Бухгалтерский учет долговых обязательств, возникающих в процессе коммерческого товародвижения

Предлагаемое научное исследование посвящается бухгалтерскому учёту долговых обязательств.

Актуальность темы

обусловлена объективным развитием торговли и рыночных отношений в обществе. В основе этих отношений лежат взаимные обязательства сторон, основанные на принятии и исполнении долга за полученные активы и совершённые действия. Долговые обязательства коммерческой организации формируют множество критериев финансового анализа, определяя кредитоспособность и финансовую устойчивость организации. Своевременность исполнения долга создаёт деловую репутацию дебитора, определяет возможность получения товаров на более приемлемых условиях в будущем. При всей важности этой проблемы общие правила ведения бухгалтерского учёта долговых обязательств не вынесены в отдельное Положение по бухгалтерскому учёту (ПБУ). Мало чем помогает в этом отношении и новый План счетов, методика которого, в части учёта долговых обязательств, фактически не отличается от «старой» методики, основанной на Плане счетов 1991 года. Вместе с тем, в 1991;2000 годах постоянно увеличивался удельный вес долговых обязательств, выраженных в условных денежных единицахразвивалась система скидок в уменьшение долговых обязательствбыл разработан механизм защиты прав потребителей, определяющий порядок гарантийного и постгарантийного обслуживания, возмещения причинённого вреда. Одновременно с совершенствованием процесса реализации товаров, заинтересованные предприниматели внедряли новые формы финансирования, учреждённых ими коммерческих организаций. Учитывая приведённые тенденции, используемые с 1991 года счета синтетического учёта, уже не могут обеспечить отражения всех фактов хозяйственной жизни, возникающих в процессе коммерческого товародвижения, в соответствии с требованиями действующего законодательства и интересов заинтересованных пользователей, исходя из принципа приоритета экономического содержания над юридической формой. Особенно актуальным направлением исследования представляется поиск путей совершенствования Плана счетов бухгалтерского учёта с внедрением новых счетов синтетического и аналитического учёта. В этой связи, для целей учёта долговых обязательств в работе предлагаются пять новых счетов.

Целью работы является совершенствование методики учета долговых обязательств, возникающих в процессе коммерческого товародвижения, что предполагает разработку практических рекомендаций, обеспечивающих большую прозрачность отражаемых фактов хозяйственной жизни. При этом выявляются проблемные спорные моменты в бухгалтерском учете коммерческих организаций торговли. Достижение поставленной цели вызвало необходимость решения следующих задач:

— изучить правовые основы учета долговых обязательств в Российской Федерации;

— классифицировать долговые обязательства, возникающие в процессе коммерческого товародвижения, по двум основаниям: экономическому и юридическому;

— проанализировать ретроспективную практику и перспективные подходы к бухгалтерскому учету отдельных видов обязательств;

— сравнить возможные способы организации финансирования коммерческого товародвижения посредством сочетания долевых и заемных источников;

— разработать методики отражения в бухгалтерском учете конкретных фактов хозяйственной жизни, связанных с возникновением и исполнением долговых обязательств, составляющих объект исследования.

Исследование построено на практическом материале.

Методика исследования предполагает, что достоверное исследование связанных с долговыми обязательствами, возникающими в процессе коммерческого товародвижения, проблем учёта и налогообложения возможно лишь в неразрывной связи с товарными операциями

Рене Саватье обращал внимание на двойственный характер требований и обязательств: «Каждое из юридических действий предприятия имеет в действительности две стороны — активную и пассивную. Ведь предприятие обычно не совершает свои операции безвозмездно. Если предприятие принимает на себя обязательство, то оно это делает, рассчитывая получить какое-то встречное удовлетворение. Например, приобретая имущество, оно принимает на себя обязательство уплатить его цену» (60,с.47). Тем самым, применительно к коммерческим организациям торговли, обратной (активной) стороной к бухгалтерскому учёту долговых обязательств являются товарные операции. В исследовании долговых обязательств автор основывается на методологии учёта товарных операций, разработанной в публикациях известных учёных — практиков В. В. Патрова, Г. И. Костюк, M. J1. Пятова и др.

В работе также исследованы методологические материалы и нормативные документы по гражданскому, таможенному и налоговому праву, регламентирующие отношения, связанные с долговыми обязательствами, возникающими в процессе коммерческого товародвижения.

В процессе диссертационного исследования, автор неоднократно обращался с запросами в органы Министерства по налогам и сборам с просьбой методического разъяснения отдельных спорных моментов бухгалтерского учета и налогообложения, что позволило ему уяснить некоторые нормативно неурегулированные вопросы.

В ходе работы при разработке и решении поставленных задач применялись общенаучные методы и приемы: наблюдение, сравнение, моделирование, анализ и синтез, группировка и другие.

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработанной системе схем оптимизации учетной политики и бухгалтерского учета долговых обязательств, возникающих на всех стадиях коммерческого товародвижения и организации финансирования коммерческих организаций. Такие схемы были выявлены и описаны в ходе исследования, каждый раздел диссертации посвящен одной из них. При этом действующий План счетов бухгалтерского учета дополнялся автором методологически обоснованными счетами синтетического и аналитического учета, их вводятся пять: «оценочные отклонения», «Приобретённые и потерянные скидки», «Приобретение товаров организациями торговли», «Резерв гарантийных обязательств»,

Дополнительное финансирование учредителей". Предлагаемые учетные методики с использованием вновь вводимых счетов определяет новизну разрабатываемой темы.

Объектом исследования стали практические аспекты бухгалтерского учёта долговых обязательств коммерческих организаций торговли, возникающие на разных стадиях товародвижения, а также финансирования процессов коммерческого товародвижения. Большая Советская Энциклопедия (БСЭ) обращает внимание на то, что: «. развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы». (44,с.460) Исходя из государственного устройства стран Запада, интерес собственника — это доходы, а государства — налоги с этих доходов. Следовательно, основной формой бухгалтерской отчётности является «Отчёт о прибылях и убытках"(ФОРМА № 2). В нашей стране, с 1929 года (свёртывание НЭПа) по 1993 год (начало приватизации) государство самостоятельно являлось собственником большинства «активов» и налоги были не столь актуальны. Перед бухгалтерским учётом ставилась задача обеспечения сохранности принятого на баланс инвентаря. Сегодня, в значительной степени, частные собственники поддерживают эту традицию. Для примера, на практике, при заключении трудового договора между директором и учредителями, обычно, первой задачей ставится сохранение капитала и только второйполучение прибыли. При подобном подходе, основной формой бухгалтерской отчётности в России остаётся баланс, как ФОРМА № 1. Исходя из вышеизложенного, справедливо дать определение долговых обязательств, возникающих в процессе коммерческого товародвижения, как объекта настоящего исследования с точки зрения активов и пассивов баланса. С позиции Гражданского кодекса Российской Федерации, обязательство — это «. обязанность совершить в пользу другого лица (кредитора) определённое действие, как то: передать имущество (активы — прим. автора), выполнить работу, уплатить деньги и т. п."(2, ст307.1). Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО) и Положение о концепциях финансового учёта (SFAC) фактически дают то же определение понятию обязательств: «. вероятное будущее сокращение дохода (иными словами активов, так как в трактовке МСФО и SFAC носителем дохода признаётся актив — прим. автора), связанное с предстоящей передачей активов и / или оказанием услуг другим хозяйственным единицам, обусловленное имеющимися долговыми обязательствами» (SFAC 6, параграф 35). Таким образом, с позиции активов, долговое обязательство, возникающее в процессе коммерческого товародвижения — это выраженная в денежном измерении стоимость активов, на которые могут быть распространены требования других лиц при наступлении определённого времени или условия, вследствие осуществления должником процессов коммерческого товародвижения. Под наступлением определённого времени или условия в настоящем исследовании понимаются условия договора по обязательствам об оплате полученных товаров (работ, услуг) — нормы (условия) гражданского законодательства по обязательствам об устранении брака, либо иного деликта, выявленного в отношениях с покупателем в течение гарантийного периода времениа так же наступление времени уплаты налогов и сборов, объекты обложения которыми сформировались в учёте непосредственно в процессе осуществления коммерческого товародвижения. Определение обязательств с позиции пассивов имеет место в материалах Совета по разработке стандартов финансовой отчётности (FASB) — это «. принятое в прошлом финансирование для передачи в будущем материальных ценностей или предоставлению услуг некоторому субъекту. (74,с.417)» Таким образом с позиции пассивов, долговое обязательство, возникающее в процессе коммерческого товародвижения — это источник имевшего место в прошлом финансирования организации, являющийся (при нормальной структуре баланса) источником покрытия 2 раздела актива, то есть: запасов, незавершённого производства и дебиторской задолженности, непосредственно участвующих в процессе коммерческого товародвижения. При этом, обязательства, связанные с выпуском ценных бумаг и привлечением заёмного капитала, актуальные, как правило, для крупных промышленных предприятий и финансовых рыночных институтов, а не организаций торговли, непосредственно осуществляющих коммерческое товародвижение, в работе не анализируются.

Последовательность этапов предлагаемого научного исследования является следствием классификации долговых обязательств. Следуя словам французского учёного Рене Саватье, ставшими эпиграфом к работе, долговые обязательства целесообразно систематизировать с юридической и экономической точек зрения. Юридически обязательства могут возникать из трёх оснований: 1. Обязательства, вытекающие из условий договора. Применительно к торговле — кредиторская задолженность за полученные по договору товары, работы или услуги.

2. Обязательства, возникающие из закона. В нашем случае — это налоги, обоснование взаимосвязи которых с кредиторской задолженностью за полученный товар находит место в исследовании.

3. Обязательства, являющиеся следствием деликта («deliktum» — лат.), то есть «.незаконного действия, гражданского правонарушения, влекущего за собой обязанность возмещения причинённого ущерба» (14, с. 171). В процессе осуществления коммерческого товародвижения к подобным правонарушением Закон «О защите прав потребителей» относит продажу недоброкачественных товаров (работ, услуг), требующих гарантийного ремонта и возмещения вреда, вызванного их использованием.

Предложенная классификация лежит в основе ст. 64 Гражданского кодекса Российской Федерации, определяющей очередность удовлетворения прав кредиторов. Так, в первую очередь удовлетворяются обязательства, возникающие из вреда, причинённого жизни и здоровью (в определённой степени — деликта) — во вторую и третью очереди удовлетворяются «льготные» категории кредиторской задолженности: обязательства, вытекающие из трудовых и авторских договоровобязательства, следующие из договоров, обеспеченных залогомв четвёртую очередь — исполняются обязательства, вытекающие из закона (налоги и платежи во внебюджетные фонды) — в пятую очередь — обеспечиваются обязательства, следующие из договора (кредиторская задолженность).

Экономически процесс коммерческого товародвижения можно представить в качестве модели «входа-выхода». При экономическом анализе в такой модели принято выделять три основных этапа: вход, тело производственного цикла и выход. Примечательна корреляция классифицируемых долговых обязательств, возникающих по этапам этой экономической модели, с уже рассмотренной юридической классификацией. Так, на «входе» возникает кредиторская задолженность за полученный от поставщика товар, то есть долговое обязательство, вытекающее из условий договора. В процессе движение товара («тело производственного цикла») формируются объекты налогообложенияобязательства, возникающие из закона. На «выходе» — при продаже товаров формируются обязательства перед потребителем по возможному деликту. Таким образом, процесс товародвижения отражает классификацию долговых обязательств как с юридической, так и экономической точек зрения. По этому принципу построена первая глава научного исследования, которая включает в себя три раздела, в соответствии с выделенными этапами товарооборота коммерческих организаций торговли.

В первом разделе поднимаются актуальные проблемы учётной оценки долговых обязательств в связи с возможным получением скидок и возникновением суммовых разниц по поставкам, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. Затрагиваются спорные моменты в понимании экономического содержания суммовых разниц и их участия в процессе налогообложения. Разрабатываются наиболее корректные с позиции налогового законодательства и действующих Положений по бухгалтерскому учёту системы учётных записей. Для решения поставленных задач предложены схемы учётных записей с рекомендацией три новых аналитических счётов: «Оценочные отклонения», «Приобретённые и потерянные скидки», «Приобретение товаров организациями торговли».

Во втором разделе определена взаимосвязь между долговыми и налоговыми обязательствами. В качестве связующего звена между которыми выделен НДС. Анализируется ретроспективная практика определения объекта обложения налогом на добавленную стоимость при реализации товаров на территории Российской Федерации в 1992 — 2001 годах. Рассматриваются особенности практической организации бухгалтерского учёта долговых обязательств, включающих в свой состав НДС, перед поставщиками и комитентами при различных законодательных подходах к налогообложению. В третьем разделе изучены долговые обязательства, возникающие уже после факта реализации и являющиеся следствием деликта. К таковым относятся обязательства по устранению брака и гарантийному ремонту. Новизну исследования определяет принципиально новая методика начисления резерва подобных обязательств, обоснование целесообразности которой даётся в работе, вводится новый бухгалтерский счёт «Резерв гарантийных обязательств».

Во второй главе рассматриваются проблемы сочетания различных видов обязательств, связанных с финансированием процессов коммерческого товародвижения, уделяется внимание возможностям их учётной трансформации в условиях современной торговли. Исследование осуществляется по двум направлениям. Первое направление составляют взаимоотношения с учредителями по обязательствам отличным от взносов в уставный капитал и расчётов по выплате дивидендов. Показаны способы оптимизации налогообложения и ускорения оборачиваемости вложенных средств при формировании минимального уставного капитала и финансировании учредителями своих организаций путём займов и товарных кредитов от подконтрольных тем же собственникам фирм. При подобном подходе к формированию структуры долевых и заёмных (долговых) источников финансирования исследуется проблема возникновения несоответствия между юридическим (формальным) и экономическим (реальным) содержанием статей бухгалтерского баланса, примеры которого имеют место в работе. Для практической реализации принципа ПБУ 1/98 «Учётная политика организаций» — приоритета экономического содержания перед формой, предлагается методика учёта с введением нового счёта «Дополнительное финансирование учредителей». Реализация и апробация результатов этого направления исследования характеризуется публикацией в журнале «Бухгалтерский учёт» (№ 10,2000). Второе направление рассматривает структуру долговых обязательств с позиции активов баланса. Изучается возможность трансформации (зачёта) дебетового балансового сальдо счёта № 68 «Расчёты по налогам и сборам / Возмещение НДС по экспортным операциям» как долгового обязательства бюджета в иные виды дебиторской задолженности в связи с задержками возмещения НДС со счетов федерального казначейства. Уделяется внимание спорным вопросам документального оформления экспортных операций и анализа финансовых потоков при посреднических торговых операциях, направленных на экспорт товаров за пределы Российской Федерации.

Каждый раздел исследования завершается практическим учётным примером отражения фактов хозяйственной жизни, связанных с рассматриваемыми в разделе проблемами, включает в себя применение разрабатываемых методик с новыми предложенными счетами бухгалтерского учёта, имеет привязку к особенностям налогообложения. Учётные примеры, касающиеся ретроспективной практики (1992;2000) законодательного определения объекта обложения НДС в торговле представлены с учётом методологии Плана счетов бухгалтерского учёта, действовавшего применительно к рассматриваемому периоду времени. Остальные примеры построены на методологии Плана счетов бухгалтерского учёта 2000 года.

1. Бухгалтерский учёт долговых обязательств в процессе

Заключение

В процессе представленного научного исследования были изучены долговые обязательства коммерческих организаций торговли. В соответствии с поставленными целями и задачами работы, нам удалось выявить ряд проблемных моментов в организации бухгалтерского учёта долговых обязательств, возникающих в процессе осуществления коммерческого товародвижения и формирования общей структуры обязательств бухгалтерского баланса. На основании изучения теоретического и нормативного материала сформулированы практические рекомендации по ведению бухгалтерского учёта, включающие в себя новые счета и системы учётных записей.

Долговые обязательства, вытекающие из условий договора, принимаются к учёту в момент перехода права собственности на получаемый товар. В тех случаях, когда эти обязательства выражены в валюте (условных денежных единицах), возникают суммовые разницы — отклонения между рублёвой оценкой долговых обязательств на момент принятия товаров к учёту и рублёвой оценкой долговых обязательств на день их фактического исполнения. Иными словами, первоначальная оценка (Кредит 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками») суммы принятого обязательства не равна рублевой оценке суммы обязательства, подлежащего исполнению (Дебет 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»).

Аналогичная по своей сути учетная ситуация может возникнуть при принятии к бухгалтерскому учету долговых обязательств, вытекающих из договора, предусматривающего возможность получения скидки. На практике, часто возникают случаи, когда товар принимается к учёту по нетто-оценке, а скидку получить не удаётся, и наоборот — по брутто-стоимости с последующим фактическим получением уступки части долгового обязательства. Возникает вопрос о наиболее корректном бухгалтерском и налоговом способе внесения изменений в первоначальные учётные записи. Поскольку суть проблемы, как и в случае с учётом товаров, стоимость которых была выражена поставщиком в валюте, кроется в отличии первоначальной (Д-т 41 К-т 60) и реальной (Д-т 60 К-т 50(51)) стоимости товаров, а следовательно вытекающем из неё размере обязательств перед поставщиком, постольку и способы решения учётных задач пересекаются.

На основании имеющего место в работе детального сравнения преимуществ и недостатков, наиболее часто применяемых методик учетного решения обозначенных проблем, сделан вывод о целесообразности приведения в соответствие друг другу учетной (Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — выявляется в момент принятия обязательств к учету) и фактической (Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -выявляется в момент фактического исполнения обязательств) оценок размера долговых обязательств посредством новых регулирующих субсчетов: «Оценочные отклонения», «Приобретенные и потерянные скидки», рекомендуемых к счету № 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В диссертации разработаны схемы учетных записей с использованием вновь вводимых аналитических субсчетов, призванные оптимизировать учетную политику долговых обязательств, возникающих в процессе коммерческого товародвижения из договоров. При этом, в диссертации оценивается целесообразность включения в эти схемы нового аналитического субсчета «Приобретение товаров организациями торговли» к счету № 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Экономическое содержание исследуемого способа учета долговых обязательств сводится к пропорциональному распределению размера отклонений между стоимостью товарного остатка (Дебет 41 «Товары») и себестоимостью продаж (Дебет 90/2 «Продажи / Себестоимость продаж»):

В отношении проданного товара:

В части положительных отклонений Г

Дебет 90/2 «Продажи /

Себестоимость продаж" Кредит «Оценочные отклонения»

Приобретённые и потерянные скидки")

Дебет 19 «НДС по приобретённым ценностям» Кредит «Оценочные отклонения» V. («Приобретённые и потерянные скидки»)

В части отрицательных отклонений Г

Дебет 90/2 «Продажи /

Себестоимость продаж" Кредит «Оценочные отклонения»

Приобретённые и потерянные скидки"^ V

Дебет «Оценочные отклонения»

Приобретённые и потерянные скидки")

Кредит «НДС по приобретённым ценностям»

В отношении баланс АКТИВ ового сальдо (товарного остатка) счёта JN ПАССИВ АКТИВ Го 41 «Товары»: ПАССИВ

Счёт 41 — «N» рублей Счёт «Оц. отклонения» («Приобретённые и потерянные скидки») — «П» рублей Счёт 41 «N» рублей СчёТ"Оц. отклонения" («Приобретённые и потерянные скидки») — «И» рублей

Сумма-нетто для включения в валюту баланса и расчёт налога на имущество = «N» + «П» Сумма-нетто для включения в валюту баланса и расчёт налога на имущество = «N» — «П»

Учётный принцип предложенных записей известен. Задача данного исследования показать целесообразность и возможность его практического применения при самостоятельной организации налогоплательщиком системы налогового учёта, определённой в соответствии с нормами статьи 313 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации-, расширить сферу использования счетов № 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и № 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» от обыденных фактов хозяйственной жизни, связанных с учетом материальных ценностей по ценам отличным от себестоимости их фактического приобретения, до принципиально новых объектов бухгалтерского учета: долговых обязательств, выраженных в условных денежных единицах и скидок в уменьшение долговых обязательств, возникающих в процессе коммерческого товародвижения.

Связь долговых обязательств, возникающих в процессе коммерческого товародвижения, с системой налогообложения представляется особенно актуальной. Таким образом, рассматриваются обязательства, вытекающие из закона. Долговые обязательства находятся в тесной взаимосвязи с обязательствами по уплате законно установленных налогов. В проведённом исследовании эта взаимосвязь была доказана через косвенные возмещаемые налоги. К налогам, обязательства по которым возникают в процессе коммерческого товародвижения в Российской Федерации относится налог на добавленную стоимость (в некоторых случаях также акцизы — когда подакцизное сырьё используется для дальнейшего производства облагаемой акцизами продукции). С 01 января 1992 года (момента введения НДС на территории нашей страны) по настоящее время определение объекта обложения НДС при оптовой и розничной реализации на территории России как собственных, так и комиссионных товаров претерпевало неоднократные изменения. Изменялся порядок принятия налоговых вычетов по НДС (Дебет 68 «Расчёты по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по приобретённым ценностям»), возможных после исполнения соответствующих долговых обязательств. Аналитическое сравнение основных периодов в определении порядка обложения налогом на добавленную стоимость оборотов организаций торговли имеет место в исследовании. Из приведённого сравнения следует, что согласно статье 156 Налогового кодекса Российской Федерации, в 2001 году вновь возникла возможность осуществлять оптовую реализацию принятого на комиссию товара с начислением НДС только с суммы комиссионного вознаграждения .(фактически: торговой наценки). Как следствие, исполнение долговых обязательств перед поставщиками (комитентами) путём встречных товарных отгрузок иных товаров повлияет на совокупный размер налоговых обязательств, применительно к данному отчётному периоду, представленным в табл.24 образом.