Развитие бухгалтерского учета и внутреннего финансового контроля в негосударственных образовательных учреждениях

Уровень интеллектуального развития общества, основанный на использовании научно-технического потенциала каждого региона России с учетом его специфики и взаимодействия многообразных элементов, тесно связан с развитием системы образования. Степень развития и качество национальной системы образования являются одним из главных критериев уровня экономического развития страны.

Высокая ориентированность россиян на получение образования сохранилась, несмотря на ухудшение экономической ситуации и условий жизни в стране, и не допустила развала системы образования, а те кризисные явления, которые наблюдались в первой половине 1990;х годов, уже к концу XX века были в основном преодолены. Немалую роль в этом сыграло создание альтернативных государственной структуре образовательных учреждений, получивших название НОУ — негосударственные образовательные учреждения. В настоящее время они с успехом дополняют существующую в России сеть государственных учебных заведений.

Услуги в области образования за последние 10 лет стали довольно выгодным бизнесом, в который вовлечены большие ресурсы. Увеличилось число негосударственных высших учебных заведений, доля которых в численности студентов достигла 14%, и на 100 государственных вузов сегодня приходится 60 негосударственных [119].

В 2007 году по данным Федеральной службы государственной статистики в России осуществляют образовательную деятельность уже 697 негосударственных дневных общеобразовательных учреждений, 430 учреждений высшего профессионального образования, 216 учреждений среднего профессионального образования [104], а также ряд негосударственных образовательных учреждений других типов и видов, общее количество которых в системе образования России составляет 38,5%.

Активное развитие негосударственных образовательных учреждений в России породило потребность в создании системы бухгалтерского учета этих организаций. С одной стороны, негосударственные образовательные учреждения осуществляют деятельность, аналогичную деятельности государственных образовательных учреждений: обеспечивают осуществление образовательного процесса. С другой — есть существенные отличия. Деятельность негосударственных образовательных учреждений не финансируется государством, а является платной образовательной (некоммерческой) деятельностью. Кроме того, негосударственный статус НОУ не позволяет использовать «бюджетную» систему учета, а влечет использование методологических подходов «коммерческого» учета, который не в полной мере удовлетворяет задачам учета некоммерческой деятельности.

Так, в настоящее время не выработано единого подхода по учету поступлений за обучение (целевое финансирование, выручка или иной источник покрытия расходов некоммерческой деятельности) — существуют проблемы с начислением амортизации основных средств, занятых в некоммерческой деятельностив нормативных источниках не регламентирован порядок амортизации нематериальных активов некоммерческих организаций, а также учета имущества в оперативном управлении образовательных учрежденийотсутствует научно обоснованная методика учета затрат и определения размера платы за обучениене выработано подхода по организации системы внутреннего контроля негосударственных образовательных учреждений и т. п.

Наличие пробелов и противоречий нормативного регулирования системы бухгалтерского учета и контроля негосударственных образовательных учреждений, недостаточность научных разработок, а также накопленного практического опыта становятся препятствием не только для управления и развития каждого отдельного негосударственного образовательного учреждения, но и препятствием для превращения учетной информации в целостную систему единого образовательного пространства России.

В этой связи представляется актуальной задача совершенствования бухгалтерского учета и контроля средств негосударственных образовательных учреждений России.

Степень разработанности проблемы. В настоящее время имеют место научно-теоретические разработки в области бухгалтерского учета и контроля некоммерческих негосударственных организаций, государственных и негосударственных образовательных учреждений.

Особенности бухгалтерского учета в бюджетных образовательных учреждениях рассмотрены в работах Вифлеемского А. Б., Воробьевой Л. П., Мамий Е. А., Маркиной Е. В., Саунина А. Н. и некоторых других ученых.

Значительный вклад в разработку методики бухгалтерского учета и контроля в некоммерческих организациях внесли Васильева М. А., Егорова Л. В., Крутикова Т. Д., Лабынцев Н. Т., Мешалкин В. К., Морозов А. С., Мяки-нина Л.Н., Новодворский В. Д., Перфильев Г. А., Серегина Е. И. и др.

Проблемы учета и контроля в негосударственных образовательных учреждений представлены в научных работах и публикациях Агаповой М. В., Безгубовой Т. М., Зиновьевой Ю. С., Колибаба О. В., Макальской М. Л., Покровской И.Н.

Существующим проблемам бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях посвящены регулярно проводимые семинары, на которых освещаются сложные, зачастую неоднозначно трактуемые законодательством вопросы, проводится анализ типичных ошибок, встречающихся в учете негосударственных образовательных учреждений, а также предлагаются практические рекомендации по проблемным ситуациям их хозяйственной деятельности («Негосударственные образовательные учреждения. Бухгалтерский учет и налогообложение в 2008 году», апрель 2008 г., Российская академия государственной службы при Президенте РФ, г. Москва- «Негосударственные образовательные учреждения: особенности бухгалтерского учета и налогообложения», апрель 2006 г., г. Москва- «Образовательные учреждения: сложные вопросы учета и налогообложения», март 2006 г., г. Екатеринбург и другие).

Однако, не умаляя важности существующих исследований в рассматриваемой области, следует отметить, что многие теоретические, методологические и практические разработки, связанные с организацией бухгалтерского учета и контроля средств негосударственных образовательных учреждений на современном этапе развития изучены недостаточно, ряд положений носит дискуссионный характер, существует ряд пробелов законодательного регулирования характерных особенностей бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений.

Существующие в настоящее время трудности, связанные с недостаточной методологической, теоретической и практической разработанностью проблем системы учета и контроля средств негосударственных образовательных учреждений обусловили выбор темы диссертационного исследования, формулировку его цели и задач.

Цель и задачи исследования

Целью настоящего исследования является разработка теоретических положений, методических и практических рекомендаций для формирования системы бухгалтерского учета и контроля средств негосударственных образовательных учреждений, адаптированной к современным условиям их деятельности. В соответствии с целью диссертационного исследования в работе поставлены следующие задачи:

— изучить российскую нормативно-правовую базу, а также специализированную научную литературу по учету и контролю в отечественных и зарубежных некоммерческих организациях, государственных и негосударственных образовательных учреждениях с целью дальнейшего совершенствования накопленного учетного опыта;

— исследовать источники формирования средств негосударственных образовательных учреждений с целью их систематизации, классификации и обоснования подхода к учету всех видов поступлений в негосударственных образовательных учреждениях;

— изучить существующие подходы к учету доходов от платной образовательной деятельности и особенностей их использования с целью разработки и обоснования методики бухгалтерского учета доходов и расходов, связанных с осуществлением образовательного процесса на возмездной основе;

— проанализировать особенности бухгалтерского учета имущества, находящегося в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений с целью формирования методики бухгалтерского учета такого имущества;

— провести анализ существующих способов внутреннего финансового контроля деятельности негосударственных образовательных учреждений для дальнейшего совершенствования его механизма;

— изучить методы учета затрат и формирования стоимости образовательных услуг с целью их дальнейшего совершенствования.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступили негосударственные образовательные учреждения Южного федерального округа. Предметом исследования является существующая система учета и контроля в негосударственных образовательных учреждениях.

Теоретико-методологическая основа исследования. Методологической и теоретической основой диссертационного исследования являются фундаментальные положения экономической науки, отечественная нормативно-правовая база в области бухгалтерского учета некоммерческой деятельности и образовательных отношений, научные труды отечественных и зарубежных ученых, результаты обследования автором систем учета и контроля ряда негосударственных образовательных учреждений, материалы периодической печати, а также научных и научно-практических конференций по проблемам бухгалтерского учета в негосударственных образовательных учреждениях различных типов.

Методологическую основу исследования составляют современные научно-аналитические подходы, в частности системный, комплексный, функциональный и другие.

Исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данныхп. 1.8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.

Инструментарно-методический аппарат диссертационного исследования представлен системным подходом, в рамках которого использованы выборочное наблюдение, обследование, группировка и обобщение, сравнительный анализ, систематизация теоретического и практического материала, математические и статистические методы познания.

Информационно-эмпирическая база. Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательства РФ, официальных статистических данных Федеральной государственной статистической службы России, статистических данных Высшего арбитражного суда РФ, научных публикаций, диссертаций, монографий, Интернет-ресурсов, материалов бухгалтерского учета и отчетности негосударственных образовательных учреждений Южного федерального округа (НОУ «Эстус», НОУ СПО"Ростовский-на-Дону кооперативный техникум", НОУ «Институт управления, бизнеса м права», НОУ «Экономический лицей», НОУ лицей «Данко», НОУ «Дюймовочка», НДОУ «Детский сад № 227» и других).

Основные положения диссертации, выносимые на защиту.

1. Негосударственные образовательные учреждения осуществляют свою деятельность за счет различных источников: финансирования учредителя, платы за обучение, доходов от коммерческой деятельности, спонсорских взносов, целевых поступлений и других средств. В настоящее время не существует единого подхода к методам отражения в учете таких поступлений. В то же время, действующее законодательство установило ограничение для негосударственных образовательных учреждений, как некоммерческих организаций, в виде норм о возможности осуществления любых платных видов деятельности лишь в целях обеспечения основной (образовательной) деятельности. Кроме того, все полученные доходы негосударственные образовательные учреждения обязаны направлять на обеспечение нужд образовательного процесса, его развитие и совершенствование. В этой связи мы полагаем, что все виды доходов и иных поступлений негосударственных образовательных учреждений являются различными источниками единой системы их финансирования и должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета, исходя из их правовой сути и экономического содержания.

2. Платная образовательная деятельность негосударственных образовательных учреждений обладает рядом специфических особенностей. Во-первых, она носит двоякий характер, обладая одновременно чертами коммерческой деятельности (возмездная услуга), так и некоммерческой деятельности (социальная и общегосударственная значимость образования, обязательное реинвестирование дохода на нужды образования). Во-вторых, образовательная услуга имеет ряд принципиальных отличий от другого рода услуг (неосязаемость образовательных услуг, их неотделимость от педагогических работников, невозможность передачи или иного отчуждения полученного образования, затруднена оценка потребителем потребительских свойств предоставляемых услуг, невозможность гарантии достижения обучающимся определенного образовательного ценза ввиду необходимости обоюдного труда педагога и обучающегося и т. д.). Особенности и недостаточность нормативного регулирования учета доходов от платной образовательной деятельности породили ситуацию многовариантности отражения указанных доходов разными негосударственными образовательными учреждениями в их практической деятельности. Исходя из этого, необходима выработка специфического подхода к учету доходов от платной образовательной деятельности, отражающего все особенности такого источника финансирования негосударственных образовательных учреждений. В частности, необходима формулировка понятия доходов от платной образовательной деятельности, критериев признания ее в бухгалтерском учете и методики отражения в учете с обязательным обособлением этих доходов от всех иных поступлении и обеспечения возможности контроля направления использования этих доходов.

3. Особого внимания заслуживает вопрос об учете такого источника финансирования негосударственных образовательных учреждений как средства учредителей. Учредители передают негосударственным образовательным учреждениям имущество на праве оперативного управления. При этом передаваемое имущество остается в собственности учредителей или третьих лиц, а образовательное учреждение осуществляет лишь его использование в пределах установленных собственником целей. Кроме того, при передаче имущества от учредителей негосударственным образовательным учреждениям не происходит формирование уставного капитала учреждения, поэтому сложившаяся практика отражения указанного имущества в составе собственных средств, а также записей по формированию уставного капитала с использованием счета 80 «Уставный капитал» представляется неправомерной. Необходимо отметить, что нормативно вопрос учета имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений не регламентирован. Такая ситуация порождает объективную необходимость обоснования разработки методики учета имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений.

4. Некоммерческий характер деятельности негосударственных образовательных учреждений, ограниченность их финансирования вызывают потребность в формировании такой системы учета и контроля расходов, которая даст возможность эффективного управления учреждением, позволит определить состав и структуру затрат и степень их влияния на финансовый результат, улучшить планирование затрат, выявить непроизводительные расходы и возможные пути их снижения. В научной литературе не выработано единого подхода к учету затрат негосударственных образовательных учреждений. Поэтому представляется необходимым проведение анализа состава затрат и их классификации в негосударственных образовательных учреждениях, разработки удобной их группировки и методики учета затрат по статьям, которые бы отражали наиболее существенные их элементы.

5. Плату за обучение негосударственные образовательные учреждения вправе взимать лишь с целью финансирования образовательной деятельности. Поэтому особое значение имеет внедрение элементов управленческого учета, в частности ценообразования, для обоснования ее размера. В настоящее время существуют методики определения размера платы за обучение в бюджетных учреждениях. Однако эти методики не подходят для использования в негосударственных образовательных учреждениях ввиду целого ряда факторов. Практика показывает, что сегодня не вызывает сомнения актуальность разработки оптимального метода стоимостной оценки образовательных услуг, использование которого легло бы в основу определения размера платы за обучение различных негосударственных образовательных учреждений.

6. Некоммерческий статус деятельности негосударственных образовательных учреждений, обязательное лицензирование, законодательное ограничение направлений расходования средств негосударственных образовательных учреждений и некоторые другие факторы ставят задачу внедрения эффективной системы внутреннего финансового контроля в негосударственных образовательных учреждениях.

На сегодняшний день приходится констатировать, что в Российской Федерации практически не разрабатывается методологическая база системы внутреннего контроля в негосударственных образовательных учреждениях всех типов и видов. Этот процесс носит, как показало наше исследование, спонтанный, эпизодический характер.

На наш взгляд, в стране должна функционировать единая система финансового контроля в негосударственных образовательных учреждениях, объединяющая внутренний и внешний контроль тесными горизонтальными и вертикальными связями, с единой методологической и методической базой. В связи с этим необходима разработка и обоснование метода повышения эффективности функционирования системы внутреннего финансового контроля средств негосударственных образовательных учреждений.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и внутреннего финансового контроля средств негосударственных образовательных учреждений с учетом особенностей их функционирования в современных условиях. Научную новизну содержат следующие положения диссертации:

• Предложен новый порядок бухгалтерского учета финансирования негосударственных образовательных учреждений, основанный на разработанной классификации источников финансирования негосударственных образовательных учреждений, который заключается в обособленном учете доходов на соответствующих синтетических счетах в зависимости от источников их образования, экономической и правовой сущности, что приведет к повышению информативности учета и его достоверности.

• Сформулирована авторская трактовка определения категории «доходы от платной образовательной деятельности», заключающаяся во взаимосвязи полученного дохода с обучением определенного физического лица, что исключает безвозмездность получения средств, а также обязательного условия реинвестирования полученных средств в образовательный процесс, что подтверждает некоммерческую направленность осуществляемой деятельности. На основе этих выделенных специфических характеристик доходов от платной образовательной деятельности научно обоснована необходимость обособленного учета таких доходов на специальном синтетическом счете 92 «Доходы и расходы от некоммерческой деятельности» с последующим отражением финансового результата в составе средств целевого финансирования некоммерческой организации, что даёт возможность при использовании коммерческого плана счетов негосударственными образовательными учреждениями решать задачи учета некоммерческой деятельности: раздельного учета и налогового учета в части НДС, налога на прибыль и некоторых других налогов.

• Обоснован новый методический подход по учету имущества в оперативном управлении негосударственных образовательных учреждений, а также расчетов с учредителями по выделенному имуществу без формирования уставного капитала, посредством отражения такого имущества по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», что позволит обеспечить единство методики отражения в бухгалтерском учете НОУ имущества, находящегося в оперативном управлении, и предоставить кредиторам объективную и достоверную информацию о средствах учреждения.

• Выделены и сформированы классификационные признаки для учета затрат негосударственных образовательных учреждений и разработана учетная модель затрат в разрезе предложенных классификационных признаков, которая заключается во внедрении разветвленной системы субсчетов и аналитических счетов к счету 20 «Основное производство», что позволит реализовать основополагающие принципы бухгалтерского учета в полной мере с учетом особенностей деятельности НОУ.

• Разработана методика распределения затрат на развитие и совершенствование образовательного процесса в рамках внедрения элементов управленческого учета с учетом продолжительности обучения. Использование этой методики даст возможность бухгалтерским службам НОУ решать задачи информационной поддержки принятия управленческих решений, защиты экономических интересов учреждения в ходе взаимодействия не только с обучающимися, но и с налоговыми и иными органами.

• Предложено и научно обосновано создание в негосударственных образовательных учреждениях специализированного контрольного финансового органа и разработано положение о порядке его создания, составе, сроках функционирования, полномочиях, объектах контроля, контрольных процедурах, что поможет предотвратить отрицательный результат хозяйственной деятельности учреждения и выявить внутрихозяйственные резервы обеспечения его финансовой устойчивости.

Практическая и теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что теоретические результаты работы доведены до практических выводов и рекомендаций, которые могут быть использованы в системе учета и контроля средств негосударственных образовательных учреждениях всех видов и типов. Внедрение разработанных положений по совершенствованию системы бухгалтерского учета и контроля в негосударственных образовательных учреждениях позволило повысить достоверность, аналитичность и сопоставимость учетной информации, оперативность учета, его контрольно-аналитические функции, сблизить систему налогового и бухгалтерского учета. Практическая реализация сформулированных в работе выводов способствует повышению эффективности деятельности негосударственных учебных заведений.

Материалы исследования могут быть использованы в учебно-методических пособиях, при чтении лекционных курсов и проведении практических занятий в высших учебных заведениях для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация и реализация результатов исследования. Ряд предложений по совершенствованию бухгалтерского учета и контроля негосударственных образовательных учреждений внедрен в практику учета отдельных образовательных учреждений (НОУ «РИПК ИТС», НОУ «Лицей при Ростов-ском-на-Дону государственном колледже связи и информатики», НОУ СПО «Ростовский-на-Дону кооперативный техникум» и других).

Основные положения диссертационного исследования докладывались на трех научно-практических конференциях, публиковались в тематических сборниках и научных изданиях, в том числе: «Учет и статистика" — «Экономический вестник Ростовского государственного университета" — Сборник статей аспирантов и соискателей Ростовского государственного экономического университета «РИНХ" — Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ" — Сборник докладов II Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики».

Общий объем публикаций по результатам диссертационного исследования составляет 4 п.л., в том числе, в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК, 1,1 п.л.

Возможность использования результатов диссертационного исследования в системе бухгалтерского учета негосударственных образовательных учреждений с целью повышения качества бухгалтерской и налоговой отчетности подтверждена Министерством общего и профессионального образования Ростовской области.

Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации отражают реализацию цели исследования в соответствии с решением поставленных задач. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 131 источник, содержит 14 таблиц, 5 формул, 1 рисунок, 8 схем и 7 приложений.

Негосударственные образовательные учреждения в настоящее время заняли прочное место в системе образования нашей страны. В укреплении финансово-экономической самостоятельности образовательных учреждений заинтересованы не только их собственники, но и Российское государство, так как деятельность негосударственных образовательных учреждений наряду с деятельностью государственных учреждений образования способствует по вышению уровня интеллектуального развития общества, развития научно технического потенциала России. Осуществление негосударственными образовательными учре ждениями образовательной деятельности в сложившихся экономических условиях требует коренного улучшения бухгалтерского учета и контроля их доходов и расходов и повышения информативности и достоверности внутренней и внешней отчетности. Рациональная организация бухгалтерско го учета и контроля средств негосударственных образовательных учреж дений имеет важное значение при решении задач повышения достоверности, полезности и сопоставимости отчетной информации. Проведенное исследование позволило автору диссертации сделать сле дующие выводы. Переход образовательных учреждений на самофинансирование обу словливает изменения в порядке расходования трудовых, материальных и финансовых ресурсов. Учебные заведения заинтересованы в экономном рас ходовании своих ресурсов, своевременном выявлении и рациональном ис пользовании внутренних резервов учреждения. Современная организация бухгалтерского учета и контроля средств негосударственных образователь ных учреждений играет важную роль в решении вопросов эффективного ве дения финансово-хозяйственной деятельности образовательных учреждений. В диссертации проведен анализ экономического содержания и пра вового статуса отношений в системе платного образования, изучена нормативно-правовая база и научные труды по учету в некоммерческих ор ганизациях, государственных и негосударственных образовательных уч реждениях, а также исследован накопленный практический отечествен ный опыт учета и контроля в негосударственных образовательных учре ждениях и зарубежный опыт учета в некоммерческой сфере. Проведен ное исследование позволило нам сделать ряд выводов. До 1992 года в России существовали только государственные образо вательные учреждения, которые финансировались из бюджета по строго ут вержденной смете и контролировались специализированными ревизионны ми комиссиями. С принятием в 1992 г. ФЗ «Об образовании» активно начали свою деятельность негосударственные образовательные учреждения различ ных форм и направленности. При этом негосударственные образовательные учреждения не являются получателями бюджетных средств, а самостоятель, но привлекают различные источники доходов для финансирования расходов на осуществление образовательного процесса, его развитие и совершенство вание. Однако, несмотря на возможность самостоятельно «зарабатывать» средства, негосударственные образовательные учреждения, являясь неком мерческими организациями, ограничены в направлениях расходования по лученных средств. Таким образом, все виды поступления денежных средств и иного имущества должны быть направлены на обеспечение нужд образо вательного процесса, его развитие и совершенствование. Поэтому в отно шении всех видов доходов негосударственных образовательных учрежде ний в полной мере применимо понятие «финансирование». Совершенствование бухгалтерского учета средств негосударственных образовательных учреждений имеет свои особенности, связанные с проти воречивым содержанием некоторых источников финансирования. Осо бенно неурегулированными и спорными вопросами учета финансирова ния негосударственных образовательных учреждений являются вопросы учета финансирования учредителей и доходов от платной образователь ной деятельности. В целях обеспечения образовательной деятельности согласно дей ствующему законодательству учредитель закрепляет за образовательным учреждением объекты права собственности, которые находятся в опера тивном управлении учреждения. Исследование показало, что норматив ное регулирование учета имущества в оперативном управлении негосу дарственных образовательных учреждений в настоящее время отсутству ет. В практической деятельности такое имущество отражают в составе собственных средств учреждении в корреспонденции со счетами учета формирования уставного капитала. Нами доказано, что такой подход противоречит сути операции по передаче имущества в оперативное управление и его использование является необоснованным. Нами выявлено, что природа передачи имущества в оперативное управление имеет сходство с передачей имущества в доверительное управление. В этой связи было предложено вести учет имущества в опе ративном управлении с использованием счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Предложенный подход позволяет повысить достоверность данных бухгалтерской отчетности, так как кредиторы (которые не имеют право обра тить взыскание на имущество в оперативном управлении) могут получить объективную информации об имущественном положении негосударственно го образовательного учреждения. Наиболее дискуссионным является метод отражения в учете платы за обучение. Плата за обучение является, с одной стороны, выручкой от оказания услуг. С другой стороны, образовательная деятельность являет ся некоммерческой и плата за обучение является возмещением затрат на ее осуществление. В этой связи средства, поступившие по договорам за обучение, нельзя рассматривать ни как выручку, ни как целевое финан сирование так как в момент их получения невозможно знать направления их использования и соответственно подтвердить некоммерческий характер получения. Поэтому нами предложен методологический подход по учету платы за обучение, основанный на уточнении понятии дохода в от ношении платы за обучение, выработке критериев признания таких до ходов в бухгалтерском учете и обособленном учете поступления платы за обучение на специально предложенном счете 92 «Доходы и расходы от некоммерческой деятельности». Особое значение имеет такая организация учета расходов негосу дарственных образовательных учреждений, которая позволит, с одной стороны, отследить направления использования различных источников финансирования негосударственных образовательных учреждений, с другой стороны, обеспечит возможность детальной аналитической ин формации о затратах в разрезе различных классификационных признаков для принятия управленческих решений по повышению эффективности деятельности учреждения. По результатам нашего исследования нами обосновано, что группи ровку затрат негосударственных образовательных учреждений необходи мо осуществлять по следующим классификационным признакам:

1. По экономическим элементам;

2. По видам деятельности и целевым программам;

3. По объектам калькулирования;

4. По местам возникновения;

5. По статьям калькуляции;

6. По способу включения в себестоимость образовательной деятельно сти. Применяемая негосударственными образовательными учреждениями в настоящее время классификация затрат по калькуляционным статьям тре бует своего совершенствования. В работе нами обоснованы и рекомендо ваны основные стати калькуляции затрат негосударственных образователь ных учреждений с целью обеспечения полноты и единообразности их учета и анализа. Для организации аналитического учета в разрезе представленных признаков автором предложено внедрение разветвленной системы субсче тов и аналитического учета к счету 20 «Основное производство». Представ ленная методика может применяться для целей планирования, учета, контро ля и анализа затрат, для составления плановых и отчетных калькуляций. Кроме того предлагаемая номенклатура статей затрат, в отличие от всех предшествующих, позволяет каждому образовательному учреждению исчис лять полную или неполную себестоимость образовательных услуг путем от несения условно-постоянных затрат на себестоимость оказанных услуг или на финансовые результаты деятельности учреждения в целом. Кроме то го, разработанная автором методика учета затрат образовательных услуг по зволяет упростить исчисление затрат на обучение в разрезе специальностей, форм и сроков обучения. Совершенствование методики бухгалтерского учета затрат предполагает разработку методов исчисления себестоимости образователь ных услуг и, соответственно, размера платы за обучение. Учет затрат в негосударственных образовательных учреждениях с ис пользованием разработанной нами системы субсчетов к счету 20 «Основное производство» дает полную информацию о прямых расходах на обучение. Для учета информации о косвенных расходах необходимо использовать счет 26 «Общехозяйственные расходы». Однако, сумма платы за обучение долж на не только покрывать сумму затрат на обеспечение образовательного про цесса. Размер платы за обучение должен предусматривать финансирование расходов, связанных с развитием и совершенствованием образовательного процесса в учреждении. Нами разработана методика расчета размера платы за обучение с уче том указанных особенностей, предусматривающая распределение расходов на развитие и совершенствование образовательного процесса с учетом про должительности обучения по различным договорам, исчисленной в сопоста вимых единицах измерения периодов обучения. Негосударственные образовательные учреждения, как показало прове денное исследование, обычно осуществляют несколько видов деятельности, которые носят различный отраслевой характер: осуществляют образователь ную деятельность, оказывают услуги общественного питания, предоставляют места в общежитии (услуги жилищно-коммунального хозяйства), сдают имущество в аренду и др. Кроме того, некоторые негосударственные образо вательные учреждения осуществляют медицинское обслуживание учащихся.

(воспитанников), религиозную деятельность (например, православные шко лы), то есть иные виды некоммерческой деятельности (платной или бесплат ной). В связи с этим, нами было проведено исследование источников поступ лений средств негосударственных образовательных учреждений и предложе на их классификация с целью обоснования способов учета доходов и расхо дов. Каждый вид такой деятельности требует специфического учета как до ходов от его осуществления, так и затрат в соответствии с принятыми, но менклатурами статей затрат, а также способа отражения финансового резуль тата от его осуществления. Нами предложена взаимоувязанная система учета средств негосударст венных образовательных учреждений в части их поступления, расходования, формирования финансового результата и контроля. При этом методика учета поступления средств разработана для всех разновидностей поступлений де нежных средств и иного имущества негосударственных образовательных уч реждений, исходя из их экономического содержания, источников поступле ния и целевой направленности. Предложенная методика учета расходов позволяет отследить направ ления расходования каждого из источников финансирования по видам осу ществляемой деятельности, а также обеспечить руководство информацией о расходах в разрезе различных признаков для принятия управленческих ре шений. Предложенный механизм формирования финансового результата обес печивает возможность учета разницы между доходами и расходами некоммерческой организации по видам осуществляемой деятельности с финансо вого результата в составе средств целевого финансирования с обособленным учетом источников самофинансирования от иных целевых средств на пред ложенных субсчетах к счету 86 «Целевое финансирование» и организации аналитического учета внутри каждого субсчета. Для обеспечения соблюдения норм действующего законодательства в отношении некоммерческих организаций, повышения достоверности учетной информации, предотвращения нецелевого расходования средств и иного имущества негосударственных образовательных учреждений, а также повы шения эффективности их деятельности в диссертационной работе обоснова ны и разработаны меры внутреннего контроля финансово-хозяйственной деятельности негосударственных образовательных учреждений. Системный подход к изучению специфики деятельности исследуемых объектов дал возможность автору определить основные направления совер шенствования методики бухгалтерского учета и внутреннего финансового контроля средств негосударственных образовательных учреждений. Результаты этих разработок имеют практическое значение при поста новке управленческого учета в учебных заведениях, определении размера платы за обучение, контроле за работой структурных подразделений образо вательных учреждений, проведении финансового анализа себестоимости об разовательных услуг. Апробация результатов диссертационной работы в отдельных негосу дарственных образовательных учреждениях подтвердила их обоснованность это позволяет рекомендовать основные положения по совершенствованию бухгалтерского учета и контроля для негосударственных образовательных учреждений различных типов и видов. Внедрение в практику предложений по совершенствованию бухгалтер ского учета и контроля средств негосударственных образовательных учреж дений будет способствовать повышению достоверности информации для принятия управленческих решений и выявлению внутренних резервов улуч шения финансово-хозяйственной деятельности этих учреждений. Вопросы, изложенные в диссертационном исследовании, не исчерпы вают всех проблем бухгалтерского учета и контроля средств негосударствен ных образовательных учреждений и могут послужить основанием для их дальнейшей научной проработки.