверждена классификация основных средств и определены амортизационные группы. В документе все виды основных средств по срокам полезного использования строго распределены в свои амортизационные группы. В Классификации указан код по ОКОФ, а также наименование и необходимые примечания.

Амортизационные группы, включают в себя основные средства, в свою очередь сгруппированные в подгруппы: Инвентарь хозяйственный и производственный, Машины и оборудование, Насаждения многолетние, Средства транспортные, Здания, Скот рабочий, Жилища, Передаточные устройства и сооружения.

Если необходимо определить срок полезного действия для нематериальных активов, то он определяется с учетом периода действия лицензии или патента на право пользования объектом. При невозможности определения срока полезного использования таким образом, устанавливается норма амортизации на период 10 лет.

Бывает такое, что ни одна амортизационная группа не может включить в себя основное средство. В такой ситуации срок полезного использования определяется на основе данных технических условий или паспорта или с учетом рекомендаций изготовителя.

В том случае, если располагаемое имущество получено в лизинг, т. е. договору финансовой аренды, то оно включается в амортизационные группы той стороной, у которой это имущество обязано учитываться по договору.

В ситуации, когда для объектов основных средств необходимо применение повышающего или понижающего коэффициента, то соответственно срок полезного использования пропорционально сокращается или увеличивается. Не следует забывать о том, что имущество должно находиться в той же амортизационной группе, к которой бы оно принадлежало без учета коэффициентов.

При увеличении организацией срока полезного использования в результате модернизации, реконструкции или, допустим, технического перевооружения, следует также учитывать, что срок полезного использования может колебаться только в пределах, которые устанавливает текущая амортизационная группа.

Любое основное средство, нематериальный актив, полученный безвозмездно, приобретенный предприятием подлежит амортизации. Для начисления амортизации необходимо определить срок полезного использования, который устанавливается Правительством РФ в ОКОФ. В налоговом учете существуют 10 амортизационных групп, в бухгалтерском учете не упоминается термин «амортизационная группа». Для предприятий имеющих хорошую прибыль, наиболее выгодно установить срок полезного использования как можно раньше в целях налогового учета и необходимо прописать все особенности отнесения объектов к амортизационным группам в учетной политике организации.

Глава 2. Особенности учета амортизируемого имущества

2.1 Учет амортизируемого имущества в налоговом учете

Основные средства для целей налогового учета учитываются по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости.

При отнесении приобретаемого имущества к числу амортизируемых, организациям следует принимать во внимание его первоначальную стоимость, поскольку в состав амортизируемого имущества не включаются объекты основных средств, первоначальная стоимость которых менее 40 000 руб. (п. 1 ст.256 НК РФ).

Первоначальная стоимость основных средств

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст.257 НК РФ).

Восстановительная стоимость основных средств

Налоговый кодекс напрямую не определяет понятия «восстановительная стоимость основных средств», но в то же время, принимая во внимание, что стоимость основных средств согласно п. 2 ст.257 НК РФ может изменяться исключительно в случаях, специально предусмотренных законодателем, включая достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию соответствующих объектов, и по иным аналогичным основаниям, видимо, восстановительной стоимостью следует признать именно увеличенную (восстановленную) стоимость основных средств .

Согласно п. 1 ст.257 НК РФ указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика. Если организация производит переоценку основных средств для целей бухгалтерского учета, стоимость объектов основных средств, отраженная на счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с налоговой стоимостью основных средств, отраженной в соответствующих налоговых регистрах.

При этом величина переоценки (уценки) не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

Таким образом, налогоплательщикам для установления «налоговой» переоценки следует определить 30-процентный лимит восстановительной стоимости и суммы начисленной амортизации. Как следует из нормы НК РФ, этот лимит рассчитывается и для восстановительной стоимости, и для суммы начисленной амортизации.

Остаточная стоимость основных средств

Остаточная стоимость амортизируемого имущества в налоговом учете определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском, — в виде разности между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ.

При этом законодатель специально подчеркивает, что:

— остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации;

— остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (с учетом переоценки этой суммы, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.).

Остаточная стоимость амортизируемого имущества будет использоваться налогоплательщиками в налоговом учете при расчете сумм амортизации, а также в некоторых иных случаях (например, при выбытии основных средств).В соответствии с положениями главы 25 НК РФ организации ведут налоговый учет для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным порядком.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налогооблагаемой базы, организация вправе вводить в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

В соответствии со ст. 323 НК РФ аналитический налоговый учет в части амортизируемого имущества должен содержать следующую информацию:

— о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

— об изменениях первоначальной стоимости амортизируемых основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

— о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

— о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

— о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

— о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

— о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ (передача в безвозмездное пользование, перевод на консервацию, передача на реконструкцию или модернизацию), о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

— о понесенных организацией расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

С учетом приведенных требований и должен быть организован соответствующий регистр налогового учета.

Регистр-расчет амортизации нематериальных активов предназначен для определения суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам, учитываемой в составе прочих расходов для целей налогообложения текущего отчетного (налогового) периода.

Записи в регистре производятся ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту нематериальных активов, отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода до отчетной даты.

Регистр налогового учета информации об объекте нематериальных активов предназначен для сбора информации о наличии и движении имущества организации, признаваемого для целей налогообложения нематериальными активами в составе амортизируемого имущества.

Порядок отнесения имущества к амортизируемому установлен ст. 256 НК РФ, состав нематериальных активов — п. 3 ст. 257 и п. 1 ст. 325 НК РФ.

Записи в регистре формируются по факту начала использования объекта нематериальных активов.

При формировании регистров учета необходимо учитывать, что с 1 января 2006 года согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ в состав расходов отчетного (налогового) периода включаются расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств.

Регистр по объектам основных средств формируется для определения суммы амортизационных отчислений, которая нужна при формировании прямых и прочих расходов, признаваемых в текущем (налоговом) периоде для целей налогообложения. Записи производятся по каждому факту начисления амортизации ежемесячно, нарастающим итогом, по каждому объекту основных средств. Отчетные данные определяются суммированием показателей с начала налогового периода до отчетной даты.

Указанный регистр должен содержать следующие обязательные показатели:

— графа месяц, за который начисляется амортизация. Месяц, год начисления амортизации. Указывается месяц, год, за который производится начисление амортизации.

— графа наименование объекта. Регистр информации об объекте основных средств. Указывается наименование конкретного объекта основных средств, по которому производится начисление амортизации. Показатель формируется на основании аналогичного показателя Регистра информации об объекте основных средств.

— графа принадлежность к основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг). Регистр информации об объекте основных средств. Заполняется на основании Регистра информации об объекте основных средств.

— графа метод начисления амортизации. Регистр информации об объекте основных средств. Показатель заполняется на основании аналогичного показателя Регистра информации об объекте основных средств и отражает метод начисления амортизации по конкретному объекту, принятый в соответствии с распорядительным документом налогоплательщика в отношении конкретного объекта основных средств в соответствии со статьей 259 НК РФ.

— графа применение специального коэффициента. Регистр информации об объекте основных средств. Показатель заполняется на основании аналогичного показателя Регистра информации об объекте основных средств, если распорядительным документом налогоплательщика предусмотрено использование специального или понижающего коэффициента при начислении амортизации по данному объекту основных средств в соответствии со статьей 259 НК РФ.

— графа первоначальная (остаточная, базовая) стоимость объекта. Регистр информации об объекте основных средств (расчетным путем). В зависимости от используемого метода начисления амортизации по данному объекту, используется:

— первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств с учетом изменений, предусмотренных Кодексом, отраженная по аналогичному показателю Регистра информации об объекте основных средств при начислении амортизации линейным методом;

— остаточная стоимость объекта основных средств при начислении амортизации нелинейным методом. Определяется путем вычитания из первоначальной стоимости объекта основных средств сумм начисленной амортизации на отчетную дату;

— базовая стоимость объекта основных средств на основании аналогичного показателя Регистра информации об объекте основных средств.

Возможно ведение трех отдельных показателей:

— графа срок (полезный, оставшийся до истечения полезного срока использования), который применяется при расчете амортизации (в месяцах). Регистр информации об объекте основных средств (расчетным путем). Указывается срок полезного использования конкретного объекта на основании аналогичного показателя Регистра информации об объекте основных средств. Если налогоплательщик использует нелинейный метод начисления амортизации по конкретному объекту основных средств, то, когда остаточная стоимость объекта достигает 20% от первоначальной, по данному показателю отражается количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

— графа сумма амортизации по объекту. Расчетным путем на основании показателей граф 4, 5, 6 Регистра. Показатель отражает сумму амортизации, начисленной по конкретному объекту основных средств, и определяется расчетным путем в соответствии с применяемым методом начисления амортизации:

при линейном методе первоначальная (восстановительная) стоимость объектов основных средств (с учетом изменений) делится на срок полезного использования данного объекта (в месяцах);

при нелинейном методе удвоенная остаточная стоимость объекта основных средств делится на срок полезного использования данного объекта (в месяцах);

когда остаточная стоимость объекта основных средств достигает 20% первоначальной базовая стоимость объекта делится на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Если налогоплательщик применяет специальный (понижающий) коэффициент при начислении амортизации по конкретному объекту основных средств, полученная одним из вышеприведенных способов сумма амортизации по данному объекту умножается на соответствующий коэффициент.

— графа общая сумма амортизации. Расчетным путем (сумма показателей графы 8 отдельно по основным средствам, используемым и неиспользуемым при производстве товаров (работ, услуг)). Показатель формируется нарастающим итогом в течение отчетного (налогового) периода: суммируется амортизация, начисленная в течение отчетного (налогового) периода и отраженная по графе 8 указанного регистра, отдельно по объектам основных средств, непосредственно используемых при производстве товаров (работ, работ), и прочим объектам основных средств.

Общая сумма амортизации по объектам основных средств, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг), переносится в Регистр-расчет остатков НЗП. Сумма амортизации по прочим объектам используется для заполнения графы 040 приложения 2 к листу 02 Декларации.

Регистр — расчет амортизационных отчислений нематериальных активов как при применении линейного метода начисления амортизации, так и при применении нелинейного метода формируется для определения суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам, учитываемой в составе прочих расходов для целей налогообложения текущего отчетного (налогового) периода.

Сумма начисленных амортизационных отчислений в указанных регистрах производится ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту нематериальных активов путем их суммирования с начала налогового периода до отчетной даты.

Регистр учета операций реализации основных средств и формирования финансового результата предназначен для отражения информации, связанной с реализацией основных средств и формированием финансового результата от такого выбытия.

Записи в регистре производятся нарастающим итогом по мере осуществления операций реализации и по каждому объекту основных средств. Отчетные данные формируются путем суммирования определенных показателей с начала налогового периода до отчетной даты.

Регистр учета операций реализации нематериальных активов и формирования финансового результата предназначен для отражения информации, связанной с реализацией нематериальных активов и формирования финансового результата от такого выбытия.

При учете амортизируемого имущества в налоговом учете на предприятии создаются регистры налогового учета как для основных средств, так и для нематериальных активов. В регистрах указываются все данные об основных средствах и нематериальных активах. Ведение регистра дает возможность группировать информацию отдельно по суммам амортизации по основным средствам, включаемым в соответствии с требованиями Кодекса в состав прямых и косвенных (прочих) расходов, а также по суммам амортизации по каждому объекту основных средств и нематериальных активов.

2.2 Учет амортизируемого имущества в бухгалтерском учете

амортизируемый имущество учёт налоговый В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету 6/01 суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления на отдельном счете.

При этом сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 02 «амортизация основных средств».

Ежемесячно начисляемые суммы амортизации отражаются в корреспонденции с дебетом следующих счетов:

— 08 «вложения во внеоборотные активы» — по основным средствам, задействованным на строительстве, осуществляемом хозяйственным способом;

— 20 «основное производство» — по основным средствам основного производства, продукция (работы, услуги) которого явились целью создания организации;

— 23 «вспомогательные производства» — по основным средствам вспомогательных производств, занятых обслуживанием основного производства различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.); транспортным обслуживанием; ремонтом основных средств; изготовлением инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей, конструкций или обогащением строительных материалов; возведением временных нетитульных сооружений; добычей камня, гравия, песка и других нерудных материалов; лесозаготовками, лесопилением; засолкой, сушкой и консервированием сельскохозяйственных продуктов и др.;

— 25 «общепроизводственные расходы" — по основным средствам общецехового назначения;

— 26 «общехозяйственные расходы» — по основным средствам общехозяйственного назначения (используемым для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом);

— 29 «обслуживающие производства и хозяйства» — по основным средствам обслуживающих производств и хозяйств организации (жилищно-коммунального хозяйства — эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т. п.; пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений; домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения);

— 44 «расходы на продажу» — по объектам основных средств подразделений организации, занятых реализацией готовой продукции; по объектам основных средств организаций торговли и общественного питания;

— 83 «добавочный капитал» — по результатам переоценки объектов основных средств на сумму увеличения амортизационных отчислений;

— 91 «прочие доходы и расходы» — на сумму амортизационных отчислений в составе операционных или внереализационных расходов организации, определяемых в соответствии с п. 11 и 12 Положения по бухгалтерскому учету 10/99;

— 97 «расходы будущих периодов" — на сумму амортизационных отчислений в части расходов, относящихся к последующим отчетным периодам.

Начисление амортизации по объектам основных средств, сдаваемым в аренду, зависит от того, является сдача имущества в аренду предметом деятельности организации или нет. В первом случае сумма начисленной амортизации относится на счета учета производственных затрат (Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 К-т 02), во втором — на счета учета финансовых результатов, так как в этом случае расходы организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 10/99, признаются операционными (Д-т 91 субсчет «Прочие расходы» К-т 02).

Аналитический учет по счету 02 «амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

К балансовому счету 02 «амортизация основных средств», как правило, открываются три субсчета:

— субсчет «Амортизация собственных основных средств» ;

— субсчет «Амортизация арендуемых и полученных по лизингу основных средств» ;

— субсчет «Амортизация доходных вложений в материальные ценности» .

Кроме того, в рамках применения ПБУ 18/02″ Учет расчетов по налогу на прибыль" к счету 02 могут открываться субсчета по учету разниц, возникающих при исчислении амортизационных отчислений в целях бухгалтерского и налогового учета.

Суммы учтенной в установленном порядке амортизации подлежат списанию с учета в случае продажи, безвозмездной передачи, ликвидации или иного выбытия объекта основных средств. При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Д-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» К-т 01 — отражена первоначальная (восстановительная) стоимость выбываемого объекта основных средств;

Д-т 02 К-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» - отражено списание накопленной суммы амортизационных отчислений по выбываемому объекту основных средств;

Д-т 91 «прочие доходы и расходы» К-т 99 «Прибыли и убытки» и др. К-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» - отражена остаточная стоимость выбываемого объекта основных средств.

При переходе прав собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю учтенные в установленном порядке суммы амортизации отражаются по дебету счета 01, субсчет «Амортизация собственных основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 01, субсчет «Амортизация арендуемых и полученных по лизингу основных средств» .

В случае досрочного выкупа имущества лизингополучателем лизингодатель вправе доначислить амортизацию по лизинговому имуществу в уменьшение суммы дохода или досрочно полученного платежа (письмо Минфина России от 27.03.2001 N16−00−14/146).

В соответствии с положениями ст. 9 Федерального закона от 06.12.2012 г. № 402-ФЗ О бухгалтерском учете" все проводимые организациями хозяйственные операции, включая операции по начислению амортизации, оформляются первичными оправдательными документами.

Поскольку в части операций по начислению амортизации типовые формы первичной учетной документации законодательством не определены, организации вправе самостоятельно разработать соответствующие формы, приложив их к учетной политике для целей бухгалтерского учета. Форма указанного документа в обязательном порядке должна содержать следующие реквизиты:

— наименование документа;

— дату составления документа;

— наименование организации, от имени которой составлен документ;

— содержание хозяйственной операции;

— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

— личные подписи указанных лиц.

Установленный организацией первичный документ, подтверждающий суммы начисленных за соответствующий отчетный период амортизационных отчислений, составляется уполномоченным должностным лицом в сроки и в порядке, которые определяются графиком документооборота.

Организации, ведущие бухгалтерский учет по журнально-ордерной форме, для начисления сумм амортизационных отчислений в соответствии с письмом Минфина России от 24.07.1992 N 59 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях» применяют отдельные регистры учета — разработочные таблицы N 6 «Расчет амортизации основных средств» и N 7 «Расчет амортизации основных средств в строительных организациях» .

При наличии у организации автотранспортного цеха, затраты по содержанию которого отражаются по счету 23, расчет амортизационных отчислений осуществляется в разработочной таблице N 9 «Распределение услуг вспомогательных производств (непромышленных хозяйств)» .

В разработочной таблице N 6 сумма амортизационных отчислений устанавливается по каждому отдельному подразделению (производству, хозяйству), в состав затрат которых должна быть включена та или иная доля амортизационных отчислений. В первом разделе таблицы приводится первоначальная стоимость прибывших или выбывших основных средств в прошлом месяце по их видам и сумма амортизации, определенная исходя из принятых организацией методов начисления амортизации, а во втором разделе таблицы показывается вся сумма амортизации к начислению в текущем месяце.

В сельскохозяйственных организациях согласно п. 46 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций, утвержденных приказом Минсельхоза России от 19.06.2002 N 559, для расчета сумм амортизационных отчислений используется ведомость расчета амортизации, которая представляет собой годовой расчет амортизационных отчислений.

В указанную ведомость записывают все основные средства в группировке по отраслям сельскохозяйственной организации и однородным группам в соответствии с их типовой классификацией для определения общей суммы амортизационных отчислений и отнесения их без дополнительной выборки на соответствующие производства и виды деятельности.

Субъекты малого предпринимательства в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, исчисленные за соответствующий месяц суммы амортизационных отчислений отражают в Ведомости учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (износа) (форма N В-1). При этом амортизационные отчисления отражаются в учете в суммах, определяемых по годовому расчету исходя из применяемых субъектом малого предпринимательства способов начисления, утвержденных в установленном порядке норм амортизации и первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств.

Таким образом, в организации рекомендуется составлять годовой расчет сумм амортизационных отчислений, в который включаются все числящиеся по состоянию на начало года объекты основных средств, а также ежемесячные расчеты сумм амортизации, состоящие из двух частей, — по числящимся с начала года объектам основных средств и отдельно по вновь прибывшими выбываемым объектам.

Стоимость безвозмездно полученных организацией объектов основных средств в соответствии с п. 29 Методических указаний по учету основных средств отражается в составе финансовых результатов организации в качестве внереализационных доходов в течение всего срока полезного использования.

Признание внереализационных доходов при этом производится путем начисления амортизационных отчислений и отнесения их на финансовые результаты деятельности организации. В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:

Д-т 08 «вложения во внеоборотные активы» К-т 98 «доходы будущих периодов» — отражена стоимость объектов основных средств, полученных организацией по договору дарения, или иного их безвозмездного получения (по текущей рыночной стоимости);

Д-т 01 «основные средства» К-т 08 «вложения во внеоборотные активы" — отражено принятие к учету безвозмездно полученных объектов основных средств (ввод в эксплуатацию);

Д-т 20, 23, 25, 26, 44 и др. К-т 02 «амортизация основных средств" — отражено ежемесячное начисление амортизации.

Необходимо учитывать, что согласно п. 4 ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.

Приобретаемые за счет средств государственной помощи (в том числе субвенций, субсидий, бюджетных кредитов и т. п.) объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с порядком, установленным Положением по бухгалтерскому учету" 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (Положение по бухгалтерскому учету 13/2000).

Суммы полученных организацией бюджетных средств отражаются на счетах учета финансовых результатов путем признания внереализационных доходов как безвозмездно полученных активов.

Вклады внесенные простыми товариществами в виде имущества, которым они обладали на праве собственности, а также произведенные в результате совместной деятельности продукцию и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Внесенное простыми товариществами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. 2 ст. 1043 ГК РФ).

Хозяйственные операции, связанные с получением объектов основных средств для осуществления договора о совместной деятельности (простого товарищества), отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с с, утвержденным приказом Минфина России от 24.11.2003 N105н (Положение по бухгалтерскому учету 20/03).

При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке.

Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором. При этом стоимость объектов основных средств, полученных от товарищей в счет их вклада в совместную деятельность, отражается в обособленном балансе по дебету счета 01 «основные средства» в корреспонденции со счетом 80 «собственный капитал»

При принятии объектов основных средств к учету начисление по ним амортизационных отчислений осуществляется вне зависимости от сроков и способов их начисления, которые использовала другая сторона, выступающая в роли товарища. Организация, ведущая дела по договору, вправе самостоятельно выбрать срок и способ начисления амортизационных отчислений.

После прекращения договора о совместной деятельности (простого товарищества) причитающееся каждому из товарищей имущество по итогам раздела отражается как погашение его доли участия (вклада) (Д-т 80 «уставный капитал» К-т 01 «основные средства»).

Приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т. д. При этом учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела, в соответствии со ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений (п. 15 Положение по бухгалтерскому учету 20/03). В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата.

Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизационных отчислений производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с ПБУ6/01.

По окончании договора о совместной деятельности (простого товарищества) объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 76 К-т 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклады по договору простого товарищества» - отражена величина ранее внесенного вклада по договору простого товарищества при выходе (прекращении) из договора о совместной деятельности;

Д-т 76 К-т 91 субсчет «Прочие доходы» - отражено превышение оценки причитающегося к получению имущества над оценкой имущества, принятой при его вкладе;

Д-т 91 субсчет «Прочие расходы» К-т 76 — отражено превышение оценки первоначального вклада над оценкой имущества при его получении;

Д-т 01 К-т 76 — отражено получение имущества в счет погашения ранее внесенного вклада (по первоначальной стоимости);

Д-т 76 К-т 02 — отражена сумма начисленных амортизационных отчислений.

2.3 Особенности учета выбытия амортизируемого имущества

Практически каждая организация при осуществлении хозяйственной деятельности использует основные средства и нематериальные активы, которые при выполнении условий, предусмотренных ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), признаются амортизируемым имуществом. Рассмотрим, в каких случаях имеет место выбытие амортизируемого имущества и как операции по выбытию отражаются в целях налогообложения прибыли организаций.

Поскольку налоговое законодательство не поясняет, в каких случаях можно вести речь о выбытии амортизируемого имущества, обратимся к бухгалтерскому законодательству, где очень подробно перечислены случаи выбытия такого имущества. Обратиться к нормам бухгалтерского законодательства нам позволяет ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства в Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Выбытие объектов основных средств, как следует из п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, имеет место в следующих случаях:

— продажи;

— прекращения использования вследствие морального или физического износа;

— ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

— передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

— передачи по договору мены, дарения;

— внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

— выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

— частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

— в иных случаях.

В соответствии с п. 34 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н, выбытие нематериального актива имеет место в случае:

— прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

— передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

— перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

— прекращения использования вследствие морального износа;

— выявления недостачи активов при их инвентаризации;

— в иных случаях (в частности, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации); передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности).

Совершенно очевидно, что операции по выбытию основных средств и нематериальных активов должны отражаться не только в бухгалтерском учете, но и в целях налогообложения прибыли.

Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ. Согласно названной статьей налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту.

Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется по каждому объекту. Исключение составляет начисленная амортизация по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации. Напомним, что порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ. В соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

Аналитический учет, на основании которого определяется финансовый результат от реализации или выбытия амортизируемого имущества, должен содержать информацию:

— о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде (порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ);

— об изменениях первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации;

— о сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов, принятых организацией (срок полезного использования определяется в соответствии со ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1);

— о сумме амортизации по амортизируемым основным средствами нематериальным активам, начисленной с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло), — для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом (порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ);

— о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы — при применении нелинейного метода начисления амортизации (порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ);

— об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы) — при выбытии объектов амортизируемого имущества (остаточная стоимость определяется в соответствиисп.1 ст. 257 НК РФ);

— о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

— о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

— о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества в случаях передачи по договорам в безвозмездное пользование, переведения по решению руководства на консервацию длительностью свыше трех месяцев, проведения реконструкции и модернизации длительностью более 12 месяцев, о дате расконсервации, окончания договора безвозмездного пользования, завершения работ по реконструкции и модернизации;

— о произведенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

На дату совершения операции определяется финансовый результат от реализации амортизируемого имущества — прибыль или убыток, который фиксируется в аналитическом учете.

Если выручка от реализации превышает остаточную стоимость имущества и расходы по реализации, финансовым результатом от реализации амортизируемого имущества будет прибыль. Полученная прибыль включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Если же остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит выручку от реализации, разница между этими величинами будет убытком налогоплательщика, который в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ учитывается в целях налогообложения прибыли в особом порядке. Убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования имущества и сроком его фактической эксплуатации до момента реализации.

В аналитическом учете должна быть отражена информация об объектах, в результате реализации которых получен убыток. НК РФ рекомендует отразить информацию о наименовании объекта, сумме полученного убытка, количестве месяцев, в течение которых сумма убытка может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а также сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. При этом уточнено, что срок, в течение которого убыток будет учитываться в целях налогообложения прибыли, определяется в месяцах и исчисляется как разница между количеством месяца срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Мы отметили, что для определения финансового результата от реализации амортизируемого имущества необходимо определить остаточную стоимость имущества.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, то есть до 1 января 2002 г. определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ. Восстановительная стоимость при этом определяется как первоначальная стоимость объектов основных средств с учетом переоценок, проведенных до 1 января 2002 г.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г. определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Несколько слов следует сказать о расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества. Прежде всего напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в предусмотренных случаях и убытки налогоплательщика.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. В соответствии с положениями ст. 318 НК РФ внереализационные расходы в виде сумм недоначисленной амортизации являются косвенными расходами и учитываются единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следует обратить особое внимание на то, что расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам, амортизация по которым начисляется линейным методом.

Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 8 апреля 2005 г. N 03−03−01−04/2/61, расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм недоначисленной амортизации, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно. При этом списание основных средств должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом о ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии.

Между тем налоговые органы, проводя проверки налогоплательщиков, в некоторых случаях делают выводы о необоснованности включения в состав внереализационных расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 9 декабря 2008 г. N Ф09−9207/08-С3. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль. Основанием для такого решения послужили выводы налогового органа о необоснованном включении в состав расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств при отсутствии подтверждающих документов. При этом налоговый орган ссылается на положения ст. 268 и 265 НК РФ.

По решению судебного заседания ФАС следует что НК РФ правомерность включения в состав внереализационных расходов суммы недоначисленной амортизации по основным средствам не ставится в зависимость от получения доходов при их ликвидации. Суд установил, что невозможность эксплуатации объекта основных средств подтверждена актом обследования объекта, составлен акт списания, имеется инвентарная карточка основного средства. Проверкой не опровергнуты аварийное состояние объекта, расходы по его разборке, следовательно, расходы являются обоснованными. Организация представила в суд акт обследования объекта основных средств на предмет списания аварийной его части и разборки во избежание самопроизвольного обрушения, акт на списание, утвержденный руководителем, в котором указаны первоначальная стоимость объекта, сумма начисленной амортизации, инвентарную карточку объекта.

При таких обстоятельствах применение инспекцией к спорным правоотношениям положений, закрепленных п. 3 ст. 268 НК РФ, регулирующих определение расходов при реализации товаров, признано судом неправомерным.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему сбора и обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются:

— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

— аналитические регистры налогового учета;

— расчет налоговой базы.

Содержащемуся в Письме от 28 апреля 2006 г. N 20−12/35 854@, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

Операции по движению основных средств и нематериальных активов, в том числе операции по их выбытию, оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов организации могут применять унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее — Постановление N 7). Эти унифицированные формы предназначены для использования юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации. Исключение сделано лишь для кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки передачи основных средств.

Постановлением утверждено 14 форм первичных учетных документов, и среди них три акта о приеме-передаче основных средств, которыми оформляется их выбытие из состава основных средств:

— Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);

— Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

— Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б);

Акты названных форм применяются, в частности, для оформления и учета операций по приему-передаче объектов основных средств между организациями для выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и прочим договорам) другой организации.

Акты составляются не менее чем в двух экземплярах, утверждаются руководителями организаций получателя и сдатчика. К акту прилагается техническая документация, относящаяся к передаваемому объекту основных средств. В зависимости от того, какое основное средство продается или передается другой организации, для заполнения выбирается акт соответствующей формы.

На основании акта производится запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту о приеме-передаче основных средств.

Для учета нематериальных активов разработана лишь одна унифицированная форма — Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1). Эта форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» .

Унифицированных форм первичной учетной документации, которыми можно было бы оформить поступление в организацию объекта, его перемещение и выбытие, не существует.

Статья 9 Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерскомучете» содержит требование о том, что документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

— наименование документа;

— дату составления документа;

— наименование организации, составившей документ;

— содержание хозяйственной операции;

— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и их личные подписи.

Таким образом, при отсутствии унифицированных форм документов по приему, перемещению и выбытию объектов нематериальных активов, организация может самостоятельно разработать формы таких документов, учитывая специфику своей деятельности и соблюдая перечисленные выше обязательные реквизиты.

Использование самостоятельно разработанных форм документов должно быть закреплено приказом по учетной политике, а образцы форм должны содержаться в приложении к приказу.

Заключение

В ходе написания курсовой работы раскрыты особенности учета амортизируемого имущества в налоговом учете и проведен сравнительный анализ методик учета амортизируемого имущества в налоговом и бухгалтерском учете. Формирование достоверной и полной информации о деятельности организации и ее имущественном положении необходима для внешних и внутренних пользователей информации.

Начисление амортизации — это осуществляемый по определенным правилам перенос затрат, связанный с приобретением основных средств и нематериальных активов.

Начисление амортизации играет важную роль в определении финансового результата деятельности предприятия, так как оно уменьшает налогооблагаемую базу, следовательно увеличивает получаемую прибыль.

С поставленной целью написания курсовой работы изучили особенности учета амортизируемого имущества и выполнили следующие задачи:

— раскрыли понятие амортизируемого имущества;

— изучены способы и методы начисления амортизации;

— рассмотрены особенности учета амортизируемого имущества;

— изучены особенности амортизируемого имущества при выбытии.

Таким образом, при отнесении объекта к амортизируемому имуществу, существуют ряд особенностей как для целей налогового учета, так и для целей бухгалтерского учета. Во-первых, соответствие объекта при отнесении к амортизируемому имуществу всем условиям перечисленным как в НК РФ для налогового учета и ПБУ 6/01 для бухгалтерского учета, во-вторых, особенности определения объекта амортизируемым имуществом или неамортизируемым имуществом, в — третьих, правильны й выбор методов и способов начисления амортизации.

При выборе организацией определенного метода начисления амортизации существуют различные особенности. Все методы предназначены для списания первоначальной стоимости объекта, исходя из срока полезного использования, но не все методы позволяют полностью списать первоначальную стоимость объекта. При выборе способов и методов начисления амортизации, предприятия должны прописывать все особенности выбранных ими методов и способов начисления амортизации в учетной политике организации, как для целей налогового учета, так и для целей бухгалтерского учета.

Также каждое предприятие должно указать в учетной политике срок полезного использования объекта. Так как любое основное средство, нематериальный актив, полученный безвозмездно, приобретенный предприятием подлежит амортизации. Для начисления амортизации необходимо определить срок полезного использования, который устанавливается Правительством РФ в ОКОФ. Для предприятий имеющих хорошую прибыль, наиболее выгодно установить срок полезного использования как можно раньше в целях налогового учета и необходимо прописать все особенности отнесения объектов к амортизационным группам в учетной политике организации.

При учете амортизируемого имущества в налоговом учете на предприятии создаются регистры налогового учета как для основных средств, так и для нематериальных активов. В регистрах указываются все данные об основных средствах и нематериальных активах. Ведение регистра дает возможность группировать информацию отдельно по суммам амортизации по основным средствам, включаемым в состав прямых и косвенных (прочих) расходов, а также по суммам амортизации по каждому объекту основных средств и нематериальных активов.

Из курсовой работы следует, что амортизируемое имущество играет важную роль при определении расходов организации для целей налогообложения и бухгалтерского учета. Поэтому методы и способы ведения учета амортизируемого имущества необходимо прописывать в учетной политике организации.

Список используемых источников

1) Конституция Российской Федерации;

2) Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2 от 05.05.2000 № 117 — ФЗ;

3) Гражданский кодекс Российской Федерации;

4) Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» ;

5) Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» ;

6) Постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» ;

7) Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7;

8) Постановление ФАС Уральского округа от 9 декабря 2008 г. N Ф09−9207/08-С3;

9) Письмо Минфина России от 28 апреля 2006 г. N 20−12/35 854;

10) Письмо Минфина России от 8 апреля 2005 г. N 03−03−01−04/2/61;

11) Письмо Минфина России от 24.07.1992 N 59 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях» ;

12) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1;

13) Типовые рекомендация по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденная приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64;

14) Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007);

15) Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01);

16) Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03);

17) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008);

18) Касьянова Г. Ю. Амортизация основных средств: бухгалтерская и налоговая. — М.: АБАК, 2011;

19) Бойкова М. П., Пархачева М. А. Налоговый учет основных средств и нематериальных активов. — СПб: Питер, 2003;

20) Бочкарева И. И., Левина Г. Г. Бухгалтерский финансовый учет: учебник. — М.:Магистр, 2008;

21) Вещунова, Н. Л. Бухгалтерский и налоговый учет. — М.: Проспект, 2008

22) Владимирова, М. П. Налоги и налогообложение учеб. пособие для вузов / -М.: КНОРУС, 2009

23) Говоров В. Основные средства, амортизация, арбитраж //Российский бухгалтер. — 2012.

24) Ефимова О. В. Совершенствование методики определения амортизационной стоимости объектов основных средств с учетом их ликвидационной стоимости/ Бухгалтерский учет и анализ. — 2005. — № 8.

25) Иванова И. Нематериальные активы//Консультант. Налоги. Практика. Бухучет. — 2006. — № 7.

26) Касьянова Г. Ю. Амортизация основных средств. Бухгалтерская и налоговая. — М.: АБАК, 2013.

27) Крутякова Т. Л. Основные средства 2008. Бухгалтерский и налоговый учет. — М.: АйСи Групп, 2008.

28) Миляков Н. В. Налоги и налогообложение, -М.: ИНФРАМ, 2008;

29) Н.Г. Волков// Учет и налогообложение операций по приобретению и созданию нематериальных активов// Бухгалтерский учет

30) Нестеренко Н. А., Цепилова Е. С. Налоговый учет, — Феникс, 2008;

31) Педченко И. В. Порядок начисления амортизации в налоговом учете/Российский налоговый курьер№ 1, 2005

32) Русакова Е. А. Амортизация объектов основных средств. — М.: Эксмо, 2009;

33) Сидорова Н. И. Налоговые регистры по учету основных средств и нематериальных активов // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке.

34) Стражева Н. С., Стражев А. В. Бухгалтерский учет: Учебно-методическое пособие/ Н. С. Стражева, А. В. Стражев. — 11-е изд., перераб. и доп. — Мн.: Книжный Дом, 2005.

35) Сухов М. В. Амортизация основных средств и нематериальных активов. -М.: Эксмо, 2008.;

36) Тумасян Р. З. «Бухгалтерский учет» — учебно-практическое пособие-10-е издание переработанное и дополненное. ОМЕГА-Л Москва, 2010

37) Интернет источник http://www.garant.ru/;

38) Интернет источник http://www.consultant.ru/;

39) Интернет источник http://www.nalvest.ru/;