Нормативно — правовое регулирование учета готовой продукции

Учет продажи готовой продукции регулируется следующими нормативными документами:

• — Федеральный закон о бухгалтерском учете № 402-ФЗ от 22 ноября 2011 г.;
• — Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов»;
• — Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов от 28 декабря 2001 г. N 119н (на основе ПБУ 5/01);
• — Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н;
• — Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2) от 19 июля 2000 года N 117-ФЗ;
• — Приказ об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению от 31 октября 2000 г. N 94н;
• — Положение по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;
• — Положение по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации».

Рассмотрим каждый документ отдельно.

В Федеральном законе о бухгалтерском учете приведены общие требования к бухгалтерскому учету и порядок его регулирования. Без знания данного нормативного акта невозможно ведение бухгалтерского учета по любому участку, поэтому необходимо включить данный документ в список нормативных документов, регулирующих учет продажи готовой продукции.

Несмотря на то, что готовая продукция является частью материально — производственных запасов, порядок ее учета существенно отличается от учета материалов, сырья и товаров. Это обусловлено тем, что в настоящее время материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости), согласно 5 пункту ПБУ 5/01. Причем фактическую себестоимость произведенной в течение месяца продукции по большому счету можно определить только в конце месяца, когда будет начислена заработная плата рабочим, определена стоимость затраченной электроэнергии и т. д.

С другой стороны, готовая продукция может быть реализована гораздо раньше конца месяца. В таком случае нормативными документами предусмотрены варианты учета поступившей и выбывшей со склада готовой продукции, не дожидаясь образования ее фактической себестоимости.

В пункте 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, говорится: «Готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости). При этом остатки готовой продукции на складе или иных местах хранения на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости. Производственная себестоимость включает затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Нормативная себестоимость остатков готовой продукции, которая устанавливается на основании норм и нормативов, установленных в организации, также может определяться по прямым статьям затрат».

В то же время пунктом 204 Методических указаний предусмотрено: «Разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применять учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:

• а) фактическая производственная себестоимость;
• б) нормативная себестоимость;
• в) договорные цены;
• г) другие виды цен.

Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации.

Можно заметить некоторое противоречие в пунктах 203 и 204 Методических указаний: с одной стороны готовая продукция учитывается по фактическим затратам, с другой — с использованием учетных цен. Однако п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации гласит: «готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат». То есть п. 203 несколько иными словами повторяет норму п. 59 Положения.

Таким образом, на счете 43 «Готовая продукция», а также в статье «Запасы» бухгалтерского баланса остатки готовой продукции на отчетную дату могут отражаться двумя способами:

• 1) по фактической производственной себестоимости;
• 2) по нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Причем выбор одного из двух способов, а также методика расчета нормативной себестоимости в случае выбора второго способа должны быть зафиксированы в приказе об учетной политике.

В налоговом кодексе Российской Федерации прописан порядок оценки остатков готовой продукции. Согласно данному документу, такая оценка на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат на остатки готовой продукции на начало текущего месяца и на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат на отгруженную в текущем месяце продукцию.

В соответствии с проектом нового ПБУ расширена сфера применения документа. Помимо сырья или материалов, а также ресурсов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации (товаров и готовой продукции), в проекте ПБУ к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство. Действующим ПБУ 5/01 учет незавершенного производства не регулируется, на что прямо указано в п. 4 этого стандарта. Требования проекта ПБУ не распространяются на работы, выполняемые в рамках договоров подряда, а также на финансовые активы, поскольку данные вопросы регулируются специальными документами.

Что касается требований к учету запасов, не находящихся в собственности организации, но полученных в пользование либо распоряжение, в отличие от ПБУ 5/01 они, напротив, вынесены за рамки проекта.

Второй особенностью проекта является определение момента признания запасов в бухгалтерском учете. Их предлагается принимать к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. Как правило, переход рисков и выгод совпадает с переходом права собственности или передачей активов. Может случиться так, что запасы необходимо будет отразить на балансе до перехода права собственности. Речь, в частности, идет о ситуации отсрочки платежа, когда по условиям договора сторон, право собственности переходит к покупателю после оплаты. Тогда при определении момента перехода рисков и выгод организациям предлагается исходить из профессионального суждения. Признание запасов, находящихся на балансе организации покупателя, которая должна учитывать запасы с момента перехода соответствующих экономических рисков и выгод, а также из собственного профессионального суждения.

Третье существенное отличие от ПБУ 5/01 — порядок формирования первоначальной стоимости запасов. В проект включено требование о капитализации в первоначальной (фактической) стоимости запасов затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, понесенных на протяжении определенного периода вследствие использования указанных запасов в течение этого периода. Однако из проекта ПБУ не ясно, какие затраты следует капитализировать — текущие или будущие. Непонятно также, надо ли начислять соответствующий резерв. Очевидно, данное требование нуждается в дополнительной доработке.

Еще одним важным документом является план счетов, согласно которому, готовая продукция отражается на счете 43 «Готовая продукция». Данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность. Так же предприятия по необходимости могут использовать счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», который предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Выручка от реализации готовой продукции, себестоимость продаж, прибыль или убыток от продаж готовой продукции отражаются на счете 90 «Продажи».

В ПБУ 9/99 «Доходы организации» раскрыта информация об учете доходов от обычных видов деятельности, то есть выручки от реализации готовой продукции, а так же об учете прочих доходов.

Анализ продаж готовой продукции каждое предприятие может проводить по-своему, применяя разработанные методики анализа, либо используя свои собственные, поскольку, на сегодняшний день, не существует нормативных актов, предписывающих ведение того или иного анализа на производственном предприятии. Однако, при проведении анализа продаж готовой продукции и, особенно, при составлении планов реализации на будущий период, следует принимать во внимание нормативные акты, связанные с реализацией отдельных групп товаров. Таким примером может быть Федеральный закон «О рекламе» от 22 февраля 2006 года, который накладывает существенные ограничения на деятельность некоторых предприятий по продвижению своей продукции. Так, статья 21 главы 3 раскрывает информацию о порядке проведения рекламы алкогольной продукции, относящейся к категории отдельных видов товаров.