Сущность управленческого учёта в российской и зарубежной практике

Сущность управленческого учёта в российской практике

Независимо от особенностей промышленного производства метод учета затрат и калькулирования себестоимости характеризуется способами обобщения издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникновения, по видам продукции или работ, их однородным группам, полуфабрикатам и т. п. Метод обеспечивает систему производственного учета, при которой калькулируется себестоимость продукции в физических единицах с учетом ее качественных параметров.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой продукции. Промышленные предприятия применяют следующие методы учета затрат и калькулирования: позаказный, попередельный, простой (попроцессный) и нормативный.

Позаказный метод калькулирования себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по индивидуальному заказу изделия. Основная характеристика данного метода заключается в том, что вся информация относится к конкретному заказу. Причем такая информация не относится к конкретному отчетному периоду и не является полученной в результате усреднения, кроме случаев, когда необходимо установить стоимость единицы продукции для заказа, состоящего из нескольких идентичных единиц.

Попередельный метод калькулирования себестоимости используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством.

Затраты на производство учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов. В качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т. д.

Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции учетный метод, являющийся разновидностью попередельного, часто применяемый в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Этот метод предусматривает дифференцированный учет затрат по каждому технологическому процессу, по участкам и цехам и иным центрам возникновения затрат как систему контроля за издержками производства и себестоимостью продукта.

Применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в электроэнергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (цементной, на предприятиях по производству асфальта и др.).

Все выше перечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпуска, отсутствием или незначительными размерами незавершенного производства. Несмотря на общие черты массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля за затратами.

Нормативный метод калькулирования себестоимости является не только методом бухгалтерского обобщения производственных затрат и способом калькулирования себестоимости продукции, но и основной частью системы управления и контроля. Нормативный метод нашел применение на предприятиях машиностроения, легкой и пищевой промышленности с массовым и крупносерийным типами производства.

Сущность нормативного метода заключается в том, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. При этом ведется оперативный учет изменений норм по объектам учета затрат и объектам калькулирования; выявляются, документируются и учитываются отклонения от норм расходов по причинам их возникновения и виновникам, по местам и центрам затрат, группам однородных изделий и другим объектам калькулирования, а также по элементам и статьям расходов. Затем систематизируются фактические затраты на производство по объектам учета, которые подразделяются на расходы по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм.

Фактическая себестоимость отдельных изделий исчисляется путем суммирования нормативной стоимости по каждой статье и сумм отклонений и изменений, рассчитанных по групповым коэффициентам. Отклонения от норм показывают, как соблюдается технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т. д. Учет затрат по функциям (АВС — метод).Предпосылками появления метода учета затрат по функциям, или АВС — метода (от английского Activity Based Costing — АВС) послужили следующие обстоятельства:

• — развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна;
• — следствием автоматизации производственных процессов стал спад доли прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и рост накладных расходов, нарушилась корреляция между накладными расходами и прямыми трудозатратами;
• — возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу и т. д.;
• — автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.

АВС — метод — это метод распределения косвенных затрат, основанный на распределении затрат по видам бизнеса или по единицам продукции пропорционально величинам носителей этих затрат.

АВС — метод — это концепция, позволяющая преодолеть слабости традиционной калькуляции полной себестоимости, относя затраты на продукцию или услуги, исходя из причин, которые привели к возникновению данных затрат. Он имеет преимущество перед традиционной системой калькуляции себестоимости, поскольку способ распределения накладных расходов в нем определяют факторы, влияющие на величину этих расходов. При этом факторы могут быть не связаны с уровнем деловой активности, что характерно для оценки постоянных затрат.

Объектом учета затрат при этом методе является, отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования — вид продукции (работ, услуг).

АВС — метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

Система «директ-костинг». Главный принцип, заложенный в основу системы «директ — костинг» , — раздельный учет переменных и постоянных затрат и признание постоянных затрат убытками отчетного периода.

Для данной системы характерны следующие черты:

• — постоянная направленность учета в первую очередь на определение промежуточного результата маржинального дохода;
• — учет продукции только в разрезе переменных затрат и определение ее производственной себестоимости;
• — учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесение на уменьшение операционной прибыли для определения конечного финансового результата;
• — определение маржинального дохода как базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием;
• — определение взаимосвязи и взаимозависимости между объемом продажи, себестоимостью и прибылью;
• — установление точки безубыточности, при которой величина выручки от продажи продукции равняется ее полной себестоимости.

К основным характеристикам системы «директ — костинг» следует отнести использование деления затрат на постоянные и переменные для калькулирования себестоимости продуктов, оценки запасов и расчета результатов деятельности. Переменные затраты меняются с изменением степени загрузки производственных мощностей, но в расчете на единицу продукции они являются постоянными. Постоянные затраты в сумме не меняются при изменении уровня деловой активности, но в расчете на единицу продукции они зависят от объема производства.

Система «директ — костинг» заостряет внимание руководства предприятия на изменении валовой маржи (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.

За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно — постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Частыми для предприятий, работающих в условиях рынка, являются ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей. Возникают так называемые «холостые издержки» — часть постоянных затрат, приходящихся на долю неиспользованных производственных мощностей. В таких случаях к правильным решениям может привести только информация, получаемая в системе учета «директ — костинг» .

К преимуществам системы «директ — костинг» относятся:

• — простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;
• — возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;
• — возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск;
• — информация, получаемая в системе «директ — костинг», позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема;
• — возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;
• — принципы системы «директ — костинг» могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета.

Общие недостатки системы «директ — костинг» :

• — трудности в разделении затрат на постоянные и переменные;
• — необходимость для большинства компаний наличия информации о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого условия;
• — наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.

Система «стандарт-кост». Система «стандарт-кост» представляет собой способ определения себестоимости, основанный на оценках затрат, которые должны быть понесены в соответствии с нормами, а не на фактических издержках. При этом измеряются издержки на конкретном участке.

За рубежом аналогом отечественного нормативного метода является метод «стандарт-кост», суть которого заключается в разработке норм-стандартов, составлении стандартных калькуляций с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность. Всю совокупность стандартов делят на группы:

• -в зависимости от принимаемого в расчет уровня цен,
• -от уровня использования мощности,
• -от объема выпуска продукции.

Таким образом, за рубежом существуют разные подходы к установлению стандартов по статьям затрат.

Уделяется также большое внимание двум сложным проблемам: оценке полных издержек и калькулированию себестоимости продукции (комбинированных и побочных продуктов).

В системе «стандарт-кост» для каждого изделия составляется лист нормативных издержек; он содержит перечень ингредиентов (материалов) данного продукта и описывает шаги (этапы), необходимые для преобразования материалов (ингредиентов) в готовый продукт.

Нормативные издержки — это их планируемый уровень. Следовательно, если фактические издержки выше нормативных, то отклонение считается неблагоприятным. Если фактические издержки ниже нормативных, то, наоборот, такое отклонение является благоприятным.

Cистема «стандарт-кост» предполагает разработку стандартов на затраты сырья, материалов, топливно-энергетических ресурсов, затраты труда, накладные расходы (общецеховые, общехозяйственные), составление стандартных калькуляций и учет фактических затрат с отражением отклонений от стандартов с целью действенного контроля за определением фактической производственной себестоимости продукции и активного управления процессом ее формирования.

Организация учета затрат по центрам ответственности. Этот тип учетапозволяет децентрализовать управление затратами, наблюдать за их формированием на всех уровнях управления, выявлять виновников непроизводительных затрат, существенно повышать экономическую эффективность хозяйствования. В соответствии с первым признаком центры ответственности подразделяют по центрам затрат, доходов (выручки), прибыли и инвестиций. По выполняемым функциям различают основные (производственные) и обслуживающие центры ответственности.

Под центром ответственности в управленческом учете понимают структурные подразделения (сфера, участок деятельности), возглавляемые руководителем (менеджером), который имеет право контролировать в определенной для данного подразделения степени затраты, доходы и средства, а также принимать решения.

Центр затрат представляет собой подразделение, руководитель которого отвечает только за произведенные затраты, при этом здесь происходит организация, нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. На предприятии степень детализации центра затрат различна. Размер центра затрат зависит от целей и задач, поставленных руководителем для контроля за издержками. Чем больше размер центра затрат, тем выше уровень ответственности руководителя, и наоборот.

Центр доходов (выручки) включает подразделения маркетинга, сбыта, руководители которых отвечают только за получение выручки от реализации товаров, услуг и за затраты, связанные с их сбытом, но не за прибыль, определяемую в результате продаж. Результаты деятельности центра оценивают, в основном, по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения.

Центры прибыли представляют собой подразделения, руководители которых отвечают не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания объемов вкладываемых ресурсов, выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибыли заинтересованы в улучшении качества продукции, увеличении доходов и прибыли — показателя, по которому оценивается эффективность их работы. Центрами прибыли могут быть отдельные предприятия в составе крупного объединения, дочерние компании, филиалы, торговые представительства, магазины фирмы.

Центр инвестиций — подразделение, руководитель которого контролирует не только затраты, но и отвечает за результаты использования инвестиций, эффективность капитальных вложений. Задача центра инвестиций состоит в обеспечении максимальной рентабельности вложенного капитала, его быстрой окупаемости, увеличении акционерной стоимости предприятия. Важное значение в управлении затратами имеют операционный бюджет, информация о движении денежных потоков.

Центр ответственности, отвечающий за снабжение, контролирует затраты на заготовление и приобретение товарно-материальных ценностей, величину материальных запасов, эффективность работы складского хозяйства, качество материальных ресурсов. Практически такие же задачи лежат на центре ответственности по сбыту, но относительно процессов отпуска и реализации продукции. Эти два вида центров имеют учитываемые показатели объемов деятельности и величины соответствующих затрат. Производственные центры ответственности, где непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы и оказывают услуги, играют самую важную роль в достижении конечных целей предприятия. Данные центры являются совокупностью различных мест возникновения затрат, где обобщаются расходы на эксплуатацию технологических линий, групп оборудования внутри цехов, затраты отдельных цехов основных и вспомогательных производств и предприятия в целом.