Учет и анализ активов и обязательств, выраженных в валюте

Внешнеэкономическая деятельность, являясь важнейшим элементом внешней политики России, составляет неотъемлемую часть деятельности и законодательной, и исполнительной власти. И это естественно, поскольку она направлена на укрепление экономического суверенитета, его защиту, поощрение внешнеторговой деятельности, стимулирование национальной экономики, обеспечение условий для привлечения и эффективного использования иностранных финансовых и материальных ресурсов, техники, технологий и опыта путем интеграции в мировую экономику. Конституция России выделяет из сфер международных отношений экономическое, торговое сотрудничество и иные отношения, подчеркивая тем самым особую приоритетность и значимость для всей страны внешнеэкономической деятельности, развития мирохозяйственных связей.

В настоящее время в России возникла необходимость адаптировать бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность к уровню современного развития внешнеэкономической деятельности, так как бухгалтерский учет является основным звеном формирования экономической политики, инструментом бизнеса, одним из главных механизмов управления процессами производства и продажи продукции и способствует совершенствованию организации производства, оперативного и долгосрочного планирования. прогнозирования и анализа хозяйственной деятельности организации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Одно из основных направлений реформирования — создание системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В связи с этим были приняты такие законы и законодательные акты, как Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Гражданский кодекс Российской Федерации, Положение по ведению бухгалтерского учета, Налоговый кодекс РФ (НК РФ).

ПБУ обобщают принципы и правила ведения бухгалтерского учета. В них изложены основные положения, относящиеся к отдельным участкам учета без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности.

Все изменения, происходящие в рамках усовершенствования валютного регулирования и контроля, а также бухгалтерского учета тесно связаны с отражением в бухгалтерском учете экспортных и импортных операций. Эти операции относятся к числу наиболее сложных разделов учета, и их бухгалтерское отражение нередко сопровождается ошибками, которые влекут применение к организации штрафных санкций.

Исходя из этого была поставлена цель дипломной работы — исследовать особенности учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Для достижения поставленной цели был выдвинут ряд задач:

— рассмотреть общие положения и принципы по ведению операций в иностранной валюте;

— дать характеристику экспортно-импортных операций организации; задачи

— проанализировать финансово-хозяйственную деятельность ООО «КОМЕТА» и ее операции в иностранной валюте;

— изучение учета операций с активами и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте

— Изучение анализа экспортно-импортных операций;

— Разработка рекомендаций по ведению бухгалтерского учета и улучшению анализа экспортно-импортных операций

— разработать рекомендации по улучшению эффективности экспортно-импортных операций.

Объект исследования — бухгалтерский учет.

Предмет исследования — бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности.

иностранный валюта учет

1. Организация учета операций, стоимость которых выражена в иностранной валюте

1.1 Общие положения и принципы по ведению операций в иностранной валюте

Мировые интеграционные процессы не миновали и российскую экономику. Это привело не только к простому развитию экспортных и импортных операций, но и к изменению подходов к ним. Увеличивается количество корпоративных объединений, имеющих филиалы и дочерние компании в различных странах, растет количество организаций с участием иностранного капитала. Сделки стали носить разносторонний характер, они связаны не только с договорами купли-продажи, но и с более сложными договорами (кредитование, лизинг и т. д.). Важны как активы, так и обязательства. Пару слов про это, затем про активы и пассивы отдельно. Отдельно прошу указать о каких именно активах и каких обязательствах идет речь.

Активы — это ресурсы, контролируемые компанией в результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

Активы имеют три основные характеристики:

Актив приводит к получению вероятных будущих экономических выгод при использовании имеющегося потенциала, отдельно или в сочетании с другими активами, что способствует, прямо или косвенно, увеличению будущих чистых денежных потоков;

Организация может получать и контролировать выгоду от использования актива;

Сделка или событие, послужившее возникновением права на, или контроля над получаемыми выгодами уже произошли.

Обязательства — это задолженность предприятия перед другими лицами, организациями или государством.

Внешнеэкономическая деятельность в Российской Федерации регулируется целым комплексом нормативных и законодательных актов, каждый из которых оказывает влияние не только на осуществление экспортно-импортных операций, но и на ведение бухгалтерского учета этих операций.

Все это создает большие сложности в отражении внешнеэкономических операций, и появляется потребность в осуществлении предварительного, текущего и последующего контроля за совершающимися сделками с учетом интересов различных органов. Таким образом, организации, осуществляющие внешнеэкономические сделки, должны уделять особое внимание организации учета таких сделок.

В настоящее время учетная система коммерческой организации должна быть интегрированной, включающей в себя различные направления:

— финансовый учет;

— налоговый учет;

— управленческий учет;

— контроль.

Финансовый учет — это информация о текущих расходах по основным направлениям этих расходов, доходах фирмы, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о размерах финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т. п.

Налоговый — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.

Управленческий учёт — упорядоченная система выявления, измерения, сбора, регистрации, интерпретации, обобщения, подготовки и предоставления важной для принятия решений по деятельности организации информации и показателей для управленческого звена организации (внутренних пользователей — руководителей).

Контроль — процесс определения, оценки и информации об отклонениях действительных значений от заданных или их совпадении и результатах анализа.

организации учета внешнеэкономических сделок. Для этого рассмотрим систему учета, представляющая собой набор элементов, гармонично вписывающихся в интегрированную систему бухгалтерского учета, но имеющую ряд определяющих признаков.

Первый элемент данной системы представляет собой юридический блок, который включает разработку контрактов и договоров в соответствии с нормативно-правовыми требованиями, а также их учет, контроль за их исполнением.

Обязанности по ведению данного элемента системы следует возложить на юристов с опытом работы в сфере внешнеэкономической деятельности, со знаниями в области таможенного права, международного права.

Второй элемент — финансовый блок. Данный блок включает определение валюты взаиморасчетов, формы проведения расчетов (платежные поручения (авансы, по факту совершения операции), аккредитивы, зачеты). Так же происходит определение количества участников расчетов. Данный блок включает проведение анализа и проведение планирования по контракту для каждой сделки.

Ведение данного блока целесообразно поручить экономистам в области внешнеэкономической деятельности. К основным требованиям квалификации данных специалистов можно отнести: умения глубоко анализировать экономические процессы и тенденции развития конъюнктуры на внешних рынках; обладать знаниями о передовых концепциях, методах и особенностях управления внешнеэкономической деятельностью предприятия, существующих в странах с развитой экономикой; умение планировать, просчитывать эффективность и проводить экспортные, импортные и иные торгово-посреднические операции во внешнеэкономической деятельности; умения по эффективной организации и управлению внешнеэкономическим отделом или сектором деятельности предприятия.

Третий элемент — блок учета и контроля. К данному блоку относятся такие элементов учетной политики организации как: учет затрат, учет курсовых разниц, учет активов и обязательств, выраженных в валюте, учет процентов по обязательствам в иностранной валюте. В данном блоке также определяется техника учета: использование счетов, субсчетов различных уровней, первичные документы, используемые в валютных операциях (расходных и приходный кассовые ордеры, аккредитивы, платежные поручения, инкассовые поручения, чеки). Так же предусматривается формирование необходимой отчетности: консолидированная отчетность, отчетность по требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Данные блок необходимо отнести в ведение бухгалтерской службы. К основным требования квалификации бухгалтера по ведению внешнеэкономической деятельности можно отнести: высшее образование; опыт в составлении налоговой и статистической отчетности в части внешнеэкономической деятельности; умения организовать и вести контроль за соблюдением платежной дисциплины и политики взаиморасчетов; наличие опыта по ведению бухгалтерского и налогового учета в области ВЭД; наличие знаний в области ведения взаиморасчетов по импортным / экспортным операциям, учета по агентским договорам и договорам комиссии, контроля отражения расчетных операций в иностранных валютах в бухгалтерском учете; сопровождение налоговых проверок по валютному регулированию; составление декларации по ВЦ.

Четвертый элемент системы представлен блоком управления валютными операциями на основе материалов учета и анализа. По средствам данного блока осуществляется изменение организационной структуры предприятия в части диверсификации по виду экономической деятельности, географическая диверсификация и сложная организационная структура. Так же данный блок предусматривает осуществление автоматизации систем управления в соответствии с многоуровневыми автоматизированными системами управления. По средствам Интегрированной отчетности включается финансовая и нефинансовая информация.

Обязанности по ведению данного блока целесообразно возложить на специалиста по валютному контролю. К основным требованиям по данной должности можно отнести: опыт в области сопровождения валютных операций, проводимых в Банках; опыт в области проверки документов, входящих и исходящих платежей на соответствие валютному законодательству; умение оформлять ПС.

Обратившись к Плану счетов и Инструкции по его применению, можно увидеть, что все расчетные операции по валютному счету в банке отражаются в бухгалтерском учете компании на активном счете 52 «Валютные счета», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранной валюте на территории страны и за рубежом. По дебету отражается поступление денежных средств на валютные счета, по кредиту — списание денежных средств с валютных счетов. Отметим, что к данному счету могут быть открыты субсчета:

— 52−1 «Валютные счета внутри страны»;

— 52−2 «Валютные счета за рубежом».

К счету 52−1 открываются два субсчета второго порядка: 52−1-1 «Транзитные валютные счета» и 52−1-2 «Текущие валютные счета».

В соответствии со ст. 12 Закона о бухгалтерском учете денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ.

Особенности формирования в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, устанавливаются ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006). Характерной особенностью объектов бухгалтерского учета, выраженных в иностранной валюте, является то, что их стоимость подлежит пересчету в валюту РФ. Пересчет стоимости актива или обязательства в рубли производится по официальному курсу валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на дату совершения операции в иностранной валюте (п. п. 5, 6 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет средств на банковских счетах в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

Как можно заметить, организации необходимо осуществлять пересчет активов и обязательств не единожды: на последнее число каждого месяца, на дату возникновения актива или обязательства, а также на дату оплаты. В любом из указанных случаев будет возникать положительная или отрицательная курсовая разница.

Курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

В соответствии с п. 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит отражению в учете в отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Положительные курсовые разницы возникают в учете, когда курс иностранной валюты изменяется в пользу организации. К примеру, курс доллара США на дату отгрузки товара иностранному покупателю ниже, чем на дату поступления денежных средств в оплату отгруженного товара. В таком случае в учете у продавца возникнет положительная курсовая разница, которая будет списываться в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91−1 «Прочие доходы». И наоборот, отрицательная курсовая разница возникает при изменении курса иностранной валюты по отношению к рублю не в пользу организации, например, при снижении курса доллара США на дату поступления денежных средств в оплату отгруженного товара по отношению к курсу на дату отгрузки товара иностранному покупателю. Образующаяся разница при этом будет списываться в дебет счета 91, субсчет 91−2 «Прочие расходы».

Отметим, что бухгалтер организации ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по счету 91−2 и кредитового оборота по счету 91−1 определяет финансовый результат, который отражается на счете 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» по прочим операциям. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, в бухгалтерской отчетности счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет. Значит, курсовые разницы, входящие в состав прочих доходов и расходов организации, участвуют в формировании конечного финансового результата хозяйственной деятельности компании за отчетный период.

Приобретаемые товары должны приниматься к бухгалтерскому учету на дату перехода права собственности на них к импортеру независимо от фактического местонахождения, что сопровождается записью:

Д-т сч. 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — приобретены товары у экспортера (на контрактную стоимость принятых к учету ценностей).

Погашение обязательств перед контрагентом при последующей оплате импортных товаров оформляется записью:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — с банковского счета уплачен долг экспортеру.

Уплата в бюджет таможенной пошлины сопровождается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам»

К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — уплачена в бюджет ввозная таможенная пошлина.

При авансовой форме расчетов делаются проводки:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенным органом по выданным авансам»

К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — уплачен аванс таможенному органу;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенным органом по выданным авансам», — со счета таможенного органа погашены обязательства перед бюджетом по таможенной пошлине.

Включение ввозной пошлины в фактическую себестоимость импортных товаров обусловит следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др.

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам», — таможенная пошлина включена в фактическую себестоимость товаров.

Налоговые обязательства перед бюджетом по НДС формируются на сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров», как разница между суммами начисленного и возмещенного налога.

Основой для исчисления и начисления НДС является таможенная стоимость импортных товаров, к которой добавляется таможенная пошлина, а по подакцизным товарам также и сумма акциза. Ставки НДС применяются в зависимости от вида ввозимого товара в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

При внесении в бюджет НДС делаются записи:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров»

К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — уплачен в бюджет НДС;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по импортным товарам»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров», — начислена задолженность бюджету по возмещаемому НДС.

Суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров, подлежат вычету из бюджета после принятия на учет соответствующих товаров независимо от факта их оплаты поставщику. Основанием для совершения этой операции являются ГТД и платежные документы, подтверждающие уплату налога.

Вычет НДС оформляется записью:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров»

К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по импортным товарам», — произведен налоговый вычет НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет товарам.

Уплата налога в бюджет может производиться без последующего вычета:

— при ввозе товаров в целях производства и / или реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, либо не являющихся объектом налогообложения;

— при ввозе товаров, предназначенных для реализации за пределами Российской Федерации;

— при ввозе товаров организациями, не являющимися плательщиками НДС, либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика.

В приведенных случаях суммы НДС, уплаченные импортером на таможне, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных товаров.

Информация о расчетах с бюджетом по акцизам формируется на сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте».

Сумма акциза, уплачиваемого в бюджет, определяется как произведение таможенной стоимости ввезенного товара на ставку.

По общему правилу акцизы, уплачиваемые на таможне, должны включаться в фактическую себестоимость импортных товаров, что сопровождается записями:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте»

К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — уплачены в бюджет акцизы;

Д-т сч. 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др.

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте», — акцизы включены в фактическую себестоимость товаров.

Учитывая, что многие внешнеэкономические сделки имеют ряд особенностей, субъекты внешнеэкономической деятельности используют для целей ведения учета разные программные продукты, предполагающие многозначную кодировку счетов или многоуровневую аналитику. Предусмотреть все невозможно, поэтому каждый субъект должен самостоятельно разрабатывать субсчета различных уровней для более детализированного учета экспортно-импортных операций.

В настоящее время можно выделить несколько подходов к организации и ведению экспортно-импортных операций:

1. Самостоятельное ведение внешнеэкономической деятельности. Такой подход требует наличия в компании высокооплачиваемых профессиональных сотрудников и повлечет большие расходы, связанные с содержанием такого штата.

Статус участника внешнеэкономической деятельности требует от персонала перехода на новый уровень знаний торгового, таможенного, валютного и международного законодательства. Также необходимы знания в сфере валютных операций, бухгалтерского и налогового учета, документооборота и сдачи отчетности по внешнеэкономической деятельности. Кроме того, этот статус предполагает знакомство с контролирующими и разрешительными госструктурами, которые осуществляют регулирование внешнеэкономической деятельности, с прямыми и встречными проверками и сверками.

В рамках самостоятельного ведения экспортно-импортных операций для повышения эффективности и оперативности процессов, а также для удобства работы удаленные специалисты используют автоматизированные информационные учетные системы (например, «1С: Предприятие» любых версий и конфигураций), а также различное программное обеспечение. Все эти средства автоматизации (программы, системы) применяются в том числе для подготовки пакета документов и сдачи отчетов. Наличие такого автоматизированного инструментария является конкурентным преимуществом специалистов, оказывающих всестороннее сопровождение внешнеэкономической деятельности.

2. Передача части работ и функций по внешнеэкономической деятельности внешним подрядчикам (частичный аутсорсинг).

Отметим, что в рамках учетной составляющей предполагается формирование традиционных отчетов: в соответствии с национальными стандартами и МСФО. Как отмечалось выше, в зависимости от взаимосвязей между контрагентами при составлении отчетности должны использоваться различные стандарты. Но финансовые отчеты являются инструментом информирования внешних пользователей и основой для принятия решений собственниками, они могут быть более или менее информативными.

Финансовая составляющая представлена характеристикой используемой валюты. То есть договор может быть заключен в одной валюте, а расчеты проводятся в той же или в другой валюте. Транснациональные корпорации, стремясь снизить валютные риски, создают организации, которые проводят расчеты в одной валюте, и для них изменение курса валюты не имеет никакого значения. Таким образом, финансовая составляющая связывается с управленческим блоком и, в частности, с организационной структурой корпоративного объединения.

Важным моментом внешнеэкономических сделок является проведение расчетов, при этом наиболее часто используются расчеты платежными поручениями и аккредитивами. При проведении расчетов платежными поручениями применяются как авансовые платежи, так и платежи по факту поступления ценностей, оказания услуг.

Из Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» вытекает возможность проведения зачета встречных требований.

Денежные средства обеспечивают текущую работу организации, ее развитие, поэтому сбалансированность денежных потоков играет важную роль в процессе деятельности любой организации. Разновременность денежных потоков делает необходимым использование метода дисконтирования для более правильной оценки результатов. Важно и то, что способность генерировать деньги играет большую роль в оценке стоимости компании. Так как внешнеэкономические сделки предполагают достаточную продолжительность во времени, с одной стороны, и необходимость жесткого контроля за сроками исполнения обязательств, с другой, то следует управлять денежными потоками на всех стадиях исполнения контрактов.

Анализ в рамках финансовой составляющей должен включать оценку как эффективности каждой отдельной сделки на основе прогнозных данных, так и влияния операций на финансовое состояние организации в процессе выполнения обязательств. Это позволит выявить наиболее «узкие» места в сделке и предотвратить негативные последствия несовпадения движения денежных средств по сделке. Например, перераспределение денежных потоков внутри объединения может приводить к изменению налоговой нагрузки.

Пятый блок системы учета — управленческий, который, в свою очередь, включает несколько направлений. Важнейшее направление, оказывающее непосредственное влияние на ведение учета, — это организационная структура.

В настоящее время наблюдается тенденция укрупнения бизнеса путем создания различных корпоративных объединений. При этом имеют место давно сформировавшиеся корпорации со сложившимися традициями и вновь создаваемые — только выбирающие направления корпоративных взаимосвязей. Но все корпоративные объединения имеют сложную организационную структуру, которая лежит в основе организации учета. Преимуществом данных объединений является диверсификация по виду экономической деятельности и географическая диверсификация.

Следует отметить, что постепенно наблюдается некоторое сближение финансового и управленческого учета, хотя для целей ведения финансового учета применяется Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), в соответствии с которого основой для выделения сегментов могут быть:

«а) производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги;

б) основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;

в) географические регионы, в которых осуществляется деятельность;

г) структурные подразделения организации".

В ходе проведения внешнеэкономических сделок могут принимать участие несколько взаимосвязанных организаций, следовательно, необходимо рассчитывать консолидированный результат и определять выгоды по сделке в целом с учетом разновременности событий. А это целесообразно делать в рамках управленческого учета.

Для более эффективного управления сделками и определения оптимального количества участников целесообразно исходить из теории ограничений, в соответствии с которой необходимо выделить слабое звено. Особенностью экспортно-импортных сделок является процедура таможенного оформления, в соответствии с которой функционирование организации, занимающейся таможенным оформлением в зоне, максимально приближенной к границе, упрощает и удешевляет данную процедуру. Таким образом, данная особенность может оказать влияние на организационную структуру хозяйствующего субъекта.

Необходимо учитывать основные принципы действующей автоматизированной системы управления. Функциональная система управления (именно эта система является наиболее распространенной в отечественных организациях) предполагает, что каждый отдел (подразделение) выполняет строго определенные функции, при этом обмен информацией между отделами осуществляется строго по запросам. Часто имеют место случаи несогласованной работы отделов.

Экспортно-импортные сделки относятся к категории сложных сделок, и в процессе их реализации (от момента планирования сделки до момента выполнения всех обязательств) в них принимают участие сотрудники различных отделов организации: менеджеры по продажам, юристы, экспедиторы, бухгалтера и т. п. Но каждый из них, выполняя свои функции, может быть не осведомлен о последствиях, к которым приводят их действия. В частности, юристы, заключая договоры, обращают внимание на переход права собственности, который определяется согласно «Инкотермс».

Таблица 1 — Основные виды поставок

Отметим, что удобным является использование условия CPT — Carriage paid to («Перевозка оплачена до»), в соответствии с которым продавец передает товар перевозчику или иному лицу, номинированному продавцом, в согласованном месте и продавец обязан заключить договор перевозки и нести расходы по перевозке, необходимые для доставки товара в согласованное место назначения, т. е. момент перехода рисков совпадает с моментом передачи товара перевозчику и является моментом перехода права собственности. С точки зрения таможенного законодательства к дополнительным расходам, приходящимся на долю импортера, относятся транспортные расходы от пункта назначения, страхование от пункта отгрузки, таможенные платежи. Таким образом, с точки зрения бухгалтерского учета фактическая стоимость импортируемого товара будет выше, чем при использовании ряда других условий поставки.

Следовательно, необходимо наладить коммуникационные связи между сотрудниками различных отделов путем использования интегрированных автоматизированных систем управления и формируемой общедоступной реляционной базы с четко прописанным документооборотом. Именно реляционные базы данных способны поддерживать взаимосвязи между элементами. То есть значимые или определяющие положения договора, оформленного в юридическом отделе, могут находить отражение в базе данных бухгалтерского учета (выступать в качестве аналитических признаков). Четко определенный документооборот позволяет оперативно проходить согласование документов.

Следующая составляющая — это риски.

Внешнеэкономические сделки подвержены как традиционным рискам (валютный риск относится к группе традиционных рисков), так и нетрадиционным, среди которых можно выделить политические, связанные с международными отношениями. Существуют риски предсказуемые и непредсказуемые, оцениваемые и неоцениваемые.

Наиболее распространенным риском при проведении внешнеэкономических сделок является валютный риск. Если использовать только официальные данные, то можно пересчитывать сделки ежедневно и получать виртуальные убытки или прибыли.

Активы и обязательства, деноминированные в иностранной валюте, подразумевают наличие валютного риска, что обусловливает набор правил к определению влияния изменений валютных курсов на результаты внешнеторговой деятельности организации.

В международной учетной практике общие правила учета влияния изменений валютных курсов на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций определяются МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов». В национальной учетной практике подобные нормы предусмотрены Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).

Четко определить и провести расчет рисков просто невозможно, но не учитывать их нельзя. Большая часть рисков является предсказуемыми, необходимо их оценивать и готовиться к возможным рискам.

В последнее время получает распространение интегрированная отчетность, предполагающая аккумулирование финансовых и нефинансовых показателей, раскрывающих информацию не только о фактическом состоянии, но и о стратегии развития, условиях функционирования и перспективах организации. Осуществление внутригрупповых сделок и обоснованное получение льгот повышают престиж организации.

Блок налогового учета является важнейшим и наиболее сложным элементом данной системы, так как экспортно-импортные операции связаны с определенными льготами. Налоговые доводы могут стать важнейшими аспектами в выборе контрагента. При этом следует учесть, что товарищества не облагаются налогом дважды. Налоговая составляющая должна быть представлена:

— учетной политикой для целей налогового учета;

— регистрами налогового учета;

— обоснованием льгот.

Внешнеэкономические сделки контролируются различными организациями: банками, таможенными и налоговыми органами. Каждая из перечисленных организаций осуществляет проверку по своему направлению, и это следует учитывать. Большое внимание при этом должно уделяться внутреннему внутрикорпоративному контролю.

1.2 Характеристика экспортно-импортных операций организации

Осуществление импорта субъектами внешнеэкономической деятельности начинается с заключения импортных контрактов. Условия поставки импортных товаров, установленные в каждом конкретном случае, очень важны для правильного отражения в учете импортных операций.

Различный порядок ввоза товаров определяет и различный порядок оформления первичных документов по учету импорта.

Например, в соответствии со ст. 183 Таможенного кодекса Таможенного союза к таким документам относятся:

— документы, подтверждающие полномочия лица, подающего таможенную декларацию;

— документы, подтверждающие совершение внешнеэкономической сделки (контракт, спецификации, расчетные документы и др.);

— транспортные документы (международная товарно-транспортная накладная — CMR);

— документы, подтверждающие страну происхождения товара (декларация или сертификат о происхождении товара, который предоставляется в случае, если стране происхождения товара на территории Таможенного союза предоставляются тарифные преференции);

— документы, подтверждающие соблюдение запретов и ограничений;

— документы, подтверждающие заявленный код товара по ТН ВЭД;

— документы, подтверждающие уплату или обеспечение уплаты таможенных платежей, право на льготы по уплате таможенных платежей;

— документы, подтверждающие заявленную таможенную стоимость и выбранный метод определения таможенной стоимости;

— документы, подтверждающие соблюдение требований валютного контроля (паспорт сделки по импортному контракту).

В соответствии с различными условиями, определенными импортными контрактами, ввоз товара может осуществляться различными способами:

— по прямому договору российской организации с иностранным поставщиком;

— по договору российской организации с российским посредником;

— по договору российской организации с иностранным посредником.

Основные различия этих способов заключаются в системе перехода права собственности на ввозимый продукт к импортеру, в распределении расходов по приобретению ввозимого товара, а также в осуществлении расчетных операций с иностранными поставщиками. В этой связи при ведении бухгалтерского учета импортных операций следует четко определять момент перехода права собственности на импортируемый товар, с тем чтобы вовремя принять его к учету.

Условия, по которым определяется момент перехода права собственности на ввозимый товар, фиксируются во внешнеторговом контракте:

— путем указания места и времени перехода права собственности на импортный товар к покупателю;

— через нормы применяемого права, которое регулирует отношения между сторонами внешнеторгового контракта.

Таким образом, импорт как деятельность хозяйствующего субъекта с точки зрения организации учета на предприятии можно определить, как систему импортных операций, учитывающую особенности контрактных обязательств и деловых обычаев применяемого сторонами права и финансово-валютную составляющую. При этом можно выделить следующие особенности импортных операций, которые в значительной степени определяют организацию учетного цикла на предприятии:

— при импортных операциях субъектами являются резиденты и нерезиденты, что вызывает необходимость использования норм как внутреннего, так и международного законодательства (универсального, регионального и рекомендуемого), учета внутриэкономической и внешнеэкономической политики стран — участников сделки;

— при импорте товаров (имеющих материально-вещественную форму) обязателен факт пересечения таможенной границы, поэтому внешнеторговая деятельность является объектом таможенного контроля;

— осуществление валютной операции является неотъемлемой частью импортной сделки, поэтому она является объектом валютного контроля и требует выполнения валютно-финансовых условий расчетов;

— территориальную и временную отдаленность исполнения сделок при импортных операциях определяет наличие политических, валютных и форс-мажорных рисков.

Порядок ведения учета активов, обязательств, доходов и расходов при осуществлении внешнеторговой деятельности, с одной стороны, существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных импортных контрактах, применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а с другой — определяется нормами не только бухгалтерского, но и международного, налогового, валютного и таможенного законодательства.

По нормам российского законодательства о бухгалтерском учете активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, для пересчета в рубли условно можно разделить на две группы.

Первая группа — активы и обязательства, которые переоцениваются регулярно (на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, а также по мере изменения курса).

Вторая группа — активы и обязательства, которые переоцениваются только на момент принятия к бухгалтерскому учету.

К первой группе активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, п. 7 ПБУ 3/2006 относит:

— денежные знаки в кассе организации;

— средства на банковских счетах (банковских вкладах);

— денежные и платежные документы;

— ценные бумаги (за исключением акций);

— средства в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженные в иностранной валюте.

Экспорт товаров — таможенная процедура, при которой товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Схемы продвижения товаров на внешний рынок весьма разнообразны. Типичными из них являются:

— поставка по прямому внешнеторговому контракту, заключенному непосредственно с иностранным покупателем;

— поставка по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному с российским посредником;

— поставка по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному с иностранным посредником.

Экспорт товаров осуществляется в соответствии с условиями внешнеторгового контракта. При этом под таможенную процедуру экспорта могут помещаться любые товары — как имеющиеся у продавца в момент заключения сделки, так и те, которые будут им созданы (приобретены) в будущем.

Важно отметить, что в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ регулируется перечень субъектов валютных отношений.

В зависимости от состава участников внешнеэкономических операции можно разделить на три группы:

1) операции между резидентами, которые согласно ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» запрещены, за некоторыми исключениями, в том числе операции по расчетам в магазинах беспошлинной торговли, операции с внешними ценными бумагами, операции по обязательным платежам в бюджет и др.;

2) операции между резидентами и нерезидентами, которые согласно ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» осуществляются без ограничений, за исключением ряда случаев (например, при купле-продаже иностранной валюты и чеков, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте), когда устанавливаются дополнительные требования к субъектам внешнеторговых операций;

3) операции между нерезидентами, которые согласно ст. 10 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» осуществляются без ограничений.

Участники внешнеэкономической деятельности в России классифицируются по ряду принципов: по профилю внешнеэкономической деятельности, по характеру совершаемых внешнеторговых операций, по организационно-правовым формам, определяющим порядок их образования, принадлежность капитала и порядок распределения доходов. Классификация субъектов ВЭД и их группировка позволяет в полной мере выявить и рассмотреть основные внешнеэкономические функции в составе хозяйственной деятельности экспортноориентированных предприятий, производственных объединений и организаций.

По профилю внешнеэкономической деятельности участники внешнеэкономической деятельности классифицируются на:

1) производителей экспортеров, действующих без посредников:

— производственные объединения и организации промышленного комплекса;

— консорциумы;

— транспортные компании;

— совместные предприятия;

— производственные кооперативы в регионах приграничной торговли;

2) организации-посредники — обеспечивают внешнеторговые операции на внешнем рынке от лица производителей:

— внешнеэкономические организации Минэкономразвития Российской Федерации;

— отраслевые внешнеэкономические объединения;

— смешанные общества;

— торговые дома.

3) содействующие организации:

— ассоциации внешнеэкономического сотрудничества;

— международные неправительственные организации;

— специализированные внешнеэкономические организации и фирмы Минэкономразвития России;

— Торгово-промышленная палата России;

— уполномоченные банки.

Классификация по профилю деятельности предполагает учет функционально-целевой направленности: производство экспортной продукции и самостоятельная реализация на внешнем рынке, чисто внешнеторговые операции, иные посреднические услуги, финансово-страховые или транспортные операции. Принадлежность субъектов внешнеэкономической деятельности к какой-либо сфере деятельности определяет характер воздействия механизма внешнеторгового регулирования через налогообложение, таможенные сборы, таможенные режимы, инвестиционные льготы, а также систему приоритета среди участников внешнеэкономической деятельности.

По характеру совершаемых внешнеторговых операций участники внешнеэкономических отношений делятся на:

а) экспортеров;

б) импортеров;

в) специализированных посредников (таможенные брокеры, комиссионеры, агенты).

Каждый из участников ВЭД, к какой бы сфере деятельности он не относился, имеет организационно-правовую форму, определенную Гражданским кодексом РФ. В соответствии с ГК РФ по организационно-правовым формам участники внешнеэкономической деятельности классифицируются на:

1) коммерческие организации, имеющие целью своей деятельности извлечение прибыли:

— хозяйственные товарищества и общества (акционерные общества, общества с дополнительной ответственностью, общества с ограниченной ответственностью);

— производственные кооперативы (артели);

— государственные муниципальные унитарные предприятия (казенные предприятия, на праве полного хозяйственного ведения);

2) некоммерческие организации — осуществляют предпринимательскую деятельность лишь в рамках той цели, ради которой они созданы:

— общественные организации;

— потребительские кооперативы;

— объединения (ассоциации и союзы).

Для осуществления разрешенных экспортно-импортных операций организации вправе:

— открывать счета (вклады) в иностранной валюте в уполномоченных банках без ограничений (ст. 14 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»);

— открывать счета (вклады) в иностранной валюте в банках, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ) без ограничений (ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Открытие валютного счета в банке предполагает следующие этапы:

Этап 1. Предоставление в банк следующих документов:

1. Устав.

2. Учредительный договор (решение о создании).

3. Документы, подтверждающие полномочия руководителя и главного бухгалтера (при наличии в составе Органов управления юридического лица Наблюдательного совета, Правления и т. п., предоставляется информация о персональном составе (Ф.И.О.) этих Органов в виде протоколов собраний, либо выписок из них).

4. Документы, подтверждающие полномочия лиц, указанных в карточке, на распоряжение денежными средствами, находящимися на банковском счете (в т.ч., если такие полномочия передаются третьим лицам).

5. Свидетельство о государственной регистрации (при регистрации предприятия до 01/07/2002 — Свидетельство о внесении записи о юридическом лице в ЕГР).

6. Свидетельства, подтверждающие внесение изменений в ЕГР о юридическом лице (если таковые производились с момента его регистрации)

7. Выписка из ЕГР юридических лиц.

8. Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.

9. Справка из отдела статистики, если юридическое лицо, зарегистрировано до 24.12.2003 года

10. Копии лицензий по лицензируемым видам деятельности (при их наличии).

10. Карточка с образцами подписей и оттиска печати.

11. Документы, удостоверяющие личность.

Этап 2. Заполнение документов по форме банка:

— Заявление на открытие счета в банке;

— оформление карточки с образцами подписей и оттиском печати (свидетельствование подлинности подписей и оттиска печати предприятия осуществляется уполномоченным сотрудником банка);

— вопросника идентификации клиента;

— договора на расчетно-кассовое обслуживание.

Этап 3. Предоставление пакета документов в кредитную организацию.

Этап 4. Получение уведомления об открытии валютного счета.

Этап 5. Уведомление ИФНС, ФСС РФ, ПФ РФ об открытии счета в иностранной валюте.

В первом случае в соответствии со ст. 23 НК РФ об открытии и закрытии счета (вклада) организация должна сообщить налоговым органам в течение 7 дней путем представления им ф. N С-09−1 «Сообщение об открытии (закрытии) счета (лицевого счета), о возникновении права (прекращении права) использовать корпоративное электронное средство платежа (КЭСП) для переводов электронных денежных средств», утвержденной Приказом ФНС России от 09.06.2011 N ММВ-7−6/362@.

Во втором случае согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» об открытии и закрытии счета налоговым органам в течение 1 мес. направляется уведомление по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 21.09.2010 N ММВ-7−6/457@.

Согласно ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» организации при осуществлении внешнеторговых операций организации обязаны обеспечить репатриацию иностранной валюты, т. е.:

— получение от нерезидентов на свои банковские счета валюты, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные товары, работы, услуги, информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них;

— возврат в РФ денежных средств, уплаченных нерезидентам за не ввезенные на таможенную территорию РФ (не полученные на таможенной территории РФ) товары, работы, услуги, информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.

В настоящее время для организаций представление банку информации в рамках заключенного контракта регулируется Инструкцией № 138-И.

В соответствии с п. 5.2 Инструкции № 138-И требования о порядке оформления паспорта сделки и представления организациями банкам подтверждающих документов распространяются на контракт, если сумма обязательств по нему равна или превышает в эквиваленте 50 тыс. долл. США по курсу Банка России на дату заключения контракта либо, в случае изменения суммы обязательств по контракту, на дату заключения последних изменений (дополнений) к контракту, предусматривающих такие изменения.

Требования к сумме обязательств по контракту (п. 5.1 Инструкции № 138-И) распространяются на договоры, предусматривающие:

— вывоз с территории РФ (ввоз на территорию РФ) товаров при осуществлении внешнеторговой деятельности, за исключением вывоза (ввоза) ценных бумаг в документарной форме;

— продажу (приобретение) и (или) оказание услуг, связанных с продажей (приобретением) на территории РФ (за ее пределами) ГСМ, продовольствия, материально-технических запасов и иных товаров (за исключением запчастей и оборудования), необходимых для обеспечения эксплуатации и технического обслуживания транспортных средств, независимо от их вида и назначения в пути следования или в пунктах промежуточной остановки либо стоянки;

— выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них;

— получение (предоставление) денежных средств в виде кредита (займа), их возврат;

— передачу движимого и (или) недвижимого имущества по договору аренды, финансовой аренды (лизинга).

Итак, если названные критерии соблюдены, необходимо оформить паспорт сделки в банке (гл. 6 Инструкции № 138-И). Для этого в сроки, указанные в п. 6.5 Инструкции № 138-И, следует представить в банк (п. 6.6 данного документа):

— один экземпляр формы ПС;

— документы и информацию, на основании которых была заполнена форма ПС (контракт, исполнение обязательств по которому требует оформления ПС, либо выписку из него, содержащую необходимую информацию для оформления, а также информацию, связанную со сроками, указанными в ч. 1.1 ст. 19 Закона № 173-ФЗ, включая информацию об условиях расчетов по контракту).

В срок, не превышающий трех рабочих дней после даты представления организацией документов и информации, банк принимает на обслуживание контракт и оформляет по нему ПС. В тот же срок он формирует ПС в виде электронного документа, присваивает ему номер и обеспечивает ведение и хранение ПС в электронном виде (п. п. 6.7, 6.8 Инструкции № 138-И). Оформленный таким образом ПС не позднее двух рабочих дней после даты его оформления направляется банком организации.

При исполнении обязательств по контракту, по которому оформлен ПС, предприниматели в обязательном порядке представляют в банк подтверждающие сделку документы и справку о них (п. 9.1 Инструкции № 138-И):

— при наличии установленного требования о декларировании товаров и осуществлении их декларирования способом, отличным от подачи таможенным органам декларации на товары, необходимо представлять документы, используемые в качестве декларации на товары, заявление на условный выпуск (заявление на выпуск компонента вывозимого товара);

— при отсутствии такого требования — транспортные (перевозочные, товаросопроводительные), коммерческие документы, статистическую форму учета перемещения товаров, иные документы, содержащие сведения о вывозе товара с территории РФ (отгрузке, передаче, поставке, перемещении) или ввозе товара на территорию РФ (получении, поставке, приеме, перемещении), оформленные в рамках контракта.

Кроме того, необходимы акты приема-передачи, счета, счета-фактуры, иные коммерческие документы, оформленные в рамках контракта, в том числе документы, используемые резидентом для учета своих хозяйственных операций в соответствии с правилами бухгалтерского учета и обычаями делового оборота.

Вместе с указанными документами следует представить справку о подтверждающих документах (в одном экземпляре) с приложением документов по приведенному перечню в срок не позднее 15 рабочих дней после:

— месяца, в котором на документах, используемых в качестве декларации на товары, заявлении на условный выпуск (заявлении на выпуск компонента вывозимого товара) должностным лицом таможенных органов проставлена отметка о дате их выпуска (условного выпуска);

— окончания месяца, в котором были оформлены подтверждающие документы, в случае вывоза (ввоза) товара с территории (на территорию) РФ при отсутствии требования о декларировании товаров.

Отметим, что для правильного и полного учета экспортно-импортных операций в первую очередь должны быть проанализированы следующие документы:

— учетная политика организации для бухгалтерского учета и целей налогообложения. При этом особое внимание должно быть обращено на установленные в организации способы учета расходов, возникающих при импортных операциях, а также на порядок учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

— договор (контракт) с иностранным контрагентом. Здесь важны условия поставки / покупки, способы определения цены товара, способы расчетов, набор товаросопроводительных документов;

— паспорт внешнеторговой сделки. Конкретные требования к оформлению паспорта внешнеторговой сделки и отчетность по ней согласовываются с обслуживающим компанию уполномоченным банком;

— таможенные декларации, международные транспортные накладные, а при необходимости — лицензии и квоты. Вместе с таможенными декларациями предоставляются сертификаты (по форме СТ-1) или декларации о происхождении товара.

2. Выполнение учета и анализа операций в иностранной валюте ООО «КОМЕТА»

2.1 Характеристика финансово-хозяйственной деятельности ООО «КОМЕТА» и ее операции в иностранной валюте

Общество с ограниченной ответственностью «КОМЕТА» (далее — ООО «КОМЕТА») было создано в 2005 году в соответствии с законодательством РФ.

В настоящее время ООО «КОМЕТА» — торговая компания, которая занимается оптовой реализацией продовольственных товаров, приобретенных у иностранных производителей, на территории России. Узнаваемость торговой марки, качество продукции, широкий ассортимент, лидерство в инновациях, качественная система дистрибуции — основные конкурентные преимущества ООО «КОМЕТА» на внутреннем рынке.

В таблице ниже представим данные относительно полученных доходов (прибыли) и произведенных расходах в результате деятельности ООО «КОМЕТА» за 2014 год.

Таблица 2 — Основные показатели деятельности ООО «КОМЕТА» за 2012;2014 год (тыс. руб.)

Компания имеет обособленное имущество и действует на основании Устава.

Далее рассмотри организационную структуру ООО «КОМЕТА».

Схема 1 — Организационная структура ООО «КОМЕТА»

Исходя из приведенной организационной схемы ООО «КОМЕТА» можно сделать вывод о том, что в организационную структуру компании входят:

— административный отдел (осуществляет постановку задач по осуществлению импортных операций);

— финансовый департамент (включающий бухгалтерию и плановый отдел) (осуществляет взаиморасчеты в иностранной валюте и их учет);

— департамент продаж (включающий отдел маркетинга, отдел продаж) (осуществляет подготовку валютных контрактов, а также продвижение предприятия на иностранных рынках);

— департамент закупок (включает отдел внутренних закупок, отдел ВЭД и логистики) (осуществляет контроль за соблюдением положений валютного законодательства).

В настоящее время в ООО «КОМЕТА» ведение импортных операций возложено на отдел ВЭД и логистики.

Перед отделом ВЭД и логистики стоят следующие основные задачи:

— Своевременно и в полном объеме выполнять заявки отдела продаж на импорт на поставку необходимых товаров;

— Разрабатывать оптимальные схемы доставки грузов.

— Оптимизировать расходы по доставке и таможенному оформлению грузов.

— Обеспечивать оптимальные складские запасы продукции.

— Разрабатывать предложения по совершенствованию работы отдела и компании в целом.

Для выполнения возложенных задач отдел обеспечивает осуществление следующих функций:

— Подготовка, контроль исполнения, анализ внешнеэкономических контрактов.

— Подготовка, учет, размещение и отслеживание заявок на закупку товара, как за рубежом, так и на внутреннем рынке.

— Подготовка и согласование документов на заказанный товар.

— Заказ перевозок и страхование грузов.

— Подготовка документов для таможенной очистки грузов.

— Согласование с ФТС необходимых разрешительных документов.

— Подготовка заявок на классификационные решения ФТС.

— Таможенная очистка грузов.

— Организация доставки грузов на склад.

— Прием и оформление поступающих грузов на склад.

— Предпродажная подготовка товаров.

— Выдача товаров со склада, выписка накладных, счетов.

— Учет движения и остатков товаров на складе.

— Планирование, учет и контроль выполнения заявок по доставке грузов до получателей.

— Оптимизация расходов по доставки грузов.

— Планирование, учет и контроль работы курьеров.

— Страхование перевозок.

В структуру данного отдела входят:

— начальник отдела ВЭД и логистики;

— менеджер по ВЭД;

— специалист по таможенному оформлению грузов.

Рассмотрим функции иных отделов организации во внешнеторговой деятельности:

— бухгалтерия: осуществляет своевременный учет импортных операций, их отражение в системе учета и отчетности;

— плановый отдел: осуществляет планирование объемов и результатов импортных операций, их экономическую эффективность, отражение в управленческом учете проводимых операций;

— руководство компании осуществляет общее управление деятельностью всей компании.

Далее проведем анализ финансово-хозяйственной деятельности ООО «КОМЕТА» за 2012;2014 гг.

Таблица 3 — Горизонтальный и вертикальный анализ актива баланса ООО «КОМЕТА» за 2014 г.

Проанализируем данные представленные в таблице 3:

1. Наибольшую долю в структуре актива баланса компании составляют оборотные активы (97%).

2. Наибольший удельный вес во внеоборотных актива имеют следующие показатели: основные средства (92%); в оборотный активах: запасы (18%, в которой 16% - готовая продукция и товары для перепродажи), дебиторская задолженность платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (24%), денежные средства (46%).

3. За 2014 г. значительно выросли следующие показатели внеоборотных активов: основные средства (21%). Общее отклонение за 2014 год по показателю внеоборотные активы составил 19%.

4. По данным на конец 2014 года количество запасов организации сократилось на 22%, в том числе на 25% сократились объемы готовой продукции и товаров для перепродажи. На 27% выросли расходы будущих периодов.

5. Из приведенных данных видно, что за 2014 год значительно на 28% выросла дебиторская задолженность выплаты по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты.

6. Так же мы можем сделать вывод о том, что за 2014 г. значительно (на 50%) вырос показатель краткосрочные финансовые вложения, и на 25% сократился объем денежных средств предприятия.

Таким образом, мы можем сделать вывод об ухудшимся финансовом состоянии организации за 2014 год, к негативным факторам, повлиявшим на состояние предприятия модно отнести рост дебиторской задолженности, сокращение денежных средств и соотношение внеоборотных актив к оборотным.

Далее проведем анализ пассива баланса организации.

Таблица 4 — Горизонтальный и вертикальный анализ пассива баланса ООО «КОМЕТА» за 2014 гг.

Проанализируем данные приведенные в таблице 4:

1. Из приведенных данных видно, что основную долю в структуре пассива баланса организации занимают краткосрочные обязательства (82%). Отметим, что за 2014 г. объем капитала и резервов увеличился на 70%, а объемы краткосрочных обязательств сократились на 27%.

2. В структуре капитала и резервов наибольшим удельным весом обладают уставной капитал и нераспределенная прибыль. При этом за 2014 год. Уставной капитал вырос на 53%, а объем нераспределенной прибыли увеличился на 72%.

3. Наибольшим удельным весом в структуре краткосрочных обязательств обладает кредиторская задолженность (99%), при этом необходимо отмети, что доля кредиторской задолженности в 2014 г. увеличилась на 2%, при этом размер самой кредиторской задолженности на конец 2014 г. сократился на 25%.

4. По итогам 2014 года значительные изменения произошли по следующим показателям: сократился объем кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам на 37%; на 5315% выросла задолженность перед персоналом организации; на 306% выросла задолженность по налогам и сборам; на 49% сократилась задолженность перед государственными и внебюджетными фондами и на 35% сократилась задолженность перед прочими кредиторами.

5. Так же отметим, что в 2014 г. на 97% сократился показатель доходы будущих периодов.

Отметим, что за 2014 год баланс пассивов организации уменьшился на 9%.

Далее представим информацию, характеризующую основные количественные и качественные экономические показатели хозяйственной деятельности ООО «КОМЕТА».

Далее для оценки платежеспособности предприятия произведем расчет основных показателей ликвидности.

Первоначально произведем группировку активов организации по степени ликвидности и пассивов по степени срочности (табл. 5).

Таблица 5 — Группировка активов и пассивов организации

Таким образом, исходя из данных таблицы, мы можем сделать вывод о том, что предприятие является неплатежеспособным, поскольку полученные данные соответствуют неравенству: А1+А2> П1+П2.

А1 <�П1, то это свидетельствует о неплатежеспособности организации на момент составления баланса. У организации недостаточно для покрытия наиболее срочных обязательств абсолютно и наиболее ликвидных активов.

А2> П2 — данное неравенство означает, что быстро реализуемые активы превышают краткосрочные пассивы и организация может быть платежеспособной в недалеком будущем с учетом своевременных расчетов с кредиторами, получения средств от продажи продукции в кредит.

А3> П3 — в будущем при своевременном поступлении денежных средств от продаж и платежей организация может быть платежеспособной на период, равный средней продолжительности одного оборота оборотных средств после даты составления баланса.

A4<�П4 — предприятия является финансово устойчивым.

Далее произведем расчет коэффициентов ликвидности и платежеспособности.

1. Коэффициент абсолютной ликвидности. Рассчитывается по формуле:

Кабл=А1/(П1+П2) (1), где А1 — Наиболее ликвидные активы, П1 — Наиболее срочные обязательства, П2 — Краткосрочные пассивы.

Подставив данные в форму 1 получим:

Кабл на н. 2014 г. = 122 049/ (161 804+4 845) =0,7

Кабсл на к. 2014 г. = 100 331/ (122 023+165) =0,8

2. Коэффициент срочной ликвидности, он определяется по следующей формуле:

Кбл = (А1 + А2) / (П1 + П2) (2), где А1 — Наиболее ликвидные активы, А2 — Быстро реализуемые активы, П1 — Наиболее срочные обязательства, П2 — Краткосрочные пассивы.

Подставив данные в форму 2 получим:

Кбл на н. 2014 г. = (122 049+33 010) / (161 804+4 845) =0,9

Кбл на к. 2014 г. = (100 331+ 44 392) / (122 023+165) =1,2

3. Общий коэффициент покрытия или текущей ликвидности Он рассчитывается так:

Ктл = (А1 + А2 + А3) / (П1 + П2) (3), где А1 — Наиболее ликвидные активы, А2 — Быстро реализуемые активы, А3 — Медленно реализуемые активы, П1 — Наиболее срочные обязательства, П2 — Краткосрочные пассивы, П3 — Долгосрочные пассивы Подставив данные в форму 3 получим:

Ктл на н. 2014 г. = (122 049+33 10+39 990) / (161 804+4 845) =1,2

Ктл на к. 2014 г. = (100 331+ 44 392+30 453) / (122 023+165) =1,4

Сведем полученные данные в таблицу и проанализируем их (таблица 6).

Таблица 6 — Динамика изменения коэффициентов ликвидности ООО «КОМЕТА» за 2014 г.

Из приведенных данных видно, что коэффициент абсолютной, быстрой, и текущей ликвидности, предприятия находятся в пределах нормативных показателей. В 2014 году абсолютна ликвидность предприятия выросла на 14%, срочная ликвидность на 27%, текущая ликвидность на 17%.

Далее произведем анализ платежеспособности предприятия, для этого произведем расчет показателей платежеспособности предприятия.

Первоначально проведем анализ финансовой устойчивости предприятия.

Для полного отражения разных видов источников (собственных средств, долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов) в формировании запасов и затрат используются следующие показатели:

1. Наличие собственных оборотных средств. Определяется по формуле:

Ес = Ис — F (4),

где Ес — наличие собственных оборотных средств; Ис — источники собственных средств; F — основные средства и вложения.

2. Наличие собственных оборотных средств и долгосрочных заемных источников для формирования запасов и затрат:

Ет = Ес + Кт = (Ис + Кт) — F (5),

где Ет — наличие собственных оборотных средств и долгосрочных заемных источников для формирования запасов и затрат; Кт — долгосрочные кредиты и заемные средства.

3. Общая величина основных источников средств для формирования запасов и затрат:

Е = Ет + Кt = (Ис + Кт + Kt) — F (6),

где E — общая величина основных источников средств для формирования запасов и затрат; Кt — краткосрочные кредиты и займы (итог разд. IV баланса «Долгосрочные пассивы»).

Сведем полученные данные в таблицу и проанализируем их (таблица 7).

Таблица 7. Показатели деятельности ООО «КОМЕТА»

Из приведенных данных в таблице 6 видно, что по итогам 2014 года у предприятия сократилась величина запасов и затрат на 22,04%, вырос объем собственных оборотных средств на 81,24%, значительно вырос собственные средства на 70%. Отметим, что за рассматриваемый период у предприятия возникли излишки собственных оборотных средств и недостаток общей величины основных источников формирования запасов и затрат. Таким образом, мы можем сделать вывод о финансовой устойчивости предприятия. К негативным моментам можно отнести:

— это превышение темпов роста источников формирования над ростом запасов и затрат: собственные оборотные средства выросли на 70%, в то время как стоимость запасов и затрат сократилась на 10%.

— негативным моментом является неудовлетворительное использование предприятием внешних заемных средств. Долгосрочные кредиты и займы не привлекаются. Краткосрочные обязательства представлены в отчетности лишь кредиторской задолженностью, но она снизилась за анализируемый период на 27%.

Далее рассчитаем относительные показатели финансовой устойчивости предприятия.

Таблица 8 — Расчет и анализ относительных коэффициентов ООО «КОМЕТА» за 2014 г.

На основании данных таблицы 8 можно сделать вывод, что финансовая независимость предприятия высока. Это подтверждается высокими значениями коэффициентов автономии (Ка) и соотношения заемных и собственных средств (Кз/с). Отметим, что за рассматриваемый период ухудшилось имущественное положение предприятия и в рассматриваемый период оно является неудовлетворительным, что говорит о недостаточной финансовой устойчивости организации.

Таким образом, исходя из проведенного анализа, мы можем сделать вывод о неплатежеспособности предприятия и недостаточной финансовой устойчивости в рассматриваемый период.

Представим полученные технико-экономические показатели эффективности проекта в виде таблицы 9.

Таблица 9 — Экономические показатели деятельности ООО «КОМЕТА» (тыс. руб.)

Таким образом, из приведенных данных видно, что за 2013;2014 гг. показатели выручки, себестоимости и стоимости основных фондов выросли, так же выросли показатели рентабельности, производительности труда, фондоотдачи.

В настоящее время ООО «Комета» занимается сделками по приобретению пищевой продукции у иностранных компаний для дальнейшей реализации на территории РФ.

Таблица 16 — Перечень компаний, которые участвуют в сделке по приобретению пищевой продукции

Отметим, что в течение 2014 года поставщики группы Heinz осуществляли поставку в адрес ООО «КОМЕТА» следующей пищевой продукции:

— консервированный горошек;

— консервированная кукуруза;

— консервированная фасоль;

— томатная паста;

— томатный соус;

— соевый соус;

— детское питание;

— детское печенье;

— овощи и фрукты;

— чай.

Отметим, что ООО «КОМЕТА» осуществляет деятельность на рынке, который характеризуется наличием большого количества российских и зарубежных групп компаний, осуществляющих торговлю пищевой продукции.

Реализация продукции между ООО «КОМЕТА» и иностранными контрагентами осуществляется на основании договоров поставок.

Таблица 17 — Условия сделки

Далее рассмотрим порядок учета и анализа экспортно-импортных операций в ООО «КОМЕТА».

2.2 Учет и анализ экспортно-импортных операций

В организации учета импортных операций в ООО «КОМЕТА» можно выделить следующие этапы:

— документальное оформление импортных операций;

— отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете;

— формирование себестоимости импортного товара;

— принятие НДС к вычету;

— отражение в отчетности.

Последовательно рассмотрим каждый этап организации учета импортных операций в ООО «КОМЕТА».

Документальное оформление импортных операций начинается с заключения контракта на поставку импортной продукции. Импортные контракты в ООО «КОМЕТА» оформляются на русском и английском языках.

При этом особенностью импортных контрактов в ООО «КОМЕТА» с организациями, которые осуществляют свою деятельность в Белоруссии является то, что все они заключены в российских рублях. Оплата импортных товаров в российских рублях очень удобна для организации, т.к. не возникает необходимости открывать валютный счет, вести учет курсовых разниц, которые непременно бы возникли при оплате в валюте.

В контрактах прописаны основные условия импортных сделок по поставке товара, такие как наименование и количество товара, валюта контракта, сумма контракта, цена за единицу товара, условия оплаты и поставки товара, срок действия контракта.

В соответствии с условиями импортных контрактов в ООО «КОМЕТА» товар поставляется отдельными партиями. Цены за единицу товара, количество товара в отдельной партии, срок поставки и оплаты товара утверждаются в отдельных спецификациях на каждую поставку товара.

Условия поставки товара указаны в соответствии с Международными правилами толкования стандартных формулировок «Инкотермс 2010». По условиям поставки товаров белорусскими поставщиками поставка осуществляется на условиях FCA, иными поставщиками — на условиях DAP.

Это означает, что белорусские поставщики передают свой товар на складе поставщика перевозчику или покупателю и берут на себя расходы и ответственность по погрузке товара до момента передачи товара покупателю.

Иные поставщики за свой счет поставляют товар до склада покупателя, производят действия по таможенной очистке товара при экспорте, при этом покупатель обязан оплатить за свой счет расходы по таможенным формальностям, уплатить налоги и сборы при ввозе товара на территорию Российской Федерации, по разгрузке товара в пункте назначения.

Исходя из того, что по условиям контракта валютой контракта является российский рубль, евро, доллары и оплата товара производится в российских рублях, евро, долларах организация обязана оформить и представить в уполномоченный банк все документы, связанные с валютным контролем импортных операций: паспорт сделки по внешнеторговому контракту, справки о валютных операциях при совершении операций по перечислению денежных средств на счета нерезидентов, справки о подтверждающих документах при получении импортного товара.

В соответствии с Банка России от 04.06.2012 № 138-И (далее — Инструкция № 138-И) резидент обязан оформлять паспорт сделки по каждому внешнеторговому контракту в случае, если сумма контракта превышает в эквиваленте 50 тыс. долл. США по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю на дату подписания контракта.

Согласно данному требованию ООО «КОМЕТА» обязано оформить паспорт сделки по каждому импортному контракту. Для оформления паспорта сделки организация представляет в уполномоченный банк один экземпляр заполненного паспорта сделки по и копию импортного контракта, а также иные документы или информацию, содержащую сведения, необходимые для оформления паспорта сделки. В течение трех рабочих дней после представления всех документов банк обязан оформить паспорт сделки и присвоить ему номер. Оформленный паспорт сделки ведется и хранится банком в электронном виде и представляется резиденту в течение двух рабочих дней после оформления.

В соответствии с Инструкции № 138-И при получении товара по импортному контракту резидент в течение 15 рабочих дней обязан представить в уполномоченный банк о подтверждающих документах, подтверждающую исполнение обязательств по контракту. Справка о подтверждающих документах представляется в банк в одном экземпляре вместе с документом, подтверждающим поставку товара. В случае ввоза товаров из стран Таможенного союза положениями № 138-И предусмотрен иной срок представления справки о подтверждающих документах — в течение 15 рабочих дней с месяца, следующего за месяцем, в котором были оформлены документы на поставку товара.

В соответствии с положениями той же № 138-И при получении товара из стран, не являющихся членами Таможенного союза, обязанность по представлению справки возникает с момента выпуска товара на территорию Российской Федерации, т. е. с даты из второй части номера грузовой таможенной декларации (ГТД) или со штампа «Выпуск разрешен». А при получении товара из Белоруссии обязанность по представлению справки о подтверждающих документах возникает с даты оформления подтверждающих документов, т. е. с даты отгрузки товара поставщиком.

Важно отметить, что внутри единой территории Таможенного союза товары свободно перемещаются, не требуют оформления таможенных деклараций и уплаты таможенных налогов и сборов. Соответственно, на импортные товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из Белоруссии, таможенная декларация не оформляется. Первичным документом, подтверждающим поставку товара, в данном случае является CMR — международная автомобильная накладная, используемая для оформления международных грузоперевозок автомобильным транспортом. Белорусские поставщики для оформления международных поставок используют также товарно-транспортную накладную по, утвержденную Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2008 № 192.

В комплект документов по поставке товаров из Белоруссии входят следующие документы:

— спецификация;

— товарно-транспортная накладная -;

— международная автомобильная накладная -;

— счет-фактура;

— ветеринарные свидетельства, протоколы испытаний, удостоверения качества на каждую партию товара.

В соответствии с условиями импортных контрактов, заключенных ООО «КОМЕТА», право собственности на товар переходит к покупателю при получении товара на складе покупателя. Именно в этот момент организация отражает операцию по поступлению товара на склад. В соответствии с Планом счетов и с положениями учетной политики организации взаиморасчеты с поставщиками ведутся на «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а учет товара на складе — на «Товары». Аналитический учет на счете 60 ведется в разрезе по поставщикам. Порядок отражения операций по поступлению импортного товара будет совершенно идентичным при получении товара из всех стран-экспортеров ООО «КОМЕТА»: Дт 41.01 «Товары на складах» Кт 60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При этом порядок отражения операций по формированию себестоимости импортного товара из стран Таможенного союза и стран, не входящих в Таможенный союз, будет существенно отличаться вследствие различного порядка ввоза импортного товара, установленного законодательством и различными условиями поставки товара в соответствии с условиями импортных контрактов.

В соответствии с положениями учетной политики организации формирование себестоимости импортного товара ведется на счете 41 «Товары», субсчет 01 «Товары на складах». Аналитический учет на счете 41 ведется по наименованиям товара и местам хранения. Способ списания товаров при выбытии установлен методом средней себестоимости.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и положениями учетной политики организации в фактическую себестоимость товара включаются, помимо контрактной стоимости товара, таможенные пошлины, сборы и расходы по доставке товара.

В соответствии с условиями контрактов с белорусскими поставщиками расходы по доставке товара несет покупатель. При этом доставка товара осуществляется на автотранспорте покупателя. Поэтому в фактическую стоимость товара включается стоимость товара в соответствии с первичными документами на поставку товара, а также расходы по доставке товара, включающие в себя расходы на ГСМ и прочие транспортные расходы, такие как оплата платной дороги при въезде на территорию Республики Беларусь. Для подтверждения транспортных расходов, оплаченных наличными денежными средствами, штатные водители представляют авансовый отчет по унифицированной и подтверждающие документы на оплату таких расходов: кассовые чеки, товарные чеки и прочие документы. Еще одним необходимым документом, подтверждающим расходы по доставке товара, является путевой лист. Форма путевого листа разработана организацией и утверждена положениями учетной политики. Нормы списания ГСМ разработаны с учетом, утвержденных Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р, и утверждены в организации отдельными приказами на каждое автотранспортное средство. Списание ГСМ происходит ежемесячно в соответствии с нормами, установленными приказами организации.

В соответствии с положениями учетной политики расходы по доставке товара в течение месяца учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» и списываются ежемесячно с учетом остатка нереализованной продукции на складе на конец месяца.

Проводки по формированию себестоимости белорусского товара будут следующими:

— Дт 41.01 Кт 60.01 — оприходован товар на склад;

— Дт 44.01 Кт 71.01 — отражены расходы по доставке товара;

— Дт 10.03 Кт 71.01 — отражены расходы по приобретению ГСМ;

— Дт 44.01 Кт 10.03 — отражено списание стоимости израсходованных ГСМ.

По условиям контрактов с поставщиками из стран, не входящих в состав Таможенного союза доставка товара осуществляется поставщиком до склада покупателя. Расходы по доставке товара включены в цену товара. На покупателя приходятся расходы, связанные с выпуском товара на территорию Российской Федерации, — таможенные сборы и налоги. Поэтому при формировании себестоимости импорта из стран Европы в себестоимость товара будут включены контрактная стоимость товара, в которую уже включена стоимость доставки, и таможенный сбор. Таможенные платежи уплачиваются организацией авансовыми платежами таможенному органу. Взаиморасчеты с таможенным органом в соответствии с учетной политикой организации ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 09.

Проводки по формированию себестоимости импортного товара из стран Европы будут выглядеть следующим образом:

— Дт 41.01 Кт 60.01 — отражено поступление товара на склад;

— Дт 41.01 Кт 76.09 — отражено включение таможенного сбора в себестоимость импортного товара.

Приведем пример. 25.02.2014 года ООО «КОМЕТА» приобрела у.J. Heinz Company Limited партию продуктов. Контрактная стоимость всей партии составляет 200 000 евро.

Поставка товаров произведена на условиях CIP, согласно которым расходы по их перевозке и страхованию до таможенного склада (Санкт-Петербург) несет продавец. Стоимость транспортной услуги по доставке товаров из Санкт-Петербурга до склада импортера (Москва) составила 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.).

Условиями контракта определено, что право собственности на товары переходит к импортеру на границе. Товар пересек границу 01.03.2014 и оприходован на склад импортера 05.03.2014.

При таможенном оформлении (02.03.2014) были уплачены ввозная таможенная пошлина (15%), соответствующий сбор (10 203 руб.) и НДС (18%).

Расчеты с продавцом и перевозчиком произведены 07.03.2014.

Официальный курс евро составил на дату:

— пересечения границы — 34,34 руб.;

— таможенного оформления — 34,01 руб.;

— оприходования на склад импортера — 34,20 руб.;

— расчетов с продавцом и перевозчиком — 34,58 руб.

Согласно учетной политике оценка импортных товаров производится по фактической себестоимости приобретения.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями, указанными в табл. 17.

Таблица 17. Учет импорта товаров в ООО «КОМЕТА» по прямому контракту при условии последующей оплаты, руб.

Таким образом, фактическая себестоимость приобретенной продукции, сформированная ООО «КОМЕТА» на сч. 41 «Товары», субсчет 1 «Товары на складах», составит 8 198 503 руб. (6 868 000 руб. + 1 020 300 руб. + 10 203 руб. + 300 000 руб.).

2.3 Рекомендации по улучшению эффективности экспортно-импортных операций

С целью повышения эффективности учета и анализа экспортно-импортных операций предлагается вести учет данных операций по правилам РСБУ, с учетом требований МСФО.

Отметим, что порядок ведения учета активов, обязательств, доходов и расходов при осуществлении внешнеторговой деятельности, с одной стороны, существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных импортных контрактах, применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а с другой — определяется нормами не только бухгалтерского, но и международного, налогового, валютного и таможенного законодательства.

Исходя из экономического содержания импортной операции, руководствуясь нормами российского законодательства и учитывая правила МСФО, представляется целесообразным выделить следующие особенности организации учета импорта товаров:

— определение момента принятия к учету импортных товаров;

— формирование фактической себестоимости импортного товара;

— переоценка неденежных активов, которые учитываются по справедливой стоимости в иностранной валюте.

Определение момента принятия к учету импортных товаров. Принимая решение о том, как отражать данные операции в бухгалтерском учете, следует учитывать допущение имущественной обособленности, прописанное в Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Данное допущение предполагает, что на балансе должны учитываться только те ценности, которые являются собственностью организации. Таким образом, принимать к учету можно только те активы, которые уже перешли в собственность организации.

По нормам российского законодательства право собственности на товар переходит в следующем порядке (, а также Гражданского кодекса РФ (ГК РФ)):

— в момент предоставления товара (получения от продавца сообщения о готовности товара), если организация самостоятельно забирает товар у иностранного продавца;

— в момент вручения товара, если продавец обязан доставить товар;

— в момент сдачи товара продавцом перевозчику, если покупатель заключил договор на доставку товара с третьей организацией;

— в момент передачи коносамента или другого товарораспорядительного документа на товар, если покупатель забирает товар у третьего лица.

Налоговый учет импорта товаров аналогичен данному подходу. Так, в соответствии с Налогового кодекса РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего расхода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Допущение имущественной обособленности в МСФО в качестве одного из основополагающих не сформулировано. Согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности, являющимся неотъемлемой частью системы МСФО, одним из условий признания объекта в финансовой отчетности активом является его соответствие общему определению активов.

Под активом понимается ресурс, контроль компании за которым возник в результате прошлых событий и от которого компания ожидает в будущем притока экономических выгод. То есть ресурс признается активом, если компания его контролирует. При этом наличие контроля за ресурсом означает, что именно данная компания будет получать от него экономические выгоды и может ограничить доступ других лиц к этим выгодам.

Из приведенного выше определения видно, что наличие права собственности на объект не рассматривается в качестве важнейшей характеристики актива. Вместе с тем очевидно, что возможность контролировать будущие экономические выгоды, заключенные в активе, как правило, проистекает из юридических прав, в частности права собственности, которое охраняется законом и может быть защищено в суде. При отсутствии права собственности значительно труднее демонстрировать наличие контроля. Однако правовая защищенность не является единственным условием контроля, поскольку компания может контролировать будущие экономические выгоды другими способами.

В российском законодательстве в соответствии со ГК РФ, если условие о сохранении права собственности за продавцом включено в договор, то покупатель не сможет распоряжаться полученными активами (например, перепродать, сдать в аренду и т. п.). Однако в договоре можно также предусмотреть, что покупатель вправе распоряжаться полученным товаром и до перехода права собственности на него.

Следовательно, предприятиям, осуществляющим внешнеторговую деятельность, при заключении контрактов рекомендуется подробно прописывать условия и момент перехода права собственности.

Во внешнеторговом контракте условия перехода права собственности на импортные товары могут устанавливаться одним из следующих способов:

— путем прямого указания места и / или времени, по достижении (наступлении) которого товары переходят в собственность импортера;

— в соответствии с обычаями внешнеторгового делового оборота (базисными условиями поставки);

— на основании применяемого права, которым регулируются отношения между импортером и зарубежным поставщиком.

Продавец и покупатель могут указать в контракте любой удобный момент перехода права собственности. При этом следует принимать во внимание, что в мировой практике передача права собственности увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю, поскольку, как правило, в данный момент компания получает контроль над активом.

Таким образом, дата принятия к учету актива, поступающего по импортным контрактам, в соответствии с МСФО и российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) может и не совпасть.

Так, переход риска может произойти до перехода права владения или собственности, например, если покупатель не принимает поставку товара, как было согласовано, или если продавец согласился с покупателем, что последний остается собственником до полной оплаты товара (так называемое удержание права собственности).

Поскольку в российском законодательстве правило о моменте перехода права собственности закреплено в диспозитивной форме, стороны договора купли-продажи могут определять этот момент в договоре исходя из способа транспортировки, интересов и возможностей сторон, учитывая другие особенности сделки.

Рассмотрим пример. ООО «Комета» 01.02.2014 заключило внешнеторговый контракт с условиями поставки CPT — склад российского покупателя. Перевозку товаров до склада российского покупателя оплатил иностранный поставщик. Риск случайной гибели товаров и право собственности к российскому покупателю перешли в момент сдачи товаров перевозчику на складе иностранного поставщика. Сумма контракта — 10 000 долл. США.

В подтверждение отгрузки иностранный поставщик предоставил копию международной транспортной накладной и счет. Курс доллара США на дату отгрузки составил 30 руб./долл. США.

В данном случае как по нормам российского законодательства, так и правилам МСФО, товары будут приняты к учету на дату отгрузки и передачи перевозчику на складе иностранного поставщика. А в учете будет сделана следующая запись:

Д-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары импортные в пути»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — приняты к учету товары, отгруженные иностранным поставщиком, на сумму 300 000 руб. (10 000 долл. США x 30 руб./долл. США).

Оприходование таких товаров будет производиться в день их фактической приемки. Указанная операция отразится в рамках одного и того же синтетического счета:

Д-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары импортные на складе»,

К-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары импортные в пути», — на сумму 300 000 руб.

Таблица 18 — Трансформационная запись «Оценка импортных товаров при принятии к учету» (ТЗи), руб.

Формирование фактической себестоимости импортного товара. Следующим важным моментом при учете импортных операций является правильный расчет первоначальной стоимости импортируемого товара.

В бухгалтерском учете к фактическим затратам на приобретение импортных товаров относятся:

— контрактная стоимость товаров;

— таможенные пошлины, невозмещаемые налоги;

— затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (вознаграждение банку за услуги по покупке иностранной валюты, ведению паспорта импортной сделки и др.).

Затраты по доставке, хранению и страхованию импортируемых товаров, их таможенной очистке, оплате погрузочно-разгрузочных работ, оформлению товаросопроводительной и коммерческой документации и другие расходы распределяются между сторонами, как правило, в соответствии с принципами базисных условий поставок, регламентируемых Инкотермс. Те из них, которые не финансируются продавцом (не включаются им в контрактную стоимость товаров), подлежат отдельной оплате покупателем.

В целом формирование состава и величины себестоимости импортных товаров по нормам российского законодательства определяется следующими особенностями:

1) определением момента перехода права собственности на импортные товары, так как именно на эту дату товары приходуются в учете импортера, а в случае отсутствия предоплаты переоцениваются в рубли;

2) фиксированием момента получения предоплаты и ее размера, так как именно на эту дату товары оцениваются в сумме пропорционально полученной предоплаты и далее не переоцениваются;

3) распределением между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров на основе терминов.

В соответствии с «Запасы» в себестоимость запасов, приобретенных за плату, включаются следующие затраты на приобретение:

— цена покупки (за исключением налогов, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами);

— импортные пошлины;

— затраты на транспортировку;

— затраты на погрузку-разгрузку;

— прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.

Торговые уценки, скидки и прочие подобные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

В соответствии с «Основные средства» первоначальная стоимость объектов помимо покупной цены, импортных пошлин и прямых затрат по доставке должна включать в себя затраты на демонтаж и удаление объектов основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом участке (если соответствующая обязанность организации возникает уже при приобретении объекта либо вследствие его эксплуатации).

Особенностью формирования первоначальной стоимости основных средств и запасов в МСФО является дисконтирование неоплаченной части стоимости актива при его приобретении в рассрочку. Разность между величиной задолженности и суммарными выплатами признается процентными расходами на протяжении периода кредитования (если только она не капитализируется в соответствии с «Затраты по займам»).

Однако российское законодательство не предусматривает возможности применения дисконтирования при расчете фактической себестоимости, поэтому при покупке активов по импортным контрактам на условиях отсрочки платежа в основу определения их себестоимости ложится общая сумма выплат поставщику, предусмотренная в договоре.

Таблица 19 — Отражение в учете операций по импортному контракту

Обычно предприятие последовательно составляет финансовую отчетность за период продолжительностью в один год. Однако по практическим причинам некоторые предприятия предпочитают отчитываться за более короткий период (МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»). Вышеназванный стандарт не препятствует данной практике.

Таблица 20 — Трансформационная запись «Оценка импортных товаров при принятии к учету» (ТЗи), руб.

Переоценка неденежных активов, которые учитываются по справедливой стоимости в иностранной валюте. В отличие от норм, содержит особый порядок пересчета стоимости неденежных активов, которые учитываются по справедливой стоимости в иностранной валюте: справедливая стоимость таких немонетарных статей (например, основные средства, запасы) должна пересчитываться по курсу на дату переоценки.

Указанный порядок отличается от РСБУ, поскольку согласно пересчет неденежных активов, выраженных в иностранной валюте, по соответствующему курсу на дату переоценки не производится.

Например, «Основные средства» предусматривает две модели оценки основных средств: по первоначальной и по переоцененной стоимости (за исключением малых и средних предприятий, применяющих свой специальный стандарт, содержащий упрощенные требования).

По правилам МСФО организации, выбравшие для какой-либо группы основных средств метод учета по переоцененной стоимости, обязаны привести балансовую (т.е. остаточную) стоимость основных средств к их справедливой стоимости.

Если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего совокупного дохода и накоплена в капитале под заголовком «прирост стоимости от переоценки». Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.

Если балансовая стоимость актива в результате переоценки уменьшается, то сумма такого уменьшения включается в прибыль или убыток. Тем не менее данное уменьшение должно быть признано в составе прочего совокупного дохода в размере существующего кредитового остатка при его наличии, отраженного в статье «прирост стоимости от переоценки», относящегося к тому же активу. Уменьшение, признанное в составе прочего совокупного дохода, снижает сумму, накопленную в составе капитала под заголовком «прирост стоимости от переоценки».

Результаты переоценки, в соответствии с МСФО, отражаются в бухгалтерском учете и влияют на изменение капитала аналогично тому, как это делается в отечественном учете. В случае уценки объектов сначала подлежит уменьшению сумма накопленного резерва переоценки, а оставшаяся сумма убытка относится на финансовые результаты.

Согласно нормам МСФО (IAS) 21 если определяется справедливая стоимость основных средств, оцененных в иностранной валюте, то сумма после переоценки переводится по курсу обмена на дату, когда была определена данная стоимость, что приводит к курсовой разнице, которая признается в составе прочего совокупного дохода.

Таким образом, учитывая нормы российского законодательства и правила МСФО, при осуществлении импортной сделки можно максимально сблизить подходы к отражению и оценке активов, обязательств, доходов и расходов, являющихся результатом импортной операции. Нерешенным остается вопрос оценки и переоценки активов, учитываемых по справедливой стоимости.

Заключение

Таким образом, исходя из поставленных задач в начале работы можно сделать следующие выводы:

1. В настоящее правовое регулирование внешнеэкономической деятельности в Российской Федерации осуществляется комплексом нормативных и законодательных актов, каждый из которых оказывает влияние как на осуществление экспортно-импортных операций, так и на ведение бухгалтерского учета этих операций.

Рыночная экономика России выдвигает все новые требования к учетным системам коммерческих организаций. Так система учета должна быть интегрированной, включающей в себя различные направления: финансовый учет; налоговый учет; управленческий учет; контроль.

Отметим, что все расчетные операции по валютному счету в банке отражаются в бухгалтерском учете компании на активном счете 52 «Валютные счета». По дебету отражается поступление денежных средств на валютные счета, по кредиту — списание денежных средств с валютных счетов. О В соответствии со ст. 12 Закона о бухгалтерском учете денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ.

Среди подходов к организации и ведению экспортно-импортных операций можно выделить:

1) Самостоятельное ведение внешнеэкономической деятельности.

2) Передача части работ и функций по внешнеэкономической деятельности внешним подрядчикам (частичный аутсорсинг).

2. Импорт — система импортных операций, учитывающую особенности контрактных обязательств и деловых обычаев применяемого сторонами права и финансово-валютную составляющую.

Под экспортом товаров принято понимать таможенную процедуру, при которой товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

3. В качестве объекта исследования выступило Общество с ограниченной ответственностью «КОМЕТА».

ООО «КОМЕТА» является торговой компанией, которая занимается оптовой реализацией продовольственных товаров, приобретенных у иностранных производителей, на территории России.

Анализ финансово-экономического состояния ООО «КОМЕТА» выявил ряд негативных факторов, к которым можно отнести недостаточный уровень ликвидности, финансовой устойчивости.

4. Организация учета импортных операций в ООО «КОМЕТА» включает следующие этапы: документальное оформление импортных операций; отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете; формирование себестоимости импортного товара; принятие НДС к вычету; отражение в отчетности.

В соответствии с Планом счетов и с положениями учетной политики организации взаиморасчеты с поставщиками ведутся на «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а учет товара на складе — на «Товары». Аналитический учет на счете 60 ведется в разрезе по поставщикам.

5. В качестве основных рекомендаций по улучшению эффективности экспортно-импортных операций в ООО «КОМЕТА» можно назвать введение учета данных операций по правилам РСБУ, с учетом требований МСФО.

1. Андросов А. М. Бухгалтерский учет и отчетность в России. — М.: МЕНАТЕПИНФОРМ, 2013. — 628 с.

2. Бабаев Ю. А. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие 2-е изд., перераб. и доп. — М.:ЮНИТИ — ДАНА, 2013. — 304 с.

3. Бархатов, А. П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности [Электронный ресурс]: Учебное пособие для бакалавров / А. П. Бархатов. — 9-е изд., перераб. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2013. — 268 с.

4. Брыкова Н. В. Учёт расчётов с физическими и юридическими лицами. — М.: Академия, 2013.

5. Бухгалтерский учёт для вузов: учебник / Соавт. Кириллов Н. А., Богаченко В. М. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Велби, Проспект, 2013.

6. Бухгалтерский учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности: Учебник / Ю. А. Бабаев, М. В. Друцкая и др. — 2-e изд., перераб. и доп. — М.: Вузовский учебник: НИЦ ИНФРА-М, 2014. — 348 с.

7. Бухгалтерский учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности: Учебник / Под ред. Ю. А. Бабаева — М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2010. — 395 с.

8. Бухгалтерский учёт: учебник / Под ред. Бабаева Ю. А. — М.: Велби, Проспект, 2012.

9. Бухгалтерское дело: Учебное пособие / Н. В. Предеус, С. И. Церпенто, Ю. В. Предеус. — М.: ИЦ РИОР: НИЦ ИНФРА-М, 2015. — 304 с.

10. Внешнеторговый контракт: содержание, документы, учет, налогообложение: Практическое пособие / Н. Б. Корепанова. — М.: НИЦ ИНФРА-М, 2015. — 237 с.

11. Выявление недостатков и нарушений при ведении бухгалтерского и налогового учета // Налоговый учет для бухгалтера. — 2012. — № 8. — с. 25−29.

12. Еремеева, Н. А. Финансы и кредит во внешнеэкономической деятельности [Электронный ресурс]: учеб. пособие / Н. А. Еремеева. — Минск: Выш. шк., 2012. — 288 с.

13. Козлова Е. П., Парашутин Н. В., Бабченко Т. Н., Галанина Е. Н. Бухгалтерский учет. — М.: Финансы и статистика, 2013. — 489 с.

14. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету/ под ред. Бакаева А. С. — М, Юрайт-Издат, 2012. — 460 с.

15. Комплексный экономический анализ: Учебное пособие / С. И. Жминько, В. В. Шоль, А. В. Петух и др. — М.: Форум, 2011. — 368 с.

16. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учёт: учеб. пособие-5-е изд., перераб. и доп. — М.: Инфра-М, 2012.

17. Макарьева В. И. Практические советы по применению ПБУ. — М.: Книги издательства «Налоговый вестник», 2011. — 450 с.

18. Палий В. Ф. Бухгалтерский учет. — М.: Институт профессиональных бухгалтеров России, 2011. — 333 с.

19. Рахман З. О., Шеремет А. С. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. — М.: ИНФРА — М, 2012. — с. 566

20. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2011. — 680 с.

21. Техника валютных операций: Учебное пособие / Г. Н. Бурлак, О. И. Кузнецова. — 4-e изд., перераб. и доп. — М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2012. — 320 с.

22. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций: Учебное пособие / Н. А. Лытнева, Е. А. Боброва, Т. В. Федорова. — М.: ИД ФОРУМ, 2012. — 320 с.

23. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности: Учеб. пособие / Под ред. В. И. Бариленко. — 2-e изд. — М.: ИНФРА-М, 2011. — 368 с.

24. Федеральные налоги и сборы: Учебное пособие / Г. Л. Баяндурян, А. А. Полиди, М. Л. Осадчук; Под общ. ред. проф. Г. Л. Баяндурян. — М.: Магистр: НИЦ Инфра-М, 2012. — 240 с.

25. Щадилова С. Н. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. М.: ИКЦ «ДИС», 2014. — 459 с.

26. Экономика предприятия: Учебник. Практикум / В. Д. Грибов, В. П. Грузинов. — 5-e изд., перераб. и доп. — М.: КУРС: НИЦ Инфра-М, 2013. — 448 с.