Бухгалтерский учет затрат на создание и использование объектов нематериальных активов в организациях средств массовой информации

Актуальность темы

исследования. Средства массовой информации (СМИ) представляют собой один из приоритетных элементов развитой информационной инфраструктуры современного общества, составную часть национальных экономик, достаточно сложный «организм», выполняющий специфические информационно-логистические функции в глобальной мировой экономической среде. В первую очередь, это относится к такому важному метаинформационному элементу современной социально-экономической инфраструктуры, как Internet.

Влияние информационной составляющей на устойчивое функционирование хозяйствующих субъектов рыночной экономики проявляется в существенном воздействии СМИ на жизнь современного общества. По существу, СМИ являются неотъемлемым метаэлементом современного мира. Наряду сэтим, СМИ выступают своеобразным феноменом нематериальной, «невещественной» — духовной культуры общества и одним из важнейших результат тов их деятельности является специфический продукт нематериального (духовного) производства, создаваемый с целью воздействия на сознание чело-века, побуждения его к определенной деятельности — журналистская информация. Помимо этого, СМИ представляют собой своеобразные каналы доставки журналистской информации потребителю, а поэтому инфраструктура СМИ функционально аналогична сбытовым (маркетинговым) каналам в торговле. Журналистская информация, как товар, со своей специфической потребительной стоимостью (ценностью для потребителя) существует только в процессе доставки потребителю, т. е. в процессе деятельности СМИ, и ее экономическая стоимость обусловлена материальными и трудовыми затратами, которые произведены предприятием СМИ в процессе ее создания.

Как показывает анализ структуры расходов предприятий СМИ, все они являются весьма капиталоемкими. Доходная часть бюджета предприятий СМИ существенно зависит от таких факторов, как профессионализм персонала, наличие в составе внеоборотных активов современных высокотехнологичного телекоммуникационного оборудования, дорогостоящих нематериальных активов, а также, от уровня корпоративной культуры высшего менеджмента, актуальность которого в современных условиях рыночной конкуренции трудно переоценить.

Финансово-экономические аспекты функционирования «традиционных» и «новых» («сетевых») предприятий СМИ, как субъектов национальной экономики взаимосвязаны с их ролью в обществе. СМИ являются, с одной стороны, предприятиями специфической отрасли нематериального производства, а с другой — оказывают все возрастающее влияние на экономику предприятий всех других отраслей народного хозяйства страны. Эта роль обусловлена глубокой дифференциацией хозяйствующих субъектов в соответствии с логикой развития рынков: ресурсного, рынка труда и собственно информационного рынка.

В соответствии с существующим в рыночной экономике разнообразием форм собственности, предприятия СМИ как хозяйствующие субъекты функционируют в различных организационно-правовых формах: как государственные (муниципальные) некоммерческие предприятия, либо как частные (коммерческие) хозяйственные общества (товарищества). Соотношение между предприятиями СМИ, представленными той или иной организационно-правовой формой, равно как общее количество указанных предприятий, уровень их финансово-хозяйственного развития, определяющего информационно-производственный потенциал, имеют региональную направленность, что обусловлено сложившейся неоднородностью социально-экономического развития регионов России, и, как следствие, объективно существующей дифференциацией информационных потребностей населения и хозяйствующих субъектов в данных регионах.

Бухгалтерский финансовый учет основных средств, материалов, заработной платы, денежных средств, финансовых вложений, расчетов с поставщиками и подрядчиками в организациях СМИ ведется в соответствии с действующим Планом счетов. Учет затрат на производство, в связи с особенностями выпускаемого продукта, а также нематериальных активов, включая деловую репутацию, имеют свои особенности, которые неизбежно отражаются на финансовых результатах организаций.

Отмеченные выше особенности экономики предприятий СМИ предопределяют особенности организации и методологии бухгалтерского финансового учета, неизбежно диктуемые реалиями рыночных отношений и той весьма значительной ролью, которую СМИ играют в национальной экономике современного российского общества, в первую очередь, на его региональном уровне.

В связи с этим мы считаем, что одним из важнейших приоритетов совершенствования бухгалтерского финансового учета в СМИ является пересмотр действующих и разработка новых методик оценки и учета затрат на производство, нематериальных активов и деловой репутации на предприятиях СМИ.

Адекватная оценка рыночной стоимости нематериальных активов российских предприятий СМИ, в первую очередь, их деловой репутации представляется актуальной, поскольку СМИ являются каналами внеэкономического воздействия на социально-экономическую среду регионов. Манипуляции их стоимостью создают предпосылки для корыстно-деструктивного использования этих каналов пользователями, обладающими значительными финансовыми ресурсами. Негативные социально-политические и экономические последствия такого использования (включая отдаленные) легко прогнозировать.

Исходя из изложенного, мы считаем, что на предприятиях СМИ, наиболее актуальным в области бухгалтерского финансового учета является:

— совершенствование бухгалтерского финансового учета затрат на производство;

— формирование бюджетов организаций СМИ и их использование для создания качественной управленческой информации;

— совершенствование бухгалтерского финансового учета и анализа использования нематериальных активов;

— разработка единой для СМИ методики оценки рыночной стоимости нематериальных активов и деловой репутации.

Состояние изученности проблемы. В настоящее время проблематика, непосредственно связанная с темой диссертационной работы освещена в отечественной специальной литературе недостаточно. Бухгалтерский финансовый учет нематериальных активов ведется в рамках ПБУ 14/2000 и Налогового кодекса, имеющих определенные противоречия и методологические недостатки.

Остаются неизученными методологические основы рыночная оценка внеоборотных активов предприятий СМИ (формирование первоначальной учетной стоимости). В первую очередь это касается нематериальных активов, составляющих основу производственных активов современных СМИ. Такое положение является следствием отсутствия исследований в указанной области бухгалтерского финансового учета.

В специальной литературе мало внимания уделяется вопросам содержательной классификации нематериальных активов предприятий СМИ, хотя этот пласт проблематики весьма важен как для бухгалтерского финансового учета, так и для налогообложения.

Порядок и правила ведения бухгалтерского финансового учета освещены в работах отечественных и зарубежных ученых: А. С. Бакаева, П. С. Безруких, К. М. Гарифуллина, В. Б. Ивашкевича, Н. П. Кондракова, М. И. Кутера, А. Д. Ларионова, Е. А. Мизиковского, О. А. Мироновой, С. А. Николаевой, В. Д. Новодворского, О. Н. Островского, В. Ф. Палия, Я. В. Соколова, JL3. Шнейд-мана, Я. Вильямса, Э. С. Хендриксена, Ч. Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, Р. Дж. Чамберса и других.

Отдельные аспекты системного подхода к построению методологии оценки нематериальных активов, объектов интеллектуальной собственности и управленческого учета в сфере нематериального производства исследовались в работах J1. Варгаса, В. П. Бочарникова, В. В. Дика, В. О. Калятина, О. И. Ларичева, J1.A. Мясниковой, Б. Е. Одинцова, Ю. П. Понаморева, О.В. Рожно-вой, М. И. Фрида, Г. Саймона, Т. Саати, К. Кернса и других.

Методология оценки использования нематериальных активов в производственно-коммерческой деятельности предприятий (безотносительно к отраслевой специфике) рассмотрены лишь в работах Р. С. Сейфуллина и А. Д. Шеремета.

Исследования, проведенные соискателем, показали, что не менее важным является критическое осмысление отечественной нормативно-правовой базы, регулирующей бухгалтерский учет и оценку нематериальных активов, в том числе деловой репутации. Существует объективная необходимость в определении соответствия применяемых нормативных документов, касающихся бухгалтерского учета, Законам РФ. Недостаточно исследовано распределение затрат на производство продукции, а также бюджетирование в организациях СМИ.

Можно уверенно констатировать, что концептуальные основы оценки нематериальных активов, и, в особенности, деловой репутации организаций СМИ, к сожалению, не стали объектами фундаментальных научных исследований.

Изложенное позволяет охарактеризовать степень разработанности проблематики методологии бухгалтерского финансового учета в отрасли отечественных СМИ как малоизученную и требующую глубоких научных исследований, обусловленных объективными потребностями практики.

Цель и задачи исследования

Целью исследования в предлагаемой работе является анализ практики финансового бухгалтерского учета на предприятиях СМИ, выявление его основных особенностей и построение основ учетно-экономической классификации и универсальной для всех видов СМИ прикладной методики оценки рыночной стоимости нематериальных активов предприятий данной отрасли.

Для реализации этой цели в рамках данной работы представляется необходимым решение следующих задач:

— исследование организационно-экономических основ и особенностей финансово-хозяйственной деятельности современных российских предприятий СМИ;

— комплексное исследование зарубежного опыта в сфере методологии бухгалтерского учета нематериальных активов и возможностей его адаптации в российских условиях;

— исследование состояния бухгалтерского учета современных нематериальных активов на российских предприятиях СМИ;

— построение схемы учетно-экономической классификации инвентарных объектов нематериальных активов предприятий СМИ для целей бухгалтерского и налогового учета;

— формулирование общих закономерностей влияния рыночной оценки нематериальных активов на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятий СМИ;

— совершенствование методики оценки рыночной стоимости инвентарных объектов нематериальных активов предприятий СМИ;

— обоснование необходимости внесения изменений в бухгалтерский учет и отчетность предприятий СМИ, связанных со спецификой используемых внеоборотных активов;

— разработка ряда специализированных форм учетных регистров отдельных видов затрат и внеоборотных активов на предприятиях СМИ, а также детализированного формата раскрытия данных об основных средствах и нематериальных активах в финансовой бухгалтерской отчетности на базе Классификатора амортизируемого имущества и разрабатываемого классификатора нематериальных активов;

— формулирование и обоснование изменений ряда положений ПБУ 14/2000, касающихся регулирования амортизационной политики.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования в предлагаемой работе является методология бухгалтерского финансового учета на предприятиях современных российских СМИ.

Предметом исследования является действующая практика бухгалтерского учета предприятий СМИ. Особое внимание уделено бухгалтерскому финансовому учету нематериальных активов и деловой репутации на предприятиях российских СМИ.

Структурные этапы исследования. Диссертационное исследование состоит из введения, трех главах основной части, заключения, библиографи-. ческого списка использованных источников и 29 приложенийобщий объем 190 страниц в компьютерном варианте. Работа иллюстрирована 31 таблицей и 22 рисунками, а также содержит ряд формул.

Заключение

.

Итак, нами завершено комплексное исследование проблематики бухгалтерского финансового учета и экономического анализа современных российских предприятий СМИ. Поэтому уместным будет сформулировать его основные результаты.

Средства массовой информации (СМИ), являются сложным, «многомерным» и многоаспектным явлением современного общества. С одной стороны, СМИ являются важнейшим элементом развитой информационной инфраструктуры современного общества, что позволяет говорить о них не только как о составных частях национальных экономик, но и как о сложнейшем «организме», выполняющем специфические информационно-логистические функции в глобально мировой экономической среде. В особенности, это относится к такому важному «метаинформационному» элементу современной глобальной социально-экономической инфраструктуры, как Internet. По сути, Internet является своеобразным информационным инструментом, так называемой, «е-коммерции» или совокупности общественно-экономических отношений, складывающихся в непроизводственных сферах постиндустриального общества (логистика товародвижения, каналы массовой коммуникации между юридически обособленными хозяйствующим субъектами). Огромное влияние информационной составляющей на устойчивое функционирование хозяйствующих субъектов рыночной экономики проявляется в существенном влиянии СМИ на жизнь современного общества, которое фактически немыслимо без них. Можно сказать, что СМИ являются неотъемлемым «метаэлементом» современного мира. С другой стороны, СМИ есть феномен нематериальной, «невещественной» — духовной культуры общества и одним из важнейших результатов их деятельности (наряду с другими) является специфический продукт нематериального (духовного) производства, создаваемый с целью воздействия на сознание человека, побуждения его к определенной деятельности — журналистская информация. При этом.

СМИ представляют собой своеобразные каналы доставки журналистской информации потребителю, и в этом смысле инфраструктура СМИ функционально аналогична (но не идентична!) сбытовым (маркетинговым) каналам в торговле. Журналистская информация как товар со своей специфической потребительной стоимостью (ценностью для потребителя) существует только в процессе доставки потребителю, т. е. в процессе деятельности СМИ. При этом ее экономическая стоимость обусловлена материальными и трудовыми затратами, которые произведены предприятием СМИ в процессе ее создания (производства).

Таким образом, журналистская информация имеет двойственную природу: с одной стороны — это продукт нематериального производства, а с другой — она является товаром на информационном рынке, а, значит, обладает потребительной стоимостью (мерой полезности для потребителя) и экономической стоимостью (мерой или ценой затрат труда, необходимого для производства этого товара).

Финансово-экономические аспекты функционирования «традиционных» предприятий СМИ, как субъектов национальной экономики неразрывно взаимосвязаны с их ролью в обществе. СМИ как предприятия специфической отрасли нематериального производства играют все большую роль в экономике. Эта роль обусловлена глубокой дифференциацией хозяйствующих субъектов в соответствии с логикой развития рынков: ресурсного, рынка труда и собственно информационного рынка.

В соответствии с существующей в рыночной экономике дифференциацией форм собственности, декларированной российским законодателем, предприятия СМИ как хозяйствующие субъекты могут существовать в различных организационно-правовых формах: как государственные (муниципальные) предприятия и учреждения, как некоммерческие организации, либо как частные (коммерческие) хозяйственные общества (товарищества). Конкретное соотношение между предприятиями СМИ, представленными той или иной организационно-правовой формой, равно как общее количество указанных предприятий, уровень их финансово-хозяйственного развития, определяющего информационно-производственный потенциал, имеют глубоко выраженный региональный акцент. Это обусловлено, на наш взгляд, ярко выраженной неоднородностью социально-экономического развития регионов России, и, как следствие, объективно существующей дифференциацией информационных потребностей населения и хозяйствующих субъектов в данных регионах.

Практика финансово-хозяйственной деятельности российских предприятий СМИ выработала одну из наиболее оптимальных форм финансового планирования краткосрочной (на период до 1 года) деятельности — планирование на основе бюджетинга. При этом важнейшим программным документом, на базе которого осуществляется финансовое планирование и увязка хозяйственных процессов, обеспечивающих устойчивое функционирование СМИ, является годовой бюджет предприятия. Он служит своего рода экономическим обоснованием для планирования текущей хозяйственной деятельности. При этом основными задачами финансовых менеджеров предприятий СМИ являются: рациональное планирование расходов, всемерное увеличение доходной базы предприятия, исходя из принципов финансовой самостоятельности, соблюдения требований законодательства и устава предприятия (т.е. последовательного осуществления принципа публично заявленной целевой направленности деятельности предприятия). Основным инструментом для осуществления рациональной финансово-хозяйственной политики конкретного предприятия является эффективно построенная система бухгалтерского (финансового) учета.

Одним из существенных недостатков бюджета многих предприятий СМИ является необоснованное укрупнение расходных статей, обезличенно скрываемых по статье «Прочие расходы». По нашим данным, в нижегородских предприятиях СМИ, в особенности, в редакциях периодических печатных изданий удельный вес этой статьи достигает 25−45% от итога. Думается, что необходима более детальная дифференциация этой статьи на элементы, которая будет, прежде всего, способствовать повышению качества и аналитичности экономической информации и позволит выявить дополнительные резервы сокращения расходов и повышения эффективности нематериального производства.

Отрасль СМИ в г. Нижнем Новгороде является сравнительно «молодой», за последние 4 года (1998;2001 г.) наблюдается ее бурный рост. Об этом свидетельствует, в частности, значительное увеличение совокупной выручки по группе обследованных нами предприятий — более чем 2,5 раза (в сопоставимых ценах) за рассмотренный период1.

Наблюдается значительное различие нижегородских предприятий СМИ по уровню текущей платежеспособности (ликвидности) и рентабельности. По нашим данным, в 2001 г. примерно 27% предприятий имели низкую текущую ликвидность (ниже 1) — 39% - среднюю (от 1 до 2) — 24% - оптимальную и 10% - избыточную (более 3). Около 5% нижегородских предприятий СМИ в 2001 г. были убыточными, 9% имели рентабельность ниже 5%- 49% -от 5 до 15% и 37% - свыше 15%. Кроме того, наблюдается довольно сильное влияние объема привлекаемых заемных средств на размеры выручки предприятий при относительно слабом влиянии объема заемных средств на прибыль. По данным нашего исследования, в 1998;2001 гг. размеры выручки нижегородских предприятий СМИ на 60−80% определялись размерами заемных средств (в основном, краткосрочных). В то же время, если размер прибыли в 1998;1999 г. на 40−60% определялся размерами заемных средств, то к 2000;2001 гг. это влияние заемных средств на прибыль снизилось до 2−4%.Это может свидетельствовать о неэффективном их использовании. На наш взгляд, полученные нами результаты свидетельствуют о недостаточном уровне финансово-аналитической работы в отрасли и слабости корпоративной культуры менеджмента.

Существенное влияние на размер выручки (и прибыли) предприятия нижегородских СМИ оказывает суммарная стоимость их внеоборотных акти.

1 Исходные данные для исследования представлены в Приложениях 32−36.

189 bob. Так, в 2001 г. размер выручки, в среднем, на 62,3% определялся стоимостью внеоборотных активов, а размер прибыли — на 51,8%. Это позволяет нам предполагать, что доходность хозяйственной деятельности современных предприятий СМИ в значительной степени зависит от количественного и качественного состава внеоборотных активов, а также эффективности управления ими. По нашему мнению, важный вклад в доходность предприятий СМИ, в силу специфики их производства, принадлежит нематериальным активам.

Мы предлагаем привести в соответствие нормы отраслевой Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности (утв. Приказом Министерства печати и информации РФ № 259 от 28 декабря 1993 г.) с действующим планом счетов, а также разработать и утвердить аналогичные отраслевые инструкции для предприятий электронных СМИ (телерадиокомпаний, информационных агентств).

Нами разработан и предложен к использованию ряд учетных форм и регистров бухгалтерского учета и отчетности в связи с отраслевой спецификой предприятий СМИ:

— ведомость учета персонифицированных выплат авторских гонораров;

— отчет о производственных расходах материалов;

— ведомость вновь созданных аудиовизуальных программ, планируемых к выпуску;

— журнал калькуляций себестоимости вновь созданных аудиовизуальных программ, планируемых к выпуску;

— акт приемки нематериальных активов;

— акт приемки-передачи нематериальных активов;

— акт приемки-передачи модернизированных нематериальных активов;

— акт списания нематериальных активов;

— сводная ведомость учета идентифицируемых нематериальных активов.

Кроме того, нами указана целесообразность введения в практику и стандарты отечественного бухгалтерского учета терминов «идентифицируемо мые» и «неидентифицируемые» нематериальные активы, а также предложено изменить формат раскрытия данных об амортизируемом имуществе предприятий СМИ в разделе 3 формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» годовой отчетности.

По нашему мнению, предприятиям СМИ необходимо рекомендовать в соответствующих разделах приказов об учетной политике использовать следующие методы начисления амортизации нематериальных активов в целях бухгалтерского учета: для идентифицируемых НМА с определенным сроком полезного использования (например, установленным в авторском договоре) — линейныйс неопределенным — нелинейный. К нематериальным активам с неопределенным сроком использования, в частности, относятся такие идентифицируемые активы, как Web-сайты и исключительные права на использование доменных имен (domain names). В случае достаточно обширного перечня используемых предприятием СМИ нематериальных активов, на наш взгляд, целесообразно в соответствующем разделе приказа об учетной политике определять метод начисления амортизации для каждого вида идентифицируемых нематериальных активов.

С целью правильного (справедливого) определения рыночной стоимости нематериальных активов (в особенности, неидентифицируемых) на практике следует пользоваться данными не бухгалтерского учета и отчетности, в которых указывается балансовая цена актива, сформированная на основе затратного подхода и которая в большинстве случаев меньше реальной рыночной стоимости актива, а данными экспертной оценки. Для этого необходимо на государственном уровне принятие стандартов оценки нематериальных объектов, способствующих развитию оценочной деятельности в сфере интеллектуальной собственности и рынка нематериальных активов, как в общероссийском, так и в региональном масштабах.

Нематериальные активы, в особенности нового поколения (web-сайты, доменные имена) — это сложные, оригинальные и зачастую не имеющие аналогов объекты. Они неоднородны по своему составу, характеру использования, степени влияния на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятий СМИ. Поэтому на практике необходим дифференцированный подход к их учету, оценке и анализу.

Удельный вес стоимости нематериальных активов в суммарной стоимости всех активов предприятия СМИ, как правило, невелик, (не более 27%), однако реально получаемые за счет их производственной эксплуатации доходы достаточно существенны. В этом проявляется, так называемый, «парадокс стоимостной несоизмеримости» постиндустриальной экономики — относительно малая по стоимости часть активов приносит существенную часть дохода.

В специальной литературе до настоящего времени практически отсутствует целостная система экономических показателей, которая комплексно характеризовала бы эффективность использования нематериальных активов на предприятиях СМИ.

Исходя из этого, нами предложены:

— схема построения классификатора нематериальных активов, по амортизационным группам, которая может служить основой для технико-экономической классификации инвентарных объектов — идентифицируемых и неидентифицируемых нематериальных активов в целях бухгалтерского учета и начисления амортизации в соответствии с отраслевой спецификой, оценки справедливой рыночной стоимости нематериальных активов, построения комплекса обобщающих и специфических показателей — в зависимости от родовых и видовых особенностей классифицируемых инвентарных объектов для применения их в практических методиках анализа использования нематериальных активов;

— принципиально новый подход к определению первоначальной стоимости нематериальных активов, и, в особенности деловой репутации предприятий СМИ, основанный на использовании модифицированного метода анализа иерархий;

— нелинейный метод начисления амортизации на деловую репутацию (на базе уменьшаемого остатка);

— модификация системы показателей анализа использования нематериальных активов, разработанной А. Д. Шереметом и Р. С. Сайфулиным для отраслей материального производства на случай аналогичного анализа для предприятий СМИ.

Кроме того, на основе анализа недостатков отдельных положений ПБУ 14/2000, нами рекомендовано ввести поправки в п. 29, касающиеся оценки стоимости деловой репутации. В частности, предлагается более широко использовать на практике экспертные методы определения стоимости и сроков полезного использования деловой репутации на основе комплексной оценки результатов деятельности и рыночных перспектив развития предприятий СМИ.

В части анализа использования нематериальных активов на предприятиях СМИ нами рассмотрен пример построения аналитической таблицы для определения эффективности их использования в информационном агентстве и обоснована целесообразность систематического проведения подобных аналитических расчетов с целью повышения качества и экономической обоснованности решений, касающихся управления нематериальными активами.